G…, nos autos melhor identificado, deduziu oposição no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3239200901041746, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa-7 para a cobrança coerciva do montante apurado na liquidação adicional de Imposto Municipal n.º 2164563, de 21 de janeiro de 2009, sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) referente ao exercício de 2006, no montante de €44.509,42, com os fundamentos constantes nos autos.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 17 de novembro de 2018, julgou procedente a oposição judicial e, em consequência, determinou a extinção do processo de execução fiscal contra o oponente;

Não se conformando com a decisão, a Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma, tendo, nas suas alegações de recurso, formulado as seguintes conclusões:

«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. No caso em apreço, considerou o douto Tribunal que a presente situação deverá ser enquadrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, devendo ser de proceder o pedido do Oponente, em relação à sua legitimidade, por não existir correspondência com a incidência subjetiva do imposto.

C. No entanto, tendemos a discordar em absoluto da douta decisão, porquanto o Oponente enquadra o prescrito no artigo 153.º do CPPT e não ficou demonstrado o enquadramento realizado pela norma que visou extinguir o processo de execução fiscal contra ele.

D. Além de que essa norma como já se supra defendeu deve por motivos de unidade do sistema jurídico, de ter uma interpretação restritiva.

E. Salvo o devido respeito, e conforme supra exposto, primeiramente à que ajuizar o enquadramento que originou a Reforma da Tributação do Património de 2003, tendo a Fazenda Pública defendido que, devido ás disparidades existentes entre os VPT e a realidade, foi consagrado um sistema de adaptação, o sistema de avaliação da propriedade imobiliária, passando «o valor patrimonial a estar associado ao valor da transação de cada imóvel, tendo em conta as condições de mercado e a forma como este valoriza as características específicas do prédio e da sua situação», o que se faz através de procedimento, mas que irá influir nos factos tributários cujo VPT afeta diretamente.

F. Neste seguimento e considerando o contexto, procedeu-se à avaliação do imóvel conforme fundamento de facto dos pontos D) e E) o que originou a liquidação adicional de IMT n.º 2164563, datada de 21.01.2009, no valor de €44.509,42, neste sentido, a liquidação adicional teve por base só e apenas a atualização realizada na matriz ao referido imóvel, tendo como base legal a legislação que possibilita e prevê a correspondente atualização e que retroage ao facto tributário identificado em A).

G. Conforme também se defende, não tem qualquer aplicação a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º CPPT, porquanto subsume-se noutras tipologias não correspondentes com os elementos fáticos da ora oposição, paralelamente ao que é defendido nas notas 12 e 13 ao artigo 204.º do CPPT Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Volume III, do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, que fundamenta diversa jurisprudência, esta situação de ilegitimidade está conexionada com as situações de reversão da execução contra possuidores e proprietários, previstas no artigo 158.º do CPPT.

H. O que não é a controvérsia na presente contenda.

I. Assim sendo caberia ao Oponente, caso pretendesse atacar os vícios inerentes à liquidação, socorrer-se de um meio processual adequado para o efeito, que neste caso contendia com reclamação graciosa, recurso hierárquico e/ou impugnação judicial, não podendo ser aceite pela jurisprudência a possibilidade de anular a liquidação através de dois meios processuais distintos, como está a possibilitar a douta sentença.

J. Face ao exposto resultando a liquidação adicional da estrita aplicação das normas legais, não se afigura de proceder a fundamentação apresentada e consequentemente ao pedido formulado, devendo ser de concluir que deverá manter-se na ordem jurídica a liquidação de IMT efetuada, por não incorrer na ilegitimidade ora designada na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT conforme lhe imputou a douta sentença sob recurso, pois, K. Não sendo controvertido que o Oponente não seja sujeito passivo do IMT, por força do teor do artigo 2.º, n.º1 e n.º2 alínea d) do CIMT e que a liquidação do IMT foi corrigida em virtude do valor atribuído ao imóvel na Avaliação, não existe o enquadramento eleito.

L. Por todo o exposto, o douto Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, por errónea aplicação da lei, mormente o disposto nos artigos 153.º e 204°, n° 1, b), do CPPT, por um lado por preterição da unicidade do sistema jurídico, por enquadrar a ilegitimidade apontada, num quadro jurídico onde esta não se subsume, por outro lado por preterir os meios processuais adequados a dirimir a situação em concreto, isto é, um vício sobre uma liquidação, que corresponde a uma hipotética ilegalidade deverá ser discutida em impugnação judicial e não em sede de oposição.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

QUE A JUSTIÇA PREVALEÇA!»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«Com relevância para a decisão dos presentes autos, julgo provados, de acordo com as diversas soluções plausíveis em direito, os seguintes factos:

(cf. fls. 21 dos autos)

(cf. fls. 22 dos autos)

(cf. 38 e 39 do PEF apenso aos autos)

(cf. 44 do PEF apenso aos autos)

(cf. 44 do PEF apenso aos autos)

(cf. 45 e 46 do PEF apenso aos autos)

(cf. 51 a 55 do PEF apenso aos autos)

(cf. 27 e 28 do PEF apenso aos autos)

(cf. 34 do PEF apenso aos autos)

(cf. 7 dos autos)»

Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.

A convicção do tribunal formou-se com base na prova documental que se encontra juntos aos autos e no processo de execução fiscal junto aos autos, referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

k) O Ofício dirigido ao Oponente, com o nº 475, referido na alínea G) tem o seguinte teor:

“(…) Fica V. Exª. Notificado, nos termos do nº4 do art.31º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e do art- 36º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), da liquidação adicional do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) efectuada em resultado da avaliação ao bem objecto de transmissão, nos termos da parte final do nº2 do art. 31º do CIMT, com fundamento nos artigos 12º, nº1 e 14º, nº4 do CIMT, e no artigo 27º, nº1, alínea a) do Dec-Lei 287/2003, de 12 de Novembro. O pagamento do IMT deverá ser efectuado no quantitativo e no prazo indicado no documento de cobrança (DUC) anexo, utilizando a correspondente referência de pagamento.

Mais fica notificado, nos termos do nº3 do art. 44º do Código do Imposto do Selo (CIS) e do artº 36º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), da liquidação do Imposto do Selo (IS) previsto na verba 1.1 da Tabela Geral (TG) relativo àquela transmissão. O pagamento do Imposto do Selo deverá ser efectuado no quantitativo e no prazo indicado no documento de cobrança (DUC) anexo, utilizando a correspondente referência de pagamento.

Da liquidação do IMT e do IS poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70º, 99º e 102º do CPPT.

Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do nº3 do artigo 38º do CIMT. (…)” – Cfr. documento a fls. 51 do PEF, apenso;

L) O Ofício de notificação mencionado na alínea antecedente foi remetido para a morada do Oponente – Rua … Lisboa – por correio registado com aviso de recepção, por duas vezes – Cfr. documentos a fls. 52 a 55 do PEF, apenso;

M) As cartas de notificação contendo o Ofício de notificação da liquidação adicional de IMT foram, ambas, devolvidas ao remetente, a primeira em 05/02/2009 e a segunda em 20/02/2009 – Cfr. idem;

N) A devolução ao remetente das cartas referidas na alínea antecedente foi motivada pela circunstância de o destinatário – o Oponente – não ter atendido – Cfr. idem;

O) O Aviso dos CTT referente à segunda carta registada de notificação da liquidação adicional de IMT foi deixado no receptáculo postal do Oponente em 10/02/2009 - Cfr. fls. 55 do PEF apenso.

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao concluir pela ilegitimidade do ora Recorrido.

Dissente a Recorrente do entendimento vertido na sentença recorrida no sentido de que o Recorrido é parte ilegítima nos termos do preceituado na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT.

Afirma que não é controvertido que o Recorrido não seja sujeito passivo de IMT, por força do teor do artigo 2º, nº1 e nº2 alínea d) do CIMT, sendo que a liquidação do IMT foi corrigida em virtude do valor atribuído ao imóvel na Avaliação.

Refere, ainda, que não cabe no processo de oposição à execução fiscal discutir a legalidade do acto de liquidação adicional de IMT, sendo o meio próprio para o efeito a impugnação judicial.

Pugna pela revogação da sentença recorrida e sua substituição por Acórdão que julgue a oposição totalmente improcedente.

Comecemos por dizer que a sentença recorrida se limitou a apreciar a questão da ilegitimidade do Recorrido, que considerou verificar-se, pelo que não apreciou o demais invocado na p.i.

A sentença recorrida fundou a sua decisão no seguinte entendimento:

“(…)No caso em apreço, encontra-se provado que o oponente, em 27.01.2005, efetuou o pagamento de IMT, no montante de €2.100,94 e que, em 03.02.2005, por escritura pública adquiriu a totalidade do capital social da sociedade que detinha no seu património o imóvel que foi objeto de alienação, em 20.03.2006.

Constata-se ainda que durante o lapso de tempo decorrido entre o pagamento do IMT efetuado pelo oponente e a data da alienação do imóvel da sociedade vendedora, os serviços tributários, tendo conhecimento da escritura de cessão de quotas realizada pela sociedade alienante, através das comunicações entre os notários e a DGCI, não procederam qualquer liquidação adicional de IMT.

No entanto, como decorre do probatório a liquidação de IMT que deu origem à instauração do processo de execução fiscal foi efetuada com base na Declaração Mod.1 de IMI entregue pelas sociedades adquirentes e da nova avaliação efetuada em resultado da alienação, decorridos que se mostram mais de dois anos.

Ora, segundo o disposto no artigo 4º o IMT é devido pelos adquirentes dos bens imóveis e segundo o artigo 5.º n.ºs 1 e 2 o nascimento da obrigação tributária constitui-se no momento em que ocorrer a transmissão.

Podemos então concluir que a sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis, prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do IMT, sendo este devido pelos adquirentes do bem imóvel que no caso dos autos não é o oponente, mas sim as sociedades adquirentes do bem imóvel em causa nos autos, «E… Lda. e «U… Lda.», em face do VPT apurado na nova avaliação.

A não ser assim, teríamos sempre, em casa transmissão de bens imóveis, e após a nova avaliação efetuada pelos serviços fiscais, derivada a obrigação legal da entrega da declaração Mod.1 de IMI pelos respetivos adquirentes, uma liquidação adicional em nome do alienante do bem, violando assim todos os preceitos e filosofia do próprio imposto como supra se explanou.

Neste conspecto, podemos concluir que o oponente é parte ilegítima face à execução fiscal, mostrando-se verificado o fundamento previsto na al. b) do n.º1 do art.º204 do CPPT.(…)”

Importa dizer, para uma melhor compreensão, que a dívida exequenda respeita a liquidação adicional de IMT, efectuada pelos serviços da AT, na sequência de avaliação do imóvel posterior à aquisição, pelo Recorrido, do capital social da sociedade que detinha no seu património o imóvel que foi alvo de alienação em 20.03.2006.

A liquidação adicional foi efectuada nos termos do preceituado no nº2 do artigo 31º do CIMT, com fundamento nos artigos 12º, nº1 e 14º, nº4 também do CIMT e no artigo 12º, nº1 alínea a) do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro.

Como vimos, dissente a Recorrente da conclusão a que chegou a sentença recorrida no sentido de que o Recorrido é parte ilegítima no processo de execução fiscal em causa nos autos.

Para tanto, afirma a Recorrente, nas suas alegações recursivas, que a Reforma da Tributação do Património de 2003, que visou fazer corresponder o valor patrimonial tributário (VPT) ao valor de mercado, ou seja, ao valor que determinado produto atinge, baseado nas suas características, na concorrência, oferta e procura, relativas ao cenário urbano e económico em que está inserido. E que, tendo a primeira liquidação sido calculada antes da primeira avaliação realizada o âmbito desta legislação, teria a administração fiscal que a corrigir, como foi feito.

Conclui dizendo que carece em absoluto de fundamento a douta decisão, quando conclui que o Oponente é parte ilegítima face à execução fiscal.

Vejamos se assim é.

Da factualidade apurada resulta que o Recorrido, na sequência da aquisição, em 03.02.2005, da quota de outro sócio da sociedade “D…, Ldª” ficou a deter a totalidade do capital social da mesma – vide alínea a) do probatório.

Mais se provou que a referida sociedade era proprietária do bem imóvel melhor identificado na alínea B) da factualidade assente.

E que, em 27.01.2005, o Recorrido efectuou o pagamento do IMT no montante de € 2.100,94.

Posteriormente, concretamente em 20.03.2006, a sociedade “D…, Ldª” alienou o dito imóvel às sociedades “E…” e “U…”.

As adquirentes, em 19.05.2006, deram entrada da Declaração Mod.1 de IMI para avaliação do imóvel identificado – Cfr. alínea E) do probatório.

Subsequentemente, foi emitida a liquidação adicional de IMT, datada de 21.01.2009, no montante de € 44.509,42, cujo não pagamento deu origem ao PEF que está na origem dos presentes autos.

A sentença recorrida, com a motivação que supra identificámos, considerou procedente o fundamento de oposição a que se refere a alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT, cuja redacção é a seguinte:

“Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;”

Comecemos por dizer que a liquidação de IMT que constitui a dívida exequenda tem a natureza de adicional, o que significa que tem na sua base a primeira liquidação de IMT efectuada e que foi paga pelo ora Recorrido.

Esta circunstância é fundamental para aferir da legitimidade do Recorrido, já que não se trata de uma liquidação de IMT por força da aquisição do imóvel ulterior pelas duas sociedades identificadas supra, antes de uma liquidação correctiva, por, entretanto, ter sido efectuada a avaliação do bem nos termos do CIMI.

Isto dito, a conclusão a que se chega é que o Recorrido é parte legítima na presente execução fiscal, contrariamente ao entendimento da sentença recorrida.

A apreciação efectuada na sentença recorrida, não obstante se fundar na alegada ilegitimidade do Recorrido, acaba por apreciar a legalidade da dívida exequenda, o que não cabe efectuar no âmbito da oposição à execução fiscal, já que o Oponente tinha ao seu dispor os meios graciosos e contenciosos adequados àquela apreciação – reclamação graciosa e impugnação judicial.

Procede, pois, a argumentação da Recorrente, devendo ser revogada a sentença recorrida.

Afirma o Recorrido, na p.i., que não foi notificado do acto de liquidação adicional de IMT no prazo de caducidade, já que, em momento algum foi notificado do mesmo.

Nos termos do preceituado na alínea e) do nº1 do artigo 204º do CPPT constitui fundamento de oposição à execução fiscal a falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.

Assim sendo, por constituir fundamento válido de oposição, cumpre apreciar.

Do probatório fixado na sentença, bem como da factualidade por nós aditada, resulta que foi enviado ofício de notificação da liquidação adicional de IMT para a morada do Recorrido, por correio registado com aviso de recepção em dois momentos, dando cumprimento ao preceituado no nº5 do artigo 39º do CPPT.

E que ambas foram devolvidas ao remetente com a menção “não atendeu”.

Acresce que não há notícia nos autos de que tenha sido, pelo Recorrido, comunicada qualquer alteração do seu domicílio fiscal, sendo que a morada que consta na procuração forense junta aos autos é a que consta no cadastro da AT e para onde foram endereçadas as notificações em causa.

Ora, nos termos do preceituado no nº5 do artigo 39º do CPPT, sob a epígrafe “Perfeição das notificações” em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

Não temos dúvidas em afirmar que foi dado cumprimento ao estipulado na norma transcrita, no que se refere à repetição do acto de notificação nos 15 dias posteriores à devolução da primeira notificação – cfr. alíneas L) e M) do probatório.

Assim sendo, tendo os serviços da AT dado cumprimento às formalidades legais, é de presumir que a notificação da liquidação adicional foi efectuada, já que, em momento algum veio o Recorrido provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

No que respeita ao prazo de caducidade, temos que a transmissão que deu fundamento à liquidação de IMT ocorreu em 03.02.2005 e que a notificação mais recente foi devolvida em 20.02.2009.

Ora, como se sumariou no Acórdão do STA de 14/09/2011, proferido no âmbito do processo nº 294/11:

“ I - Nos termos do art. 35.º do CIMT, conjugado com o art. 45.º, n.º 1, in fine, da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT é de oito anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito.

II - Todavia, no caso de liquidação adicional, por força do disposto no n.º 3 do art. 31.º do CIMT, esse prazo será de quatro anos a contar da liquidação a corrigir.”

Inexistem dúvidas que, in casu, estamos perante uma liquidação adicional de IMT, pelo que o prazo a ter em consideração será o de 4 anos a contar da liquidação a corrigir.

Do probatório resulta que a liquidação de IMT originária foi emitida em 27/01/2005, o que significa que a liquidação adicional tinha que ter sido notificada ao Recorrido até ao dia 27/01/2009, ou seja, 4 anos depois da data da emissão da liquidação inicial.

Ora, do probatório resulta que a segunda carta registada de notificação da liquidação remetida ao Recorrido foi deixada na sua caixa do correio em 10.02.2009, data em que já se mostrava decorrido o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 31º nº3 do CIMT.

Face ao exposto, é de concluir pela procedência da invocada falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, o que significa que será de considerar procedente a oposição, ficando prejudicado o conhecimento do demais invocado.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

· Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

· Conhecendo em substituição, julgar procedente a oposição.

Custas pela Fazenda Pública.

Registe e Notifique.

Lisboa, de 29 de Fevereiro de 2024

(Isabel Fernandes)

(Hélia Gameiro Silva)

(Maria de Lurdes Toscano)