Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	451/15.6 BECTB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/13/2022

Relator:	VITAL LOPES

Descritores:	PRÉDIO URBANO PARQUE EÓLICO INSCRIÇÃO MATRICIAL

Sumário:	I - Para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis, estaremos perante a realidade jurídica “prédio” quando se mostrem simultaneamente existentes os três elementos: físico, jurídico e económico constantes do art.º 2º do CIMI. II - O elemento económico traduz-se na necessidade de a fracção de território em causa possuir, por si só, valor económico, distinto do valor das coisas (dos materiais que o compõem), o que não acontece com cada aerogerador integrante de um parque eólico.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a acção administrativa especial intentada por “V….– ENERGIAS RENOVÁVEIS, LDA.”, com a consequente anulação do despacho impugnado e dos actos de inscrição na matriz predial urbana dos aerogeradores do Parque Eólico dos M…, correspondentes aos artigos P5.., P5… e P5…da freguesia de F… e P3… da (extinta) freguesia de S....

Conclui as doutas alegações assim:
«
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença a qual determinou a procedência da acção administrativa especial, e consequentemente, anulou os actos de inscrição oficiosa na matriz urbana sob os artigos matriciais urbanos P 5…, P5… e P 5… da freguesia de F…e P 3…da (extinta) freguesia de S….
II. Aquilatou a douta sentença que os elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico, não podem de per si ser considerados como um prédio urbano, na medida em que não constituem uma parte economicamente independente, mas sim um elemento ad integrandum domum, isto é, não tem aptidão por si só, desenvolver uma actividade à luz do que foi decidido no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017.
III. Destarte, entende a Recorrente que a sentença para além de proceder a uma errónea apreciação e interpretação do conceito de prédio para efeitos fiscais, em manifesta e clara violação do disposto no Art.º 2.º do CIMI, enferma de erro de base nas premissas em que escorou a sua fundamentação, sendo ainda violadora dos princípios constitucionais da justiça, equidade e segurança fiscais.
IV. Pese embora o entendimento perfilhado na sentença e no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017, tenham considerado que o aerogerador não preenche o conceito de prédio por falta do elemento económico, entendemos que tal entendimento não procede, igualmente, à melhor interpretação e aplicação do conceito de prédio para efeitos fiscais, estatuído no disposto no Art.º 2.º do CIMI.
V. Quanto à incidência objectiva do IMI, consagra o disposto no Art.º 2º do CIMI que, é considerado prédio qualquer edifício ou construção dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontre implantado, embora situado numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial afastando-se da noção civilista, ou seja, o Art.º 2º do CIMI estabelece um conceito específico para a determinação da incidência do IMI, mais amplo do que o constante no Art.º 204º do Código Civil (veja-se a este propósito NUNO SÁ GOMES in – Tributação do património. Lições proferidas no 1.º curso de pós-graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Coimbra, Almedina, 2005, pág. 127).
VI. Logo, os argumentos improcedem tendo em conta a composição do parque eólico, o qual é composto por aerogeradores assíncronos (torres eólicas), subestações (edifícios de comando), redes de cabos que ligam os primeiros aos segundos e respectivos acessos, daí que, cada aerogerador é uma unidade independente em termos funcionais, constituindo prédio urbano para efeitos do Código do IMI, e atendendo à sua natureza, é qualificado como prédio urbano do tipo "Outros", preenchendo os requisitos estatuídos no Art.º 2.º do CIMI.
VII. Nos termos do Art.º 203.º do Código Civil, as coisas podem ser, entre outras, móveis ou imóveis, simples ou compostas e de acordo com Art.º 206.º do mesmo Código, é havida como coisa composta, ou universalidade de facto, a pluralidade de coisas móveis que, pertencendo à mesma pessoa, têm um destino unitário (a este propósito MENEZES CORDEIRO, in Tratado de Direito Civil Português, I Parte Geral, Tomo II, Coisas, 2.ª edição, 2009, páginas 162 a 166).
VIII. Tendo como objectivo a produção de energia eléctrica a partir do vento, isto é, ao aproveitamento da energia eólica, o parque eólico é composto por aerogeradores, sendo estes constituídos por três componentes assentes sob uma sapata de betão: a torre (estrutura tubular), a “nacelle” ou cabine (compartimento onde ficam instalados o gerador e os sensores de velocidade e direcção do vento) e 3 pás que giram conforme a velocidade do vento, sendo que o objecto visado pela classificação fiscal de “prédio” para efeitos do IMI, não é o conjunto formado pelos aerogeradores e outras estruturas auxiliares ou complementares (o “parque eólico”) mas, uma realidade física unitária que se materializa numa construção (em betão, em metal ou outro tipo de material) implantada ou assente no solo (fracção de território), com carácter de permanência, que suporta e alberga o sistema de produção integrado pelo conjunto de equipamentos e instrumentos nela instalados para a produção de energia.
IX. Logo, atendendo às definições de coisa simples e composta e, às realidades físicas em causa, é possível inferir que, contrariamente ao raciocino sufragado na sentença e nos aludidos acórdãos, cada aerogerador constitui uma unidade independente e possui valor económico, isto porque, cada aerogerador admite um único direito e opera como uma unidade, tratando-se de coisa simples, que abrange uma coisa com várias peças que perderam a autonomia com a sua junção, com vista à prossecução de um fim unitário: a produção de energia eléctrica.
X. Nestes termos, recorta-se de forma clara o preenchimento dos requisitos estatuídos na lei para o aerogerador ser considerado como prédio para efeitos fiscais, incluindo o elemento económico, não considerados pela sentença a quo e no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017.
XI. Quanto ao elemento de natureza económica (patrimonialidade), não preenchido na sentença e nos acórdãos citados importa consignar que na formulação legislativa do conceito de prédio, adoptada no Art.º 4.º § único do Código da CPIIA recorria à expressão «em circunstâncias normais sejam susceptíveis de rendimento», que o Nuno Sá Gomes, na tentativa de esclarecimento do seu sentido, referia como «susceptibilidade de exploração económica», acrescentando que «o legislador ao usar as palavras «em circunstâncias normais», quis, sem dúvida, consagrar o princípio de que a utilização, para efeito de considerar a fracção de território, como prédio, há-de resultar da aplicação dos métodos correntemente usados», i.e., a susceptibilidade de rendimento deveria ser aferida não em absoluto, mas tendo em atenção as condições correntes de exploração.
XII. Do confronto da definição do conceito de prédio constante do n.º 1 do Art.º 2.º do CIMI com o que figurava no Art.º 4.º do Código da CPIIA, por efeito da alteração da diferente natureza dos impostos, a expressão «em circunstâncias normais sejam susceptíveis de rendimento» mudou para «em circunstâncias normais, tenha valor económico», revelando que o legislador, ao colocar a enfâse no valor económico, enquanto atributo essencial para a qualificação como prédio, levou em linha de conta que o valor tributário deve ter como referencial a dimensão económica de cada elemento do património.
XIII. O que vale por dizer que a apreensão e determinação do valor económico do prédio poderia ter como referência o rendimento, definido como acréscimo regular e periódico da riqueza mas, igualmente, basear-se no valor de troca praticado no mercado ou no valor de uso traduzido nas utilidades económicas ou de fruição justificadas por expectativas do proprietário ou utilizador do bem.
XIV. Como é consabido, o elemento económico tem como premissa que determinado bem em circunstâncias normais tenha valor económico, independentemente da susceptibilidade de produzir ou não rendimento logo, o aerogerador é uma unidade claramente independente em termos funcionais do parque eólico, com autonomia e valor económicos, o qual se traduz na susceptibilidade gerar rendimentos ou outro tipo de utilidades para o seu titular. (v.d. Vasco Branco Guimarães (in sobre o conceito fiscal de prédio, Estudo feito por ocasião da Comemoração do L aniversário do centro de Estudos Fiscais, plicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 433 pag. 180 e NUNO SÁ GOMES in “Os conceitos fiscais de prédio” in CTF e Caderno CTF n..º 54 de 1967 pag. 120, J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas Os impostos sobre o património imobiliário – Anotados e Comentados” de, 1ª Edição -Engifisco – 2005, pag. 102, v.d. ALFARO, Martins – O conceito de prédio no IMI e algumas contradições normativas).
XV. Conclui-se assim que, a presença do elemento económico resulta do facto de o bem possuir em circunstâncias normais valor económico, independentemente da susceptibilidade de produzir ou não rendimento, sendo que este valor económico parece estar ligado intimamente ao preço de mercado, ou seja, é um valor expresso em moeda que se afere com objectividade e para cuja formação concorrem o valor de uso e o valor de troca, valores estes, eminentemente sociais e que se influenciam mutuamente.
XVI. Resulta dos autos, o preenchimento do elemento económico através da licença de estabelecimento, emitida pela Direcção-Geral de Energia e Geologia.
XVII. Logo, verifica-se que um – aerogerador - possui valor económico de per se, por força da sua natureza intrínseca e individual, bem como pela função que desempenha no conjunto, no parque eólico quer pela óptica da susceptibilidade de geração de fluxos de rendimento, quer pela utilidade esperada da sua exploração ou fruição, ou ainda pela óptica do mercado.
XVIII. Na verdade, é inegável que se está perante uma estrutura física apta a produzir um bem (energia eléctrica), da qual se espera que fluam para a entidade promotora de benefícios económicos futuros, e é por reunir estas características que o aerogerador é classificado contabilisticamente como um activo (cfr. definição do §49 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística).
XIX. Donde resulta que um aerogerador, por si só, em circunstâncias normais, é um bem que tem valor económico, susceptível de expressão monetária, seja qual for a perspectiva de análise – o mercado, a utilidade económica potencial ou os fluxos de rendimento esperados.
XX. Acrescenta-se ainda que se a utilidade da torre de um aerogerador é, nas circunstâncias normais actuais, a de servir de suporte aos equipamentos de produção de energia, isso não obsta a que finda essa funcionalidade, não possa, também em circunstâncias normais, no futuro, ter outro aproveitamento ou afectação, mantendo valor económico, tal como se verificou noutras realidades prediais do passado (e.g., moinhos de vento, actualmente convertidos em museus ou afectos a habitação).
XXI. Contrariamente ao entendimento perfilhado na sentença e no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017, (acerca da prevalência do parque eólico para fins jurídicos e económicos), importa referir que a construção em que se consubstancia o aerogerador não é classificável como um componente de um alegado prédio correspondente ao “parque eólico”, é uma realidade física e económica completa, que desempenha autonomamente uma função produtora, portanto, dotada de valor económico.
XXII. Note-se que, as estruturas que, no âmbito de um parque eólico, têm como função a conversão da tensão da energia eléctrica produzida pelo(s) aerogerador(es) e a sua injecção no ponto de ligação à Rede Eléctrica de Serviço Público (RESP)14 – subestações e outros transformadores –, desempenham funções complementares da função nuclear que é a produção, pelo que, considerar que, em circunstâncias normais, um aerogerador integrado num parque eólico destinado à injecção de energia eléctrica na RESP, não tem valor económico próprio, é esvaziar a dimensão económica da actividade desenvolvida na fase nuclear – a produção – do circuito económico da energia.
XXIII. Sendo a actividade de produção de energia eólica em tudo semelhante à da produção de outros tipos de energia com fontes renováveis, certamente a ninguém ocorreria afirmar que uma barragem hídrica não tem valor económico em si mesma.
XXIV. Em abono do anteriormente explanado, a relevância económica da função nuclear desempenhada pelo
aerogerador – produção de electricidade – fica melhor demonstrada nos «parques eólicos» que reconduzem-se a um único aerogerador, como assim se verifica in caus, e em território Português e a título meramente exemplificativo, com os seguintes parques eólicos: Cadraço (concelho de Tondela); Leiranco (concelho de Boticas); Serra Alta (concelho do Sabugal); Alturas do Barroso (Vila Pouca de Aguiar); Doninhas (concelho de Sever do Vouga), como no caso vertente.
XXV. Salienta-se, ainda, que o regime remuneratório da electricidade instituído nos termos do Decreto-Lei n.º 33-A/2005, de 16.02 (que alterou o Decreto-Lei n.º 339-C/2001, de 29.12), reforça a interpretação ora sufragada, pois não é o parque eólico que é remunerado, antes a electricidade produzida pelos aerogeradores e que é objecto de venda, cujo volume e valor depende da capacidade produtiva somada em função do número de aerogeradores concentrados no estabelecimento designado por «parque eólico».
XXVI. Recorta-se assim o preenchimento do requisito da autonomia económica se encontra verificado, traduzindo-se na susceptibilidade do aerogerador gerar rendimentos, através da comercialização da energia gerada com o parque eólico ou outro tipo de utilidades para o seu titular, pelo que o aerogerador deve ser qualificado como prédios, de acordo com o disposto no Art.º 2º do CIMI, constituindo uma realidade física distinta ou autónoma do terreno em que se encontram implantado, possuindo valor económico (v.d. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 2011- 10-19, no âmbito do processo n.º 0351/11, e o mais recentemente no estudo elaborado por Vasco Branco Guimarães (in sobre o conceito fiscal de prédio, Estudo feito por ocasião da Comemoração do L aniversário do centro de Estudos Fiscais, plicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 433 pag. 201).
XXVII. Resulta assim que a sentença proferida pelo Tribunal a quo bem como no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017, procedem a uma errada interpretação do disposto no Art.º 2.º do CIMI, na medida em que um aerogerador preenche todos pressupostos legais (elementos jurídico, físico económico) para ser considerado como prédio parta efeitos fiscais.
XXVIII. Acresce ainda, que o entendimento propugnado na sentença bem como no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017, ofendem os mais basilares princípios constitucionais da equidade, justiça e segurança fiscais, pois, entendendo que um aerogerador integrado num parque eólico não tem, valor económico próprio: pelo contrário, é no próprio parque eólico que se encontra a manifestação da capacidade contributiva que releva a existência de tal valor, motivo pelo qual é o parque eólico, e não o aerogerador que é remunerado e objecto de tributação, de que modo tal entendimento é compaginável com um parque eólico que é constituído por um único aerogerador? É o aerogerador considerado como parque eólico e por essa via sujeito a inscrição e posterior
tributação?
XXIX. Seguindo o ideário argumentativo da sentença bem como no Acórdão n.º 516/15.4BELLE de 26.01.2017 e considerando que apenas o parque eólico deve ser objecto de tributação uma vez que apenas aquele preenche os requisitos para ser qualificado como prédio para efeitos de IMI, perguntar-se- á de que modo tal entendimento é compaginável com parques eólicos que se encontram inseridos em vários concelhos, cuja taxa de IMI é claramente díspar em todos eles? Qual então a taxa a aplicar? E como se tributa e inscreve tal realidade na matriz? Apenas num concelho? Onde se encontrem situados o maior número de componentes? Através de rotatividade?
XXX. Neste desiderato, entendemos que o entendimento vertido viola nos mais elementares princípios da equidade, segurança e justiça fiscais, consignados no Art.º 5.º da LGT e Art.º 103.º e 104.º ambos da CRP.
XXXI. Por fim referira-se que o entendimento vertido pela Recorrente é transversal em países da União Europeia, desde logo, e a título meramente exemplificativo veja-se o caso de Espanha no qual os parques eólicos são tributados em sede de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (Inclusión en la base imponible del valor de las placas solares o de los aerogeneradores), e em sede de BICES e no ordenamento jurídico francês La cotisation foncière des entreprises (CFE) constitui um imposto baseado em valores de aluguer propriedade a que os parques eólicos se encontram sujeitos.
XXXII. Neste desiderato, conclui-se que os aerogeradores reúnem todos os requisitos legais para que seja qualificado como prédio para efeitos das normas de incidência em sede de IMI, razão pela qual a sentença procede a uma errada interpretação e apreciação do Art.º 2.º do CIMI, colidindo tal entendimento com os princípios constitucionais da segurança, equidade e justiça fiscal.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por errada interpretação e aplicação do Art.º 2.º do CIMI, e por manifesta violação dos princípios constitucionais da segurança, equidade e justiça fiscais, com todas as legais consequências.
PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA.».

A Recorrida apresentou contra-alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões:
«

».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista do processo, pronunciando-se no sentido de que a douta Acção Judicial não tem qualquer fundamento legal suficiente.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões do recurso, o que agora se discute é saber se, e em que medida, o aerogerador/torre eólica deve ser considerado prédio nos termos do artigo 2.º do Código do IMI.

III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Deixou-se factualmente consignado na sentença recorrida:
«
Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:
A) A Autora é uma sociedade por quotas que tem por objecto «a produção e comercialização de energia através da exploração de empreendimentos de aproveitamento de energias renováveis, bem como quaisquer outras actividades complementares ou acessórias daquela que eventualmente, venham a ser necessárias ou a ter relação com o objecto principal» [cf. doc. de fls. 69 a 70 dos presentes autos].

B) A Autora é proprietária do Parque Eólico de M… [factualidade não controvertida].

C) A Autora foi notificada do ofício n.º 31204, com data de 25/09/2014, remetido pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, sob o assunto «DECLARAÇÃO MODELO 1 DO IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE IMÓVEIS (IMI)», no qual se pode ler, além do mais, o seguinte:

«Fica por este notificado (a), nos termos do n.º 2 do artigo 69º da Lei geral Tributária (LGT), que foi iniciado nesta Direcção de Finanças, um procedimento de inspecção, visando a verificação da sua situação tributária, em sede de Imposto Municipal sobre imóveis (IMI), relativamente aos imóveis denominados “Parque Eólico de M...”.
De acordo com os elementos disponíveis no sistema informático da AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, os imóveis atrás referidos, não se encontram devidamente inscritos na respectiva matriz predial.
Nos termos do nº 2 do artigo 2º do Código do IMI (CIMI) “…prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem com as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de territórios que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.” o nº 3 do referido artigo 2º acrescenta ainda – “Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.”.
Atenta a sua natureza, os aerogeradores e as subestações são, nos termos do disposto no artigo 6º do CIMI, qualificados como prédios urbanos do tipo “Outros”, por não se subsumirem às outras espécies definidas de prédios habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços ou terrenos para construção. Sendo os aerogeradores e as subestações, enquanto construções dotadas de independência funcional, são avaliados de acordo com o método do custo adicionado ao valor do terreno, previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI.
Por sua vez o n.º 1 do artigo 10.º do Código do IMI (CIMI), “Os prédios urbanos presumem-se concluídos ou modificados na mais antiga das seguintes datas: a) Em que for concedida licença camarária, quando exigível; b) Em que for apresentada a declaração para inscrição na matriz com indicação da data de conclusão das obras; c)
Em que se verificar uma qualquer utilização, desde que a título não precário; d) Em que se tornar possível a sua normal utilização para os fins a que se destina.”.
O artigo 13.º do mesmo código refere, na alínea d) do seu n.º 1 que, “ A inscrição de prédios na matriz e a actualização desta são efectuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da ocorrência de qualquer dos seguintes factos: (…) d) Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio (…)”.
Tendo os aerogeradores que compõe o referido parque eólico entrado em funcionamento em 2008, verifica-se não ter sido cumprido o citado prazo.
Nos termos do n.º 1 do n.º do artigo 8º do CIMI “O imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeitar. Acrescentando o n.º 4 do mesmo preceito que “Presume-se proprietário, usufrutuário ou superficiário, para efeitos fiscais, quem como tal figure na matriz na data referida no n.º 1 ou, na falta de inscrição, quem em tal data tenha a posse do prédio”.
Tendo em conta o quadro legal atrás referido, deveria ter sido entregue uma declaração Modelo 1 do IMI, com o objectivo de proceder à actualização na matriz do referido imóvel.
Face ao exposto, solicita-se a regularização voluntária da situação descrita, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha a presente notificação, mediante a entrega da declaração Modelo 1 do IMI em falta, comunicando tal facto a esta Direcção de Finanças, sob pena de a situação descrita ser comunicada ao Chefe do Serviço de Finanças da área de localização dos imóveis, para os efeitos consignados no nº 3 do artigo 13º do CIMI, designadamente promoção da respectiva inscrição oficiosa. (…)»
[cf. doc. de fls. 71 a 72 dos presentes autos].

D) O Serviço de Finanças da Guarda procedeu à inscrição oficiosa como prédios urbanos, do tipo “Outros”, dos aerogeradores pertencentes ao Parque Eólico de M..., dando origem aos artigos P5..., P5... e P5... da freguesia de F….
e P… da (extinta) freguesia de S…., tendo em sede de primeira avaliação atribuído a cada um dos prédios o Valor Patrimonial Tributário de 410.960.00€ [cf. fls. 19 a 26 do PA apenso].

E) Em 09/02/2015, na sequência da notificação dos actos de avaliação dos referidos prédios, a Impugnante apresentou, nos termos da al. b) do n.º 3 do artigo 130.º do CIMI, reclamação da inscrição na matriz, que aqui se dá como reproduzida, solicitando, a final, «a anulação da inscrição dos aerogeradores (torres eólicas) do Parque Eólico de M... nas respectivas matrizes prediais urbanas, porquanto os mesmos não integram o conceito de prédio para efeitos de IMI» [cf. fls. 3 a 5 do PA apenso].
F) Em 12/05/2015, no Serviço de Finanças de Guarda foi elaborada informação sobre a reclamação mencionada na alínea anterior, da qual se destaca o seguinte teor:
«(…)
Relativamente ao exposto cumpre informar:
1 - O procedimento para inscrição do Parque Eólico de M... teve início com um procedimento de inspecção da Divisão Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, notificado ao contribuinte em 2014-09-25 pelo ofício 31204.
2 - Que no mesmo ofício são identificados os fundamentos de direito que estão na base da inscrição dos respectivos aerogeradores (ou turbinas/torres eólicas) como prédios urbanos tipo “Outros”, são eles:
-No conceito de prédio constante do artigo 2º do Código do IMI, nº 1 e 3 que se transcrevem “Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem com as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de territórios que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.” e nº 3 “Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.”.
- Nas espécies de prédios urbanos constantes do artigo 6º nomeadamente no nº 4 que que se transcreve “Enquadram-se na previsão da alínea d) do nº 1 (outros) os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no nº 2 do artigo 3º e ainda os edifícios e construções licenciados ou na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no nº 2 e ainda os da excepção do nº 3”.
3 – Relativamente ao ponto nº 4 do contribuinte sou de opinião de que se deve enviar a memória Descritiva e Justificativa e respectivas fichas de avaliação.
Com base no acima informado parece-me não haver fundamentos para proceder à anulação da inscrição dos artigos P5..., P5..., P5... da freguesia de F… e P3… da freguesia de S… respeitantes a quatro aerogeradores (torres eólicas)
À consideração superior»
[cf. fls. 12 a 15 do PA apenso].

G) Em 13/02/2015, na informação que antecede, foi exarado despacho do Chefe de Finanças da Guarda com o seguinte teor: «Concordo. Nos termos e com os fundamentos constantes da informação notifique-se o contribuinte para no prazo de 15 dias, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de indeferimento do pedido apresentado. Remeta-se com a notificação a memória Descritiva e Justificativa e respectivas fichas de avaliação» [cf. fls. 12 do PA apenso].

H) Em 11/03/2015, na sequência da notificação do projecto de indeferimento da reclamação, a Impugnante exerceu o seu direito de audição, nos termos constantes de fls. 31 a 33 do PA apenso, cujo teor aqui se dá como reproduzido.

I) Em 19/03/2015, na sequência do direito de audição, foi elaborada informação com o seguinte teor:
«(…)
«Em resultado da notificação do projecto de indeferimento do projecto de indeferimento que recaiu na reclamação apresentada nos termos da al. b) do nº 3 do artigo 130º do CIMI referente aos artigos P5..., P5..., P5... da freguesia de F…e P3… da freguesia do S…, o contribuinte apresentou direito de audição no qual mantem os fundamentos constantes da reclamação inicial e acrescenta ainda que as avaliações das turbinas (aerogeradores/torres eólicas) contêm um erro grave, que a Administração Tributária considerou que as torres das turbinas são constituídas por troços de betão, quando na realidade as torres que compõe as turbinas são constituídas exclusivamente por metal(aço), não possuindo qualquer troço de betão.
Entende que deverá o projecto de indeferimento da reclamação da inscrição ma matriz ser revisto em conformidade, aquando da decisão final neste procedimento.
Relativamente ao exposto informo que:
Os fundamentos constantes dos nºs 1 a 7 são os constantes da reclamação inicial e já foram analisados e comunicados no projecto de indeferimento quanto aos pontos 9,10,11 e 12 foi efectuada nova avaliação e verificou-se que as turbinas pertencentes à Exponente são constituídas exclusivamente por metal(aço).
Assim sendo parece-me ser de dar sem efeito a avaliação inicial e prosseguir os trâmites normais desta última avaliação nomeadamente notificação central ao contribuinte para reclamar.
À consideração superior.»
[cf. fls. 73 a 74 do PA apenso]

J) Em 20/03/2015, na informação que antecede, foi exarado despacho do Chefe de Finanças da Guarda com o seguinte teor: «Concordo. Proceda-se à anulação da avaliação inicial e prossiga-se com a nova avaliação nos termos propostos. Averbamentos e diligências necessárias» [cf. fls. 73 do PA apenso].

K) Em 27/03/2015 foi assinado o aviso de recepção do ofício n.º 10149, remetido à Impugnante pelo Serviço de Finanças de Guarda, sob o assunto «RECLAMAÇÃO DE INSCRIÇÃO NA MATRIZ», com o seguinte teor:
«Fica V. Exª por este meio notificado do despacho definitivo que recaiu na sua reclamação da inscrição matricial dos artigos P5..., P5..., P5... de Fernão Joanes e P358 de Seixo Amarelo, Mais se envia a nova Memória Descritivas e Justificativas e respectivas fichas de avaliação.»
[cf. fls. 72 a 82 do PA apenso].

L) Das fichas de avaliação que acompanharam o ofício mencionado na alínea anterior resulta ter sido atribuído a cada um dos prédios o Valor Patrimonial Tributário corrigido de 444.470,00€ [cf. fls. 76 a 80 do PA apenso].

M) A presente impugnação foi deduzida em 25/06/2015 [cf. fls. 2 dos presentes autos].

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nas posições assumidas pelas partes e nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados.».

A) DE DIREITO

Como enunciamos já, a questão suscitada nestes autos é a de saber se, e em que medida, os aerogeradores identificados em D) do probatório devem ser considerados prédios nos termos do artigo 2.º do Código do IMI e inscritos na matriz predial.

A mesma questão relativa à susceptibilidade de cada aerogerador, como defende o recorrente, integrar o conceito de prédio para efeitos de inscrição matricial e tributação em sede de IMI foi já apreciada de modo uniforme e abundante pelo Supremo Tribunal Administrativo em sentido que merece o nosso inteiro assentimento, sem que neste processo se vislumbrem argumentos diversos, ali não considerados, e que de algum modo nos possam fazer divergir do entendimento expresso naqueles arestos, que, por isso, aqui reafirmamos inteiramente e passamos a citar o ac. de 03/15/2017, tirado no processo n.º 0140/15:

«(…) o conceito fiscal de “prédio”, para efeitos de incidência do IMI, afasta-se da noção civilística contida no art.º 204º do Código Civil, corporizando um conceito mais amplo, «porquanto prevê a existência de um elemento de natureza física (o território, o qual deve ser autónomo e ter um carácter de permanência); um elemento de natureza jurídica (resultante da necessidade do prédio fazer parte do património de uma pessoa física ou jurídica) e um elemento de natureza económica (traduzido na exigência de possuir um valor económico em circunstâncias normais), sendo «que só com a confluência dos três elementos podemos qualificar determinada realidade como prédio para efeitos de enquadramento em sede de IMI».
Entendimento que se mostra correto, na medida em que o art.º 2º do CIMI define o conceito de prédio do seguinte modo:
«1 - Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.
2 - Os edifícios ou construções, ainda que móveis por natureza, são havidos como tendo carácter de permanência quando afectos a fins não transitórios.
3 - Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.».
Temos, assim, que para efeitos deste imposto, “prédio” é toda a fracção de território (elemento físico), abrangendo águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes com carácter de permanência, que faça parte do património de pessoa singular ou coletiva (elemento jurídico) e que em circunstâncias normais tenha valor económico (elemento económico).
Posto isto, e vista a importância vital do elemento de natureza económica, traduzido na necessidade de a fracção de território em causa possuir, por si só, valor económico para poder ser qualificado como “prédio” para efeitos de incidência objectiva de IMI, a problemática reside, desde logo, em saber se, à luz desta norma, um “parque eólico” pode ser classificado como “prédio” nos temos e para os efeitos da inscrição na matriz predial e consequente avaliação e tributação neste imposto municipal sobre o património imobiliário.
O que passa, necessariamente, por saber o que é um parque eólico.
Da leitura de obras técnicas da especialidade (Cfr., entre outras, a dissertação de mestrado de YESMARY CAROLINA DA SILVA GOUVEIA , no Instituto Superior de Engenharia de Lisboa - Área Departamental de Engenharia Civil, intitulado “Construção de um Parque Eólico Industrial” e bibliografia aí citada.) decorre, de forma clara, que o objetivo final de um parque eólico consiste no aproveitamento da velocidade do vento para a produção de energia elétrica, sendo que, para que tal aconteça, é necessário que o parque seja constituído por alguns elementos essenciais, nomeadamente por um conjunto de aerogeradores que são interligados por cabos de média tensão e cabos de comunicação ligados a uma subestação e a um edifício de comando, que se liga a uma (habitualmente aérea) rede elétrica de transporte.
Deste modo, um parque eólico é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas – aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou “fundação”, uma estrutura metálica ou “torre”, uma nacelle, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injectá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico.
Em suma, um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes – onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção – com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral.
O que significa que cada um desses elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico não pode, de per si, ser considerado um prédio urbano (“outros”), na medida em que não constitui uma parte economicamente independente, isto é, não tem aptidão suficiente para, por si só, desenvolver a aludida atividade económica (A mesma razão leva a que não possam ser considerados como “prédios” (nem a AT ousa considerá-los como tal) os diversos elementos e estruturas que integram um estádio de futebol (as balizas, as bancadas, a estrutura coberta, os balneários, etc.) ou que integram um campo de golfe (o green, o tee, o fairway, os obstáculos, o edifício de atendimento, etc.), já que cada um dessas estruturas e elementos, que se encontram interligados e conexionados com vista ao mesmo objetivo e finalidade económica, não possuem autonomia económica em relação à fração de território ocupada, pese embora seja incontroverso que tanto o estádio de futebol como o campo de golfe constituem, à luz do mencionado preceito do CIMI, prédios urbanos para efeitos de incidência objetiva de IMI.)
Por conseguinte, e em suma, caracterizando-se como elementos ad integrandum domum, sem autonomia económica relativamente ao todo de que fazem parte, fica afastada a possibilidade de classificar como “prédios” autónomos cada um dos diversos elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico, não só porque o seu destino normal não é diferente de todo o prédio, como, também, porque não é possível avaliá-los separadamente, na medida em que não são partes economicamente independentes.
(…).
Pelo que à míngua do terceiro pressuposto, não se pode concluir que um aerogerador pertencente a um parque eólico destinado à injecção de energia eléctrica na rede pública seja um prédio para efeitos de I.M.I., uma vez que o requisito da existência, em circunstâncias normais, do valor económico, não se verifica em relação a cada um dos aerogeradores ou de qualquer outro elemento que compõe o parque eólico (porque individualmente nenhum deles é, por si só, em circunstâncias normais, idóneo para produzir e injectar a energia na rede pública), mas apenas em relação a este (o parque eólico), na sua unidade, atenta a sua finalidade.».
Assiste, pois, razão à impugnante (…), quando advoga que os elementos constitutivos de um parque eólico (os aerogeradores, os elementos de ligação, a estação de comando e a subestação) não se subsumem à figura de “prédio” de acordo com a definição constante no CIMI, atenta a falta de valor económico próprio.» (fim de cit.).

Assim, contrariamente ao entendimento da Administração Tributária de que cada aerogerador (torre eólica) deve ser considerado como realidade distinta e que, mesmo que assim não se entenda, o desiderato da idoneidade para produção e injecção da energia na rede pública é insuficiente, por si só, para afirmar que um aerogerador não tem qualquer valor económico próprio, a falência do referido valor económico de cada aerogerador para produzir a energia eólica faz com que ele não possa ter mais que o valor dos materiais que o compõem e se reduza a uma mera coisa, insusceptível de tributação em sede de IMI.

Inexistindo a referida falta de autonomia económica, não é aceitável a inscrição desta realidade física na matriz predial como um prédio urbano, pelo que o acto impugnado que tal determinou está inquinado de erro nos pressupostos, como bem entendeu a sentença recorrida.

A sentença recorrida fez uma adequada interpretação dos dispositivos legais aplicáveis à situação em causa não tendo incorrido no erro de julgamento que lhe vinha apontado, merecendo ser inteiramente confirmada.

O recurso não merece provimento.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Condena-se o Recorrente em custas.

Lisboa, 13 de Outubro de 2022

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Vital Lopes

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Luísa Soares

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Tânia Meireles da Cunha