| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por H... e J... da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS com o nº ..., relativo ao ano de 2011, na parte atinente à retenção na fonte efectuada sobre os juros auferidos no estrangeiro, no valor de €4.111,28.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória de procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS, relativa ao ano de 2011.
II - Especificando, a decisão em crise anulou a decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa e, em consequência, anulou parcialmente o acto de liquidação de IRS, referente ao ano de 2011, na parte atinente à retenção na fonte efectuada sobre os juros auferidos no estrangeiro, no valor de €4.192,78.
III - Sobre a retenção na fonte em causa, alegam os impugnantes terem apresentado a declaração de IRS com referência a 2011 e que, constatando a existência de um erro no anexo J da mesma, declarando uma retenção na fonte no valor de € 81,50 atinente a imposto sobre juros auferidos no estrangeiro, quando, na verdade, essa retenção teria ascendido a € 4.192,78, pelo que apresentaram uma declaração de s...tituição.
IV - Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise, nomeadamente na parte em que considerou a decisão proferida em sede de reclamação graciosa ilegal, por violação do disposto no art.º72° da LGT, declarando-a nula e, consequentemente, atribuiu ao documento "particular" emitido pelo Banco ... e apresentado pelos Impugnantes valor probatório, dando como provado que o Banco ... reteve efectivamente aos Impugnantes a quantia de EUR 4.192,78, relativamente aos juros que lhes foram pagos em 2011, culminando na procedência da presente impugnação.
V - Senão vejamos:
VI - Ora, em resumo, a questão aqui em discussão trata-se de saber se o documento emitido pelo Banco ... e apresentado pelos Impugnantes tem valor probatório, no sentido de ser demonstrativo de que o Banco ... reteve efectivamente aos Impugnantes a quantia de EUR 4.192,78, sendo aquele um simples documento "particular".
VII - O douto Tribunal a quo respondeu a esta questão de forma afirmativa, considerando que o documento apresentado faz prova daqueles factos, nos termos do disposto no n°1 do art.365° do Código Civil (CC): "Os documentos autênticos ou particulares passados em país estrangeiro, na conformidade da respectiva lei, fazem prova como afariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal".
VIII - Face a este entendimento, é convicção da Fazenda Pública haver erro na interpretação das normas em apreço, senão vejamos:
IX - O artigo 540°, n°1 do Código Processo Civil, aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo n° 2 do CPPT, determina:
"1- Os documentos autênticos passados em país estrangeiro, na conformidade da lei desse país, consideram-se legalizados desde que a assinatura do funcionário público esteja reconhecida por agente diplomático ou consular português no Estado respectivo e a assinatura deste agente esteja autenticada com o selo branco consular respectivo.
2- Se os documentos particulares lavrados fora de Portugal estiverem legalizados por funcionário público estrangeiro, a legalização carece de valor enquanto se não obtiverem os reconhecimentos exigidos no número anterior."
X - Avaliando a importância desta formalidade, da qual depende, em última instância, a credibilidade e poder probatório dos referidos documentos, acrescenta-se que esta regra deve ainda ser observada, nos termos do n° 2 do mesmo artigo, quando se tratem de documentos particulares "lavrados fora de Portugal", cuja legalização carece de valor, enquanto não se obtiverem os reconhecimentos mencionados no n°1 da mesma norma.
XII - Ora, o documento em causa não se encontra "legalizado", nos termos do disposto no citado artigo 540° do CPC, pelo que à Administração Tributária não restou outra solução que não fosse a de lhe retirar "qualquer tipo de relevância para os efeitos fiscais pretendidos".
XIII - Sobre estes requisitos que decorrem da lei, a Administração Tributária, pronunciou-se no Ofício-Circulado n° 20124, de 09.05.2007, da Direcção de Serviços das Relações Fiscais Internacionais, mantendo a exigência da apresentação pelo contribuinte dos documentos originais autenticados (ou de fotocópias autenticadas).
XIV - Neste sentido, é ainda de referir que as próprias instruções do Anexo J, enuncia taxativamente:
"Destina-se a declarar os rendimentos obtidos fora do território português, por residentes, e a identificar as contas de depósitos ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em território português.
Os documentos, originais ou fotocópias autenticadas, comprovativos dos rendimentos e da liquidação final do imposto pago no estrangeiro, bem como os comprovativos de natureza pública daqueles, emitidos pela respectiva autoridade fiscal desse país, devem ser entregues conjuntamente com a declaração ou remetidos para o serviço de finanças da área do domicílio fiscal”.
XV - Nos termos do n°1 do art°74° da LGT, "o ónus da prava dos factos constitutivos dos direitos da administração tributaria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".
XVI - Assim sendo, o ónus da prova cabia aos impugnantes, devendo juntar com a referida declaração modelo 3 todos os documentos comprovativos dos valores declarados, devidamente "legalizados".
XVI - E os impugnantes tiveram oportunidade (várias) de apresentar a referida prova relativamente aos factos por si invocados em sede de reclamação graciosa e de impugnação, contudo não o fizeram.
XVI - Face ao exposto, a douta sentença proferida pela Mma. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que a fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se na ordem jurídica a decisão impugnada e, consequentemente, liquidação em causa.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.».
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Contra-alegaram os Recorridos, H... e J..., concluindo do modo que segue:
«1.ª - Em 15/09/2016 foi proferida douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos Impugnantes, ora Recorridos, e condenou a Administração Tributária (Fazenda Pública) a restituir aos Impugnantes o valor de imposto que tinham pago a mais (€ 4.111,28), acrescido de juros indemnizatórios à taxa de 4% ao ano, desde 24/09/2013 até ao processamento da nota de crédito com vista à ordenada restituição.
2.ª - Os meios probatórios de que o Tribunal Tributário se pode socorrer para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento são todos os admitidos em direito (art. 72 da LGT).
3.ª - O Tribunal Tributário fundamentou a sua decisão, entre outros elementos, no documento particular, processado por meios informáticos, composto por quatro páginas, emitido pelo Banco ..., contendo os símbolos e os códigos de barras internacionais do mesmo, e do qual constam, exaustivamente discriminados, todos os rendimentos atribuídos e todas as quantias retidas para imposto e entregues ao Estado suíço para entrega ao Estado português.
4.ª- Nenhuma norma, seja da LGT, seja de outros diplomas administrativos ou tributários, seja dos subsidiariamente aplicáveis Código Civil e Código de Processo Civil (v. art.2° da LGT), obriga à entrega de um documento autêntico ou particular autenticado nesta situação.
5.ª - O art. 540 no velho CPC, ou art. 440 do atual, aplica-se a documentos autênticos (n°1) e a documentos particulares autenticados (n°2), que não é o caso do documento em causa nos autos (que entre outros, serviu para criar a convicção do Tribunal), mero documento particular.
6. ª - Conforme claramente resulta do seu teor, o artigo 540, nº1, do velho CPC, regula a legalização dos documentos autênticos passados em país estrangeiro, ou seja, de documentos exarados pelas autoridades públicas nos limites da sua competência - leia-se a definição no art.363, n°2, do Código Civil.
7.ª - E o n°2 do artigo 540 do velho CPC, por seu turno, conforme claramente resulta do seu teor, aplica-se apenas a documentos particulares legalizados por funcionário público estrangeiro, ou seja, aplica-se aos documentos particulares autenticados a que se reporta o art.º363, n°3, do Código Civil.
8.ª - Os Recorridos não juntaram (nem tinham que juntar) qualquer documento estrangeiro autenticado ou autenticado, pelo que não tinham de o legalizar; o documento junto é um mero documento particular, ao qual não se aplicam as legalizações a que se referem ambos os números do art.º540 do CPC.
9.ª- O Ofício-Circulado n°20124, de 09/05/2007, da Direcção de Serviços das Relações Fiscais Internacionais, dispõe sobre a dupla tributação internacional - situação que consiste na taxação dupla de um mesmo fluxo de rendimentos em domicílios fiscais distintos. Não foi o caso dos autos: os Recorridos não foram tributados na Suíça; o Banco suíço, entidade de direito privado, limitou-se a reter quantias para entregar, a título de imposto, ao Estado português. Não há, portanto, dupla tributação internacional, mas uma dupla tributação nacional. De todo o modo, os ofícios circulados contêm apenas instruções para os serviços e não normas que vinculem o cidadão.
10.ª - Os Recorridos obedeceram à primeira instrução-frase do Anexo J (declararam o rendimentos obtidos fora do território português e a identificaram as contas de depósitos ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em território português). A segunda frase não tem a ver com a situação em recurso. Com efeito, lê-se na segunda frase que «os documentos, originais ou fotocópias autenticadas, comprovativos dos rendimentos e da liquidação final do imposto pago no estrangeiro, bem como os comprovativos de natureza pública daqueles, emitidos pela respectiva autoridade fiscal desse país ...». Ora, na situação em apreço não houve liquidação de imposto pago no estrangeiro; mas apenas retenção pelo banco (privado) suíço de imposto para o entregar ao Estado português; à semelhança do que fazem os bancos portugueses ou as entidades empregadoras portuguesas. A referida frase da instrução do anexo J não tem, portanto, qualquer relevância ou aplicação ao caso dos autos.
11ª - Facto é que os Recorridos pagaram ao Estado português duas vezes a mesma quantia: € 4.111,28 [ou seja, € 4.192,78 (correspondentes a 5.042,65CHF), subtraídos dos € 81,50 que declararam ter sido retidos na primeira declaração substituída, e que, por isso, foram contemplados na liquidação do IRS]. A recepção das aludidas quantias de imposto pelo Estado Português é um facto em poder da administração tributária, pelo que o ónus da prova pelo contribuinte sempre se consideraria satisfeito pela simples identificação do mesmo facto junto da administração tributária (art. 74, n°2, da LGT).
12.ª - De todo o modo, os Recorridos demonstraram através dos meios probatórios adequados a veracidade dos factos alegados, como o Tribunal Tributário bem considerou.
Termos em que deverá julgar-se improcedente o recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial dos ora Recorridos, assim se fazendo a sã e costumada JUSTIÇA.»
** Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls. 244 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões formuladas, a questão a dirimir consiste em saber se o documento intitulado "EU Savings Tax statement 2011", emitido pelo Banco ... constitui meio de prova capaz de formar a convicção acerca da quantia retida de imposto sobre juros auferidos na Suíça.
** III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«1. Os Impugnantes encontram-se domiciliados, para efeitos fiscais, em Portugal (cf. informação junta a fls. 137 e 137-v dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
2. Em 30.12.2011, o franco suíço encontrava-se cotado em EUR 1,2156 (taxa de câmbio consultada no sítio electrónico do Banco de Portugal, em https://www.bportugal.pt/pt-PT/Estatisticas/Dominios%2oEstatisticos/JEsAatisticasCambiais/Docunients /cambdia.xlsx. cf. cópia junta aos autos anteriormente à prolação da presente decisão, documento que se dá por integralmente reproduzido).
3. Em 24.07.2012, o Banco ..., com morada em ..., produziu um documento intitulado "EU Savings Tax statement 2011", aí identificando o Impugnante J..., um conjunto de rendimentos da tipologia "Interest" e um valor total de CHF 5.042,65 atinente a "EU Savings tax in CHF”, relativamente ao qual se afirma ter sido "transferred to Swiss tax authorities" (cf. cópia da declaração junta entre fls. 40 e 43 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
4. Em 26.07.2012, os Impugnantes submeteram uma declaração Modelo 3 do IRS atinente ao exercício de 2011, aí tendo inscrito, no campo 408 ("Juros referidos no n°5 do art.72° do Código do IRS - sem retenção em Portugal - Exceto: rendimentos dos campos 418, 422 e 423") do seu Anexo J ("Rendimentos obtidos no estrangeiro") os valores de EUR 49-513,56 e EUR 81,50, nas colunas "Montante do rendimento" e "Imposto pago no estrangeiro", respectivamente (cf. cópia da declaração junta entre fls. 9 e 11-v do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
5. Em 31.07.2012, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira a demonstração de liquidação de IRS n°..., no valor de EUR 26.922,67, com data limite de pagamento até 05.09.2012, aí identificando os Impugnantes e o exercício de 2011 e, bem assim, fazendo menção à liquidação n°..., de 27.07.2012, e a uma compensação realizada em 31.07.2012 (cf. cópia da demonstração de liquidação junta a fls. 29 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido, e resulta da informação junta a fls. 137 dos autos).
6. Em 27.08.2012, os Impugnantes submeteram uma declaração de substituição Modelo 3 do IRS atinente ao exercício de 2011, aí inscrevendo, no campo 408 ("Juros referidos no n°5 do art.72° do Código do IRS -sem retenção em Portugal - Exceto: rendimentos dos campos 418, 422 e 423") do seu Anexo J ("Rendimentos obtidos no estrangeiro") os valores de EUR 49.513,56 e EUR 4.192,78, nas colunas "Montante do rendimento" e "Imposto pago no estrangeiro", respectivamente (cf. cópia da declaração junta entre fls. 12 e 14-v do P AT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
7. Em 03.09.2012, os Impugnantes procederam ao pagamento por conta (parcial) do documento n°..., no valor de EUR 22.811,39 (cf. cópia do documento de cobrança junta a fls. 38, com a aposição de vinheta com a indicação "PAGO", documento que se dá por integralmente reproduzido).
8. Em 03.09.2012, a Impugnante H... apresentou, junto do Serviço de Finanças de ..., reclamação graciosa visando a liquidação de IRS com referência a 2011, aí peticionando, a final, a correcção da mesma, no valor de EUR 4.111,28 (cf. cópia da reclamação junta a fls. 39 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
9. Em 21.10.2012, foi instaurado aos ora Impugnantes o processo de execução fiscal n°..., com vista à cobrança coerciva de EUR 4.111,28, respeitante a IRS do exercício de 2011 (cf. print da certidão de dívida junta a fls.82 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
10. Em 04.12.2012, foi elaborada informação pela TAT A..., da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, propondo o indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto 8., arguindo, para tanto, e em suma, que a declaração referida no ponto 3. supra, emitida pelo Banco ..., não corrobora a pretensão dos ora Impugnantes, não obedecendo ao disposto no artigo 540° do CPC, no entendimento veiculado no Ofício-Circulado n°20124, de 09.05.2007, da Direcção de Serviços de Relações Fiscais Internacionais e nas próprias instruções de preenchimento do Anexo J da declaração Modelo 3 do IRS (cf. cópia da informação junta entre fls. 58 e 63 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
11. Em 07.12.2012, foi proferido despacho pelo Senhor Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o entendimento constante da informação referida no ponto anterior e indeferindo a reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes (cf. cópia do despacho junta a fls.58 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
12. Em 15.12.2012, a Impugnante H... foi notificada da decisão referida no ponto anterior (conforme decorre da cópia da informação junta a fls. 137 dos autos).
13. Em 26.12.2012, os Impugnantes procederam ao pagamento de EUR 4.245,67, no âmbito do processo de execução fiscal n°... (cf. cópia do documento único de cobrança, com a aposição de vinheta com a indicação "PAGO", junta a fls. 64 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
14. Em 30.12.2012, os Impugnantes remeteram a este Tribunal, através de correio electrónico, a p.i. da presente impugnação judicial (cf. cópia do email junta a fls. 2 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
15. Em 24.09.2013, a Fazenda Pública foi notificada para contestar os presentes autos de impugnação judicial (cf. cópias de notificação e respectivo aviso de recepção juntas a fls. 125 e 126 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).
16. O Banco ... reteve aos Impugnantes, com referência a 2011, a quantia de CHF 5.042,65, relativamente a juros pagos nesse exercício (cf. fls. 40 a 43 dos autos).
17. O valor de EUR 4.192,78 reportado pelos Impugnantes na declaração de substituição referida no ponto 6. supra consiste na quantia de CHF 5.042,65 que lhes foi retida na fonte, pelo Banco ... (cf. cópia do documento junta em momento imediatamente anterior à prolação da presente decisão).* Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos.
Relativamente ao ponto 16. da matéria de facto assente, a sua prova resulta do teor do documento particular apresentado pelos Impugnantes, referido no ponto 3. supra, emitido pelo Banco ..., cuja autoria e teor não são, em momento algum, colocados em causa pela Fazenda Pública, não havendo, como tal, motivos para questionar a veracidade da informação aí inscrita.
Por seu turno, e no que tange ao facto 17. supra, considera-se que o valor de EUR 4.192,78 reportado pelos Impugnantes na declaração de substituição apresentada se mostra consentâneo com a cotação do franco suíço em 30.12.2011 (cf. facto 2. acima firmado) e que a diferença de ambos os valores poderá ser justificada por divergências decorrentes do modo como o câmbio monetário foi computado, as quais não relevam para a apreciação do presente thema decidendum.* Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir».
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B.DE DIREITO
Entendeu o Meritíssimo Juiz “a quo” na sentença recorrida não ser aplicável o artigo 540° do Código Processo Civil (artigo 440° do Código vigente pela Lei 41/2013 de 26.06) ao documento emitido pelo Banco ... (cfr. ponto 3. do probatório), por se tratar de documento particular, nos termos e para os efeitos do n°2 do artigo 363° do Código Civil, afirmando que « [v]alendo, assim, o princípio geral plasmado no n°1 do artigo 365° do mesmo compêndio legal, segundo o qual "Os documentos autênticos ou particulares passados em país estrangeiro, na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal".».
Ali se afirma ainda: «Ao estribar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelos Impugnantes na circunstância de o documento por estes apresentado, em sede procedimental, referido no ponto 3. da matéria de facto assente, não se encontrar "legalizado", ao abrigo do artigo 540° do CPC, e de ao mesmo não poder, como tal, ser atribuída "qualquer tipo de relevância para os efeitos fiscais pretendidos", urge concluir pela sua ilegalidade, por violação do disposto no artigo 72° da LGT, como chega a ser alegado, ainda que de forma algo dessubstanciada, pelos Impugnantes, em sede de petição inicial, devendo, consequentemente, ser anulada.».
Do corpo das suas alegações e correspondentes conclusões de recurso extrai-se que Fazenda Pública (ora recorrente) continua a defender tudo aquilo que já tinha antes expendido nestes autos, no sentido de que o documento em causa não se encontra “legalizado”, nos termos do artigo 540º, n.º2 do CPC, pugnando pela exigência da apresentação pelos impugnantes do documento original autenticado (ou fotocópias autenticadas) conforme Ofício-Circulado n.º 20124, de 09.05.2007.
Com base neste entendimento conclui: «[q]ue à Administração Tributária não restou outra solução que não fosse a de lhe retirar "qualquer tipo de relevância para os efeitos fiscais pretendidos".».
Vejamos se acolhemos a posição da recorrente.
No que interessa para a questão colocada neste recurso, destaca-se a Directiva 2003/48/CE (também conhecida pela Directiva Poupança), do Conselho, de 3 de Junho de 2003 relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, que no seu artigo 1º, refere o seguinte:
« A presente directiva tem por objectivo final permitir que os rendimentos da poupança sob a forma de juros, pagos num Estado-Membro a beneficiários efectivos que sejam pessoas singulares com residência fiscal num outro Estado-Membro, sejam sujeitos a uma tributação efectiva em conformidade com a legislação deste último Estado-Membro.».
(http://eur-lex.europa.eu/content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:32003L0048&from=PT).
E resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (cfr. Acórdão de 21 de julho de 2011, proferido do processo n.º C-397/09 (Scheuten Solar Technology GmbH contra Finanzamt Gelsenkirchen Süd) que a Directiva Poupança «[p]retende evitar uma dupla tributação jurídica dos pagamentos de juros transfronteiriços, proibindo a tributação dos juros no Estado-Membro de origem, em prejuízo do beneficiário efectivo destes.» (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=107926&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=507065).
A Directiva a que nos vimos referindo foi transposta para a Ordem Jurídica Nacional pelo Decreto – Lei n.º 62/2005, de 11 de Março (diploma que estabelece o regime de obtenção e prestação de informações pelos agentes pagadores relativamente aos rendimentos da poupança sob a forma de juros de que sejam beneficiários efectivos pessoas singulares residentes em território nacional ou noutro Estado membro da União Europeia- cfr. artigo 1º-) .
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 78º do CIRS prescreve o seguinte: «São ainda deduzidos à colecta os pagamentos por conta do imposto e as importâncias retidas na fonte que tenham aquela natureza, respeitantes ao mesmo período de tributação, bem como as retenções efectuadas ao abrigo do artigo nº11 da Directiva n° 2003/48/CE, de 3 de Junho».
No caso vertente, estão em causa os juros auferidos pelos Impugnantes que lhes foram pagos pelo Banco ..., instituição bancária com morada em ..., na Confederação Suíça (cf.ponto 3 do probatório), país terceiro à União Europeia (EU) e por essa razão não se mostra aplicável Directiva 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de Junho de 2003 (Directiva da Poupança), uma vez que esta apenas vincula os Estados-Membros destinatários.
Importa, portanto, chamar à colação o Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes as previstas na Directiva 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de Junho de 2003 (conforme o afirmado no texto do Acordo) relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, sendo os artigos 1º, 2º, 5º e 9º (na parte que aqui relevam) do seguinte teor:
Artigo 1.º
Retenção na fonte pelos agentes pagadores suíços
1.Os juros pagos a beneficiários efectivos, na acepção do artigo 4.o, que sejam residentes num Estado-Membro da União Europeia, adiante designados "Estado-Membro", por um agente pagador estabelecido no território da Suíça, estão, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º, sujeitos a uma retenção em relação ao montante de juros pago. A taxa da retenção é de 15 % durante os primeiros três anos a contar da data da aplicação do presente acordo, 20 % nos três anos subsequentes e, a partir de então, 35 %.
(…)
5. A Suíça deve tomar todas as medidas necessárias para garantir que os agentes pagadores estabelecidos em território suíço realizem as funções requeridas para a aplicação do presente acordo e para que sejam previstas especificamente disposições em matéria de procedimentos e de sanções.
Artigo 2.º
Divulgação voluntária da informação
1. A Suíça deve estabelecer um procedimento que permita que o beneficiário efectivo definido no artigo 4.º evite a retenção especificada no artigo 1.º, autorizando expressamente o seu agente pagador na Suíça a notificar a autoridade competente desse Estado dos pagamentos de juros. Essa autorização abrangerá todos os pagamentos de juros efectuados ao beneficiário efectivo por esse agente pagador.
2. O conteúdo mínimo das informações a serem comunicadas pelo agente pagador no caso de autorização expressa do beneficiário efectivo inclui, pelo menos, os seguintes elementos:
a) Identidade e residência do beneficiário efectivo, determinadas nos termos do artigo 5.º;
b) Nome ou denominação e endereço do agente pagador;
c) Número de conta do beneficiário efectivo ou, na sua falta, identificação do crédito gerador do pagamento dos juros; e
d) Montante do juro pago calculado nos termos do artigo 3.º
3. A autoridade competente da Suíça comunica as informações referidas no n.º 2 à autoridade competente do Estado-Membro de residência do beneficiário efectivo. Essa comunicação será automática e terá lugar pelo menos uma vez por ano, no prazo dos seis meses subsequentes ao final do exercício fiscal na Suíça, em relação a todos os pagamentos de juros realizados durante esse ano.
4. Sempre que o beneficiário efectivo opte por este procedimento de divulgação voluntária da informação ou declare o rendimento a título de juros, obtido do agente pagador suíço, às autoridades fiscais do seu Estado-Membro da residência, o rendimento de juros em causa será sujeito a tributação nesse Estado-Membro às mesmas taxas que as aplicadas a rendimentos análogos gerados nesse Estado.
Artigo 5º
Identidade e residência dos beneficiários efectivos
A fim de determinar a identidade e a residência do beneficiário efectivo, definido no artigo 4.º, o agente pagador deve manter um registo do apelido, nome próprio, endereço e local de residência segundo as disposições legais suíças em matéria de combate ao branqueamento de capitais. Para as relações contratuais estabelecidas, ou, na falta destas, para as transacções efectuadas em 1 de Janeiro de 2004 ou após essa data, a favor de pessoas singulares que apresentem um passaporte ou bilhete oficial de identidade emitido por um Estado-Membro e que se declarem residentes num Estado que não seja um Estado-Membro ou a Suíça, a residência será determinada através de um certificado de residência fiscal emitido pela autoridade competente do Estado em que a pessoa singular declare ser residente. Na falta de apresentação de tal certificado, o Estado-Membro que emitiu o passaporte ou outro documento oficial de identidade será considerado o Estado de residência.»
Artigo 9º
Eliminação da dupla tributação
1. Se os juros recebidos pelo beneficiário efectivo tiverem sido retidos na fonte pelo agente pagador na Suíça, o Estado-Membro da residência fiscal do beneficiário efectivo deve conceder-lhe um crédito de imposto igual ao montante da retenção na fonte. Se o montante desta exceder o montante do imposto devido pelo montante total dos juros sujeitos a retenção, segundo o seu direito interno, o Estado-Membro de residência fiscal deve reembolsar o beneficiário efectivo do montante da retenção na fonte pago em excesso.
2. Se os juros recebidos por um beneficiário efectivo tiverem sido sujeitos a qualquer tipo de imposto ou retenção na fonte, para além da prevista no presente acordo, e o Estado-Membro da residência fiscal conceder um crédito fiscal em relação a esses impostos ou retenções na fonte, segundo o seu direito interno ou convenções destinadas a prevenir a dupla tributação, esses outros impostos e retenções na fonte devem ser creditados antes da aplicação do procedimento referido no n.º 1. O Estado-Membro da residência fiscal aceita os certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços, como prova bastante do imposto ou da retenção na fonte, desde que a autoridade competente no Estado-Membro de residência fiscal possa obter da autoridade competente suíça a verificação das informações contidas nesses certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços.
3. O Estado-Membro da residência fiscal do beneficiário efectivo pode substituir o mecanismo de crédito fiscal referido nos n.ºs 1 e 2 pelo reembolso da retenção na fonte a que se refere o artigo 1.º.» - negrito da nossa autoria - (disponível em texto integral em: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:22004A1229(01)&from=PT)
Revertendo ao caso em apreço, desde já se dirá que, salvo o devido respeito, não assiste razão à recorrente, nesta sua pretensão, como, aliás, bem se demonstra na sentença recorrida, na parte que se transcreve: « [o] disposto no n°2 do artigo n°11 visa expressamente os casos de sujeição a imposto ou retenção na fonte que vão além da retenção na fonte especificada no artigo 1° do Acordo, o seu nº1 prevê, em concreto, a retenção na fonte que constitui o âmago do Acordo celebrado entre a UE e a Suíça.
E se, quanto à sujeição a imposto ou retenção na fonte que não se encontre prevista no Acordo, as partes estipularam que "O Estado-Membro da residência fiscal aceita os certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços, como prova bastante do imposto ou da retenção na fonte, desde que a autoridade competente no Estado-Membro de residência fiscal possa obter da autoridade competente suíça a verificação das informações contidas nesses certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços", nada, no entanto, expressamente se firmou, na parte atinente à retenção na fonte consignada no nº1 do seu artigo 1°.
A lacuna identificada no Acordo - e, bem assim, no regime transitório da Directiva da Poupança, se bem que, aqui, com efeitos mitigados, por força da aplicabilidade da Directiva n° 77/799/CEE do Conselho, de 19.12.1977, em vigor à data dos factos - vem criar, inequivocamente, dificuldades na sua interpretação e aplicação, no que à eliminação da dupla tributação diz respeito.
Efectivamente, ao consagrar, de forma generalizada, uma retenção na fonte sobre o pagamento de juros por agentes pagadores estabelecidos em território suíço a beneficiários efectivos residentes na UE, sem que a mesma seja acompanhada, em paralelo, por um qualquer intercâmbio de informações automático e generalizado entre as autoridades fiscais de ambos os Estados - ao invés, o Estado-Membro da residência do beneficiário efectivo limita-se a percepcionar anualmente aqueles que são os 75% da receita angariada pela Confederação Suíça, com as retenções na fonte aplicadas a este título, sem mais -, facilmente se infere que as Administrações Fiscais europeias e, em concreto, a portuguesa, se podem ver confrontadas com dificuldades em dar cumprimento aos deveres de fiscalização que sobre si impendem e, em concreto, da prerrogativa que é conferida a esta última pelo artigo 89° do Código do IRS, na redacção em vigor à data dos factos, prerrogativa essa que, em qualquer dos casos, assinale-se, continua a ser aplicável.
Posto isto, importa então, finalmente, determinar se o documento apresentado pelos Impugnantes, em sede procedimental - e, ulteriormente, processual -, se afigura bastante para, em abstracto, sustentar a dedução à colecta de que se pretendem fazer valer.
E a resposta a esta questão não pode deixar de ser afirmativa. Senão vejamos:
Por um lado, a orientação preconizada resulta, desde logo, do teor do n°2 do artigo 9° do Acordo, nos termos do qual, nos casos de sujeição a imposto ou retenção na fonte que vão além da retenção prevista no artigo 1° do referido instrumento, "O Estado-Membro da residência fiscal aceita os certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços, como prova bastante do imposto ou da retenção na fonte, desde que a autoridade competente no Estado-Membro de residência fiscal possa obter da autoridade competente suíça a verificação das informações contidas nesses certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços".
Sendo certo que, tal como se salientou, o nº1 do artigo 9° do Acordo nada determina relativamente à retenção na fonte prevista no nº1 do seu artigo 1°, sempre se dirá que, a fortiori sensu, se os Estados-Membros de residência se vinculam a aceitar como prova bastante da retenção na fonte os certificados emitidos pelos agentes pagadores em caso de retenção além daquela que se encontra prevista no Acordo, necessariamente o deverão fazer também para a retenção na fonte que é expressamente consagrada pelo Acordo.».
De todo o modo em reforço do que se observa na fundamentação da sentença a este propósito, dir-se-á que se a Administração Tributária aceitou o questionado documento como suficiente para comprovar os rendimentos obtidos no estrangeiro pelos impugnantes, não se vislumbrando qualquer motivo para que o mesmo documento não seja bastante para provar a retenção na fonte levada a cabo pelo Banco ....
Relativamente à questionada aplicação do artigo 540º do Código Processo Civil (diz o normativo o seguinte: "1-Os documentos autênticos passados em país estrangeiro, na conformidade da lei desse pais, consideram-se legalizados desde que a assinatura do funcionário público esteja reconhecida por agente diplomático ou consular português no Estado respectivo e a assinatura deste agente esteja autenticada com o seio branco consular respectivo.
2-Se os documentos particulares lavrados fora de Portugal estiverem legalizados por funcionário público estrangeiro, a legalização carece de valor enquanto se não obtiverem os reconhecimentos exigidos no número anterior.") diremos desde logo que do documento emitido pelo Banco ... deduz-se, com segurança, quando confrontado com a redacção do artigo 363º, n.º2 do Código Civil (o normativo diz o seguinte: 2-Autênticos são os documentos exarados, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de actividade que lhe é atribuído, pelo notário ou outro oficial público provido de fé pública; todos os outros documentos são particulares.) que aquele não reveste a natureza de documento autêntico.
Vejamos porquê:
O conceito de documento autêntico inclui os documentos provenientes quer duma autoridade pública quer dum oficial público provido de fé pública, a lei civil exige que relativamente aos primeiros, que sejam exarados «com as formalidades legais» e nos «limites da sua (autoridade) competência» e, quanto aos segundos, que o sejam « dentro do círculo de actividade que lhe (ao oficial) é atribuído. (José Lebre de Freitas, “A Falsidade no Direito Probatório”, Livraria Almedina, Coimbra, 1984, pág.23). E são as leis orgânicas dos serviços a que pertencem as entidades documentadores que definem, em princípio, o círculo de actividade que lhes é atribuída.(Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manuela de Processo Civil, 2ª Edição Revista e Actualizada, Coimbra Editora, pág.509).
Ora, o Banco ... (entidade emitente do documento em causa) não integra a expressão “ oficial público” que consta do artigo 363º, n.º2 do Código Civil nem a que consta no artigo 524º do Código Processo Civil quando ali se refere a “funcionário público” .
E no que particularmente respeita à eficácia probatória dos documentos autênticos ou particulares passados em língua estrangeira (artigo 365º, n.º 1, do Código Civil) importa não perder de vista o disposto no artigo 365º, n.º 1, do Código Civil quando diz que tais documentos, «na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal». E suscitando-se dúvidas quanto à autenticidade do documento, o n.º 2 do mesmo artigo dispõe que «pode ser exigida a sua legalização».
Pelo que vem dito, a argumentação da recorrente está, pois, deslocada, uma vez que estamos perante um documento particular, emitido por um terceiro, sendo certo que a Administração Tributária não efectuou a contraprova de modo a neutralizar ou invalidar a prova coligida (artigo 346º do Código Civil).
Note-se, a este propósito, que a Administração Tributária aceitou o documento em causa para comprovar, como dissemos atrás, os rendimentos obtidos no estrangeiro pelos impugnantes.
De qualquer modo as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços não podendo a recorrente fazer exigências probatórias não previstas expressamente na lei. (neste sentido vide entre muitos outros o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 04.12.2007, proferido no processo n.º 174/04, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Seja como for, da leitura que fazemos do Oficio-Circulado n.º 20124, de 09.05.2007 não suporta a interpretação que dela faz a recorrente na medida em que apenas refere a «exigência da apresentação pelo contribuinte dos originais ou fotocópias autenticadas dos documentos, os quais serão apresentados devidamente traduzidos, excepto se estiverem redigidos em espanhol, francês, inglês ou alemão».
Ainda que assim não se entendesse, sempre haveria de concluir-se pela ilegalidade das instruções por ele veiculadas. (http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/619D5D74-2077-4863-B2D2-6BF555126ABE/0/Oficio-circulado_20124_2007.pdf).
Posto isto, sabendo-se que «as declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé, até prova em contrário» (cfr. artigo 75º, n.º1 da LGT) e não existindo qualquer norma que impunha um concreto meio de prova (nem a recorrente o indica), naturalmente que poderá ser feita por qualquer meio de prova admitido em direito.
Aliás, foi precisamente, como já o dissemos e repetimos, também aqui, foi, com base na prova apresentada pelos impugnantes, que a Administração Tributária aceitou os rendimentos obtidos no estrangeiro pelos impugnantes.
Por isso, nos parece ser absolutamente certo o enquadramento facto-jurídico efectuado na sentença sob recurso e respectiva procedência da impugnação judicial.
IV.CONCLUSÕES
I.O Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça prevê medidas equivalentes as previstas na Directiva 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de Junho de 2003 (Directiva da Poupança) relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros.
II. A Directiva Poupança «pretende evitar uma dupla tributação jurídica dos pagamentos de juros transfronteiriços, proibindo a tributação dos juros no Estado-Membro de origem, em prejuízo do beneficiário efectivo destes.» (Acórdão do Tribunal de Justiça de 21 de julho de 2011, processo n.º C-397/09, Scheuten Solar Technology GmbH contra Finanzamt Gelsenkirchen Süd)
III. As circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços não podendo a Administração Tributária fazer exigências probatórias não previstas expressamente na lei.
IV. As declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé, até prova em contrário (cfr. artigo 75º, n.º1 da LGT).
V. Não tendo sido suscitadas dúvidas acerca da veracidade do documento emitido pela Instituição Bancária Suíça, de tal modo que a Administração Tributária o aceitou para comprovar, os rendimentos (juros) obtidos pelos impugnantes, deverá o mesmo ser suficiente para provar o imposto suportado na Suíça sobre os mesmos.
V. DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 23 de Fevereiro de 2017.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora] |
