| Decisão Texto Integral: | 1 – RELATÓRIO
R…, LDA., vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar a decisão arbitral proferida em 30 de Setembro de 2021 no processo n.º 609/2020–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).
A impugnante apresentou alegações que termina com as seguintes e doutas conclusões:
«
».
A impugnada, Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), não tendo emitido pronúncia sobre o mérito da impugnação.
Com dispensa dos vistos legais por simplicidade das questões a resolver e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
De facto
Nos termos do art.º 663º, n.º 6, do CPC, remete-se para a matéria de facto fixada na decisão impugnada.
De direito
Como se deixou consignado no acórdão desta secção proferido em 18/04/2018, no proc.º121/17.0BCLSB,
«O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).
Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.
No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.
Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.
Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.
Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.
Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in) constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.
Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).
Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23.º, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al. b), do RJAT.
Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:
1-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
2-Oposição dos fundamentos com a decisão;
3-Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;
4-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.
Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do C. P. Civil.
E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)» (fim de cit.).
Como também tem sido entendimento deste Tribunal, a decisão arbitral poderá ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na pronúncia indevida. E no conceito de “pronúncia indevida”, para além do excesso de pronúncia, incluem-se as situações em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência – vd., entre outros, o Acórdão deste TCA Sul, de 06/09/2016, tirado no proc.º09156/15.
Feitos os considerandos julgados pertinentes, passemos ao caso em apreciação.
Os vícios apontados à decisão arbitral são os seguintes: (i) omissão de pronúncia porquanto o TA não se pronunciou sobre a questão central relativa à qualificação das prestações de serviços de nutrição como acessórios ou autónomos em relação aos serviços de utilização de instalações desportivas por parte de clientes da Impugnante; (ii) excesso de pronúncia quanto à questão da finalidade terapêutica das prestações dos serviços de nutrição; (iii) omissão de pronúncia e falta de fundamentação quanto à convocada questão da existência de uma informação vinculativa e sua aplicabilidade à liquidação dos juros compensatórios.
A nulidade da sentença ou acórdão por omissão de pronúncia só acontece quando a sentença ou acórdão deixam de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.
Prende-se esta nulidade com o disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, que determina: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».
Por sua vez, o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal conhece de questões que não tendo sido colocadas pelas partes, também não são de conhecimento oficioso.
Como pedagogicamente se deixou escrito no ac. do Supremo Tribunal de Justiça de 02/16/2005 proferido no proc.º 05S2137, «(…) a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia, resulta da violação do disposto no n.º 2 do art. 660.º do CPC (actual 608.º), nos termos do qual "[o] juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras" e "[n]ão pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras".
É a violação daquele dever que torna nula a sentença e tal consequência justifica-se plenamente, uma vez que a omissão de pronúncia se traduz, ao fim e ao cabo, em denegação de justiça e o excesso de pronúncia na violação do princípio dispositivo que contende com a liberdade e autonomia das partes.
Todavia, como já dizia A. Reis, “Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.”, há que não confundir questões suscitadas pelas partes com motivos ou argumentos por elas invocados para fazerem valer as suas pretensões. "São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão."
Deste modo, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições. Apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas – A. Reis, ob. cit., pág. 141 e A. Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, “Manual de Processo Civil”, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 688. Por isso, como se disse no acórdão desta secção de 23.6.2004 (Proferido no proc. n.º 387740/04, de que foi relator o Ex.mo Conselheiro Fernandes Cadilha), não pode falar-se em omissão de pronúncia quando o tribunal, ao apreciar a questão que lhe foi colocada, não toma em consideração um qualquer argumento alegado pelas partes no sentido de procedência ou improcedência da acção. O que importa é que o julgador conheça de todas as questões que lhe foram colocadas, excepto aquelas cuja decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.
Deste modo, só haverá nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia, quando o julgador tiver omitido pronúncia relativamente a alguma das questões que lhe foram colocadas pelas partes ou quando tiver conhecido de questões que aquelas não submeteram à sua apreciação. Nesses casos, só não haverá nulidade da sentença se a decisão da questão de que não se conheceu tiver ficado prejudicada pela solução dada à(s) outra(s) questões, ou quando a questão de que se conheceu era de conhecimento oficioso.
A dificuldade está em saber o que deve entender-se por questões, para efeitos do disposto nos artigos 660, n.º 2 e 668, n.º 1, d), do CPC (actuais 608/2 e 615/1 al. d)). A resposta tem de ser procurada na configuração que as partes deram ao litígio, levando em conta a causa de pedir, o pedido e as excepções invocadas pelo réu, o que vale por dizer que questões serão apenas, como se disse no já citado acórdão de 21.9.2005, "as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, tendo em conta a pretensão que se visa obter." Não serão os argumentos, as motivações produzidas pelas partes, mas sim os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções (vide acórdãos deste tribunal de 7.4.2005 e de 14.4.2005 (Proferidos, respectivamente, nos processos n.º 733/05 e 734/05, de que foram relatores, também respectivamente, os Ex.mos Conselheiros Salvador da Costa e Ferreira de Sousa, in Sumários de Acórdãos, n.º 90, pág. 35 e 54, respectivamente)» (fim de cit.).
Tendo em conta as considerações expostas, vejamos se o acórdão arbitral sob escrutínio enferma das nulidades que lhe são assacadas.
Compulsado o Pedido de Pronúncia Arbitral (PPA), nele pode ler-se o que destacamos:
«
».
Por sua vez, na resposta ao PPA, podemos ler a dado passo:
«
».
Portanto, tanto quanto alcançamos, as duas questões colocadas ao TA reconduziam-se a saber: (i) se as prestações de serviços de nutrição se deveriam qualificar como acessórias em relação aos serviços de utilização das instalações desportivas por parte dos clientes da Requerente/ Impugnante; (ii) se os serviços de nutrição prestados por nutricionistas tinham finalidade terapêutica quando vendidos conjuntamente com os serviços do ginásio.
Ora, sobre o mérito do PPA, o TA deu a seguinte pronúncia:
«
».
Da leitura que fazemos do segmento transcrito, fácil é ver que o Tribunal Arbitral não omitiu pronúncia invalidante sobre qualquer das questões colocadas. O que se passa é que da leitura que fez do ac. do TJUE que refere, o TA concluiu que um dos requisitos cumulativos da isenção prevista no art.º 9.º, n.º 1 do CIVA era a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição prestados, pelo que, falecendo esse requisito da isenção – também ele invocado no relatório de inspecção tributária como um dos fundamentos da não aceitação da isenção – inútil se tornava indagar do outro requisito (e também fundamento da correcção), isto é, do carácter acessório ou autónomo das prestações de serviços de nutrição em relação aos serviços de utilização de instalações desportivas por parte dos clientes da Requerente, ora Impugnante.
Ou seja, o conhecimento da questão do carácter acessório das prestações de serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio, ficou prejudicada pela solução dada pelo Tribunal Arbitral à questão da finalidade terapêutica das consultas nutricionais.
Se o Tribunal Arbitral errou no julgamento que fez, designadamente porque a finalidade terapêutica das consultas nutricionais não integrava a fundamentação da correcção da isenção, que se restringia ao carácter acessório das prestações de serviços de nutrição relativamente aos de ginásio, tal reconduz-se a erro de julgamento (“error in judicando”), que resulta de uma distorção da realidade factual (“error facti”) ou na aplicação do direito (“error juris”), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, mas não inquina a decisão arbitral da invocada nulidade por omissão de pronúncia.
Improcede este fundamento da impugnação.
Por sua vez, também não se constata a invocada nulidade por excesso de pronúncia, que se verifica, como dissemos, quando o Tribunal conhece, isto é, aprecia e toma posição (emite pronúncia) sobre questões de que não deveria conhecer, designadamente, porque não foram levantadas pelas partes e não eram de conhecimento oficioso.
E por duas ordens de razão: primeiro porque a questão da finalidade terapêutica das consultas de nutrição foi, de facto, trazida à discussão pela Requerente, ora Impugnante, para afirmar que ela se verificava nas prestações de serviços de nutrição, como se apreende, nomeadamente, da seguinte passagem do PPA:
«
».
Depois, porque a não ser verdade que a finalidade terapêutica das prestações de serviços de nutrição se compreenda na fundamentação da correcção, que se restringe unicamente ao carácter acessório dessas prestações em relação aos serviços de utilização de instalações desportivas por parte dos clientes da Requerente, tal poderá inquinar a decisão arbitral de erro de julgamento, mas não a vicia de nulidade por excesso de pronúncia. E erros de julgamento, repete-se, não são sindicáveis em sede de impugnação da decisão arbitral.
Este fundamento da impugnação também não logra procedência.
Por último, invoca a Impugnante falta de fundamentação e omissão de pronúncia quanto à ilegalidade dos juros compensatórios liquidados cm referência às liquidações adicionais de imposto contestadas.
No que em particular respeita à falta de fundamentação, a doutrina e a jurisprudência convergem no sentido de que só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respectivo destinatário a percepção das razões de facto e de direito da decisão judicial.
Nulidade que não se confunde com a falta de fundamentação (art.º 28.º, n.º 1 alínea a) do RJAT) é a da oposição dos fundamentos com a decisão (art.º 28.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma). Ocorre contradição ou oposição entre os fundamentos de facto e de direito e a decisão judicial quando aqueles conduzirem, de acordo com um raciocínio lógico, a resultado oposto ao que foi decidido, ou seja quando a decisão tomada justifica uma decisão precisamente oposta à tomada.
Colhendo a lição de J. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, Volume V, 3ª edição, Coimbra Editora, pág. 143, “quando os fundamentos estão em oposição com a decisão, a sentença enferma de vício lógico que a compromete. A lei quer que o juiz justifique a sua decisão. Como pode considerar-se justificada uma decisão que colide com os fundamentos em que ostensivamente se apoia?”. E acrescenta ainda o mesmo autor que há contradição entre os fundamentos e a decisão “quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.
Feitos estes considerandos, desçamos aos autos.
É certo que a Requerente dirigiu ao Tribunal Arbitral um requerimento de ampliação do pedido, nos termos que, por extracto, se transcrevem (consta a fls. 629 do processo arbitral):
«IMAGEM, ORGINAL NOS AUTOS (…)».
Sobre o pedido, o TA pronunciou-se nos seguintes termos:
«IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS 
 
».
Como resulta manifesto, o Tribunal Arbitral não deixou de dar pronúncia fundamentada sobre a requerida ampliação do pedido e decidir numa relação lógica com a fundamentação.
O que se passa é que a ora Impugnante não se conforma com a não admissão do requerimento de ampliação do pedido e consequente irrelevância da Informação Vinculativa na apreciação que o TA fez, nomeadamente, da questão dos juros compensatórios liquidados por referência às liquidações adicionais de imposto impugnadas, tanto assim que a dado passo das alegações, refere: “será lícito à AT tributar e liquidar juros compensatórios à Impugnante?”, juntando um ac. deste TCAS que entende favorável à sua pretensão.
Sucede, porém, que, ainda que o Tribunal Arbitral tenha decidido erroneamente ou em oposição a jurisprudência deste TCAS, tal nunca inquinaria a sentença de nulidade por omissão de pronúncia ou falta de fundamentação ou contraditória fundamentação com a decisão, mas sim de erro de julgamento, vício não sindicável em sede de impugnação da decisão arbitral, prevista nos artigos 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.
Este último segmento da impugnação também não logra procedência.
5 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 2.ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a presente impugnação da decisão arbitral.
Condena-se a Impugnante em custas.
Registe e Notifique.
Lisboa, 16 de Fevereiro de 2023
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Patrícia Manuel Pires
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