II - Nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária (ou dos contribuintes) recai sobre quem os invoca. No caso, competia, em primeiro lugar, à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, arrogando-se a AT o direito à liquidação adicional de imposto teria por encargo probatório a demonstração dos factos constitutivos do direito à liquidação.

I – RELATÓRIO

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade A ………………………, LDA., tendo por objecto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) nºs ………..388, ……………370, ……………..507, ……………….493, ……………015 …………..485, ………………..477, …………………….361 e ………………353, do exercício de 2013, no valor de € 26.867,21 e respectivos juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Nas suas alegações expende, a final, o seguinte quadro conclusivo:

«1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo anteriormente identificado, a qual entendeu, “julgar a presente impugnação judicial procedente e, em consequência, determina-se a anulação dos atos tributários impugnados, (…)”, tudo com os fundamentos constantes na peça decisória, que aqui se dão como reproduzidos para os devidos e legais efeitos.

2. Ressalvado o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, nomeadamente pela forma como valorou a prova produzida e constante do relatório de inspeção tributária (RIT), desrespeitando-se ainda naquela decisão as regras de repartição do ónus da prova, quer da matéria de direito, uma vez que não efetuou uma correta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas – artigos 74º e 75º da LGT e dos artigos 29.º, n.º 1, alínea b) e 36.º, n.º 1do Código do IVA (CIVA), não podendo, dessa forma, ser mantida.

3. Como resulta provado e é facto não controvertido a impugnante veio, nos termos do disposto nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ……………..599, n.º …………..600, n.º ……………601, n.º ………………602, n.º …………….875, n.º ………………876, n.º …………..877 e n.º ………….878, referentes ao ano de 2013, no valor de € 26.867,21.

4. Pugnando pela “(…) nulidade dos atos tributários impugnados, com as demais consequências legais, bem como determinando-se o pagamento de juros indemnizatórios.”.

5. Tendo presente os factos dados como provados e não provados, entendeu o douto tribunal a quo, “in casu”, aplicando o direito (artigos 74.º, 75.º, n.º 1 e 100.º, todos da LGT) à matéria controvertida, “que os atos tributários impugnados padecem de ilegalidade, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, impondo-se a sua anulação, (…).”.

6. Não podemos, de forma alguma concordar, de todo, com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (artigos 74º e 75º da LGT e dos artigos 29.º, n.º 1, alínea b) e 36.º, n.º 1 do Código do IVA) e ainda, de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, não devendo;

7. Como resulta provado e é facto não controvertido a impugnante é uma sociedade por quotas, cujo escopo é o exercício da atividade de “Bares” – CAE 56302, encontrando-se enquadra para efeitos de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável, e em sede de IVA, no regime normal trimestral, à data dos factos.

8. Por força do referido enquadramento em sede IVA, está obrigada a liquidar aquela imposto em todas as transações e prestações de serviço efetuada no âmbito da atividade exercida, bem como a emitir a respetiva fatura/fatura simplificada, onde conste, além dos produtos transmitidos a valor do imposto devido pelas transações efetuadas, como determinam artigos 29.º, n.º 1, alínea b) e 36.º, n.º do Código do IVA,

9. Para o efeito a Impugnante adquiriu e utilizava desde 2012, um programa de faturação denominado iECR, certificado com o n.º 1194, cuja “dongle/pen” com o n.º de série T.................., viria a ser apreendida pelos Inspetores Tributários da Direção de Finanças de Setúbal, no âmbito de uma ação de “Controlo da certificação de software (Fase-1)”, que correu termos junto da Impugnante, com o fundamento de que o referido programa havia já sido objeto de revogação por parte da AT, desde 24.04.2014,

10. Na sequência de referida apreensão os serviços de inspeção procederam à analise ao conteúdo da “dongle/pen”, tendo concluído, em face dos elementos apurados, que a Impugnante não cumpriu com a obrigatoriedade de emitir fatura/fatura simplificada, relativamente a todas as transações por si efetuadas, como das normas legais anteriormente referenciadas (artigos 29.º, n.º 1, alínea b) e 36.º, n.º do Código do IVA).

11. A Impugnante emitiu diversos documentos CM1, vulgarmente designados de “Controlo de mesa”, aos quais não corresponde nenhuma fatura/fatura simplificada para a transação neles constantes;

12. Concluindo, pela a existência, só relativamente ao ano 2013, de aproximadamente cerca de 12700 documentos CM1 (Anexo II, - fls. 109 a 399, do RIT), sem que aos mesmos corresponda qualquer fatura/fatura simplifica (FS) emitida, que originaram só naquele ano uma omissão de proveitos na ordem dos € 108.907,92, a que correspondem, igualmente, um montante de € 25.048,82 de IVA não entregue nos cofres do Estado.

13. Tudo factos só por si suficiente para se considerar não se encontrarem reunidos os pressupostos previstos no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, de se presumirem verdadeiras e de boa fé, as declarações apresentadas pela Impugnante, bem como os dados e os apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, em face ás omissões verificadas, das quais resulta indícios fundados de que as mesmas não se refletem a matéria coletável real e efetiva da Impugnante.

14. Pelo que é sobre a Impugnante que recai o ónus de demonstrar a ilegitimidade dos atos de liquidação. Quer por via da existência de erro nos pressupostos para a tributação, seja por via da existência de erro na sua quantificação, o que “In casu”, não se verificou.

15. Prova que não se limita a alegar factos que ponham em duvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova e demonstração de tais factos, o que igualmente também não se constatou.

16. Logo, com todo o respeito, que é muito, o tribunal recorrido não podia concluir, como concluiu, de “que os atos tributários impugnados padecem de ilegalidade, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito”, imputando todo o ónus da prova à AT, quando tal prova deveria incidir sobre a Impugnante, por quebra da presunção prevista no n.º 1 do artigo 75.º da LGT.

17. Não pode o tribunal a quo imputar o ónus da prova à AT, assim como não pode, de forma alguma, substituir-se à Impugnante na demonstração da prova quanto à existência de erro nos pressupostos que originaram a qualificação e quantificação das liquidações controvertidas, como o fez.

18. Logo, quem atuou em erro sobre os pressupostos de facto com a consequente e incorreta aplicação do direito aos factos dados como provados foi o tribunal recorrido, ao determinar a anulação das liquidações controvertidas, com o fundamento de que os serviços de inspeção tributária, não demonstraram os pressupostos em que assentaram a realização da correção, e de que os mesmos não evidenciam, nem demonstram, as afirmações transcritas no relatório”, quando tal demonstração não se lhe impunha imperativamente, como se disse supra.

19. Como é unanimemente aceite hoje, quer pela jurisprudência, quer pela melhor doutrina, a lei não impor à AT a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que refletem, sendo bastante o recurso à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados, que a AT não deixou de fazer.

20. Chamando à colação as regras de experiencia comum, pelo modo como funciona a atividade de restauração, em particular, num contexto de bar, é obviamente claro e de senso comum, de que a cada documento CM1 (Controlo de mesa), ou conjunto de documentos CM1, para a mesma mesa, deveria corresponder pelo menos uma factura/fatura simplificada para a mesma mesa, referente aos produtos transacionados, o que se demonstrou não ocorrer.

21. Suposição reforçada com o depoimento da testemunha T ……………., que incidiu sobre o programa de faturação iECR, que: “Afirmou que o sistema de faturação permite que a última “CM1” emitida com referência a uma determinada mesa represente o somatório de todas as “CM1” que tenham sido emitidas com referência àquela mesa, concluindo assim que nem todas as “CM1” davam origem à emissão de uma fatura.”.

22. Em face das anomalias detetadas, os serviços de inspeção da AT, procederam ao apuramento do imposto que deixou de ser liquidado e da matéria coletável omitida, com os fundamentos constantes no RIT, do qual resultou as liquidações colocadas em crise nos presentes autos, valores não contestados pela Impugnante, como lhe competia, em face da perda de presunção dos elementos constantes nas suas declarações, contabilidade e escrita.

23. O tribunal a quo, questionando a atuação da AT, afirma que: “Os serviços de inspeção tributária nada expõem ou juntam que demonstre em que suportam as afirmações”, relacionadas com a funcionalidade do sistema de faturação, e de que “não consta do relatório de inspeção tributária qualquer documento que evidencie, sequer, o que os serviços de inspeção tributária consultaram ou verificaram na “pen” apreendida”.

24. Além de não se encontrarem provadas tais afirmações, o que consubstancia só por si uma clara falta de fundamentação dos pressupostos de facto da decisão, suscetíveis de conduzir á sua anulação, com todo o respeito, entendemos que as mesmas não têm qualquer fundamento, como se pode constatar com uma simples leitura ao RIT.

25. Tendo presente a metodologia utilizada pelos serviços de inspeção que culminou com as correções em crise nos presentes autos, que dispensamos de transcrever,o tribunal recorrido errou ao afirmar não ser possível aferir “se os documentos “CM1” em causa estavam efetivamente em duplicado, se os mesmos foram excluídos ou se não haveria outros documentos “CM1” em duplicado que haveria que também ter excluído.”.

26. Como pode se questionar, se “os serviços de inspeção tributária consultaram ou verificaram na “pen” apreendida”, para logo de seguida acusar os mesmos de “não demonstrarem os pressupostos em que assentaram as referidas correções.”, afirmando-se que: “embora aleguem que excluíram as situações em que um documento “CM1” deu lugar a outro documento “CM1”, nada evidenciam nesse sentido.”, e de que “Nada se evidenciando quanto aos documentos “CM1” que alegadamente não relevaram.”.

27. Ou de que, “os serviços de inspeção tributária não demonstraram os pressupostos em que assentaram a correção efetuada,”, não faz qualquer sentido.

28. E ainda muito menos razão de ser tem, a afirmação que “era à administração tributária que incumbia demonstrar que os documentos “CM1” identificados na tabela que integra o anexo II do relatório de inspeção tributária consubstanciavam omissões de proveitos. (…).”

29. Como resulta de todo o percurso cognitivo que originou as liquidações colocadas em crise nos presentes autos, a atuação dos serviços de inspeção da AT, primou-se por uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados.

30. Demonstrou quanto baste indícios claros que a embora a contabilidade da Impugnante esteja organizada de acordo com a lei, a mesma enferma de erros e inexatidões, não refletindo por esse facto a matéria coletável real e efetiva da Impugnante, facto que faz quebrar do principio previsto no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, de presunção de veracidade aquela e das declarações apresentadas.

31. Demonstrou e fundamentou exemplarmente, como apurou os valores omitidos, a forma e os pressupostos que levaram ás conclusões que retirou, as normas legais aplicáveis, e o apuramento do imposto omitido, pelo que não faz qualquer sentido se afirmar, que os serviços de inspeção não efetuaram no apuramento dos valores o confronto entre o conteúdo desses documentos e as faturas, a demonstração efetiva de que aqueles documentos consubstanciavam vendas não declaradas. Factos esses que não resultam demonstrados no relatório de inspeção tributária.”,

32. E uma vez demonstrados esses indícios, como ocorreu, “in casu”, caberia à Impugnante demonstrar a inexistência do fato tributário, alegadamente não declarado ou omitido, não lhe bastando duvidas sobre os mesmos, devendo demonstra de forma clara que todos os produtos transacionadas constantes em um ou mais do que um documento CM1, deram origem à liquidação de uma ou mais faturas, não se verificando desse modo qualquer omissão de proveitos ou liquidação de IVA devido pelas mesmas, o que de todo não aconteceu.

33. Não o tendo feito a impugnante, não o pode fazer o tribunal em sua substituição;

34. Assim, em face do exposto, não levado em consideração pelo tribunal recorrido, só se pode concluir, como antes se referiu, ressalvado o devido respeito, que é muito, não poder ser mantida a decisão proferida, por a mesma padecer de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, nomeadamente pela forma como valorou a prova produzida e constante do relatório de inspeção tributária (RIT), desrespeitando-se ainda naquela decisão as regras de repartição do ónus da prova, quer da matéria de direito, uma vez que não efetuou uma correta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas – artigos 74º e 75º da LGT e dos artigos 29.º, n.º 1, alínea b) e 36.º, n.º 1do Código do IVA (CIVA).

5. DO PEDIDO

Nestes termos, tendo presente os fundamentos de facto e de direito invocados no presente recurso, requer-se a V.^as Ex.^as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial, com as inerentes consequências legais.»

«A- O Tribunal “a quo” baseou a sua douta decisão, na prova produzida, a testemunhal e a pericial, que não foram impugnadas nos presentes autos de recurso, por parte da Recorrente, ao não ter alegado, se é que o pretendia fazer, os meios concretos de prova, que impunham uma decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto, impugnada.

B - A ora recorrente, pretende uma decisão diversa, da ora proferida pelo Tribunal “a quo”, unicamente com base no relatório da inspeção Tributária, sem, contudo, pôr em crise a prova que serviu de base á matéria dada como provada.

C - No que concerne á prova pericial, que teve por objetivo uma perícia informatica, teve a mesma o intuito de comprovar, ou não, as conclusões e metodologia seguida pela Inspeção Tributária, no dito relatório, ao abrigo do disposto no art. 467 e segts do CPC, não tendo a referida perícia sido objeto de reclamação.

D - E foi com base nas conclusões da referida perícia colegial, que o Tribunal “a quo” no âmbito da livre apreciação do julgador, art. 389 do Código Civil, decidiu atribuir relevância á mesma.

E - Ora atendendo às conclusões do perito Independente, sobre a qualidade do trabalho realizado pela inspeção Tributária, no que diz respeito á análise ao sistema informático da ora recorrida, que são demolidoras, pondo em crise a credibilidade do apuramento dos valores supostamente omitidos, e que serviram de base ás liquidações adicionais, impugnadas, é pois evidente que a prova da Recorrente, deixa de ter solidez.!

F - E se era esta a única prova, que a inspeção tributária tinha, para com base nela, construir todo um argumentário de “omissão de faturação” caiu por terra a sua estratégia, e bem andou o Tribunal “a quo”, ao ter valorado de forma concreta e objetiva as conclusões da prova pericial.

G - Na realidade, e estando perante uma avaliação direta, metodologia seguida pelos serviços de inspeção da Recorrida, para determinação do valor REAL dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, vidé o art. 83 nº 1 da LGT, a prova recolhida pela ora recorrente deveria ser segura e credível.

H - Pretende-se com a dita avaliação, tributar o que existe, de apurar a “mateira colectável real” e não um valor distorcido pela criatividade contabilística, ligeireza de análise, no caso concreto ao sistema de faturação da Recorrida, ou por generalizações.

I - E assim é, por que se está perante o princípio da justiça material, art. 5 nº2 da LGT, ou á justa distribuição da carga tributária, o que manifestamente não era o caso concreto, com o empolar desmedido de suposta faturação, atendendo ao histórico de anos fiscais anteriores.

J - Efetivamente a prova produzida, nos autos, quer a testemunhal, quer a pericial, foi de molde a demonstrar que aos serviços de inspeção, mal andaram, já que o pressuposto de que todos os documentos denominados “CM1” dariam lugar, de forma automática, a emissão de fatura, revelou-se uma falsidade que inquina a prova que teve por base a dita avaliação directa.

L - A Recorrida não demonstrou, como é referido com ligeireza pela Recorrente, uma mera dúvida sobre a qualidade da recolha da prova da mesma, demonstrou que os dados de prova que serviram de base ao alegado apuramento, foram mal analisados, foram distorcidos e empolados, o que necessariamente torna a dita correção ilegal.

M - A recorrente ao ter optado, por uma avaliação direta deveria ter certeza do apuramento dos dados contabilísticos, alegadamente recolhidos, demonstrar com total clareza e pertinência, que os mesmos eram corretos e que não sucumbiam a qualquer “contraprova” … o que acabou por não acontecer.

N - Objetivamente faltou clareza e critério lógico, para o trabalho desenvolvido pela Recorrente, que veio a ser detetado no relatório pericial, ao não ter conseguido justificar, a metodologia e apuramento de dados, alegadamente realizada pelos serviços da Recorrente.

O - Diga-se que incumbia á recorrente, o ónus da prova dos fatos constitutivos dos direitos da administração tributária, art. 74 da LGT.

P - É aquele que invoca um direito, que cabe fazer a prova dos fatos constitutivos do direito alegado, o que manifestamente não ocorreu, pois, a prova que teve por base a recolha de dados, não era verdadeira, nem traduzia a determinação do valor real dos rendimentos, pressuposto necessário, para a aplicação da avaliação direta, conforme estatuí o art. 83 da LGT.

Q - Não basta, à recorrente ter trazido para os autos, uma recolha exaustiva de dados supostamente real, retirados de um sistema informático de faturação, se posteriormente, e sob o crivo de uma perícia colegial, não se consegue aferir da qualidade da dita recolha de dados, dos critérios que tiveram subjacentes.

R - Atendendo às questões levantadas na perícia colegial, que “arrasaram” a alegada determinação do valor real dos rendimentos, sempre seria de aplicar o preceito do art. 100 do CPPT:
“…sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”

S - Ao contrário da alegação da ora recorrente, uma vez que a mesma optou por uma avaliação direta, ao considerar que as conclusões do relatório de inspeção vertiam rendimentos reais, não lhe competia unicamente uma prova indireta e ou indiciária, mas sim, como alega “uma prova provada”.

T - Não estamos, pois, perante o disposto no art. 74 nº 3 da LGT, onde figura uma inversão do ónus da prova, cabendo unicamente á administração tributária, no caso de avaliação indireta, a prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.

U - Uma vez que se estava perante um avaliação direta, caberia á impugnada o ónus da prova, ao abrigo do disposto no art. 342 do Cod. Civil. Se a Autoridade Tributária, invoca, como base, para as liquidações adicionais, um pertenço rendimento real, apurado em inspeção tributária, não bastava ter a iniciativa da prova, será necessário que a mesma seja considerada como coerente, capaz de resistir a um “exame de veracidade”.

V - Assim tendo-se realizada prova pericial, o meio que a impugnante utilizou, para retirar credibilidade às conclusões da Autoridade Tributária, fê-lo ao abrigo do disposto no art. 388 do Código Civil, tendo por objetivo a perceção ou apreciação, de factos por meios de peritos.

X - Analisando toda a prova produzida, e que a ora Recorrente, faz “letra morta”, não restam dúvidas de que a douta sentença, faz uma leitura correta, ponderada e justa da prova analisada, fazendo igualmente um enquadramento juridicamente fundamentado da violação da lei, nomeadamente da ilegalidade da correção, por métodos diretos, por erro nos pressupostos de facto, ( o relatório da inspeção tributaria, que analisou o sistema informático da impugnante foi desacreditado pelas conclusões da perícia informática) e por conseguinte nos pressupostos de direito.

Z - Pelo que existe, ao contrário do alega a Recorrente, uma correta subsunção dos factos, prova pericial e testemunhal, às normas jurídicas invocadas art. 74 e 75 da LGT, bem como o art. 100 do CPPT, “ou seja, em caso de dúvida, teria a mesma de prevalecer em prol do contribuinte”, pugnando a ora recorrida, na manutenção da douta Sentença do Tribunal “a quo”, que fez uma correta aplicação do direito, repartição do ónus da prova, alicerçada numa ponderada análise da prova produzida.

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«a) A Impugnante é uma sociedade que exerce a atividade de “Bares”, a que corresponde o Código de Atividade Económica (CAE) 56302 (cf. facto admitido por acordo e que se extrai dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF);

b) No ano de 2012, a Impugnante adquiriu o programa de faturação iECR (facto admitido por acordo e que se extrai do depoimento da testemunha T ……………….);

c) No ano de 2013, a Impugnante utilizava o programa de faturação iECR (facto admitido por acordo e que se extrai dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF, e do depoimento da testemunha T…………….);

d) O certificado do programa de faturação iECR com o n.º 1194 foi objeto de revogação pela Autoridade Tributária e Aduaneira em 24.04.2014 (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF);

e) Em data não identificada, mas seguramente entre 22.08.2015 e 07.01.2016, a Impugnante endereçou comunicação ao “Diretor do Serviço de Inspeções Tributárias de Setúbal”, através da qual requereu “Uma cópia do teor da «pen» que foi apreendida, no âmbito da ação inspectiva de que foi alvo, bem como cópia dos ficheiros «safts» referentes aos anos de 2012 e 2013, tendo em vista uma cabal defesa e completo esclarecimento dos métodos de inspeção e respectivas conclusões” (cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

f) Através do Ofício n.º 360, de 08.01.2016, foi endereçada ao mandatário da Impugnante pela Direção de Finanças de Setúbal comunicação com o assunto “Envio de informação”, da qual se extrai que “Em resposta à sua carta relacionada com a sociedade A ………………………, Lda., que deu entrada nestes Serviços em 2015.12.10, junto se remete uma informação, acompanhada de um relatório de análise pericial à «dongle pen» apreendida no âmbito das Ordens de Serviço OI201500202/3/4, bem como 2 CD’s contendo a imagem forense da referida «dongle pen» e dos ficheiros SAFT do ano de 2013” (cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

g) Em anexo ao ofício referido na alínea f) que antecede, consta a “Informação” da qual se extrai, designadamente, o seguinte: “Nestes termos, foi solicitado apoio à Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que, foi remetido a estes serviços através do ofício n.º 404 de 2015-12-22 um CD/DVD contendo a imagem forense efetuada ao dongle apreendido no âmbito da ação “Dongle Oculto” bem como o respetivo relatório de análise pericial, que garante a autenticidade da imagem recolhida, conforme consta em anexo 1 a esta informação. Junta-se também em anexo 2 um CD com cópia dos ficheiros saf-t, referentes ao exercício de 2013, que foram recolhidos no decurso da ação de inspeção antes de se ter procedido à apreensão da referida dongle pen. Apenas constam dados a partir de julho de 2013, inclusive.” (cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

h) Em anexo ao ofício referido na alínea f) supra, consta o “Relatório da Análise Pericial” cujo teor se reproduz:

«Imagem no original»

(cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

i) Em 22.01.2016, o mandatário da Impugnante dirigiu à Direção de Finanças de Setúbal um fax, do qual se extrai que “(…) o teor da «pen» não consegue ser lida, na medida em que a mesma, encontra-se cifrada por um programa impossível de poder ser lido, o «Encase – sistema integrado de análise forense baseado no Windows e desenvolvido pela Guidance Software». Em face de tal impossibilidade objetiva, fica a Impugnante impossibilitada de deduzir defesa capaz e suficiente, pelo que se requer com carater URGENTE, 24 horas, a entrega de nova cópia da «pen» em formato informático que possa ser lido, pelo Impugnante, de molde a poder exercer os seus direitos de defesa” (cf. documento n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

j) Em 25.01.2016, a Direção de Finanças de Setúbal dirigiu ao mandatário da Impugnante um fax, do qual se extrai que “(…) somos a informar, de que após a apreensão da dongle-pen, foi efectuada a imagem forense da mesma, a qual garante a integridade e inviolabilidade dos dados, tendo sido essa a imagem que vos foi remetida e que constituiu o objecto de trabalho e de análise da AT. Nestes termos e tendo sido disponibilizada a informação solicitada, não é da responsabilidade da AT a situação reportada como fundamento do pedido” (cf. documento n.º 5 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF);

k) Ao abrigo das Ordens de Serviço OI201500202, OI201500203 e OI201500204, de 17.05.2013, foi efetuada pela Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal uma ação inspetiva de âmbito geral com referência aos exercícios de 2012, 2013 e 2014 da ora Impugnante (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF);

l) Em 21.08.2015, foi elaborado o relatório de inspeção tributária referente à inspeção tributária mencionada na alínea k) supra, do qual se extrai, no que ora releva, o seguinte:

“Em virtude do sujeito passivo ter utilizado como sistema de faturação o programa iECR, certificado n.º 1194, que veio a ser revogado a 24 de Abril de 2014, foi a dongle/pen” com o n.º de série T1204010000024 apreendida por Inspetores Tributários da Direção de Finanças de Setúbal.
Sendo do conhecimento desta Direção de Finanças que o referido dispositivo, para além de conter o licenciamento da aplicação, era utilizado para armazenar cópias de segurança do sistema de faturação (programa e base de dados), foi solicitada à equipa do Núcleo de Informática Forense (NIF) que efetuasse uma imagem bit a bit do dispositivo, de forma que fosse possível aceder aos ficheiros no sistema de ficheiros, bem como aos eliminados. A equipa do NIF, com recurso ao software EnCase procedeu à extração dos ficheiros da “dongle/pen”. Todos os backups da base de dados alojados no dispositivo, independentemente de se encontrarem, ou não, no estado eliminado, foram objeto de exportação para uma única base de dados SQL Server 2012.
Por consulta à base de dados SQL Server constatou-se que se encontravam armazenados na “dongle/pen” ficheiros que continham registos de faturação desde 19/06/2012 até 27/04/2014.
Através da análise ao programa iECR constatou-se que podem ser emitidos documentos de conferência através das funcionalidades “Imprimir p/controlo” e “Imprimir p/cliente”.
Verificou-se que a funcionalidade “Imprimir p/cliente” provocava um registo cuja numeração iniciava-se com “CM1”, enquanto que a funcionalidade “Imprimir p/controlo” provocava um registo cuja numeração iniciava-se com “CM2”.
Na análise aos dados, constatou-se que a emissão de documentos do tipo “CM2” foi insignificante, sem que daí tenha resultado prejuízo para o Estado. Por outro lado, existem documentos de conferência do tipo “CM1” que não têm associada uma fatura/fatura simplificada, não tendo sido consideradas para efeitos de apuramento do IVA liquidado ou da matéria tributável para efeitos de IRC.
Para determinar as prestações de serviços/vendas omitidas foi necessário identificar as transações em que foi emitido um documento “CM1”, e que posteriormente não houve lugar à emissão de fatura/fatura simplificada.
Analisando a tabela sales_hashes verificou-se que o campo designado de gb_identifier_header é utilizado para identificar a transação. Assim se em determinada operação foi emitida uma “CM1” e posteriormente uma fatura, da referida tabela constarão 2 registos, tendo como elemento comum pelo menos o valor do gb_identifier_header.
Caso em determinada transação não tenha sido emitida qualquer fatura, o documento “CM1” emitido em último lugar é o considerado. Ou seja, caso tenham sido emitidos dois ou mais documentos do tipo “CM1” para a mesma transação, apenas o último concorre para efeitos de apuramento de prestações de serviços/vendas omitidas, evitando, por esta via, uma duplicação de valores. Utilizando os pressupostos acima expostos, e com recurso à linguagem SQL (Structured Query Language), foi possível determinar de forma exata o montante de IVA que deixou de ser entregue nos cofres do Estado (…), de acordo com a tabela que se junta em anexo e que descrimina exaustivamente todos os documentos do tipo “CM1” que não deram origem a fatura, e que constitui o anexo II.
(…)
No âmbito da ação inspetiva foram obtidas cópias dos extratos bancários da conta empresarial do sujeito passivo, com o n.º 296.10.001202-4 do Montepio Geral, referente aos anos de 2012, 2013 e 2014 (anexo III).
Da análise efetuada aos referidos extratos bancários, apurou-se que o sujeito passivo auferiu/recebeu rendimentos decorrentes da sua atividade de pelo menos € 245.226,52 (IVA incluído) no ano de 2012, de € 236.285,07 (IVA incluído) no ano de 2013, e € 321.021,15 (IVA incluído) no ano de 2014. Esta conclusão resulta da soma de todos os recebimentos via TPA – terminal de pagamento automático e depósitos em numerário, resultantes de pagamentos de clientes pelos serviços prestados e pelas vendas de tabaco, no exercício da sua atividade.
Comparando estes valores com os valores contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, verifica-se o seguinte:

	2012	2013	2014
Vendas/Prestações de Serviços contabilizados e e declarados pelo Sujeito Passivo (com IVA incluído)	211.980,85€	209.480,53€	231.919,89€
Vendas/Prestações de Serviços apuradas de acordo com os movimentos financeiros dos extratos bancários da empresa (com IVA incluído)	245.226,52€	236.285,07€	321.021,15€
Diferenças	-33.245,67 €	- 26.804,54 €	- 89.101,26 €

Esta análise efetuada aos extratos bancários, confirma a existência de omissões nas vendas/prestações de serviços já detetadas pela auditoria aos dados do sistema de faturação. O facto da quantificação das omissões detetadas pela auditoria informática ser superior, poderá ser justificado em virtude de o sujeito passivo não ter procedido à totalidade dos depósitos dos rendimentos auferidos na referida conta bancária (por exemplo muitas vezes nesta atividade o pagamento aos fornecedores é efetuado com dinheiro em caixa)”.

(cf. páginas 5 a 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF);

m) Foi elaborada pelos serviços de inspeção tributária a tabela que integra o anexo II do relatório de inspeção tributária, que se dá por integralmente reproduzida, da qual se extraem os seguintes elementos, que se transcrevem:

n) Em 06.03.2013 e em 21.03.2013, foram efetuadas transferências bancárias para a conta da Impugnante, de cujo descritivo consta a referência “TR-…………….. P”, nos montantes de € 1.250,00 e de € 2.000,00 (cf. anexo III do relatório de inspeção tributária a fls. 399 a 417 do SITAF);

o) A “pen” digital apreendida era utilizada no sistema informático da Impugnante até ao momento da sua apreensão, como licença física do programa de faturação iECR e como dispositivo de armazenamento de ficheiros de “backup” ou de segurança (cf. página 4 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

p) A “pen” digital apreendida contém os ficheiros de “backup” que infra se reproduzem:

«Imagem no original»

(cf. página 5 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

q) Dentro da pasta “archive”, que se insere na pasta de ficheiros “backup” a que se refere a alínea que antecede, foram identificados os seguintes ficheiros:

«Imagem no original»

(cf. página 6 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

r) Cada ficheiro referido na alínea q) que antecede tem a seguinte estrutura de tabelas:

«Imagem no original»

(cf. página 9 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

s) Os registos existentes nas tabelas referidas na alínea r) que antecede respeitam à emissão dos documentos de suporte de transações efetuadas no período compreendido entre os meses de junho de 2012 e abril de 2014 (cf. página 10 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

t) Foram identificadas bases de dados repostas a partir dos ficheiros “200002.dump”, “201110.dump”, “201111.dump”, “201112.dump”, “201202.dump” e “201203.dump” (cf. página 10 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

u) A existência de registos anteriores a 2012 é fruto da instalação do programa de faturação e do recurso a versões de demonstração antes da sua entrada em funcionamento (cf. página 10 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF e depoimento da testemunha T………………………………….);

v) As tabelas referidas na alínea r) supra contêm um identificador único de transação denominado de “gb_identifier” ou “gb_identifier_header” ou “gb_identifier_detail” (cf. páginas 11 e 12 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

w) O sistema de faturação utilizado pela Impugnante permitia a emissão de documentos “CM1” (cf. depoimento das testemunhas T………………………………….e D …………………. e relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

x) Os documentos “CM1” são consultas de mesa através das quais se registam os pedidos dos clientes (cf. depoimentos das testemunhas T………………………………….e D ………………….);

y) Cada mesa poderá ter tantos “CM1” quanto o número de pedidos que forem sendo efetuados (cf. depoimentos das testemunhas T………………………………….e D ………………….);

z) A base de dados constante da “pen” digital apreendida regista um número de documentos “CM1” superior ao número de faturas simplificadas emitidas e registadas (cf. página 14 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

aa) Um documento “CM1” não dava origem, obrigatoriamente, à emissão de uma fatura ou fatura simplificada (cf. páginas 14 a 23 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

bb) No ano de 2013, alguns documentos “CM1” deram origem a uma fatura ou fatura simplificada (cf. páginas 14 e 15 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

cc) No ano de 2013, alguns documentos “CM1” deram origem a outro documento “CM1” (cf. página 21 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

dd) No ano de 2013, alguns documentos “CM1” deram origem a mais do que uma fatura ou fatura simplificada (cf. página 21 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

ee) No ano de 2013, as linhas de diferentes documentos “CM1” não associados a uma mesma transação deram origem a uma única fatura ou fatura simplificada (cf. página 21 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF);

ff) Do relatório pericial cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido consta designadamente o seguinte:
“(…) não foi possível aceder a uma versão do programa de faturação, exatamente igual à utilizada pela Impugnante nos anos de 2012 a 2014. Não consta também nos autos, qualquer suporte físico do Sistema informático utilizado pela Impugnante nos anos de 2012 a 2014, designadamente computador, disco rígido do computador ou imagem «bit a bit» desse mesmo disco rígido, onde estivesse instalado o programa de faturação «IECR». Por estes motivos, não foi possível responder aos quesitos e), f) e g), relacionados com a possibilidade de existência de erros no programa, dado que para tal, seria necessário testar o programa informático em condições normais de utilização.
(…)
Não existindo esses elementos, restaram as cópias da base de dados que foram apreendidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e que a perícia concordou em usar para tentar responder às questões que lhe foram colocadas. Pese embora o esforço, é impossível certificar os elementos guardados nessa dongle pen e afirmar se são ou não cópias fieis, intactas e completas do sistema de base de dados de produção. Isto é, parte-se do princípio de que o são por estarem identificadas nos autos como algo pertencente à aplicação informática, mas é impossível verificar isso no contexto da análise à arquitetura do sistema. Ou seja, não temos forma de aferir se aqueles “dumps” correspondem efetivamente a cópias fiéis da base de dados. Para além disso, na perícia de 9 de setembro de 2019 não foi possível extrair uma imagem íntegra, sem erros, da referida “dongle pen”, aparentando a mesma estar com algum tipo de avaria. (…) Tal como descrito no relatório, a análise assenta em pressupostos metodológicos e na ideia de que se “descodificou” a arquitetura do sistema, sem, contudo, nunca a ter visto, nunca a ter testado ou sequer analisado. O pressuposto metodológico consiste na demonstração de que é possível estabelecer relações entre os dados das diversas tabelas através de identificadores únicos (exemplo: gb_identifier), para posteriormente testar um conjunto de hipóteses e cenários de análises de dados e nesse sentido responder a questões sobre se vários documentos do tipo CM1 poderiam dar origem a uma só fatura ou se um documento do tipo CM1 poderia dar origem a várias faturas. A meu ver por mais convincentes que possam ser as proposições, na impossibilidade de as verificar com o recurso a elementos objetivos é deveras perigoso (…)” (cf. relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

gg) Com referência ao ano de 2013, foram emitidas as liquidações de IVA com o n.º ………………..599, n.º …………….600, n.º …………………601, n.º …………….602, n.º ……………875, n.º ………….876, n.º …………………877 e n.º ………….878 (cf. facto admitido por acordo e que se extrai dos documentos juntos aos autos, nomeadamente da informação remetida pelo serviço de finanças de Alcochete a fls. 2 do processo físico);

hh) A presente impugnação judicial deu entrada no serviço de finanças de Alcochete em 05.02.2016 (cf. fls. 4 do processo físico).

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito, que:

1) Os dados informáticos da “pen” digital apreendida não pertençam à base de dados do programa de faturação da Impugnante (cf. facto alegado no artigo 21.º da petição inicial);

2) Não seja possível aceder ao conteúdo da “pen” digital apreendida (cf. facto alegado no artigo 22.º da petição inicial);

3) Os documentos “CM1” identificados pela Impugnante no documento n.º 7 da petição inicial tenham sido vertidos em faturas simplificadas e constem dos ficheiros SAFT enviados para a administração tributária (cf. factos alegados nos artigos 34.º e 35.º da petição inicial);

4) O sistema informático do programa de faturação tivesse “bugs informáticos” (cf. facto alegado no artigo 36.º da petição inicial);

5) A Impugnante tenha procedido ao pagamento do montante apurado nos atos tributários impugnados.

A convicção do Tribunal quanto à decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova produzida nos autos, nomeadamente nos documentos juntos com os articulados, que não foram impugnados, e no processo administrativo instrutor, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas T …………………., F ……………………….., D ……………… e M …………………….. e no relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF, conforme referido a propósito de cada ponto da factualidade acima dada como provada.

Quanto aos factos constantes das alíneas b), c), u), w), x) e y) da factualidade dada como provada, os mesmos resultam provados dos depoimentos das testemunhas T ……………………., comercial, e D ………………, empregada de mesa.

As referidas testemunhas revelaram conhecimento direto dos factos relativamente aos quais foram inquiridas, em resultado do exercício das suas funções, à data a que respeitavam aqueles mesmos factos.

Embora com exercício de funções muito distintas, o depoimento das testemunhas mereceu credibilidade por ser coincidente ao nível dos factos que se prendiam com os documentos “CM1”.

O depoimento da testemunha T …………………….incidiu sobre o programa de faturação iECR.

Embora não saiba precisar com rigor, demonstra conhecer que a Impugnante terá adquirido o programa de faturação entre 2012 e 2013.

No que respeita aos documentos “CM1”, esclareceu que os mesmos respeitavam às consultas de mesa que iam sendo efetuadas e que poderia haver tantos documentos “CM1” quanto os pedidos que fossem efetuados.

Afirmou que o sistema de faturação permite que a última “CM1” emitida com referência a uma determinada mesa represente o somatório de todas as “CM1” que tenham sido emitidas com referência àquela mesa, concluindo assim que nem todas as “CM1” davam origem à emissão de uma fatura.

Quando confrontado com o documento a fls. 40 dos autos (cf. documento n.º 9 junto com a petição inicial a fls. 1 a 45 do SITAF), e sobre a razão para o sistema de faturação ter registos anteriores ao ano de 2012, explicitou que tal poderá dever-se ao facto de a Impugnante ter adquirido uma “versão de demonstração” do software de faturação antes do início da atividade, o que resulta na existência de registos anteriores àquela data.

Reconheceu que o sistema de faturação pode ser propenso a erros, mas que, não sendo programador informático, não consegue explicá-los.

Admitiu, todavia, que os erros que o sistema produzisse poderiam estar relacionados com a situação decorrente da falta de correspondência entre os documentos “CM1” e a emissão das faturas.

A testemunha D …………………. depôs sobre os factos relacionados com as consultas de mesa “CM1”.

Corroborou que poderia haver vários documentos “CM1” associados a uma determinada mesa, mas não soube precisar como a situação se processava, em concreto, ao nível da faturação.

No que se refere ao depoimento das testemunhas F ……………………… e M …………………………, o mesmo recaiu, essencialmente, sobre os factos relacionados com as divergências entre os montantes faturados e aqueles que constam dos extratos bancários da Impugnante e com a estrutura/organização da empresa e sua contabilidade.

O depoimento da testemunha F …………………….. incidiu, na sua larga maioria, sobre factos que carecem de ser provados por prova documental e/ou estão provados por documentos juntos aos autos.

A testemunha foi pouco objetiva e concreta nas respostas que foi dando, não se afigurando que as mesmas possam confirmar ou infirmar o que resulta da demais prova produzida nos autos.

Afirmou conhecer da existência de divergências entre os montantes faturados e aqueles que constam dos extratos bancários, aludindo a uma “utilização pessoal” da conta por parte do gerente da Impugnante, mas não soube precisar em que se traduzia essa utilização.

A testemunha M…………….. depôs sobre factos relacionados com os extratos bancários da Impugnante.

Confirmou que era sócio da Impugnante e que, pontualmente, efetuava transferências bancárias para a conta da Impugnante, para “ajudar” o sócio gerente da Impugnante, ou para repor quantias que tivessem sido furtadas.

O seu depoimento, no que se refere à realização de transferências, é corroborado pela existência de movimentos em seu nome, a favor da Impugnante, constantes dos extratos bancários da Impugnante (cf. alínea n) da factualidade dada como provada).

Nada mais se deu como provado, com relevância para a decisão a proferir na causa, com base no seu depoimento.

Quanto aos factos dados como provados nas alíneas o) a w) e z) a ee) da factualidade dada como provada, os mesmos resultam da prova pericial produzida nos autos.

Conforme resulta do relatório pericial apresentado nos autos (cf. relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF), subscrito pelos três peritos nomeados, o mesmo teve como objeto, exclusivamente, a “pen” digital que foi apreendida pelos serviços de inspeção tributária.

Esta circunstância levou a que os peritos tecessem algumas reservas e manifestassem algumas limitações no que diz respeito às conclusões que extraíram da sua análise.

Com efeito, refere-se no relatório pericial, tal como foi evidenciado, que “(…) não foi possível aceder a uma versão do programa de faturação, exatamente igual à utilizada pela Impugnante nos anos de 2012 a 2014. Não consta também nos autos, qualquer suporte físico do Sistema informático utilizado pela Impugnante nos anos de 2012 a 2014, designadamente computador, disco rígido do computador ou imagem «bit a bit» desse mesmo disco rígido, onde estivesse instalado o programa de faturação «IECR». Por estes motivos, não foi possível responder aos quesitos e), f) e g), relacionados com a possibilidade de existência de erros no programa, dado que para tal, seria necessário testar o programa informático em condições normais de utilização” (cf. página 4 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

Adicionalmente, acrescentou o perito independente que “Não existindo esses elementos, restaram as cópias da base de dados que foram apreendidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e que a perícia concordou em usar para tentar responder às questões que lhe foram colocadas. Pese embora o esforço, é impossível certificar os elementos guardados nessa dongle pen e afirmar se são ou não cópias fieis, intactas e completas do sistema de base de dados de produção. Isto é, parte-se do princípio de que o são por estarem identificadas nos autos como algo pertencente à aplicação informática, mas é impossível verificar isso no contexto da análise à arquitetura do sistema. Ou seja, não temos forma de aferir se aqueles “dumps” correspondem efetivamente a cópias fiéis da base de dados. Para além disso, na perícia de 9 de setembro de 2019 não foi possível extrair uma imagem íntegra, sem erros, da referida “dongle pen”, aparentando a mesma estar com algum tipo de avaria. (…) Tal como descrito no relatório, a análise assenta em pressupostos metodológicos e na ideia de que se “descodificou” a arquitetura do sistema, sem, contudo, nunca a ter visto, nunca a ter testado ou sequer analisado. O pressuposto metodológico consiste na demonstração de que é possível estabelecer relações entre os dados das diversas tabelas através de identificadores únicos (exemplo: gb_identifier), para posteriormente testar um conjunto de hipóteses e cenários de análises de dados e nesse sentido responder a questões sobre se vários documentos do tipo CM1 poderiam dar origem a uma só fatura ou se um documento do tipo CM1 poderia dar origem a várias faturas. A meu ver por mais convincentes que possam ser as proposições, na impossibilidade de as verificar com o recurso a elementos objetivos é deveras perigoso” (cf. página 30 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

Na valoração da prova pericial produzida nestes autos, que é de livre apreciação pelo julgador (cf. artigo 389.º do Código Civil), foram tidas em consideração as reservas e limitações expendidas pelos peritos no seu relatório pericial.

Das mesmas não se extraiu, todavia, qualquer impossibilidade de relevação e valoração dos dados que foram recolhidos.

Com efeito, embora tenham sido apresentadas limitações decorrentes do facto de os peritos não terem tido acesso a outros elementos como o computador, disco rígido ou imagem desse mesmo disco rígido ou o programa informático original (cf. página 4 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF), não há qualquer evidência de que os dados constantes da “pen” digital tenham sido manipulados ou não sejam verdadeiros.

Efetivamente, os peritos referem somente que não foi possível confirmar as conclusões que obtiveram por comparação com outros elementos.

Não mencionam que houve manipulação ou falta de veracidade desses dados.

Desta circunstância foi possível ao Tribunal, assim, extrair da prova pericial produzida alguns factos que se deram como provados.

Assim, e desde logo, deu-se como provado que a “pen” digital apreendida era utilizada no sistema informático da Impugnante até ao momento da sua apreensão, como licença física do programa de faturação iECR e como dispositivo de armazenamento de ficheiros de “backup” ou de segurança (cf. alínea o) da factualidade dada como provada) e que os registos existentes nas tabelas referidas na alínea r) da factualidade dada como provada respeitam à emissão dos documentos de suporte de transações efetuadas no período compreendido entre os meses de junho de 2012 e abril de 2014 (cf. alínea s) da factualidade dada como provada).

No que respeita aos factos dados como provados nas alíneas p) a r), t) e v) da factualidade dada como provada, os mesmos resultam dos elementos recolhidos aquando da análise à “pen” digital apreendida, os quais mereceram credibilidade.

No que se refere aos factos relacionados com os ficheiros que têm data anterior a 2012 (cf. alíneas t) e u) da factualidade dada como provada), a circunstância de os peritos referirem no relatório pericial que os registos eram pouco significativos e de o justificarem com versões experimentais do programa, conjugada com o depoimento da testemunha T ……………………., levou a que se desse como provada a existência desses ficheiros e as razões para a sua existência.

Relativamente à emissão dos documentos “CM1”, os dados recolhidos pelos peritos, conjugados com os depoimentos das testemunhas T ………………… e D ………………………., permitem confirmar que o programa de faturação procede à sua emissão e que os mesmos são necessariamente em número superior ao das faturas emitidas (cf. alíneas w) a z) da factualidade dada como provada).

Já no que diz respeito aos factos dados como provados nas alíneas aa) a ff) da factualidade dada como provada, os mesmos são fruto da análise efetuada pelos peritos e evidenciam o funcionamento do sistema de faturação da Impugnante.

O relatório pericial circunscreveu a análise exaustiva dos documentos constantes da base de dados ao período de julho de 2013 (cf. páginas 13 e seguintes do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

Dessa análise resulta com clareza que não há coincidência entre os documentos “CM1” e as faturas emitidas e que as razões para essa falta de coincidência são muito distintas.

Com efeito, identificaram-se documentos “CM1” com ligação a faturas; documentos “CM1” sem ligação a faturas; documentos “CM1” que deram origem a outros documentos “CM1”; documentos “CM1” que deram lugar a várias faturas; e linhas de vários documentos “CM1” que deram origem a uma fatura (cf. páginas 13 e seguintes do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

A circunstância de a análise se circunscrever a um único mês não permitiu ao Tribunal dar como provado que as situações identificadas naquele mês seriam replicáveis nos demais meses do ano.

Permitiu, somente, dar como provada a ocorrência desse tipo de situações naquele ano, evidenciando, por conseguinte, o comportamento do programa de faturação da Impugnante.

Efetivamente, para o Tribunal o relatório pericial é convincente quanto ao facto de que um documento “CM1” não dá obrigatoriamente lugar à emissão de uma fatura.

É igualmente convincente quanto ao facto de o programa de faturação estar desenhado para permitir (e ter inclusive permitido) toda uma série de situações de falta de correspondência entre os documentos “CM1” e as faturas que, embora se possam afigurar anómalas, são justificadas, com recurso a máximas de experiência comum, pelo modo como funciona a atividade da restauração, em particular, num contexto de bar.

Com efeito, um documento “CM1” pode ser substituído por outro documento “CM1”, quando se acrescenta um pedido ao anterior pedido; um documento “CM1” pode dar lugar à emissão de várias faturas, quando se divide a conta entre as pessoas de uma determinada mesa; e várias linhas de vários documentos “CM1” podem dar origem a uma única fatura, o que pode advir do facto de a mesma pessoa ter pago itens de vários pedidos.

Foram estes factos que se deram como provados nas alíneas aa) a ff) da factualidade dada como provada e que mais não representam do que o funcionamento do sistema de faturação da Impugnante.

Tratando-se de factos extraídos da análise de um único mês, sem que daí se possa extrair conclusões quanto aos demais meses do ano, e sendo certo que o seu alcance é o demonstrar a arquitetura e potencialidades do sistema de faturação da Impugnante, nada mais se deu como provado a respeito deste tema.

Quanto aos factos não provados, atendendo ao princípio previsto no artigo 342.º do Código Civil, segundo o qual quem invoque um determinado facto tem de o provar, não foi produzida prova que pudesse demonstrar os factos indicados em 1) a 5) supra.

Relativamente ao facto indicado em 1), deu-se como não provado que os dados informáticos da “pen” digital apreendida não pertençam à base de dados do programa de faturação da Impugnante.

Com efeito, embora a Impugnante alegue que não consegue aferir da sua veracidade, nem confirmar que os mesmos não foram manipulados (cf. artigos 16.º e 21.º da petição inicial), não alega, nem demonstra, factos concretos dos quais se possa extrair qualquer falta de veracidade ou de manipulação.

Efetivamente, encontrando-se aquela “pen” digital nas instalações da Impugnante, tudo faz crer que aqueles dados são da Impugnante.

Sem que se possa extrair da circunstância de não ter sido descarregada na presença da Impugnante, nas instalações da administração tributária, a sua falta de veracidade.

Esta conclusão também é reforçada pelo teor do relatório pericial apresentado nos autos. Com efeito, conforme acima se referiu, apesar das limitações tecidas quanto à certeza das conclusões alcançadas face à ausência de elementos comparativos, naquele relatório não se invocam, nem demonstram factos concretos que indiciem a manipulação ou falta de veracidade dos dados contantes da “pen” digital. (cf. página 4 do relatório pericial a fls. 281 a 328 do SITAF).

Assim, em linha com todo o exposto, deu-se como não provado que os dados informáticos da “pen” digital apreendida não pertençam à base de dados do programa de faturação da Impugnante.

No que se refere ao facto não provado 2), não está evidenciado nos autos que não seja possível aceder ao conteúdo da “pen” digital apreendida.

Com efeito, resulta da factualidade dada como provada que a “pen” tem uma chave de certificação que assegura a inviolabilidade da sua imagem e que tem de ser lida com recurso a um determinado software (cf. alíneas g) e h) da factualidade dada como provada).

A existência destes condicionalismos não significa que não possa ser lida e que não tenha sido possibilitado o seu acesso à Impugnante.

De facto, quando requerido, a administração tributária providenciou à Impugnante ao acesso aos elementos apreendidos (cf. alíneas e) a h) da factualidade dada como provada).

Acresce que, tendo a “pen” digital apreendida sido objeto de análise pelos serviços de inspeção tributária e pelos peritos, não pode deixar de se considerar que a mesma é legível, ainda que a sua leitura possa ter de ser efetuada através do recurso a um programa ou software específico.

Assim, deu-se como não provado que não seja possível aceder ao conteúdo da “pen” digital apreendida.

Quanto ao facto não provado 3), a Impugnante alega na sua petição inicial que identificou no anexo II do relatório de inspeção tributária muitos documentos “CM1” a que correspondem faturas simplificadas constantes dos ficheiros SAFT apresentados à administração tributária (cf. artigo 34.º da petição inicial).

Para esse efeito, juntou aos autos como documento n.º 7 da petição inicial uma tabela identificativa dos referidos documentos “CM1” e das respetivas faturas e como documento n.º 8 da petição inicial uma listagem de faturas e respetivos montantes aparentemente constante dos ficheiros SAFT.

Compulsado o teor destes documentos, não é possível atestar que àqueles concretos documentos “CM1” correspondem as faturas aí identificadas.

Com efeito, sem a junção aos autos das referidas faturas e/ ou de algum documento que permitisse atestar a sua ligação aos aludidos documentos “CM1”, não se consegue aferir se aqueles documentos “CM1” foram, na verdade, vertidos em fatura simplificada.

Deste modo, em face do exposto, deu-se também como não provado que os documentos “CM1” identificados pela Impugnante no documento n.º 7 da petição inicial tenham sido vertidos em faturas simplificadas e constem dos ficheiros SAFT enviados para a administração tributária.

Quanto ao facto não provado 4), e tendo presente os factos dados como provados nas alíneas t) e u) da factualidade dada como provada, deu-se como não provado que o sistema informático do programa de faturação tivesse “bugs informáticos”.

Com efeito, embora a Impugnante invoque que existem esses “bugs” em virtude da existência de registos anteriores a 2012 (cf. artigo 36.º da petição inicial), resulta do depoimento das testemunhas e do relatório pericial que esses registos têm uma razão de ser e que não são erros do sistema (cf. alíneas t) e u) da factualidade dada como provada).

Deste modo, considerando que, apesar das dúvidas que se suscitam nestes autos quanto à veracidade do sistema informático e dos seus dados, não há evidência de erros no sistema, deu-se como não provado que o sistema informático do programa de faturação tivesse “bugs” informáticos.

Por fim, quanto ao facto não provado 5), a Impugnante não alega, nem surge demonstrado nos autos, que foi efetuado o pagamento do montante apurado nos atos tributários impugnados, pelo que se deu tal facto como não provado.»

	2012	2013	2014
Vendas/Prestações de Serviços contabilizados e e declarados pelo Sujeito Passivo (com IVA incluído)	211.980,85€	209.480,53€	231.919,89€
Vendas/Prestações de Serviços apuradas de acordo com os movimentos financeiros dos extratos bancários da empresa (com IVA incluído)	245.226,52€	236.285,07€	321.021,15€
Diferenças	-33.245,67 €	- 26.804,54 €	- 89.101,26 €

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa,16/02/23