Acordão do Tribunal Central Administrativo

P… (doravante Recorrente ou Oponente) veio recorrer da sentença proferida a 02.10.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a oposição por si apresentada, ao processo de execução fiscal (PEF) n.º 1597200901007734, que o Serviço de Finanças (SF) de Vila Franca de Xira 1 lhe moveu, por reversão de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), atinentes ao ano de 2008, da devedora originária P…, Lda.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

“1) Conforme consta dos autos, o Recorrente apresentou a sua Petição Inicial, nos termos do disposto nos artigos 204º e seguintes do CPPT, alegando o que acima se transcreveu;

3) O Oponente apresentou alegações escritas, nas quais reafirmou o entendimento vertido na sua p.i;

4) Por Sentença de fls., o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” decidiu o acima transcrito;

5) A reversão das dívidas está dependente da verificação de três pressupostos cumulativos, a saber: a gerência efetiva do devedor originário; a fundada insuficiência do património do devedor originário para garantir os pagamentos em falta; e que tenha sido por culpa do gerente que esse património se tornou insuficiente;

7) O Oponente, aqui Recorrente não exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária;

8) Nos autos nenhuma prova foi feita de que o Oponente exercesse a gerência de facto da referida sociedade;

9) Não poderia o Tribunal “a quo” ter dado como provado que o Opoenente/Recorrente era o gerente de facto da sociedade originária;

10) O Oponente nunca geriu de facto a sociedade executada, quedando-se por uma mera gerência de direito;

11) O Oponente nunca dirigiu a sociedade ou interveio no destino da mesma, nem praticou actos de disposição ou administração em nome e no interesse da sociedade, nem a representou;

12) Só quem exerce efectivamente, as funções de gerente em nome e por conta de uma

13)sociedade e no exclusivo interesse desta, pode ter sido como gerente e, como tal,

16) Entendemos que os elementos constantes nos autos (ou falta deles) não chegam por si só para dar como provada a gestão efetiva da executada principal nem represente atos relevantes de gestão efetiva;

17) Deve ser alterada a matéria de facto, no sentido de ser dado como não provado que o Oponente era o gerente de facto da Sociedade Originária, o que, desde já e aqui se requer, com todas as consequências legais daí resultantes;

18) Nos presentes autos não se encontra demonstrada a insuficiência do património do devedor originário, não podendo deste modo operar a reversão;

19) Até porque, na citação, na parte que refere os fundamentos da reversão consta: “… Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal…”;

20) Para além, de não corresponder a qualquer tipo de fundamentação para se operar a reversão, também tal facto não ficou provado nos autos;

21) Sendo certo que esse facto não foi dado como provado, nem nada foi alegado pela Autoridade Tributária sobre os bens da Executada originária nos presentes autos;

22) Não se tendo dado como provado a inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, também não podia ser feita a reversão contra o aqui Oponente;

23) Era à Autoridade Tributária que incumbia fazer prova da insuficiência/Inestistência de bens penhoráveis da Executada originária;

25) Pois é requisito obrigatório para a existência da reversão a prova que, da inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis;

27) Andou mal o Tribunal “a quo” quando decidiu julgar improcedente a oposição à execução apresentada pelo Oponente, aqui Recorrente;

28) A Decisão que deu causa a este recurso, não está fundamentada como exigem as normas referidas, tendo por esse facto de ser Revogada, nulidade, esta, que aqui, mais uma vez, se requer;

29) O Venerando Juiz do Tribunal a quo, na decisão, sob recurso viola o disposto nas alíneas b), e d) do artigo 615º do Código do Processo Civil, uma vez que não apreciou a totalidade das questões como o deveria ter feito, sendo por esse facto nulo;

30) Deixando o Venerando Juiz do Tribunal a quo de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente as acima exposta, cometeu, pois, uma nulidade;

g) O disposto nos artigos 13º, 20º, 202º, 204º, 205º, 266º, nº 2 e 268º, números 1, 2 e 3 da CRP.

Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA, por ser de: LEI, DIREITO, E JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

d) Há erro de julgamento, em virtude não se verificarem os pressupostos de que depende a reversão (gestão efetiva, insuficiência do património do devedor originário para garantir os pagamentos em falta e a culpa do gerente) e de haver falta de fundamentação quanto ao pressuposto da insuficiência do património do devedor originário?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Do Registo da Conservatória do Registo Comercial relativo à sociedade denominada P…, Lda, constam, designadamente, os seguintes registos e averbamentos:

Pela Ap 05/2……….. – Contrato de Sociedade e Designação de Membro(s) de Órgão(s) Social(ais)

Objecto: Comércio de peças, ferramentas, produtos de limpeza industrial, acessórios para veículos automóveis, vestuário, calçado, importação e exportação dos produtos atrás mencionados.

B) Contra a sociedade identificada em A), em 24-093-2009 foi instaurado o processo de execução fiscal n 1597200901007734, respeitante a IVA relativo ao 4º trimestre de 2008, no montante de €17.687,68, onde foi citada a 30-03- 2009;

C) No processo de execução fiscal mencionado em B) a AT procedeu a diversas tentativas de penhora de créditos conforme a tramitação processual do mesmo a fls 99 a 104, dos autos;

D) Na qualidade de representante legal da sociedade identificada em A) o oponente apresentou os seguintes documentos:

- declaração de alteração de actividade apresentada em 29-03-2009 (fls 74 a 79, dos autos);

- declaração de alteração de actividade apresentada em 29-10-2009, onde foi alterada a sede social (fls 77 a 81, dos autos);

- declarações de rendimentos de IRC – Mod 22, relativas aos anos de 2005 a 2011 (fls 82 a 88, dos autos);

E) Em 08-07-2011 foi proferido despacho para audição (reversão), junto a fls não numeradas do PEF, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (artº 24º nº 1/b) LGT).

F) Em 12-07-2011 foi enviada, ao oponente, notificação para audição prévia (reversão) (fls não numeradas do PEF);

G) Em 24-08-2011 foi proferido despacho de reversão, junto a fls não numeradas do PEF, onde consta, nomeadamente:

Face às diligências que antecedem e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s) prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra P… (…).

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam de facti, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (artº 24º nº 1/b) LGT).

“A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, juntos aos autos e ao PEF”.

II.C. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1).

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto A), transcrito em II.A:

“A) Do Registo da Conservatória do Registo Comercial relativo à sociedade denominada P…, Lda, constam, designadamente, os seguintes registos e averbamentos:

“Pela Ap 05/2…….. – Contrato de Sociedade e Designação de Membro(s) de Órgão(s) Social(ais)

Objecto: Comércio de peças, ferramentas, produtos de limpeza industrial, acessórios para veículos automóveis, vestuário, calçado, importação e exportação dos produtos atrás mencionados.

Menção realizada nos termos do Decreto-Lei n°. 8/2007 de 17 Janeiro…” (cfr. documento com o n.º de registo no SITAF neste TCAS 003509621, fls. 30 a 32, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Entende o Recorrente que deve ser alterada a matéria de facto, no sentido de ser dado como não provado que o Oponente era o gerente de facto da sociedade devedora originária.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (2).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados(3).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram minimamente cumpridos.

Com efeito, o Recorrente limita-se a expressar que entende que a decisão proferida sobre a matéria de facto está incorreta, sem indicar que factos pretende suprimir e/ou aditar e/ou alterar, nem qual a sua sustentação, em termos de meios probatórios.

Limita-se a referir, de forma conclusiva, nunca ter sido gerente de facto, mas nada mais, designadamente os já mencionados pressupostos inerentes à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, é referido.

Uma vez que, para além do erro de julgamento, foram suscitadas nulidades da sentença, a apreciação irá iniciar-se pelas mesmas. Cumpre, a este propósito, referir que, não obstante na sua conclusão 31) e), o Recorrente elencar as alíneas b), c) e d) do art.º 615.º do CPC, nada foi alegado quanto à nulidade prevista na referida alínea c) (oposição dos fundamentos com a decisão), pelo que nada há a decidir a esse respeito.

Como tal, a apreciação, em torno das nulidades, circunscrever-se-á às duas situações consubstanciadas nas alegações.

Considera, desde logo, o Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, em virtude de a mesma não se ter pronunciado sobre todas as questões suscitadas.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

A este propósito cumpre sublinhar a diferença entre questões e argumentos suscitados pelas partes, porquanto apenas o não conhecimento das questões se configura como omissão de pronúncia.

Assim, para os efeitos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC, questões são os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções. Já os argumentos são os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões.

“As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes” (4).

A dicotomia questões / argumentos, nos termos sumariamente descritos, implica, pois, que o julgador tenha de conhecer todas as questões que lhe são colocadas (exceto se o conhecimento de umas resultar prejudicado pelo conhecimento de outras), já não lhe sendo exigível que se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos (5).

Atenta a petição inicial, verifica-se que foram suscitadas as seguintes questões:

a) Não preenchimento dos pressupostos da reversão (falta de exercício da gerência de facto, falta de excussão prévia do património social e falta de culpa na insuficiência do património social para o pagamento da dívida tributária);

c) Falta de notificação da liquidação e caducidade do direito à liquidação;

Atentando na sentença recorrida, verifica-se que todas as questões foram apreciadas, tendo ainda sido conhecida a prescrição, questão que, por ser do conhecimento oficioso, pode ser, como foi, alegada mesmo depois de estabilizada a instância.

Assim, atentando na sentença recorrida, foi referido que (i) no tocante às coimas, nada havia a conhecer, por falta de materialidade do alegado, face à natureza da dívida exequenda; (ii) os pressupostos da reversão verificavam-se; (iii) o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação; (iv) o alegado quanto à liquidação e sua notificação não era passível de apreciação em sede de oposição; (v) não se verifica a prescrição.

Ora, atento o teor da sentença recorrida, considera-se que não ocorre omissão de pronúncia, dado todas as questões terem sido apreciadas, independentemente de um ou outro argumento poder não ter sido analisado.

Com efeito, grande parte do alegado pelo Oponente são argumentos, e não questões. Ora, como já referimos supra, não tem o Tribunal de se pronunciar sobre todos os argumentos aventados, conquanto as questões suscitadas sejam conhecidas, o que foi o caso. As questões suscitadas foram as elencadas supra e essas foram conhecidas.

Alega, por outro lado, o Recorrente que a sentença sob escrutínio padece de nulidade, por falta de fundamentação.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (6).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis (7), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” (8).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta.

Da análise da sentença resulta que o Tribunal a quo elencou a matéria de facto relevante, motivando a sua convicção, identificando os concretos documentos em que se sustentou em termos aceitáveis. Por outro lado, no que toca à apreciação de direito, foi explanado de forma suficiente, em todas as questões, o itinerário cognoscitivo do julgador, sendo percetível, concorde-se ou não, por que motivo a decisão foi no sentido da improcedência da pretensão do Oponente.

Como tal, não se verifica a nulidade assacada pelo Recorrente à sentença recorrida.

III.C. Do erro de julgamento, por falta de verificação dos pressupostos de que depende a reversão e falta de fundamentação quanto à fundada insuficiência do património da devedora originária

Considera ainda o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que, em seu entender, não ficaram demonstrados os pressupostos de que depende a reversão, a saber a gerência efetiva do devedor originário, a fundada insuficiência do património do devedor originário para garantir os pagamentos em falta e a culpa do gerente.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do CPT, o art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento voluntário [cfr. facto G)].

Como se referiu anteriormente, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão de facto [cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06)], aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos.

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06), operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que “… [a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”.

“Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade. (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

Tal ónus não significa que devam constar exaustivamente do despacho de reversão todos os factos passíveis de preencher o conceito de “gerente de facto”. Veja-se, a este respeito, a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que não é necessário que constem do despacho de reversão todos os factos em que o órgão de execução fiscal (OEF) se fundou para efeitos de considerar o gestor como sendo gestor de facto [cfr., por todos, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13)].

Ademais, há que atender ao disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo art.º 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.

O carácter subsidiário da responsabilidade tributária, assim como a acessoriedade que a carateriza, implica que, à partida, só depois de excutidos os bens do devedor originário possa ser revertida a execução contra o responsável subsidiário – benefício da excussão prévia.

No nosso ordenamento jurídico, encontra-se consagrado expressamente este benefício da excussão prévia, decorrendo do disposto no art.º 23.º, n.º 2, da LGT, nos termos do qual “[a] reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”.

Por seu turno, determina o já referido n.º 2 do art.º 153.º do CPPT que “[o] chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: // a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; // b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Assim, é possível a reversão da execução em casos de insuficiência, ou seja, em casos em que existem bens — penhoráveis ou penhorados — na esfera patrimonial do devedor originário de valor inferior ao da dívida exequenda. Logo, o legislador entendeu que o benefício da excussão não é posto em causa nestas circunstâncias.

Este é, pois, um pressuposto da reversão, que deverá estar evidenciado no despacho que a ordena e que antecede a citação do revertido enquanto tal, cabendo, pois, à AT a sua demonstração. Ou seja, mesmo que o despacho de reversão não indique com pormenor todas as diligências que levou a cabo para extrair a conclusão de que o património da devedora originária é inexistente ou fundadamente insuficiente, esses elementos têm de constar do PEF, por forma a demonstrar a conclusão que conste do despacho de reversão.

Quanto ao pressuposto do exercício efetivo de funções, desde já se relembre que decisão proferida sobre a matéria de facto não foi cabalmente impugnada, motivo pelo qual a apreciação será feita tendo conta essa mesma decisão.

Ora, compulsada a factualidade assente, resulta da mesma que, ao nível do cumprimento de diversas obrigações declarativas junto da AT, o Oponente, gerente único de sociedade unipessoal, o fez de forma reiterada, tendo apresentado tais declarações sem interrupção, entre 2005 e 2011. Da mesma forma, resulta demonstrado que as prestações de contas foram sendo efetuadas, junto da conservatória do registo comercial, pela sociedade devedora originária, que apenas era representada legalmente pelo Recorrente, prestações de contas essas abrangendo o ano de 2009, ano em que a dívida exequenda deveria ter sido paga, dado respeitar a IVA do 4.º trimestre de 2008 [cfr. o então art.º 41.º, n.º 1, al. b) do Código do IVA].

Este caráter de continuidade, que abarca a vida da sociedade desde o seu início, compreendendo os exercícios pertinentes in casu, permite extrair a conclusão de que, à falta de prova em contrário, o Recorrente se apresentou durante vários anos, designadamente perante a AT, como representante da devedora originária, o que, por presunção judicial (art.ºs 349.º e 351.º do Código Civil), permite concluir pelo exercício efetivo de funções.

É certo que a gerência de direito única não implica necessariamente que haja gerência de facto. No entanto, no caso, verifica-se que ficou provada a existência de um conjunto de atos que refletem o exercício contínuo de funções efetivas de gestão e uma ausência de factualidade alegada que permita desconsiderar essa factualidade assente. Efetivamente, compulsada a petição inicial, verifica-se que, singela e conclusivamente, o Oponente limita-se a afirmar que nunca exerceu a gerência de facto (cfr. art.ºs 10.º, 27.º a 30.º), mas nunca explanando quem, afinal, teria tais funções. E, nada tendo sido alegado, nada ficou provado a esse respeito.

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.06.2017 (Processo: 07374/14):

“No caso como o dos autos em que o Oponente foi nomeado único gerente no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas e tendo ficado provado que ele agiu em representação da executada originária (…), e sem que tenha demonstrado que aquela exercia ou podia exercer a sua actividade sem a sua participação, é de concluir, à luz das mais elementares regras de vivência comum, que a Fazenda Pública demonstrou suficientemente o exercício da gerência de facto pelo Oponente”.

Portanto, não se acolhe o entendimento do Recorrente, no sentido de não estar demonstrada a gerência de facto.

Quanto à culpa, desde já se refira que o Recorrente apenas refere, de forma conclusiva, que a mesma não se verifica, sem cuidar de densificar o seu entendimento.

No entanto, diga-se que, estando nós no âmbito da aplicação da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, funciona, a favor da AT, uma presunção de culpa do revertido, que cabe a este afastar.

Tal afastamento não aconteceu, como decorre da decisão proferida sobre a matéria de facto, não cabalmente impugnada.

No tocante à insuficiência do património social, a mesma está igualmente demonstrada, como resulta de C) do probatório.

Com efeito, do PEF decorre que foram realizadas diversas diligências, pelo OEF, no sentido de identificar património na esfera jurídica da devedora originária, diligências essas infrutíferas [cfr. facto C)] – o que, aliás, vai de encontro ao que o Oponente referia na sua petição inicial, no sentido de a devedora originária não ter qualquer património.

O facto de a citação fazer a menção a esta circunstância, sem identificar as diligências efetuadas, em nada afasta o facto de as mesmas terem ocorrido, sendo certo que o despacho de reversão remete para todas as diligências contantes do PEF – o que é perfeitamente admissível em termos de fundamentação.

Com efeito, o dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos” (9).

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (10), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13), onde se refere:

“…[E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido…” [mais recentemente, v. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.11.2019 (Processo: 02001/16.8BEPRT 0552/18)].

Ora, concretamente quanto ao pressuposto da fundada insuficiência do património da devedora originária, em relação ao qual, no presente recurso, o Oponente aponta falta de fundamentação, tal não se verifica, não só porque é mencionada pelo OEF a verificação desse pressuposto, mas também porque se remete para as concretas diligências efetuadas a este respeito em sede de PEF e referidas em C) do probatório.

Face ao exposto, não se vislumbra de que forma os princípios da igualdade, da proporcionalidade da justiça, da imparcialidade e da boa-fé não foram respeitados, o que, aliás, foi alegado de forma não consubstanciada.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

Lisboa, 14 de julho de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2313/11.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/14/2022

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	REVERSÃO GERÊNCIA DE FACTO

Sumário:	Estando provados factos, não impugnados, no sentido do exercício da gestão da devedora originária por parte do revertido e, bem assim, no sentido da fundada insuficiência do património da devedora originária, e nada tendo sido provado, pelo Oponente, quanto à (ausência de) culpa, estão reunidos os pressupostos de aplicação do disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.






Aditamento: