O Município de Portimão veio intentar contra o Ministério das Finanças acção administrativa pedindo a anulação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico interposto do despacho que não deferiu o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação do IVA de 2007 e o reconhecimento do direito à dedução do imposto no montante de €285.691,69.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por sentença proferida a fls. 279 e ss. (numeração do SITAF), datada de 12/06/2017, julgou procedente a acção administrativa e anulou o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, reconhecendo o direito à dedução de IVA e ao pagamento pela Administração Tributária de juros indemnizatórios.

A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 294 e ss. (numeração do SITAF). Inconformada com a decisão, a recorrente alega nos termos seguintes:

«A. A Recorrente não se conforma com a sentença ora recorrida, porquanto, no seu entendimento, atentas as disposições especiais do Código do IVA, bem como os factos descritos pelo A., aqui Recorrido, o erro por si alegado deve ser subsumido à disciplina das normas especiais do Código do IVA.

B. O Autor apresentou pedido de revisão oficiosa, relativo ao ano de 2007, alegando que, até ao momento em que reviu procedimentos internos, limitava o exercício do direito à dedução ao IVA incorrido em actividades sujeitas e não isentas de imposto, utilizando para tanto o método de dedução do pro rata.

C. Na sequência do Orçamento de Estado para 2008, concluiu que, durante anos, pagou prestação tributária de IVA em excesso, tendo apurado, segundo os seus cálculos, um valor de imposto suportado em excesso, no ano de 2007, de € 285.691,69.

D. Tendo a revisão oficiosa sido indeferida, apresentou o A. recurso hierárquico daquela decisão, o qual veio igualmente a ser indeferido por considerar que o art.98º do Código do IVA e o art. 78º da LGT consagram normas gerais que apenas seriam aplicáveis caso não houvesse normas especiais do Código do IVA a ter em conta.

E. Na Informação prestada no âmbito do processo de recurso hierárquico pode ler-se:

"70 No caso concreto, da leitura do conteúdo da petição de revisão oficiosa, conclui-se que, não obstante as operações, relativas aos meses de janeiro a dezembro do ano de 2007, estarem documentalmente suportadas (pelas respectivas facturas) e registadas na contabilidade, o direito à dedução não foi exercido nas declarações periódicas dos períodos de tributação referidos no nº2 do artigo 22º, ou na última declaração do ano, por via da aplicação do disposto no nº6 do artigo 23º do CIVA."

F. Decorre assim, da leitura conjugada das normas constantes dos artigos 22º e 78º do CIVA, que existe uma limitação temporal para o exercício do direito à dedução, devendo este ser exercido na declaração do período posterior àquele em que se verificou a recepção das facturas, sendo excepcionalmente admitida a dedução em momento posterior, nomeadamente em caso de rectificação de facturas ou para correcção de erros materiais ou de cálculo, mas sempre dentro do limite de dois anos.

G. Não obstante os regimes de revisão oficiosa e do direito à dedução surgirem referidos no mesmo preceito legal - art.78º do Código do IVA - e a dedução corresponder a um momento de autoliquidação, as duas situações são, na verdade, juridicamente independentes entre si.

H. Com efeito, o facto de constarem na mesma norma jurídica não significa necessariamente que exista uniformidade de regulamentação aplicável, sendo inequívoca a conclusão de que cada um dos mencionados regimes conta com a sua própria regulamentação, i.e., a revisão oficiosa no artigo 78.º da LGT e o direito à dedução do IVA em várias normas plasmadas no Código do IVA.

I. Em suma, apesar de o n.º 2 do artigo 98.º do IVA estabelecer que, sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução pode ser exercido até ao limite de quatro anos, numa aparente identidade total com o estabelecido no artigo 78.º da LGT, o sujeito passivo de IVA não tem liberdade para determinar o momento de exercício desse direito, limitando-se aquela norma a fixar um limite máximo de carácter geral, a partir do qual aquele direito não pode já ser exercido.

J. No entanto, a douta sentença recorrida, ao apenas considerar na fundamentação aduzida, os artigos 78º nº6 e 98º, ambos do Código do IVA, parece ter ignorado que o entendimento dos serviços foi no sentido de as pretensões do ali Recorrente/Autor, não terem qualquer apoio nos artigos 22º e 23º do Código do IVA, disposições estas que regulamentam os prazos para o exercício do direito à dedução.

K. O que os serviços salientaram, ao invés, é que o Autor havia exercido o seu direito à dedução com base no método que atempadamente escolheu pretendendo, ao cabo de quatro anos, o reconhecimento de valores de imposto dedutível calculados por meio da utilização de um método de imputação diferente.

L. Ora, o Autor invocava a possibilidade de exercício do direito à dedução dentro do prazo de quatro anos, que alegava resultar da conjugação do disposto nos artigos 22º e 98.º do CIVA.

M. E, quanto a esta questão, a douta sentença recorrida errou, denotando um raciocínio viciado, pois concluiu que, não tendo a conduta do A. cabimento no art. 78º nº 6, do CIVA, tal implicava que a opção por diferente método de dedução podia ser alterada dentro do limite dos quatro anos.

N. Olvidando que a informação dos serviços desde logo considerou que a pretensão do Autor não tinha qualquer apoio nos arts. 22º e 23º do CIVA, onde se determina o momento que em que poderia ser exercido o direito à dedução e o momento em que poderia ser exercida a opção pelo método de cálculo do imposto dedutível.

O. Normas estas que revestem, indubitavelmente, carácter especial face à norma geral do art.78º da LGT.

P. Qualquer entendimento diverso sempre levaria à conclusão que as normas que prevêem prazos especiais não têm qualquer sentido útil, já que sempre lhes sobreporia a regra que estabelece o prazo geral de quatro anos, em manifesta violação do disposto no n.º 3 do art. 7º do Código Civil.

Q. Ademais, a questão da especialidade do artigo 78.º face ao artigo 98.º, ambos do Código do IVA não aparenta ser, sequer, controvertida, como se pode ver pelas decisões arbitrais proferidas nos processos nºs 91/2013-T e 117/2013-T, e já mencionadas em sede de contestação,

R. que, aliás, estão em consonância, com a posição do Supremo Tribunal Administrativo, tendo resultado manifesta no acórdão, de 18-05-2011, processo n.º 0966/2010, que supra se mencionou e citou, em parte.

S. O Autor, aqui recorrido, é, para efeitos de direito à dedução do imposto suportado, um sujeito passivo misto e, enquanto tal, o sistema legalmente instituído de funcionamento do IVA pressupõe o exercício pelo contribuinte de um direito de opção pelo método de cálculo do imposto dedutível.

T. Sendo certo que, conforme determinado pelo art. 23º do CIVA, este direito de opção não é ilimitado, existindo condicionantes legais imperativas e, inclusivamente, a atribuição à Administração de poderes deveres discricionários.

U. Ou seja, o que se tem de apreciar é a questão de saber se se o sujeito passivo pode, decorridos quase quatro anos, deduzir mais imposto do que aquele que anteriormente autoliquidou com base nos mesmos registos contabilísticos, por meio da utilização de um diferente critério de imputação.

V. Devendo destacar-se que o contribuinte não se enganou a preencher as declarações, nem encontrou documentos de suporte que não houvesse correcta e atempadamente inscrito na sua contabilidade.

W. Este entendimento da aqui Recorrente em nada contraria o Direito Comunitário, uma vez que o TJUE já se pronunciou no sentido da admissibilidade de os Estados Membros fixarem um prazo para o exercício do direito à dedução inferior ao da caducidade do direito de liquidação - v. Acórdão Ecotrade.

X. Assim, do cotejo das disposições aplicáveis resulta que o âmbito de aplicação do nº 2 do artigo 98º do CIVA cinge-se ao exercício do direito à dedução pela primeira vez, por contraposição ao âmbito do nº 6 do artigo 78º do CIVA em que se regula o exercício do direito à dedução com base em documentos já registados na contabilidade.

Y. Se fosse considerado que as normas da revisão poderiam sobrepor-se às normas reguladoras do direito à dedução, tal implicaria, para além da violação clara, já supra referida, do princípio de que lei geral não revoga lei especial, resultaria igualmente na total perda de eficácia destas últimas, o que violaria frontalmente a lei e comprometeria a justiça do sistema.

Z. Portanto, salvo o devido respeito, errou o douto Tribunal a quo quanto ao julgamento feito acerca da questão do erro sobre o método de cálculo do imposto dedutível, concluindo que podia ser revisto dentro do limite dos quatro anos, por não ter cabimento no art. 78º do Código do IVA, desconsiderando por completo as normas especiais previstas nos artigos 22º e 23º do Código do IVA.

AA. Da douta sentença recorrida, consta, ainda, a decisão de reconhecer o direito à dedução do imposto alegadamente suportado em excesso.

BB. Ora, como a aqui Recorrente afirmou, como questão prévia, em sede de contestação, no âmbito de uma acção administrativa especial não se discute a apreciação da legalidade de uma liquidação, aferindo se os valores constantes das autoliquidações estão ou não correctos, mas, apenas e tão só, se o acto de indeferimento proferido no recurso hierárquico, com fundamento no não cumprimento dos prazos estabelecidos nas normas especiais do Código, é ou não válido.

CC. Isto porque, ao abrigo do disposto no art.97º do CPPT, o meio próprio para sindicar o acto decisório proferido num recurso hierárquico no qual se não apreciou a legalidade da liquidação, i.e., não foram examinados quaisquer documentos que permitissem validar o montante de imposto alegadamente entregue em excesso, seria o da impugnação e não o da acção administrativa

DD. Neste sentido, veja-se o comentário da autoria de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.a edição, 2011, volume II, págs. 35 e seguintes: "(...) Porém, no que concerne aos atos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o ato a impugnar contiver efetivamente a apreciação da ilegalidade de um ato de liquidação. Se no ato praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do ato de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a ação administrativa especial, como decorre do preceituado no n.º 2 deste art. 97.º, pois se tratará de um ato que não aprecia a legalidade de um ato de liquidação (...)"

EE. No caso dos presentes autos, a Administração Fiscal, na apreciação do recurso hierárquico, circunscreveu a questão essencial "... à avaliação se a pretensão do Recorrente é possível face aos requisitos de natureza temporal previstos no CIVA para o exercício do direito à dedução."

FF. Ora, quando a sentença recorrida reconhece o direito à dedução do IVA suportados no ano de 2007 está a pronunciar-se sobre o aspecto da legalidade das autoliquidações que foram objecto do pedido de revisão oficiosa.

GG. O que, como se viu, apenas é possível de fazer em sede de impugnação judicial, pelo que escapa à economia do presente meio processual a possibilidade de apreciação da legalidade do acto tributário de autoliquidação.

HH. Por outra parte, sempre se diga, por mera cautela de patrocínio, que, caso o Tribunal conclua pela possibilidade de regularização no prazo de quatro anos, nos termos do artigo 98.º do CIVA, para determinar se a Requerente efectivamente liquidou IVA em excesso e em que montante, será sempre essencial a análise conjunta das facturas de modo a aferir do imposto nelas contido.

II. Deste modo, ainda que o A. alegue que foi liquidado IVA em excesso no período identificado, torna-se impossível, por culpa sua, pelo incumprimento do ónus que se lhe encontrava acometido, pois tais facturas nunca foram exibidas, proceder a tal aferição/validação, o que determina a improcedência do peticionado.

JJ. Vide, neste sentido, o acórdão do STA de 2012-06-27, proferido no processo n.º 0982/11, em especial o ponto 6.5 in fine.

KK. Sem prejuízo do exposto, caso assim não se entendesse - o que mais uma vez se admite por cautela e dever de patrocínio, sem conceder -, e o Tribunal considerasse improcedente o exposto, deveria, então, sob pena de nulidade, ter fixado, para além dos factos mencionados, outros que demonstrassem a prova relevante para a apreciação do pedido e cálculo do valor do imposto alegadamente entregue em excesso.

LL. Deste modo, a sentença recorrida se, por um lado, padece do vício de omissão de pronúncia na medida em que não fez qualquer menção à questão prévia suscitada pela AT

MM. por outro, incorre em excesso de pronúncia uma vez que reconhece ao A. o direito à dedução sem que tenha fixado quaisquer factos, (porque inexistentes), que lhe permitissem avaliar da correcção e da justeza dos valores mencionados pelo A..

NN. Consequentemente, a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios quando, a realidade, não foi efectuado qualquer cálculo sobre o imposto contido nas facturas, supostamente liquidado em excesso, também se encontra destituído de fundamento legal, uma vez que não foi definido o quantum a considerar.

OO. Mais se requer, em face do valor da causa e à sua não especial complexidade, bem como aos imperativos constitucionais já constantes da sentença recorrida e que motivaram a dispensa do remanescente de taxa de justiça no tribunal a quo, também seja tal dispensa concedida no Tribunal ad quem.»

«A. A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 31 de Outubro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 359/15.5 BELLE, não poderá deixar de ser tido em consideração pelo Douto Tribunal na apreciação do caso vertente, porquanto naquele processo se discutiu a possibilidade de dedução do IVA relativamente ao ano 2007, tal como acontece na situação sub judice, tendo-se concluído pela dedução do IVA no prazo de 4 anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

B. Ademais, a referida decisão do Tribunal a quo no âmbito do processo n.º 359/15.5 BELLE, não foi contestada pela AT.

C. Resulta do entendimento propugnado pelo Recorrido e veiculado pelo Douto Tribunal a quo na sua sentença recorrida, que o erro em que o Recorrido incorreu - erro na determinação do regime legal aplicável - não consubstancia um erro material ou de cálculo mas antes um erro sobre os pressupostos de direito, sendo aplicável, em matéria de prazos de exercício do direito à dedução, o regime do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA (prazo de 4 anos) e não o n.º 6 do artigo 78.º do mesmo diploma (prazo de 2 anos).

D. Acresce referir que os artigos 22.º e 23.º do Código do IVA não contemplam qualquer prazo para a regularização de uma dedução incorrectamente realizada por erro de enquadramento nas operações, estando esse prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, em decorrência do disposto no artigo 184.º da Directiva IVA.

E. O acto administrativo cuja legalidade foi sindicada no presente processo não consubstancia um acto administrativo que aprecia a legalidade de actos de autoliquidação, mas sim um acto administrativo em matéria tributária que indeferiu a pretensão de reconhecimento do direito a deduzir o IVA com referência aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007 e, por isso mesmo, a acção administrativa configura o meio processual adequado para apreciar o pedido sub judice, nos termos das disposições normativas aplicáveis e da jurisprudência constante dos nossos tribunais superiores.

F. As facturas que suportavam a dedução inferior à devida realizada pelo Recorrido foram apreciadas pela AT, como aliás se refere no processo de recurso hierárquico junto aos autos e cujo indeferimento e conteúdo decisório foi dado por provado pelo Tribunal.

G. Acresce referir que, no âmbito dos vários procedimentos em que foi suscitada a apreciação da AT relativamente ao direito à dedução do Recorrido, aquela, caso tivesse dúvidas adicionais relativamente aos documentos registados pelo sujeito passivo na sua contabilidade poderia ter solicitado esclarecimentos e elementos adicionais mas, por sua opção, não o fez, pelo que relativamente às facturas cuja dedução do IVA se peticiona no presente caso sempre será de prevalecer a presunção de veracidade das declarações e dos dados inscritos na contabilidade ou escrita dos sujeitos passivos, constante do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, a qual em momento algum foi abalada pela AT.

A sentença recorrida assentou na seguinte matéria de facto assente:
«A)      O A. apresentou, em 02/12/2011, pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução de IVA no valor de €285.691,69, referente aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007 (cfr. fls. 41 a 48 dos autos);
B)    Por informação dos Serviços do IVA de 15/07/2013, foi proposto o indeferimento do pedido referido na alínea anterior (cfr. fls. 50 a 64 dos autos);
C)    Em 16/07/2013 foi aposto sobre a referida informação, despacho proferido pelo Subdirector-Geral M..........., nos seguintes termos: “Concordo. Indefiro com vem proposto” (cfr. fls. 50 dos autos);
D) Em 14/08/2013, o A. apresentou recurso hierárquico que veio a obter despacho de indeferimento proferido pela Subdirectora-Geral, em substituição do Director-Geral em 02/12/2013 (cfr. fls. 3 a 22 do processo de recuso hierárquico apenso);
E)    O A., em 2007 utilizou o método de percentagem de dedução (pro rata) em relação a recursos de utilização mista, tendo apurado para esse ano, uma percentagem de dedução de 3% e não fez qualquer dedução de IVA de bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis (por acordo).

III - 2. Factualidade não provada: // Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento: // Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos em confronto com o processo administrativo e na posição assumida pelas partes nos seus articulados.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios em que terá incorrido a sentença sob recurso. Estão em causa a invocada nulidade por omissão de pronúncia sobre a questão prévia da impropriedade do meio processual escolhido para dirimir o litígio em presença (i), o erro de julgamento quanto à forma de processo adoptada (ii), o erro de julgamento quanto ao regime jurídico aplicável ao caso (iii), o erro de julgamento e excesso de pronúncia, na medida em que a sentença condenou a recorrente a reconhecer o direito do recorrido à dedução do imposto dedutível peticionado (iv)

2.2.2. A sentença julgou procedente a presente acção administrativa e, em consequência, anulou o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por meio do qual foi requerida a dedução do IVA dos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007, «reconhecendo o direito à dedução do IVA e ao pagamento pela Administração Tributária de juros indemnizatórios», pelo que reconheceu o direito à dedução do IVA de 2007, no montante de €285.691,69.

Para assim proceder, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Compulsados os autos, verifica-se que o A. alegou que errou no regime jurídico aplicável, quanto ao método de dedução de IVA, com base nas instruções emanadas da Administração Tributária, mais propriamente do Ofício-Circulado n.º 61.137, de 9 de Julho de 1987 e não um mero erro de cálculo ou de escrita ou inexactidão. // No referido Ofício constava que: “esta regra geral, normalmente conhecida como método de percentagem de dedução poderá ser afastada, por aplicação nos termos dos nº 2 e 3 do mesmo art. 23º do chamado método de afectação real que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens destinados a actividades que dêem lugar à dedução, mas impedindo, ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito”. // Mais se refere que “qualquer que seja o método a aplicar convém esclarecer quais as operações que conferem o direito à dedução por oposição às que não conferem esse direito”. // O Orçamento do Estado para 2008 veio alterar, a redacção do artigo 23.º do Código do IVA, de modo a tornar clara a possibilidade de os sujeitos passivos mistos de IVA poderem utilizar, cumulativamente, o método pro rata e o método da afectação real. Foi então emitido novo Ofício-Circulado - n.º 30.103, de 23 de Abril de 2008 - através do qual o Director Geral dos Impostos comunicou a nova interpretação. // Ora, anteriormente a esta alteração orçamental, relativamente a 2007 e no âmbito das operações mistas, seria legítimo ao A. ter dúvidas quanto ao método de dedução de IVA, devido às dúvidas de interpretação do referido art. 23º do CIVA, que obrigou inclusive à emissão do referido Ofício-circulado. // Acontece que, como o mesmo defende, a aplicação do método pro rata, foi adoptado, não tendo deduzido IVA dos bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis, por influência do determinado nas orientações emitidas pela Administração Tributária. // O erro em que o A. incorreu não consubstancia um erro material, mas um erro sobre os pressupostos de direito, quando apenas utilizou o critério pro rata, tendo deduzido a menos do que teria direito».

2.2.3. No que respeita à omissão de pronúncia sobre a questão prévia da impropriedade do meio processual escolhido para dirimir o litígio em presença (i), a recorrente afirma que invocou, na contestação, a questão da impropriedade do meio processual acção administrativa para aferir do mérito da pretensão in judicio.

Compulsados os autos, verifica-se que a assiste razão à recorrente, dado que a sentença não dirimiu a referida questão prévia invocada na contestação. Pelo que se impõe declarar a nulidade da sentença, nesta parte. Termos em que se impõe julgar procedente a presente imputação. Uma vez observado o contraditório prévio, impõe-se conhecer da questão prévia suscitada.

2.2.4. No que respeita ao invocado erro na forma de processo adoptada, a recorrente alega que a tramitação adequada à pretensão in judicio seria a da impugnação judicial e não a da acção administrativa. Apreciação. Nos presentes autos, estão em causa os pedidos seguintes: (i) a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de IVA; (ii) o reconhecimento do direito a deduzir IVA de 2007, no montante de €285.691,69, com o consequente reembolso desse montante acrescido de juros indemnizatórios. A recorrente considera, em síntese, que a acção administrativa não é o meio adequado para dirimir as questões relativas ao montante do imposto a restituir.

O erro na forma do processo constitui uma excepção dilatória, cuja procedência determina a anulação do processado (artigos 193.º, 196.º, 577.º/b), do CPC).

A este propósito constitui jurisprudência assente a seguinte:
i) «[É] a acção administrativa especial o meio processual adequado para impugnar um acto da Administração Tributária que indeferiu um pedido de autorização de dedução de IVA, baseado no art. 71.º, n.º 7, do CIVA (redacção anterior à Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Junho)»[1].
ii) «O meio processual adequado à impugnação do acto praticado pela Administração Tributária que recusa reconhecer o exercício do direito à regularização do imposto deduzido e do imposto liquidado, com base na rectificação da declaração de IVA de Dezembro de 2003 e devolver o imposto recebido em excesso corresponde à acção administrativa especial»[2].

O pedido formulado na petição inicial incide sobre a anulação do despacho de indeferimento do direito invocado, bem como na condenação da demandada no reconhecimento do direito a dedução do IVA de 2007, no montante de €285.691,69, cuja dedução foi omitida pelo autor por erro (alínea e), do probatório) e, bem assim como na restituição do imposto indevidamente entregue ao Estado, acrescido de juros indemnizatórios. A forma de acção administrativa é a adequada para dirimir os pedidos em apreço, dado que os mesmos se centram sobre o apuramento e restituição do imposto dedutível no exercício em causa, cuja dedução foi omitida por erro do sujeito passivo. A apreciação de tais pedidos não contende com a liquidação do imposto no mesmo exercício. Pelo que o meio processual adequado à sua apreciação reside na acção administrativa de condenação na prática do acto em matéria tributária devido (artigo 97.º/1/p) do CPPT). Está em causa o reconhecimento do direito à dedução do imposto sofrido pelo contribuinte feito valer através do mecanismo da revisão oficiosa, pelo que a acção administrativa intentada com vista a sindicar a decisão administrativa que recusa o reconhecimento do direito invocado pode (deve) ser utilizada para o fim escolhido.

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a excepção do erro na forma do processo escolhido.

Termos em que se julga improcedente a presente arguição.

2.2.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto ao regime jurídico aplicável ao caso (iii), a recorrente alega que o direito à dedução do imposto sofrido mostra-se precludido, no caso, por preterição do prazo legal de exercício do direito à dedução, previsto no artigo 78.º/6, do CIVA.

Apreciação. A questão que se suscita consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a omissão de dedução do imposto em causa se deve a erro de direito na determinação do imposto dedutível, em que incorreu o autor no momento da autoliquidação, pelo que o prazo para o exercício do direito à dedução é de quatro anos, nos termos do artigo 98.º/2[3], do CIVA e não de dois anos, previsto no artigo 78.º/6, do CIVA[4].

Dos elementos coligidos nos autos resulta o seguinte.
i) O A., em 2007, utilizou o método de percentagem de dedução (pro rata) em relação a recursos de utilização mista, tendo apurado para esse ano, uma percentagem de dedução de 3% e não fez qualquer dedução de IVA de bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis (alínea E).
ii) Em 09.07.1987, foi publicado o Ofício Circulado n.º 61137, sobre “IVA – O pro rata nas Autarquias Locais – Artigo 23.º do CIVA”, nos termos do qual o sujeito passivo misto tinha de optar por um dos métodos de dedução – pro rata ou afectação real – no que respeita aos bens e serviços por si adquiridos (alínea H).
iii) Em 23.04.2008, foi publicado o Ofício Circulado n.º 30103 sobre “Direito à dedução – novas regras para a determinação do direito à dedução pelos sujeitos passivos mistos”, no qual se estabeleceu o entendimento da AT no que respeita aos casos em que tais sujeitos passivos podem recorrer ao método da afectação real e aos casos em que tais sujeitos passivos podem recorrer ao método do pro rata (alínea I).
iv) Em 02/12/2011, o autor formulou pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução de IVA no valor de €285.691,69, referente aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007 (alínea A)
v) A AT não aceita os montantes indicados pelo autor do imposto regularizar (alíneas F) e G).

No que respeita à questão suscitada, cumpre referir o seguinte. O âmbito de aplicação dos normativos em presença resulta da distinção entre erro material ou de cálculo (artigo 78.º/6, do CIVA) e o erro de direito (artigo 98.º/2, do CIVA). A este propósito, cumpre referir que «estar-se-á perante um erro material no preenchimento do montante de IVA dedutível numa declaração quando se pretenda escrever um determinado montante e, por descuido ou lapso, acabou por se escrever montante diferente ou quando o erro do preenchimento da declaração resulta de um erro anterior do mesmo tipo que exista na contabilidade ou em algum documento que sirva de base ao exercício do direito à dedução. Estar-se-á perante um erro de cálculo, quando as operações aritméticas para determinar o montante do IVA dedutível foram mal efectuadas, na própria declaração ou em algum dos documentos em que ela se baseia»[5]. Por seu turno, os erros de direitos correspondem a «situações em que há um incorrecto apuramento do pro rata, motivado por uma inexacta subsunção no normativo aplicável das operações em que influenciam o cálculo, nomeadamente, no que que concerne ao enquadramento de uma operação como tributada quando a mesma é isenta, bem como aquelas situações em que o sujeito passivo, desenvolvendo várias actividades, efectua a dedução por recurso ao pro rata num primeiro momento e passa a utilizar o método da afectação real para efetuar a dedução do imposto exclusivamente afecto a determinada actividade, pretendendo corrigir a dedução que efectuou no passado com base no método do pro rata»[6]. A este propósito, o STA destacou que há que distinguir os erros materiais ou de cálculo - circunscrevendo-os, basicamente, a operações mecânicas (erros de transcrição ou de registo na declaração periódica) – dos erros e direito, que implicam interpretação da lei para a utilização dos métodos de dedução do IVA, designadamente a alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e o apuramento do pro rata[7].

No caso em exame nos autos, está em causa o pedido de revisão da autoliquidação do imposto, com vista à restituição do excesso do imposto entregue ao Estado, com base em erro na aplicação dos métodos de dedução, dado que o autor não fez qualquer dedução de IVA de bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis, com base no entendimento veiculado pela AT de que a opção por um dos métodos de dedução excluía a aplicação de outro[8]. Entendimento que se veio a verificar ser desconforme à lei, dado que os métodos de dedução do imposto não se excluem mutuamente, desde que se trate de garantir a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, por parte do sujeito passivo, enquanto tal.

«As correcções em causa correspondem a rectificações do método de cálculo do pro rata e alterações na aplicação concomitante do pro rata com o método de afectação real. Por isso, as mesmas têm subjacentes erros de direito e não meros erros materiais. Ou seja, estão em causa erros no cômputo do método da percentagem aplicada pelo contribuinte na aferição do imposto dedutível, erros que se prendem com a discriminação de actividades, com a classificação das mesmas e a identificação da percentagem de dedução aplicável. Tais erros são invocados pelo contribuinte como fundamento do pedido de revisão do acto tributário. // Não sofre dúvida que vigora no ordenamento jurídico português o dever de a Administração proceder à revisão dos actos tributários, sempre que detecte uma situação de cobrança ilegal de tributos.»[9] Donde se impõe reiterar que o prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos estabelecidos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.

Em face do exposto, a sentença recorrida, ao reconhecer que o pedido de reembolso do imposto dedutível de 2007, formulado em 2011, estava em tempo, não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita a alegado erro de julgamento e excesso de pronúncia, na medida em que a sentença condenou a recorrente a reconhecer o direito do recorrido à dedução do imposto dedutível peticionado, cumpre referir o seguinte.

Está em causa o segmento condenatório da sentença. A questão que se suscita consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento e excesso de pronúncia, ao considerar que o montante do imposto a deduzir no exercício de 2007, por parte do autor é de €285.691,69. Recorde-se que a recorrente contesta o valor do imposto a regularizar (alíneas F) e G) do probatório).

Na petição inicial, o recorrido pediu o reembolso do imposto dedutível de 2007, no montante de €285,691,69. O montante em causa é objecto de controvérsia entre as partes.

Com efeito, do probatório não resultam elementos concludentes quanto ao montante do imposto dedutível a considerar, de forma a confirmar (ou não) a alegação de que o autor tem direito à restituição do montante de €285.691,69, enquanto imposto dedutível do exercício em causa. Ou seja, faltam elementos nos autos que permitam afiançar do an e do quantum do direito à dedução do imposto que devia ter sido apreciado pela AT, em sede de revisão oficiosa, mas não foi. O que depende da análise da contabilidade do autor, conciliada com os demais elementos que as partes requeiram.

«Cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados»^[10].

A base probatória da sentença deve ser alargada e precisada, com vista a aferir do bem fundado da presente pretensão condenatória em apreço, através conciliação dos elementos colhidos pelo tribunal (artigo 114.º do CCPT), com os demais elementos constantes dos autos e ulteriores meios de prova requeridos pelas partes.

Nos termos do disposto no artigo 662.º/2/c), do CPC, a Relação deve ainda, mesmo oficiosamente, «[a]nular a decisão proferida em 1.ª instância quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos discriminados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta».

Ao não proceder à referida diligência de prova e à correspondente especificação da matéria de facto relevante, a sentença incorreu em défice instrutório, determinante de anulação da sentença, nesta parte, ao abrigo do disposto no artigo 662.º/2/c), do CPC, devendo, por isso, os autos ser devolvidos ao tribunal a quo, para que proceda à diligência requerida e à prolacção de nova decisão que aprecie do bem fundado da pretensão de condenação da demandada na prática do acto de restituição do imposto não deduzido, mas que podia e devia ter sido deduzido no exercício em causa, no montante de €285,691,69,  bem como dos juros indemnizatórios que sejam devidos.

Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões do recurso.

Custas pelo recorrido e pela recorrente, na proporção do decaimento, que se fixa em 2/3, para o primeiro e 1/3, para a segunda.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

[1] Acórdão do STA, de 25-06-2009, P. 0194/09.

[2] Acórdão do TCAS, 09.06.2016, P.08374/15.

[3] «Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente».

[4] «A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado».

[5] Decisão arbitral de 03.12.2014, P. 251/214-T.

[6] Decisão arbitral de 03.12.2014, P. 251/214-T.

[7] Acórdão do STA, de 28-06-2017, P. 01427/14.
[8] Alíneas E), H) e I), do probatório.

[9] Acórdão do TCAS, de 28/09/2017, P. 263/16.0BELLE.
[10] Acórdão do TCAS, de 09.70.2020, 9281/16.7BCLSB.