l – RELATÓRIO

O Representante da Fazenda Pública deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmo. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.187 a 194 do presente processo, que julgou procedente a impugnação judicial que J..... deduziu contra o acto de liquidação efectuado no processo de liquidação de Imposto sucessório nº ..... do Serviço de Finanças de Cascais 2, na parte relativa à valorização de quota de uma sociedade comercial, e, em consequência, anulou a liquidação em crise.

Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

I) Quanto à preterição do direito de audição prévia antes da liquidação, que se julgou ser de relevar na douta sentença recorrida, constata-se que essa eventual ilegalidade não respeita ao acto de fixação do valor patrimonial mas sim à liquidação, sendo que não cabe no objecto da presente impugnação a apreciação da referida liquidação, conforme aliás exposição do impugnante nos presentes autos de impugnação de 30/06/2010.

II) Por outro lado, ainda que assim não fosse, cumpre referir que, sendo a liquidação efectuada com base nos valores fixados em sede de comissão de avaliação, nenhuma relevância ou efeito útil poderia ter aquela audição antes da liquidação, não sendo a mesma susceptível de alterar os valores sobre os quais a liquidação iria incidir, bem como acresce o facto de que tendo participado na comissão de avaliação um representante do contribuinte (louvado indicado pela parte), não se vislumbra razão para nova participação do contribuinte, agora na modalidade de uma qualquer audição prévia, após a avaliação resultante da comissão de avaliação.

III) Veja-se nesse sentido, aliás, o Acórdão proferido no processo 01240/09 de 02/06/2010 do Supremo Tribunal Administrativo, consultável na íntegra in www.dgsi.pt.,onde se refere: "prevendo a lei uma forma específica de intervenção do contribuinte na formação da decisão de fixação do valor patrimonial do prédio, através da participação na comissão de segunda avaliação, não há qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre o qual deve incidir a taxa, se esta foi a única operação posteriormente efectuada para a liquidação do imposto".

IV) Quanto à apreciação da legalidade material do acto de avaliação feita pela douta sentença, cumpre referir que na petição inicial o Impugnante se limita a defender que a Sociedade cujas quotas foram doadas optou por promover a reavaliação livre de bens imóveis parte integrante do seu activo imobilizado corpóreo (art. 61), e que com esse procedimento violou regras contabilísticas (art. 63), alegando que o seu balanço não revelava a real situação económica da empresa.

V) Por outro lado, defende que a avaliação da quota deve ter por base o valor histórico da realização ao qual se aplicará o legal coeficiente de correcção monetária.

VI) Ou seja, a discordância do sujeito passivo, relativamente à avaliação da quota, tal como enunciado na sua petição inicial, não se prende com a aplicação do coeficiente de correcção monetária definido na portaria n°553/2002 (portaria do ano da doação), mas tão somente com o valor e data sobre o qual aquele coeficiente deverá incidir, pelo que a douta sentença se terá pronunciado sobre questões que não foram suscitadas na presente impugnação, e sempre que o fez contrariou a proibição constante do art.3° n°3 do Código de Processo Civil.

VII) No caso dos autos, a Administração Tributária partiu dos valores constantes do modelo 22 para 2001 da sociedade a que a quota respeita, valores que tiveram em conta a reavaliação promovida pela sociedade, incidindo sobre os valores do activo apurados após aquela reavaliação, sendo que o coeficiente de correcção monetária aplicado foi o correspondente à data da reavaliação (relativamente ao valor reavaliado), conforme ponto 4 do Termo de Avaliação e documento 1 página 1 a 3 nele referido, juntos aos autos e constantes do DOC 1 junto com a Petição Inicial.

VIII) O contribuinte advoga que o coeficiente de desvalorização deverá incidir sobre o valor histórico de realização, desconsiderando aqueles valores que a sociedade apurou após a reavaliação dos bens, e que constam no balanço da sociedade, que segundo defende violam regras contabilísticas.

IX) A diferença de regime considerado aplicável, por parte da Administração Tributária e do Contribuinte, deste modo, resume-se ao montante e ao momento relativamente ao qual deverá ser aplicado o coeficiente de desvalorização da moeda.

X) Ou seja, o contribuinte não põe em causa a correcção efectuada pela Administração Fiscal nos termos do art. 77° § 2 do CIMSISSD conjugado com a regra 4° do § 3° do artigo 20° do CIMSISSD, nem considera que os ajustamentos monetários devam ser apenas da iniciativa da empresa, pretendendo inclusivamente que as reavaliações feitas pela empresa não sejam tidas em consideração.

XI) Como referido no termo de avaliação junto aos autos pelo Impugnante: "É permitido aos serviços competentes pela avaliação, a correcção de quaisquer valores activos ou passivos, quando justificados em relatório sucinto, sendo o valor da participação determinado pelo balanço resultantes das correcções efectuadas."

XII) O contribuinte pretende que, diferentemente do que estabelece o art. 77° § 2 do CIMSISSD conjugado com a regra 4° do § 3° do artigo 20° do CIMSISSD, a correcção efectuada pela Administração Tributária não incida sobre os valores constantes do balanço, mas sobre outros valores, sendo que nessa medida terá de improceder a sua pretensão.

XIII) No que se refere à portaria referente ao coeficiente de desvalorização da moeda, constata-se que, não obstante a mesma (como consta da douta sentença recorrida) se referir aos bens alienados no ano de 2002 para efeitos de apuramento de mais valias - questão que não se vislumbra ter sido suscitada pelo impugnante na sua PI - por razões de coerência do sistema jurídico, nada impede que, sendo necessária a consideração de valores para efeito de actualização de bens adquiridos em anos relativamente aos quais o valor relativo da moeda era diferente, sejam aqueles, na falta de outros, os coeficientes a ser utilizados.

XIV) Acresce que, no que se refere à questão objecto de análise na sentença recorrida que se prende com a com a actualização dos valores das amortizações, que igualmente não se vislumbra ter sido suscitada pelo Impugnante na sua PI, há que referir que a comissão de avaliação procedeu à utilização do coeficiente de actualização sobre o valor líquido contabilístico dos bens, subtraídos aos valores dos bens os valores das reintegrações, calculados estes últimos (conforme ponto 4 do Termo de Avaliação e documento aí referido) nos termos do Decreto Regulamentar 2/90.

XV) Ou seja, caso se houvesse procedido, como preconiza a douta sentença, ora recorrida, à actualização do valor de aquisição com base no coeficiente reportado à data de aquisição, e à actualização do valor das reintegrações reportado às datas em que as mesmas foram consideradas, sendo superior aquele coeficiente aplicável à aquisição relativamente ao aplicável às reintegrações consideradas, por lhes ser anterior, decorreria de tal facto que a quota teria um valor ainda superior ao efectivamente apurado, o que certamente não é o pretendido pelo Impugnante, não sendo de corrigir, neste aspecto, o apuramento do valor da quota feito pela comissão de avaliação.

XVI) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.

O Recorrido, J....., apresentou contra-alegação, na qual requereu, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do presente recurso, ao abrigo do disposto no artigo 684º-A do CPC (vigente à data) e formulou conclusões que infra se transcrevem na íntegra:

A) Vem o recorrido, através da presente peça processual sustentar que a douta Sentença de 17 de Outubro de 2011 não merece qualquer reparo, devendo ser mantida nos seus exactos termos.

B) Em primeiro lugar, o ora Recorrido não pode deixar de referir que não se poderá considerar cumprido o dever de formular conclusões que recai sobre o Recorrente, na justa medida em que se limita a replicar a alegação.

C) Sobre a questão da preterição de formalidade legal essencial a Recorrente não tem razão quando refere que o Recorrido se reporta ao acto de liquidação.

D) Resulta da petição inicial que o Recorrido considerou violados os artigos 60°, n°1, alínea c), da Lei Geral Tributária e 100° do Código de Procedimento Administrativo.

E) Com efeito, está em causa a preterição de formalidade essencial em momento anterior ao da prática do acto contestado.

F) Da análise da alegação da Recorrente verifica-se que a mesma não controverte a questão de saber se tal vício se verificou ou não, mas apenas refere que o Recorrido se reportava a preterição de formalidade legal essencial do acto de liquidação de imposto.

G) Deste modo, não tendo a questão sido controvertida pela Recorrente a Sentença recorrida terá necessariamente de ser mantida nos seus exatos termos, o que sempre se impunha, por impossibilidade de o Tribunal de Recurso conhecer questões que não fazem parte do âmbito do recurso.

H) Não obstante, e sempre se refere que, efetivamente o acto de fixação da matéria colectável em causa está ferido de ilegalidade, determinante da respetiva anulabilidade, por violação do disposto nos artigos 60°, n°1, alínea c), da Lei Geral Tributária e 100° do Código de Procedimento Administrativo.

l) No que se refere à ilegalidade do acto impugnado, a Recorrente alega que o Recorrido não apontou o vício indicado na douta Sentença recorrida, considerando violado o disposto no artigo 3°, n°3, do Código de Processo Civil.

J) Ao contrário do que pretende a Recorrente o Meritíssimo Juiz a quo apreendeu com clareza os vícios apontados pelo ora Recorrido e apreciou-os no estrito cumprimento da Lei. Inexiste, pois, qualquer violação do disposto no artigo 3°, n°3, do Código de Processo Civil.

K) Aliás, o que o artigo 3°, n°3, do Código de Processo Civil determina é que o Juiz deve garantir o contraditório ao longo de todo o processo.

L) Na sua alegação, a Recorrente nunca invoca (nem poderia porque tal não sucedeu) que não lhe foi permitido pronunciar-se sobre qualquer questão dirimida na Sentença.

M) Recaindo sobre a Recorrente o ónus de indicar as disposições legais que considera violadas não poderá este Venerando Tribunal Central Administrativo - Sul, deixar de julgar como improcedente a invocada violação do artigo 3°, n°3, do Código de Processo Civil, com as necessárias consequências legais.

N) Caso assim não o entendam Vossas Excelência, e uma vez que a decisão proferida prejudicou a apreciação em concreto de alguns dos factos invocados pelo ora Recorrido, sempre deverão os autos baixar à 1.ª Instância para produção da prova adequada, designadamente a inquirição das testemunhas arroladas sobre os factos indicados nos artigos 12, 59 a 61, 66, 67, 68, 69 e 70 da petição inicial.

O) Na verdade, para além do referido na douta Sentença recorrida e como também resulta da petição inicial, os valores dos imóveis resultam de reavaliações livres.

P) Ou seja o valor atribuído aos imóveis não teve por base qualquer critério de justo valor, mas antes razões extrafiscais pelo que foi atribuído em desrespeito pelas normas contabilísticas vigentes e não reflectem o real valor dos imóveis e, consequentemente, a real "situação patrimonial" da indicada sociedade.

Q) Na verdade, na sequência de exercícios de paupérrimos resultados económicos e financeiros o "balanço" da sociedade foi-se degradando até uma situação de falência técnica.

R) Verifica-se, que, através daquele procedimento a sociedade cujas quotas foram doadas violou as regras contabilísticas (cfr. Decreto-Lei n°410/89, de 21 de Novembro, designadamente do ponto de vista da fiabilidade e princípio do custo histórico), sendo certo que o seu balanço não revelava a real situação económica da empresa.

S) Foi também violada a Directriz Contabilística n°16, designadamente o seu ponto 1.1, que determina que "com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados das operações das empresas, os registos devem basear-se em princípios contabilísticos geralmente aceites, designadamente o do seu custo histórico".

T) Ora, os bens imóveis em causa são constituídos por armazéns desactivados, localizados dentro das respectivas localidades e que, como tal, não podem, por imperativo legal, ser utilizados para os fins a que se destinam, como confirmado pela própria Administração tributária para efeitos de IMI.

U) Em face das concretas circunstâncias em que foram promovidas as reavaliações dos imóveis as quais violam as disposições legais que conformam a contabilidade, a avaliação da quota doada deve ter por base o valor histórico de realização ao qual se aplicará o legal coeficiente de correcção monetária, assim se logrando alcançar a "riqueza" realmente transmitida a título gratuito.

V) Por fim, importa também aludir que o equipamento avaliado é composto por bens de célere desvalorização (centrais telefónicas, grades, veículos, empilhadores compressores, material informático e máquinas de café) e que no ano em causa (que se desconhece que será o ano relevado pela Administração tributária), já teriam antiguidade superior a cinco anos e encontravam-se obsoletos (cfr. Doc. 7, junto à petição inicial).

W) Por fim, subsidiariamente, e ao abrigo do disposto no artigo 684°-A, do Código de Processo Civil o Recorrido, se tal se mostrar necessário pretende que o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul conheça também do argumento que, em função das conclusões do tribunal a quo, não chegou a ser conhecido - falta de fundamentação.

X) Com efeito, no caso concreto, a Administração tributária abstém-se de indicar quais os elementos, de facto e de direito, que nortearam a fixação da matéria colectável quando assumia especial relevância a indicação de quais os elementos à disposição da Administração tributária que permitiram e motivaram a prática do acto de fixação da matéria colectável (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 1 de Julho de 1998, proferido no âmbito do Processo n°43812).

Y) De facto, no caso concreto a omissão é total, não sendo indicadas, nem as normas legais, nem os factos que sustentam as conclusões da Administração tributária, nem sequer, como vimos já, a indicação do ano relevante para o apuramento da matéria colectável.

Z) Ao proceder assim, a Administração tributária impede ao Impugnante de conhecer, em toda a sua extensão, o "porquê" do encargo que lhe é imposto, bem como de apreciar a sua legalidade violando o disposto nos artigos 268° da Constituição da República Portuguesa e 77° da Lei Geral Tributária.

AA) A decisão de fixação da matéria colectável deve ser promovida tendo em consideração as circunstâncias verificadas no ano da doação (cfr. entre outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Julho de 1968, in Acórdãos Doutrinais, Ano VII, n.°s 80-81, p. 1148).

BB) Ora, no caso concreto, a Administração tributária não indica, e portanto o Recorrido não pode conhecer, qual a data considerada como relevante, para efeitos da fundamentação do apuramento da matéria colectável de Imposto sobre as Sucessões e Doações.

CC) É, pois, vedado ao Recorrido, e também ao Tribunal, a possibilidade de sindicar adequadamente o acerto e legalidade do apuramento da matéria colectável, por se desconhecer se a mesma se reporta à data da doação, ou a qualquer outra data.

DD) Foi, pois, também por este motivo preterida formalidade essencial no procedimento, ou pelo menos, o acto não se mostra fundamentado em termos adequados - assim violando o disposto nos artigos 268°, n°3, da Constituição da República Portuguesa e 77° da Lei Geral Tributária.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELO ILUSTRE REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, E ASSIM, CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA NOS SEUS EXACTOS TERMOS.

ASSIM NÃO SE ENTENDENDO, O QUE POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO SE ADMITE, REQUER-SE, A TÍTULO SUBSIDIÁRIO, QUE SEJA DETERMINADA A AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO, AO ABRIGO DOS N.°S 1 E 2, DO ARTIGO 684°-A DO CÓDIGO DO PROCESSO CIVIL, NOS TERMOS SUPRA EXPOSTOS E ASSIM SE CONCLUINDO PELA ANULAÇÃO DO ACTO DE FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL CONTESTADO.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1- Foi instaurado o Processo de liquidação de Imposto Sobre Sucessões e Doações, n° ....., no Serviço de Finanças de Cascais 2, em resultado de escritura pública de doação efectuado em 18.09.2002, no âmbito do qual foi beneficiário, entre outros, o impugnante, tendo por objecto uma quota pertencente ao doador. - cfr "Certidão" de fls 21 e segs e cópia da escritura de fls 23 a 30, dos autos e "Termo de Declaração" de fls 107 a 108 v. e "Termo de apresentação da relação de Bens", de fls 114 e v. do P.A apenso aos autos.

2- Em 27.11.2002.2003, foi enviado pelo Chefe de Finanças competente o duplicado do balanço da sociedade para efeitos do disposto no art°77° do CIMSISSD, tendo os serviços da I.T. elaborado Informação constante de fls.121 a 123 v., de determinação do valor da quota, com base na situação líquida reportado a 31.12.2001, e cujo apuramento se encontra descrito no cálculo efectuado, entre outras, sobre o item de "reserva oculta em imobilizações corpóreas", relativa a imóveis, instalações, equipamento básico e administrativo, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, e do qual constam, nos correspondentes quadros do imobilizado, os respectivos valores líquidos contabilísticos, o ano , o coeficiente de correcção monetária sobre o valor líquido, o valor líquido actualizado e o diploma que permitiu a reavaliação dos bens que determinaram o valor líquido contabilístico - cfr Ofício de fls 115 e Informação de fls 116 a 117 v., do P.A apenso.

3- Em 24.08.2007, foi elaborado o Oficio de notificação da liquidação de imposto efectuada ao impte, o qual apresentou requerimento em que contesta os valores sobre que foi liquidado o imposto e requer a avaliação dos bens imóveis, ao abrigo do disposto no corpo do art° 87° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações- cfr fls 124 a 127, Ofício de fls 128 e requerimento de fls 129 a 131, do P.A apenso.

4- Tendo sido, consequentemente, determinado aquele procedimento de avaliação e indicado o respectivo louvado pelo impte, procedeu-se à avaliação da quota, no dia 09.07.2009, nos termos constantes do "Termo de Avaliação" constante de fls 138 a 139 v., cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta que, resultando dos mapas de amortização elaborados pela sociedade o valor líquido contabilístico dos imóveis decorrentes da diferença entre os valores de aquisição e de reavaliação e as reintegrações acumuladas e tendo em conta a reserva de reavaliação, foram aplicados os coeficientes de desvalorização da moeda no ano de doação e apurado o valor líquido actualizado dos bens, sendo no entanto de considerar as reintegrações dos elementos sujeitos a depreciação que subtraído ao valor de aquisição e das reavaliações da contabilidade obtém-se o valor líquido ao qual se aplicou os coeficientes de correcção monetária constantes da portaria n°553/2002, obtendo-se o valor líquido actualizado e resultando uma reserva oculta em imobilizado no montante de € 2508.341,63. -cfr "Termo de Avaliação", de fls 32 a 40, dos autos.

5- Da avaliação referida em 4 foi notificado o impte através da certidão emitida em 20.10.2009, tendo apresentado a presente petição de impugnação em 14.12.2009 - cfr rosto da p.i a fls 3 e segs e certidão de fls 21 e segs, dos autos.

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Ao abrigo do art. 662º do CPC, por se poderem relevar úteis à decisão do recurso, e se encontrarem provados documentalmente, aditam-se os seguintes factos:

6 - Em 05.09.2007, o impugnante contestou os valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório, nos termos e para os efeitos do artigo 87º do CIMSISSD, cfr. fls. 129 a 131 do PAT apenso;

7- O “Termo de Avaliação” referido no nº 4, tem o seguinte teor:

“(…) compareceram os louvados, A....., Presidente da comissão, A....., representante da Fazenda Nacional e J....., representante dos contribuintes.
Que declaram o seguinte:
1 - Nos termos do artigo 87º do CIMSISSD, (…) J..... (…) vêm contestar a determinação da matéria coletável apurada no processo nº 6 209 do Imposto sobre Sucessões e Doações do Serviço de Finanças de Cascais – 2, instaurado por doação de J....., ocorrida em 18/09/2002 (…);
2 – Na sequência da instauração do processo acima referido, foi oportunamente valorizada a participação que o autor da doação possuía na firma “A..... Lda – NIPC .....”, cujo valor atribuído à participação nominal de € 623,50 ascendeu € 1.395.254,54 (um milhão trezentos e noventa e cinco mil, duzentos e cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos);
3 – Na contestação (…) é nos dito que:

Ø O apuramento da “reserva oculta – imobilizado corpóreo” não se mostra corretamente efetuado;

Ø Conforme resulta da “demonstração de resultados”, às “Edificações e outras Construções” deveria ter sido atribuído o valor de € 1.584.777,71 e aos “terrenos e recursos naturais” valor de € 1.238.361,38, ascendendo o total a € 2.283.139,09;

Ø Devem ainda ser devidamente consideradas no cômputo do valor em causa as “Reservas de Reavaliação – Conta 56”, sendo que o valor reavaliado ascende a € 2.871.939,69;

Ø Face ao exposto, o valor total relativo aos imóveis não poderá ascender a mais do que € 5.695.078,78 (imobilizações corpóreas + reavaliações, ou seja, € 2.823.139,09 + € 2.871.939,69);

Ø Resultando € 1.982.311,60, como apuramento da situação líquida;

Ø O valor a atribuir à quota seria de € 707.773,12;
(…)

Avaliação da representante da Fazenda pública
4 – Análise ao valor dos imóveis
O valor líquido contabilístico dos imóveis, constantes da modelo 22 para 2001, ascendem a € 2.859.840,21;
Este montante resulta da soma de todos os mapas de amortizações elaborados pelo sujeito passivo, para os devidos efeitos, resultando, da diferença entre os valores de aquisição, ou da reavaliação e as reintegrações acumuladas;
Já fazendo parte do mesmo, as “Reservas de Reavaliação Conta 56” (…);
Sobre estes valores, foram aplicados os coeficientes constantes da portaria nº 553/2002 (portaria do ano da doação);
De acordo com o disposto no artigo 77º, § 2, conjugado com a regra 4ª do § 3º do mesmo artigo 20º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), é permitido aos serviços competentes pela avaliação, a correção de quaisquer valores ativos ou passivos, quando justificados em relatório sucinto, sendo o valor da participação determinado pelo balanço resultante das correções efetuadas;
Tais correções foram efetuadas de acordo com as instruções vigentes e elaboradas para efeito de avaliação de quotas ou partes sociais;

Valores de aquisição
No entanto, nos “Mapas de Amortizações e Reintegrações”, contam dos bens imóveis os valores de aquisição, acrescidos das reavaliações;
Ora, se o sujeito passivo lançou mão a estas reavaliações, foi porque considerou e declarou que pelos valores de aquisição os imóveis estariam subvalorizados;
Como, quer anteriormente a esta doação, quer posteriormente, permanecem no balanço, nunca tendo sido postos em causa, é de aceitar que estes valores seriam os corretamente atribuídos. (…)

Avaliação da representante do contribuinte
7. (…) A divergência na análise assenta principalmente nos bens imóveis.
O representante do contribuinte não concorda que a avaliação parta de valores obtidos através de reavaliações livres, sendo por isso não fiscais.
A..... Lda apresenta um historial de dificuldades, com resultados crónicos negativos que a tornavam numa empresa falida tecnicamente. A solução encontrada para dotar a sociedade de uma situação líquida positiva foi através de reavaliações livres. Desta forma evitava-se a apresentação de capitais negativos. (…)
Por serem reavaliações livres e, portanto, não fiscais, nunca foi efetivada qualquer reintegração ou amortização aos valores reavaliados. (…)
Assim, o representante do contribuinte alega que para a valorização dos imóveis, não se deve partir do valor resultante da reavaliação livre e sim do valor histórico de aquisição ao qual se deverá aplicar o respetivo coeficiente de correção, consoante o ano de aquisição. (…)
Junta-se o anexo 2 onde consta o valor pretendido cuja Reserva Oculta em Imóveis ascende a € 1.299.953,61 levando a um valor atribuído para a participação nominal de € 623,50, no montante de € 312.228,48 (…).

Avaliação da presidente da comissão
8 – A presidente da comissão (…) procedeu ao desempate, concordando com a informação e valor atribuído às quotas pela representante da fazenda pública, no valor de € 704.561,33 (…).
- cfr. fls. 32 a 40 dos autos.

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação deduzida do acto de fixação do valor patrimonial da quota transmitida ao impugnante.

- Da preterição do direito de audição prévia

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão insurgindo-se, em primeiro lugar, contra a relevância que foi dada na sentença recorrida quanto à preterição do direito de audição prévia antes da liquidação. Alega [conclusões de recurso I) e II)] que constata-se que essa eventual ilegalidade não respeita ao acto de fixação do valor patrimonial mas sim à liquidação, sendo que não cabe no objecto da presente impugnação a apreciação da referida liquidação, conforme aliás exposição do impugnante nos presentes autos de impugnação de 30/06/2010. Por outro lado, ainda que assim não fosse, cumpre referir que, sendo a liquidação efectuada com base nos valores fixados em sede de comissão de avaliação, nenhuma relevância ou efeito útil poderia ter aquela audição antes da liquidação, não sendo a mesma susceptível de alterar os valores sobre os quais a liquidação iria incidir, bem como acresce o facto de que tendo participado na comissão de avaliação um representante do contribuinte (louvado indicado pela parte), não se vislumbra razão para nova participação do contribuinte, agora na modalidade de uma qualquer audição prévia, após a avaliação resultante da comissão de avaliação.

Adianta-se, desde já que, quanto a esta alegação, assiste razão à recorrente.

Vejamos.

Dispõe o artigo 60º da Lei Geral Tributária sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável e na parte que para os autos releva:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;

(…)

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. (…)
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Assim, a falta de audição prévia, nos casos consagrados no artigo 60º, nº 1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada.

No entanto, como veremos de seguida, não é o caso dos autos.

Conforme nº 6 do probatório, o impugnante, em 05.09.2007, contestou os valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório, nos termos e para os efeitos do artigo 87º do CIMSISSD, tendo-se desenvolvido o procedimento a que aludem os artigos 93º e sgs. do mesmo código.
Por outro lado, decorre do nº 7 do probatório, que o impugnante se fez representar pelo respectivo louvado, J....., que teve a oportunidade de fazer a sua avaliação, no nº 7. do “Termo de Avaliação” - Avaliação da representante do contribuinte - constando do mesmo os fundamentos da sua discordância com o valor de avaliação dos imóveis pelo que, o mesmo teria conhecimento da motivação e justificação que presidiu à tomada de decisão.
Assim, não tinha o Impugnante de ser chamado, de novo, a pronunciar-se, em sede de audiência prévia, antes da prolação da decisão da avaliação da matéria tributável.

Deste modo, forçoso será concluir que, no caso em concreto, a participação do impugnante na formação da decisão foi imediata, direta e contemporânea, pelo que procede o presente fundamento de recurso.

- Da ilegalidade do acto de fixação da matéria colectável

Alega a recorrente [conclusão de recurso VI] que a discordância do sujeito passivo, relativamente à avaliação da quota, tal como enunciado na sua petição inicial, não se prende com a aplicação do coeficiente de correcção monetária definido na portaria n°553/2002 (portaria do ano da doação), mas tão somente com o valor e data sobre o qual aquele coeficiente deverá incidir, pelo que a douta sentença se terá pronunciado sobre questões que não foram suscitadas na presente impugnação, e sempre que o fez contrariou a proibição constante do art.3° n°3 do Código de Processo Civil.

A recorrente alega que a sentença se pronunciou sobre questões que não foram suscitadas na presente impugnação, o que nos poderia levar a crer que estaria a invocar excesso de pronúncia. No entanto, vem arguir que sempre que o fez contrariou a proibição constante do art. 3º, nº 3 do CPC. O referido artigo dispõe que:

3 - O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.

Embora tal alegação não resulte clara, julgamos retirar da mesma que a recorrente entende que não teve oportunidade de se pronunciar sobre o novo enquadramento jurídico que o Tribunal a quo fez das questões invocadas pelo impugnante.

Mas não tem razão.

Conforme artigo 5º, nº 3, do CPC:

3 - O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.

Questão diversa é a de saber se o Mmo. Juiz a quo errou no seu julgamento.

E adiantamos, desde já, que a resposta é afirmativa.

Tem razão a recorrente quando alega que a discordância do sujeito passivo, relativamente à avaliação da quota, tal como enunciado na sua petição inicial, não se prende com a aplicação do coeficiente de correcção monetária definido na portaria n°553/2002 (portaria do ano da doação).

Aliás, se compulsarmos a petição inicial quanto a esta matéria, artigos 55º e sgs. da mesma, verificamos que o impugnante nunca refere a referida portaria.

Entende o impugnante, e agora em sede de recurso, o recorrido, que em face das concretas circunstâncias em que foram promovidas as reavaliações dos imóveis as quais violam as disposições legais que conformam a contabilidade, a avaliação da quota doada deve ter por base o valor histórico da realização ao qual se aplicará o legal coeficiente de correcção monetária.

Nesta sequência, convém realçar, que é o próprio impugnante, ora recorrido, que nas suas contra-alegações, escreve que (…) uma vez que a decisão proferida prejudicou a apreciação em concreto de alguns dos factos invocados pelo ora Recorrido, sempre deverão os autos baixar à 1.ª Instância para produção da prova adequada, designadamente a inquirição das testemunhas arroladas sobre os factos indicados nos artigos 12, 59 a 61, 66, 67, 68, 69 e 70 da petição inicial. [conclusão N]

Na realidade, o impugnante na sua petição inicial requereu ao abrigo do art. 115º, nº 1, do CPPT, a inquirição de duas testemunhas, que arrolou, sendo que uma dessas testemunhas foi o louvado do contribuinte que fez a avaliação no “Termo de Avaliação”, supra referido.

Ora, as duas testemunhas arroladas nunca foram ouvidas em inquirição de testemunhas, não constando sequer dos autos qualquer despacho a dispensar as mesmas, desconhecendo-se, por isso, quais foram os fundamentos para a inquirição não ter sido efectuada.

Deste modo, perante o desacerto da sentença recorrida, e invocando as partes [recorrente e recorrido] que não foram apreciados em concreto factos invocados pelo impugnante, factos esses que o impugnante pretendia fazer prova testemunhal por, no seu entender, constituírem prova adequada, e não tendo sido proferido qualquer despacho a dispensar a referida prova que nos ofereça a oportunidade de apreciar as razões dessa não audição das testemunhas, entendemos que as referidas testemunhas devem ser ouvidas aos artigos indicados pelo recorrido e, sobretudo, quanto à questão do valor dos imóveis integrados no acervo patrimonial da sociedade, cujas quotas foram doadas, quanto ao seu estado de conservação, quanto à violação das regras contabilísticas, por ter sido invocado que o balanço não revelava a real situação económica da empresa, designadamente, no tocante aos imóveis, encontrando-se a contabilidade da entidade adulterada, por terem sido desrespeitados os princípios da fiabilidade e do custo histórico.

Como bem se refere no Acórdão do STA de 14 de Setembro de 2011, em que foi Relatora a Exma. Conselheira Dulce Neto, «O processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.».

Ou seja, excepto nas situações de restrição ou proibição legal ou manifesta inutilidade, o Tribunal não pode dispensar a produção de prova que as partes do processo lhe apresentam.

Aqui chegados, importa determinar a baixa dos autos à 1ª instância para a inquirição das testemunhas pois, como já vimos supra, impunha-se ao Tribunal a produção de prova testemunhal sobre os factos alegados pelo impugnante, o que, não fez, incorrendo, por isso, a sentença recorrida em erro determinante da sua revogação com a consequente remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa e, após, nada obstando, ser proferida nova decisão.

Impõe-se, pois, que este Tribunal, e uma vez que os autos não contêm os elementos probatórios que permitam reapreciar a matéria de facto ao abrigo do disposto no artº 662º, do CPC, aplicável ex vi do estatuído no artº 2º-e) do CPPT, revogar a sentença recorrida.

O nº 1 do art. 684º-A do CPC antigo (que corresponde ao actual art. 636º do NCPC) dispõe que no caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação.

Ora, no presente caso, o recorrido pretende que este Tribunal conheça da falta de fundamentação, que tal como como o mesmo reconhece (conclusão W), é questão que nem foi conhecida pelo Tribunal a quo, como tal não é fundamento em que a parte vencedora tenha decaído.

Termos em que não se conhecerá da requerida ampliação de recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso interposto pela recorrente, e em revogar a sentença recorrida, para que os autos baixem à 1.ª Instância para serem instruídos nos termos supra, e ser proferida nova decisão.

Sem Custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 24 de Junho de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa]