| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:
1. A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor o presente RECURSO JURISDICIONAL da sentença do TT de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA, contra a liquidação adicional de IRC, derrama e juros compensatórios do exercício de 1995.
São estas as conclusões das alegações do recurso e que definem respectivo objecto:
“1) No que respeita à aceitação dos encargos fiscalmente dedutíveis, o critério legal, constante do art. 23°, n°1 do CIRC, assenta na exigência de que tais custos, para além de devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que, relativamente ao ónus da prova da referida indispensabilidade, constitui entendimento jurisprudencial dominante que o mesmo cabe ao contribuinte, desde logo porque é ele quem, verdadeiramente, tem a possibilidade de produzir tal prova.
2) Por sua vez, nos termos do art. 18°, n°1 do CIRC, os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, sendo que, por outro lado, nos termos do art 41°, n°1, al. h) do mesmo código não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
3) No caso vertente, no que respeita às correcções respeitantes a custos financeiros, resulta do relatório da IT que os documentos apresentados pela impugnante não comprovam a correcção dos valores contabilizados, nem atestam da forma clara e inequívoca que são esses os documentos que suportam os lançamentos em apreço, verificando-se, além do mais, que, não estando, sequer, redigidos em língua portuguesa, tais documentos não permitem apreciar adequadamente o correcto funcionamento dos Swaps de divisas que a mesma sustenta ter realizado, considerando que, estando em causa instrumentos financeiros de reconhecida complexidade, deveria a impugnante ter comprovado, mediante a apresentação dos documentos bancários respectivos, todas as transferências financeiras efectuadas, bem como as recebidas, sendo que, só assim, seria possível aferir não só da veracidade dos factos mas, ainda, da necessidade de tais operações pare a gestão corrente da tesouraria invocada pela impugnante.
4) Por outro lado, quer aquando da efectivação da inspecção quer na fase administrativa do processo, nunca a impugnante apresentou qualquer prova documental relativa às taxas de câmbio e às taxas de juro que terão sido aplicadas na operações financeiras em causa, além de que não existem documentos comprovativos dos fluxos financeiros inerentes ao produto financeiro em questão, sendo que, tendo em vista os documentos apresentados pela impugnante, não resulta suficientemente demonstrada a correcção dos valores contabilizados, nem que os mesmos respeitam aos lançamentos contabilísticos efectuados, facto que, face ao disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC, obsta à respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável.
5) Por sua vez, no que diz respeito aos custos de rescisão de contratos de ALD, constando do relatório da IT que a impugnante constituiu custos com base em notas de crédito que a mesma emitiu (sendo certo que, em caso algum, aquelas tiveram origem numa eventual anulação ou rectificação de documento anteriormente emitido), não resulta da sentença em causa que a impugnante tenha logrado comprovar a adequação de tais custos assim constituídos, uma vez que, estando em causa custos provenientes das rescisões de contratos de ALD, verifica-se que, tendo em vista as condições gerais daquele contrato, quando ocorrem sinistros em viaturas em regime de ALD, a impugnante apura um valor que resulta da diferença entre o valor relativo à indemnização paga pela seguradora e o valor das rendas vincendas à data de sinistro, deduzido do valor da caução paga pelo locatário, sendo que, de acordo com as condições contratuais, este se obriga a pagar ao locador, em caso de destruição ou desaparecimento do veículo, a totalidade das prestações vincendas até ao final do contrato, bem como o valor residual estabelecido.
6) Fica, assim, patente que a impugnante não sofre qualquer prejuízo nos casos de destruição ou desaparecimento de veículos em regime de ALD, dado que, sendo a indemnização inferior ao valor das rendas, o locatário é obrigado, de acordo com as condições do contrato, a pagar tal diferença, sendo que, nos casos em que a indemnização seja superior àquele valor, a impugnante recupera o valor em dívida, não suportando qualquer custo com a destruição ou o desaparecimento do veículo em regime de contrato de ALD, razão pela qual o valor resultante do apuramento do diferencial entre a indemnização recebida da seguradora e o valor das rendas vincendas não deveria ter qualquer repercussão em matéria de custos, facto que retira qualquer fundamento à emissão das aludidas notas de crédito por parte da impugnante.
7) Por fim, no respeitante às correcções relativas a proveitos com débito de comparticipação, constata-se que a efectivação das mesmas assenta na observância do princípio da especialização dos exercícios, de acordo com o qual, em matéria de relevação contabilística, os proveitos deverão ser reconhecidos no período em que foram obtidos, tal como, por sua vez, o reconhecimento dos custos deve efectuar-se numa base de correlação directa com os proveitos que geraram, sendo que, no caso em apreço, verificou-se que, relativamente à operação em causa, a impugnante emitiu notas de débito aos concessionários, para os quais os respectivos valores constituíram, na totalidade, custos do exercício, enquanto que apenas um pequeno montante do valor emitido foi considerado proveito da impugnante.
8) Conclui-se, assim, que, neste aspecto, a actuação da impugnante consubstancia uma evidente inobservância do princípio da especialização dos exercícios, uma vez que, em termos contabilísticos, não procedeu ao reconhecimento dos proveitos no período em que foram obtidos, tendo ficado por estabelecer a necessária correlação entre custos do exercício, efectivamente reconhecidos, e os correspondentes proveitos que os mesmos originaram.
9) Decorre do exposto que a sentença recorrida, tendo decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, viola os preceitos legais invocados nas mesmas, razão pela qual deverá, na parte objecto de presente recurso, ser revogada, com as legais consequências.”
Houve contra alegações, assim concluídas:
“A. Quanto aos custos financeiros, cumpre em primeiro lugar referir que a Fazenda pública não contestou ao longo de todo o processo a substância destas operações, contudo, veio sempre invocar, razões de natureza formal, atinentes às características e requisitos dos documentos de suporte apresentados.
B. A ora recorrida juntou na sua impugnação todos os contratos e documentação em causa, tendo ainda procedido a todas as clarificações suscitadas pelos serviços, como se pode comprovar pela leitura dos arts. 37.° a 74.° da impugnação judicial a fls._ e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
C. O Mmo. Juiz do tribunal a quo deu como provados a este respeito todos os pontos constantes nas alíneas E), F), G), H), I), J) K), L), M), N), O)), P), Q), R), S) e T) da Matéria dada como provada da douta sentença de fls. -, e que ora se dá por integralmente reproduzida, fazendo referência aos diversos documentos juntos, como os de fls. 87 e 88, 99 e 100, 101 e 102, 104 e 105, 106 e 107, 108 e 109, 110 a 114, 125 a 126, 127 a 128, 129 a 130, 131 e 132, 133 e 134, 135 e 136, 137 e 138, 139 e 110 do processo de impugnação e os documentos juntos a fls.30 a 34, 35, 41, 42, 44, 45, 51, 46 a 50, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 160, 163 e 164 do Volume l do processo administrativo.
D. A Fazenda Pública não refere quais os documentos em concreto, que no seu entender não são aptos para sustentar qualquer um dos pontos da matéria dada como provada, ónus que lhe incumbe em sede do presente recurso.
E. Assim, apenas se pode concluir que o Mmo. Juiz do tribunal a quo decidiu bem, pois teve em conta todos os elementos de prova produzidos no processo, quer na sua fase administrativa quer na sua fase judicial, não procedendo os argumentos da Fazenda pública ao adoptar uma visão reducionista e superficial de todo o processado.
F. Quanto aos demais argumentos apresentados pela Fazenda Púbica nas suas alegações de recurso, tratam-se de fundamentos novos, que não podem ser atendidos, dada a inadmissibilidade da fundamentação posterior do acto impugnado.
G. Pelo que não tendo a Fazenda pública levantado estas questões no momento oportuno, precludiu o seu direito de o fazer.
H. Quanto aos custos de rescisão de contratos de ALD, cumpre referir que a Fazenda pública está a adoptar no âmbito do presente processo uma posição e um entendimento que entram em contradição com o assumido no âmbito de outros processos, em que está em causa a mesma matéria.
I. Note-se que a Fazenda Pública nas suas alegações não põe em causa a matéria dada como provada e constante na matéria de facto assente, apresentando apenas argumentos de direito quanto ao enquadramento ou não destes custos no art. 23.° do CIRC.
J. Ora, tal como ficou provado é prática de mercado, "pelo que se trata de uma estratégia comercial, com vista à manutenção da fonte produtiva, ainda que mediatamente, pela criação de uma boa relação com o cliente, locatário do veículo sinistrado" (cf. sentença recorrida de fls._).
K. Assim, atendendo ao conceito de indispensabilidade dos custos, apenas se pode concluir que se tratam de encargos necessários, ao exercício da respectiva actividade e à obtenção dos proveitos da mesma decorrente, pelo que preenchem os requisitos estabelecidos no art. 23.° do CIRC.
L. Pelo que, tendo em conta a matéria dada como provada e o conteúdo das próprias decisões da Administração fiscal a este respeito, tal como foi supra mencionado, não se compreende o teor das alegações de recurso da Fazenda Pública, pelo que, apenas poderia o Mmo. Juiz de direito do tribunal a quo ter decido no sentido da procedência da impugnação quanto a esta matéria.
M. Quanto aos proveitos com débito de comparticipação (referentes a uma campanha publicitária), existe diferimento dos mesmos, por força do princípio da especialização dos exercícios, pelo que não pode relevar o tratamento contabilístico que os concessionários possam ter efectuado.
N. Ora, a recorrida contabilizou os proveitos em causa atendendo à própria periodização dos contratos de ALD celebrados, porquanto a campanha implicava que o valor, que seria, em regra pago pelos locatários em cada uma das rendas, passasse a ser efectuado pelos concessionários.
O. Pelo que a forma de contabilização destes proveitos foi efectuado pela recorrida em claro respeito pelo princípio da especialização dos exercícios, não lhe sendo oponível a forma de contabilização do correlativo custo por cada um dos concessionários, como pretende a Administração fiscal.
P. Note-se que a impugnada contabilizou todos os proveitos obtidos, pelo que não existe aqui qualquer fraude fiscal.
Q. Tal como considerou a douta sentença recorrida de fls._, os argumentos apresentados pela Administração fiscal no relatório de inspecção não foram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da recorrida.
Face ao exposto, deverá ser mantida a sentença na parte recorrida, pois só assim se fará justiça!”
A EPGA emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. - Na sentença recorrida, com base na análise da prova produzida, deram-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
“A) A impugnante foi objecto de acção de fiscalização da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, em cujo relatório final foram propostas correcções técnicas relativas a IRC, do exercício de 1995, no valor total de 423.573.617$00, no âmbito da qual foram efectuadas correcções, com os seguintes fundamentos:
1.Os custos relativos a comissões têm como suporte notas de crédito emitidas pelo sujeito passivo, pelo que, não se tratando de facturas ou documentos equivalentes, não se encontram devidamente documentados (art.° 41.°, n.°1, al. h), do CIRC) - valor a corrigir de 58.487.038$00 e tributação autónoma de 14.621.760$00;
2.Os custos com rescisão de contratos de ALD têm como suporte notas de crédito, que não encontram justificação nos documentos relativos à rescisão dos contratos (art.° 41.°, n.°1, al. h), do CIRC" -valor a corrigir de 5.237.784$00 e tributação autónoma - de 1.309.445$00;
3.Os custos financeiros não estão suficientemente documentados, dado que os documentos apresentados não fazem prova clara, e inequívoca dos lançamentos (art.° 41.°, n.°1, al. h), do CIRC) - valor a corrigir de 303.326.510$00 e tributação autónoma de 75.831.628$00;
4.Os custos relativos a anulação de vendas deveriam ter a suportá-los um comprovativo da recepção pelos destinatários, nos termos do art.° 71.°, n.° 5, do CIVA, o que não ocorreu (art.° 98.°, n.°3, al. a), do CIRC) - valor a corrigir de 219.640$00;
5.Os encargos com viaturas AC deveriam ter a suportá-los um comprovativo da recepção pelos destinatários, nos termos do art°71.°, n.°5, do CIVA, o que não ocorreu (art.°98.°, n.°3, al. a), do CIRC) - valor a corrigir de 1.430.926$00;
6. Os proveitos relativos a uma campanha publicitária em curso têm subjacentes notas de débito, que são custo na totalidade para o concessionário, sendo apenas uma parte proveito para a impugnante, não havendo motivo para o diferimento dos proveitos - valor a corrigir de 8.107.162$00;
7.Os custos relativos a anulação de juros deveriam ter a suportá-los um comprovativo da recepção pelos destinatários, nos termos do art.°71 °, n.°5, do CIVA, o que não ocorreu (art.° 98.°, n.°3, al. a), do CIRC) - valor a corrigir de 37.380.372$00.
(documento junto a fls 83 a 100 e 112 a 116, do Vol. I do processo administrativo)
B) Foi emitida pela Administração Fiscal liquidação adicional de IRC, com documento de cobrança n.°8310009190, em nome da impugnante, relativa ao exercício de 1995, no montante de 393.991.259$00 (€1.965.220,11), com data limite de pagamento de 11-9-2000.
(documento junto a fls. 29, do Vol. I do processo administrativo)
C) A impugnante apresentou, a 30 de Novembro de 2000, junto de 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa da liquidação adicional referida em B).
(documento junto a fls 2 a 28, do Vol. I do processo administrativo)
D) Por despacho de 30 de Setembro de 2002, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa referida em C) (anulação de 25.098.450$00), mantendo-se as correcções referidas em A), 1 a 6, e corrigindo-se a correcção referida em A)-7, de 37380.372$00 para 35.618.823$00. (documento junto a fls. 39 a 60, dos autos, e 216 a 236, do Vol. I do processo administrativo)
E) Foi declarado pela impugnante e pela B..., NV, em documento escrito, datado de 8 de Setembro de 1994, que esta emprestaria à primeira o valor em JPY equivalente a 50.000.000 FRF, pelo prazo de 363 dias, a terminar em 14 de Setembro de 1995. (documento junto a fls 82 e 86, dos autos, e fls. 30 a 34, do Vol. I do processo administrativo)
F) A B..., NV emitiu, com data de 13-9-1994, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
COMPRÁMO-VOS JPY 938.086.304
TAXA DE CÂMBIO 0,0533000
DATA VALOR 16-09-94
VENDEMO-VOS FRF 50.000.000,00
NA DATA VALOR VOCÊS DEVERÃO PAGAR PARA A NOSSA CONTA (...) JPY 938.086.304...".
(documento e tradução juntos a fls 87 e 88, dos autos, e documento junto a fls. 35, do Vol. I do processo administrativo)
G) A C...SA emitiu, com data de 13-9-1994, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
NÓS COMPRÁMO-VOS FRF 50.000.000,00
TAXA 3,36
NÓS VENDEMO-VOS PTE 1.488.905.238...".
(documento e tradução juntos a fls 99 e 100, dos autos, e documento junto a fls. 41, do Vol. I do processo administrativo)
H) A B..., NV emitiu, com data de 16-9-1994, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
CONFIRMAÇÃO DE EMPRÉSTIMO CURTO PRAZO (...)
DATA VALOR 16-09-1994, VENCIMENTO 15-03-1995 COM JUROS DEVIDOS EM 15-03-1995
DIVISA JPY
DIAS 180
MONTANTE 938.086.304
TAXA 2,300000
MONTANTE DE JUROS 10.787.992
MONTANTE TOTAL 948.874.296 (...)
IMPOSTO 9% S/JUROS JPY 970.919".
(documento e tradução juntos a fls 101 e 102, dos autos, e documento junto a fls. 42, do Vol. I do processo administrativo)
I) C...SA emitiu, com data de 13-9-1994, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 15/03/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS PTE 1.525.087.693
TAXA 3,2785
NÓS VENDEMO-VOS FRF 50.000.000,00…”
(documento e tradução juntos a fls 104 e 105, dos autos, e documento junto a fls. 44, do Vol. I do processo administrativo)
J) A C...SA emitiu, com data de 13-9-1994, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 15/03/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS PTE 46.936.522 TAXA 3,274
NÓS VENDEMO-VOS FRF 1.536.701,73…”.
(documento e tradução juntos a fls 106 e 107, dos autos, e documento junto a fls. 45, do Vol. I do processo administrativo)
K) A B..., NV emitiu, com data de 14-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
CONFIRMAÇÃO DE NEGÓCIO EM MOEDA ESTRANGEIRA (...)
COMPRÁMO-VOS JPY 2.155.559.547
TAXA DE CÂMBIO 0,0556700
DATA VALOR: 15-03-1995
VENDEMO-VOS FRF 120.000.000,00...".
(documento e tradução juntos a fls 108 e 109, dos autos, e documento junto a fls. 51, do Vol. I do processo administrativo)
L) Foi declarado pela impugnante e pela B..., NV, em documento escrito, datado de 10 de Março de 1995, que esta emprestaria à primeira o valor em JPY equivalente a 70.000.000 FRF, pelo prazo de 365 dias, a terminar em 15 de Março de 1996.
(documento junto a fls 110 a 114, dos autos, e documento junto a f s. 46 a 50, do Vol. I do processo administrativo)
M) A C...SA emitiu, com data de 13-3-1925, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 15/03/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS FRF 120.000.000,00
TAXA 3,39
NÓS VENDEMO-VOS PTE 3.539.823.009…”
(documento e tradução juntos a fls 125 e 126, dos autos, e documento junto a fls. 57, do Vol. I do processo administrativo)
N) A B..., NV emitiu, com data de 4-8-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
CONFIRMAÇÃO DE EMPRÉSTIMO CURTO PRAZO (...)
DATA VALOR 15-03-1995, VENCIMENTO 14-09-1995 COM JUROS DEVIDOS EM 14-09-1995
DIVISA JPY
DIAS 180
MONTANTE 2.155.559.547
TAXA 2,310000
MONTANTE DE JUROS 25.311.658
MONTANTE TOTAL 2.180.871.205 (...)
ACRESCE IMPOSTO SELO S/JUROS (7%) JPY 1.771.816".
(documento e tradução juntos a fls 127 e 128, dos autos, e documento junto a fls. 58 e a fls. 163 e 164, do Vol. I do processo administrativo).
O) A B..., NV emitiu, com data de 14-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
CONFIRMAÇÃO DE NEGÓCIO EM MOEDA ESTRANGEIRA (…)
COMPRÁMO-VOS FRF 125.283.709,40
TAXA DE CÂMBIO 0,0574000 DATA VALOR: 14-09-95
VENDEMO-VOS JPY 2.182.643.021...".
(documento e tradução juntos a fls 129 e 130, dos autos, e documento junto a fls. 59 e a fls 160, do Vol. I do processo administrativo)
P) A C...SA emitiu, com data de 13-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 14/09/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS PTE 3.599.820.009
TAXA 3,3335
NÓS VENDEMO-VOS FRF 120.000.000,00...".
(documento e tradução juntos a fls 131 e 132, dos autos, e documento junto a fls. 60, do Vol. I do processo administrativo)
Q) A C...SA emitiu, com data de 13-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...
DATA VALOR: 14/09/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS PTE 156.348.580
TAXA 3,3285
NÓS VENDEMO-VOS FRF 5.204.062,50….”
(documento e tradução juntos a fls 133 e 134, dos autos, e documento junto a fls. 61, do Vol. I do processo administrativo)
R) A C...SA emitiu, com data de 14-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 14/09/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS JPY 1.402.227
TAXA 5,68
NÓS VENDEMO-VOS FRF 79.646,50…”
(documento e tradução juntos a fls 135 e 136, dos autos, e documento junto a fls. 62, do Vol. I do processo administrativo)
S) A C...SA emitiu, com data de 14-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 14/09/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS PTE 3.051.953
TAXA 172,25
NÓS VENDEMO-VOS JPY 1.771.816….”
(documento e tradução juntos a fls 137 e 138, dos autos, e documento junto a fls. 63, do Vol. I do processo administrativo)
T) A C...SA emitiu, com data de 14-3-1995, documento, do qual consta designadamente o seguinte:
"A...SA (...)
DATA VALOR: 14/09/1995
NÓS COMPRÁMO-VOS JPY 369.589
TAXA 172,25
NÓS VENDEMO-VOS PTE 636.617….”
(documento e tradução juntos a fls 139 e 140, dos autos, e documento junto a fls. 64, do Vol. I do processo administrativo)
U) A impugnante, aquando de um sinistro de viatura, apura um valor que resulta da diferença entre o montante recebido da Companhia de Seguros a título de indemnização e o valor das rendas vincendas, deduzido à data do sinistro, (documento junto a fls. 227, do Vol. I do processo administrativo).
V) É prática do mercado, quando o valor referido em U) é positivo (quando o valor da indemnização é superior ao das rendas vincendas, descontado o valor da caução), a sua devolução aos clientes, (documento junto a fls. 186, dos autos)
W) Foi emitida guia de pagamento - execução fiscal, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 12, relativa à liquidação n.°8310009190, no valor de € 1.140.800,69, com indicação de 27 de Dezembro de 2002 como data de pagamento, (documento junto a fls. 155, dos autos)
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Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”* 3. -A questão decidenda traduz-se em saber se a sentença enferma de erro de julgamento quanto à comprovação de custos no que tange ao financiamento dos swaps de divisas, à rescisão de contratos de ALD e, ainda, quanto à legalidade das correcções referentes a proveitos com débito de comparticipação por violação do princípio da especialização de exercícios por parte da impugnante.
Assim:
Quanto à primeira questão, afirma a recorrente FªPª que, no que respeita às correcções respeitantes a custos financeiros, resulta do relatório da IT que os documentos apresentados pela impugnante não comprovam a correcção dos valores contabilizados, nem atestam de forma clara e inequívoca que são esses os documentos que suportam os lançamentos em apreço, verificando-se, além do mais, que, não estando, sequer, redigidos em língua portuguesa, tais documentos não permitem apreciar adequadamente o correcto funcionamento dos Swaps de divisas que a mesma sustenta ter realizado, considerando que, estando em causa instrumentos financeiros de reconhecida complexidade, deveria a impugnante ter comprovado, mediante a apresentação dos documentos bancários respectivos, todas as transferências financeiras efectuadas, bem como as recebidas, sendo que, só assim, seria possível aferir não só da veracidade dos factos mas, ainda, da necessidade de tais operações pare a gestão corrente da tesouraria invocada pela impugnante.
Mais aduz que, aquando da efectivação da inspecção quer na fase administrativa do processo, nunca a impugnante apresentou qualquer prova documental relativa às taxas de câmbio e às taxas de juro que terão sido aplicadas na operações financeiras em causa, além de que não existem documentos comprovativos dos fluxos financeiros inerentes ao produto financeiro em questão, sendo que, tendo em vista os documentos apresentados pela impugnante, não resulta suficientemente demonstrada a correcção dos valores contabilizados, nem que os mesmos respeitam aos lançamentos contabilísticos efectuados, facto que, face ao disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC, obsta à respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável.
Tomando posição sobre a questão em apreço, afirma a impugnante nas suas contra -alegações que, no que respeita aos custos financeiros, a Fazenda pública não contestou ao longo de todo o processo a substância destas operações, contudo, invocando sempre razões de natureza formal, atinentes às características e requisitos dos documentos de suporte apresentados, quando é certo que a recorrida juntou na sua impugnação todos os contratos e documentação em causa, tendo ainda procedido a todas as clarificações suscitadas pelos serviços, como se pode comprovar pela leitura dos arts. 37.° a 74.° da impugnação judicial, havendo Mmª. Juíza do tribunal a quo dado como provados a este respeito todos os pontos constantes nas alíneas E), F), G), H), I), J) K), L), M), N), O)), P), Q), R), S) e T) da Matéria dada como provada da sentença, fazendo referência aos diversos documentos juntos, como os de fls. 87 e 88, 99 e 100, 101 e 102, 104 e 105, 106 e 107, 108 e 109, 110 a 114, 125 a 126, 127 a 128, 129 a 130, 131 e 132, 133 e 134, 135 e 136, 137 e 138, 139 e 110 do processo de impugnação e os documentos juntos a fls.30 a 34, 35, 41, 42, 44, 45, 51, 46 a 50, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 160, 163 e 164 do Volume l do processo administrativo.
Adita, ainda e com pertinência, que a Fazenda Pública não refere quais os documentos em concreto, que no seu entender não são aptos para sustentar qualquer um dos pontos da matéria dada como provada, ónus que lhe incumbe em sede do presente recurso, o que significa que a Mmª. Juíza do tribunal a quo decidiu bem ao levar em conta todos os elementos de prova produzidos no processo, quer na sua fase administrativa quer na sua fase judicial, tratando-se os demais argumentos apresentados pela Fazenda Púbica nas suas alegações de recurso, de fundamentos novos, que não podem ser atendidos, dada a inadmissibilidade da fundamentação posterior do acto impugnado.
Quid juris?
A nosso ver, a sentença recorrida procedeu a um correcto julgamento da matéria de facto no que concerne aos custos financeiros (correcção de 303.326.510$/ € 1.512.986,25 e tributação autónoma de 75.831.628$00/€ 378.246,57), considerando que, na senda do propugnado pela impugnante na p.i. que os mesmos estão devidamente suportados, ao nível documental, e foram indispensáveis ao exercício da sua actividade.
Em abono dessa conclusão, sustentada na sentença e reiterada nas suas contra -alegações pela impugnante, evoca-se o teor do relatório da IT no qual começa a AT por afirmar que os custos financeiros não estão suficientemente documentados, dado que os documentos apresentados não fazem prova clara e inequívoca dos lançamentos, só posteriormente vindo juntar informação em que apresenta outros argumentos, mormente o facto de a impugnante não ter explicado a oportunidade mais favorável que as operações lhe confeririam, o quid das taxas de câmbio utilizadas e a questão da indispensabilidade do custo.
Ora, quanto a estes fundamentos, considerou a sentença – e bem – que se tratam de fundamentos novos, que não podem ser atendidos, dada a inadmissibilidade da fundamentação a posteriori do acto impugnado.
É que, como se doutrinou no Acórdão deste TCA de 26/01/2010, tirado no Recurso nº3607/09, é de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, pois, tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado. Isso porque os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa, devendo esse discurso ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
Tal conclusão, implicou que a Mª Juíza se ativesse à documentação apresentada pela impugnante, da qual resulta com clareza e compreensibilidade que foram praticadas duas operações, consubstanciadas em empréstimos em JPY, de 938.086,304,00 e 2.155.559.547,00, sendo que, subsequentemente, foram realizadas diversas operações de swap de Yenes para Francos Franceses e de Francos Franceses para Escudos Portugueses, todas eles devidamente documentadas, operações essas que implicaram perdas cambiais, também elas evidenciadas na documentação junta aos autos. Por outro lado, houve ainda custos financeiros suportados pela impugnante, relativos a juros e imposto de selo.
A Mª Juíza ainda captou dos documentos – o que a recorrente não impugna - que, no caso da operação 2, o mútuo indica um valor em FRF inferior ao que consta da restante documentação, maxime da confirmação de empréstimo a curto prazo, o valor de empréstimo de 120.000.000,00 encontra-se devidamente espelhado nos documentos juntos aos autos.
Ora, flui do probatório que no relatório inspectivo os questionados custos foram corrigidos, com base no facto de os documentos em causa não serem prova inequívoca e clara dos lançamentos, sem que se indique com detalhe o que se entende ser controvertido. Mas, como bem denota a sentença recorrida, o certo é que, pela documentação facultada pela impugnante, se consegue traçar todo o percurso efectuado, que fundou os lançamentos, e, com base nisso, determinar os custos financeiros que ocorreram, como resulta evidenciado nos quadros supra.
Portanto, foi porque, a partir da fundamentação coeva e contextual em que se baseou o acto impugnado, se considerou existir suficiência da documentação, que se julgou procedente a pretensão da impugnante e se determinou que as correcções referentes aos custos financeiros fossem anuladas na totalidade.* No atinente aos custos com rescisão de contratos de ALD (5.237.784$/€26.125,96, com tributação autónoma de 1.309.445$/€6.531,48), inicialmente a impugnante sustentou a indispensabilidade deste custo, invocando ainda que, parte das notas de crédito, constantes, a título de exemplo, no relatório de inspecção, respeitam efectivamente a anulações parciais de facturas anteriormente emitidas.
Adversamente, a AT defende que não obstante as notas de crédito que lhes servem de suporte, não se encontra justificação para os mesmas nos documentos relativos à rescisão dos contratos, não sendo, por tal motivo, aceites, ao abrigo do art.° 41.°, n.°1, al. h), do CIRC. Significa, pois, que na situação versada A AT, apesar de ter chamado à colação o disposto no art.°41.°, n.°1, al. h), do CIRC, ao invés de fundamentar a correcção na falta de certificação externa das notas de crédito ou na falta de documentação, arguiu a falta de justificação para os custos em causa, o que o mesmo é dizer, questiona a indispensabilidade dos mesmos por referência ao conceito ínsito no art.°23.°, n.°1, do CIRC.
Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Na verdade, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a não comprovada adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrente.
A nosso ver, as questionadas verbas podem ser aceites como custos fiscais, pode ser-lhe assacada tradução fiscal, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa não é a categoria de gastos acessórios.
Destarte, não curando a AT de saber se se prova, ou não, por documento externo ou outro idóneo meio de prova que os custos em causa estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, configura-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
De resto, na bem elaborada sentença evocam-se contributos jurisprudenciais e doutrinais relevantes na defesa dessa tese:
“O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade, para "... a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
"A formulação de um juízo sobre a indispensabilidade de determinadas custos para a realização dos proveitos envolve apreciação de matéria de facto, pois para o formular é necessário utilizar regras da vida e da experiência comum" (Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Junho de 2008 -P.°n.°0276/08).
A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:
- Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria actividade empresarial, que não podem retirar o carácter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade;
- No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: "O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo/ de 23 de Setembro de 1998 (Processo n.°021515).
A indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. No entanto, tal não pode ser encarado apenas como abrangendo custos que directa e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abrangendo igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objectiva do custo, tem de se aferir subjectivamente a sua indispensabilidade.
"É no conceito de indispensabilidade ínsito no art. 23°, do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo" - Ac. do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 2 de Fevereiro de 2010 (P.°n.° 03669/09).
"...[É imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs" - Ac. do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 6 de Abril de 2006 (Processo n.° 00013/04).”
É com base nessa consonante doutrinação que a Mª Juíza conclui que, só se não for indispensável um custo, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.°, do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.
Volvendo ao caso dos autos e prismando as situações neles envolvidas pelos princípios acabados de enunciar, temos que patenteia o probatório que é prática do mercado a devolução aos clientes parte do valor da indemnização recebida pela Companhia de Seguros em resultado de sinistros ocorridos com as viaturas objectos de contratos de ALD, o que quer dizer, como enfatiza a sentença recorrida, que estamos perante um estratégia comercial, com vista à manutenção da fonte produtiva, ainda que mediatamente, pela criação de uma boa relação com o cliente, locatário do veículo sinistrado.
Sendo assim, como é, da factualidade provada e por referência ao conceito de indispensabilidade dos custos atrás precisado, é forçoso concluir que os custos em causa são custos indispensáveis, para efeitos do art.°23.°, do CIRC, nenhuma censura merecendo a sentença ao, baseando-se nessa fundamentação, julgar procedente a impugnação quanto a esta parte.* Sobre as correcções relativas a proveitos com débito de comparticipação, diz a recorrente FªPª que a efectivação das mesmas assenta na observância do princípio da especialização dos exercícios, de acordo com o qual, em matéria de relevação contabilística, os proveitos deverão ser reconhecidos no período em que foram obtidos, tal como, por sua vez, o reconhecimento dos custos deve efectuar-se numa base de correlação directa com os proveitos que geraram, sendo que, no caso em apreço, verificou-se que, relativamente à operação em causa, a impugnante emitiu notas de débito aos concessionários, para os quais os respectivos valores constituíram, na totalidade, custos do exercício, enquanto que apenas um pequeno montante do valor emitido foi considerado proveito da impugnante.
Por assim ser, defende a recorrente FªPª que tal actuação da impugnante consubstancia uma evidente inobservância do princípio da especialização dos exercícios, por, em termos contabilísticos, não ter procedido ao reconhecimento dos proveitos no período em que foram obtidos, tendo ficado por estabelecer a necessária correlação entre custos do exercício, efectivamente reconhecidos, e os correspondentes proveitos que os mesmos originaram.
Já a impugnante, ora recorrida, sustenta quanto aos proveitos com débito de comparticipação (referentes a uma campanha publicitária), que existe diferimento dos mesmos, por força do princípio da especialização dos exercícios, pelo que não pode relevar o tratamento contabilístico que os concessionários possam ter efectuado, isso porque contabilizou os proveitos em causa atendendo à própria periodização dos contratos de ALD celebrados já que a campanha implicava que o valor, que seria, em regra pago pelos locatários em cada uma das rendas, passasse a ser efectuado pelos concessionários.
Ora, isso quer dizer que a forma de contabilização destes proveitos foi efectuado pela recorrida em claro respeito pelo princípio da especialização dos exercícios, não lhe sendo oponível a forma de contabilização do correlativo custo por cada um dos concessionários, como pretende a Administração fiscal, tanto mais que a recorrida contabilizou todos os proveitos obtidos, inexistindo qualquer fraude fiscal e apresentando-se os argumentos aduzidos pela Administração fiscal no relatório de inspecção insuficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da recorrida.
Também aqui se nos afigura que a sentença não é merecedora da crítica que lhe é desferida no recurso da FªPª.
Na verdade, na sentença rebate-se o argumento da FªPª segundo o qual, no tocante aos proveitos com débito de comparticipação (proveitos relativos a campanha publicitária 0% ALD - 8.107.162$ 00 / € 40.438,35), acolhendo-se as razões invocadas pela a impugnante de que existiu diferimento dos mesmos, por força do princípio da especialização dos exercícios, isso por ser irrelevante o tratamento contabilístico feito pelos concessionários e rechaçando a tese da FªPª de que tais proveitos têm subjacentes notas de débito, que são custo na totalidade para o concessionário, sendo apenas una parte proveito para a impugnante, não havendo motivo para o diferimento dos proveitos.
Para tanto, fundamentou-se na sentença recorrida que:
“O princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou ganhos só sejam, regra geral, tributados aquando da sua realização. Este princípio encontra assento no, à data, art.° 18.°, n.°1, do CIRC, nos termos do qual: "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".
"O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram" (Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 2 de Abril de 2008, P.° n.° 807/07 -30, Ap. DR de 29 de Setembro de 2008, p. 358).
In casu, a impugnante invoca que o tratamento dado aos proveitos em causa foi contabilizado atendendo à própria periodização dos contratos de ALD celebrados, porquanto a campanha promocional taxa 0% implicava que o valor, que seria, em regra, pago mensalmente pelos locatários, passasse a ser suportado pelos concessionários.
Esta forma de periodização dos proveitos encontra-se, pois, consentânea com os fundamentos invocados pela impugnante. Do outro lado, a Administração Fiscal não conseguiu demonstrar, como lhe competia, o tratamento fiscal que a impugnante deveria, no seu entender, efectuar, não relevando para o efeito o tratamento efectuado pelos concessionários. Por outro lado, as notas de débito, tidas como fundamento para a correcção efectuada, datam de 31 de Dezembro de 1995 (fls 166 e 167, do Vol. I do processo administrativo), ou seja, em momento de transição de exercícios, o que, mesmo que a campanha se referisse aos primeiros meses de rendas (como afirmado na reclamação graciosa, pela impugnante, mas nesta sede rectificado, indicando-se que a campanha abrange todas as rendas do contrato), se mostraria consentâneo com proveitos em exercícios distintos, consoante os meses das rendas.
Ou seja, a prova apresentada pela Administração Fiscal em sede de relatório de inspecção não é suficientemente ponderosa, para efeitos de desconsideração do diferimento de proveitos feito pela impugnante. Os argumentos invocados não são suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante.
Face ao exposto, verifica-se invalidade do acto tributário, no que respeita à correcção relativa à rubrica de proveitos relativos a campanha publicitária.”
Acolhendo plenamente essa fundamentação, também entendemos que a AT não apresentou razões plausíveis para, nas circunstâncias apuradas, não se aceitar o diferimento de custos relevados na contabilidade da impugnante, devendo prevalecer aqui o princípio da veracidade do declarado, que a AT não logrou informar.
Improcedem, pois e «in totum» as conclusões recursivas.* 4.- Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida. *
Lisboa, 01/06/2011
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Joaquim Condesso) |
