1.2 A oposição foi julgada improcedente por sentença do Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco.

1.3 A Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente nos próprios autos e com efeito suspensivo.

1.4 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
A. Ao decidir que a falta de alegação pelo órgão de execução fiscal de culpa da executada na situação de insuficiência patrimonial da devedora principal corresponde a falta de fundamentação, o Tribunal a quo não aplicou correctamente o direito, pois deveria ter anulado o despacho de reversão em lugar de considerar que é à Fazenda Pública e em sede de oposição, que cumpre alegar e provar a culpa do marido da ora recorrente na situação de insuficiência patrimonial da devedora principal.
B. A declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, constitui uma exigência legal expressa que não pode ser suprida posteriormente em sede de oposição à execução pelo representante da Fazenda Pública, termos em que se conclui pela ilegalidade do despacho de reversão e rectius, pela ilegalidade da sentença que, em lugar de anular o despacho de reversão, o manteve, violando assim o disposto no artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária.
C. Por força do princípio da interpretação conforme à constituição, o artigo 29.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária deveria ter sido interpretado pelo Tribunal a quo de modo a abranger apenas aquelas situações em que a responsabilidade tributária subsidiária foi constituída em vida do de cuius, sob pena de violação grave das garantias de defesa do contribuinte e do exercício da função jurisdicional quando a responsabilidade tributária subsidiária dos herdeiros se funda numa presunção legal de culpa do de cuius.
D. Atentas as consequências dos artigos 20.º, n.º 1 e 202.º da Constituição, o órgão de execução e bem assim o Tribunal a quo, deveriam ter desaplicado o 29.º, n.º 2 da LGT no caso sub iudice, atenta a substancial redução das garantias de defesa inerentes à presunção legal de culpa, bem como a redução substancial do acesso à prova numa matéria em que está em causa a responsabilidade delitual ou extracontratual, o que se afigura incompatível com a garantia da proibição da «indefesa» (artigo 21.º, n.º 1 da Constituição) e impeditivo do exercício da função jurisdicional (artigo 202.º da Constituição).
E. Nesta conformidade, o despacho de reversão carece de base legal, o que importa violação de lei e constitui causa de anulação, e a sentença recorrida aplicou uma norma legal em termos incompatíveis com a Constituição, o que importa violação dos artigos 20.º e 202.º da Constituição.
F. Resulta da matéria de facto provada em audiência que o marido da ora recorrente exerceu o seu cargo observando todos os deveres de zelo e diligência que lhe são exigidos, nomeadamente pelo artigo 78.º do Código das Sociedades Comerciais, e que não teve culpa, nos termos em que tal pressuposto tem vindo a ser caracterizado pela jurisprudência do STA (vide Acórdão do STA de 12 de Abril de 2000, proferido no recurso n.º 24.769 e Acórdão do STA de 22 de Junho de 1999, proferido no recurso n.º 23.882), na insuficiência patrimonial verificada na pessoa da sociedade Têxteis Moura & Matos, SA.
G. Resulta da prova efectuada que foram circunstâncias de mercado alheias à vontade dos administradores que determinaram a situação patrimonial em que a devedora principal se veio a encontrar.
H. Em 1999 foram pagas todas as dívidas tributárias à excepção daquelas que se encontravam em regularização no âmbito do chamado "Plano Mateus", onde se inseria a dívida em causa nos presentes autos.
I. No termo do processo especial de recuperação de empresa, existiam fundos na empresa que permitiam pagar as dívidas fiscais abrangidas pelo chamado "Plano Mateus"
J. Tais dívidas apenas não foram pagas devido ao regime especial de cumprimento a que estavam sujeitas, tendo aqueles fundos integrado, com os demais activos, o estabelecimento transmitido no âmbito do processo especial de recuperação de empresa.
K. Existiam, por isso, fundos na empresa capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, o que exclui a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes.
L. Ao julgar a oposição improcedente dela absolvendo a Fazenda Pública por entender que não foi ilidida a presunção legal de culpa decorrente do artigo 13.º do CPT e que a empresa não tinha fundos capazes de responder pela dívida fiscal o Tribunal a quo procedeu a uma insuficiente valoração do material probatório, mormente do que resultou da prova testemunhal gravada em audiência.
M. Por essa razão, a sentença recorrida errou na apreciação dos factos e, consequente, na aplicação do direito, tendo violado o artigo 13.º do CPT e o artigo 350.º, n.º 2 do Código Civil, quer por considerar que a presunção legal de culpa não foi ilidida, quer por considerar que a empresa não tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida e declarada procedente a oposição apresentada, assim se fazenda a acostumada Justiça !» (1)

1.5 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6 Entretanto, o 2.º SFC comunicou ao processo o pagamento integral da dívida exequenda e a consequente extinção da execução.

1.7 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, considerando que a execução fiscal foi extinta pelo pagamento, o que tornava inútil o prosseguimento da oposição, julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.

1.8 Inconformada com essa decisão, a Oponente dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo, sendo o recurso admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito suspensivo.

1.9 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
A. Ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», o Tribunal a quo violou o artigo 666.º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, uma vez que, face à sentença proferida a fls. 133 a 143, e ao recurso tempestivamente apresentado e admitido por despachos de fls. 148 e 173, já se encontrava esgotado o poder jurisdicional da 1.ª instância.
B. Em consequência, caberia ao Tribunal Central Administrativo, para onde deveriam ter sido remetidos os autos, conforme despacho de fls. 173, decidir sobre uma eventual «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide».
C. Ao declarar extinta a instância com fundamento em «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», o Tribunal a quo violou igualmente o artigo 287.º, alínea e) do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, uma vez que a procedência do recurso sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido no caso dos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária), pelo que não ocorre impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide.
D. Mais, se o pagamento voluntário extingue a execução (artigo 269.º do CPPT), tal não significa que seja inútil, na perspectiva da tutela dos direitos e interesses do executado e do controlo da legalidade das decisões da Administração, a decisão que sobre o mérito da oposição venha a recair, quer em sede de 1.a instância, quer em sede de tribunal de recurso, pois tal decisão gera na esfera do executado que pagou voluntariamente o direito à restituição do indevido, o que encontra apoio expresso no artigo 9.º, n.º 3 da LGT, o qual não pode deixar de se considerar aplicável, directamente ou por analogia, à oposição judicial em processo de execução fiscal.
E. A declaração judicial pelo Tribunal ad quem de que a presunção legal de culpa foi ilidida e de que a empresa tinha fundos capazes de responder pelas dívidas fiscais em causa nos presentes autos, terá como consequência a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária da oponente, ora agravante, tomando sem objecto o pagamento realizado ao abrigo do regime fiscal excepcional de regularização de dívidas tributárias constante do Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de Novembro, gerando, consequentemente, o direito da oponente a receber tudo quanto pagou na qualidade de responsável tributária subsidiária, pelo que se mantém a utilidade na procedência do recurso interposto da sentença de fls. 133 a 143, que julgou improcedente a oposição apresentada pela ora agravante.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida e decidido o recurso de apelação tempestivamente apresentado, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA !».

1.10 Não foram apresentadas contra alegações.

1.11 Recebido o processo neste Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido do provimento de ambos os recursos. Para tanto, expendeu os seguintes considerandos:

- quanto ao recurso do despacho que julgou extinta a instância:

«(...) atento o disposto no artº 9º nº3 , 95 e 96 da L.G.T., não poderá deixar de dar-se razão ao recorrente.
É que, se o pagamento voluntário extingue a execução, isso não significa que ocorra inutilidade superveniente da lide já que, para a oponente poder fazer valer os seus direitos e ver-se ressarcida de um pagamento que considera ilegítimo a oposição teria de prosseguir, já que só neste âmbito, lhe era possível demonstrar a sua ausência de culpa.
Assim, não podia o Mº Juiz "a quo" dar por findo o processo por impossibilidade/inutilidade superveniente da lide já que nenhuma declaração de renúncia ao direito de impugnação ou recurso fora efectuada pela oponente».

- quanto recurso da sentença:

«(...) o responsável subsidiário pode ver ilidida a sua responsabilidade e afastada a culpa se, ficarem demonstradas que as suas intervenções sempre foram no sentido de impulsionar medidas tendentes à solvabilidade dos débitos da empresa e da sua recuperação, e se agiu sempre com toda a diligência e cautela O mecanismo da responsabilidade subsidiária dos gerentes, previsto no artº 13 do C.P.T. só opera perante a verificação da gerência de facto ou seja, do exercício real e efectivo do cargo, já que tal responsabilidade tendo embora em vista um objectivo de garantia, é baseado na culpa, mas esta deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto. Ora, valorando-se a prova produzida, temos de concluir, que não terá sido por culpa da oponente, mas sim por factores exógenos à sua vontade que o património da executada originária se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais. E se assim é, como se nos afigura, teremos de concluir pela sua ilegitimidade passiva na presente oposição».

1.12 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.13 São dois os recursos sujeitos à apreciação deste Tribunal Central Administrativo:
– um, interposto da sentença que julgou improcedente a oposição;
– o outro, deduzido do despacho que, proferido já depois de admitido o primeiro recurso, face à extinção da execução pelo pagamento da dívida exequenda e do acrescido, julgou extinta por inutilidade/impossibilidade superveniente da lide a instância no presente processo de oposição.

Impõe-se-nos conhecer primeiro do recurso do despacho que julgou extinta a instância, pois o eventual provimento do mesmo determinará que fique prejudicado o conhecimento do recurso da sentença.

Assim, as questões a apreciar e decidir no âmbito do recurso cujo conhecimento logra prioridade, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões são as seguintes:
1.ª-se o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco podia ou não julgar extinta a instância com fundamento em impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide depois de ter proferido sentença no processo e de ter admitido o recurso interposto pela Oponente dessa sentença, isto é, se o despacho que julgou extinta a instância foi proferido quando estava já esgotado o poder jurisdicional da 1.ª instância (cfr. conclusões A) e B) do recurso desse despacho); em qualquer dos casos,
2.ª- se o pagamento da dívida exequenda e do acrescido determina ou não a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide (cfr. conclusões C), D) e E) do mesmo recurso).

Se ambas as questões foram respondidas negativamente, haverá então que apreciar o recurso interposto da sentença. Nessa eventualidade, indicaremos as questões, de facto e de direito, a apreciar e decidir no âmbito desse recurso. Por ora, iremos cingir-nos ao recurso do despacho que julgou extinta a oposição por inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide.

«Em termos fácticos há que assinalar o seguinte.
Primeiro, no que toca ao exercício das funções de administração, ao contrário do que vem dito pela oponente, de que tiveram lugar a partir de 27 de Março de 1993, antes há que reportá-las a tempo ainda anterior, já que como consta em registo (cfr. fls. 15 e ss.), e se considera que não fica posto em causa, mesmo em triénios anteriores foi presidente do conselho de administração João...; até ao ano de 1998, data do seu falecimento.
Pode ser dado como pacífico o que vem dito acerca das dívidas exequendas, de IRS (anos de 1995 e de 1996 - cfr. cópias de certidões juntas), quanto às sua liquidação e cobrança, já que espelhado no acervo documental.
O que também está documentalmente comprovado, como a ocorrência da dita gestão controlada (e o mais que será pacífico na tramitação do processo, como o despacho de prosseguimento, reunião de assembleia de credores, a decisão transitada) dos autos de recuperação de empresa que com o n.º 240/99, correram termos pelo 1.º Juízo, 1.ª Secção do Tribunal Judicial da Comarca da Covilhã, pode ser dado como assente.
Mas já não pode ter como correcto considerar que tenham sido tidos como provados no despacho de prosseguimento de acção do dito processo de recuperação certos factos que a oponente diz terem sido considerados provados.
Do que aí ficou provado não consta exactamente que: nos primeiros anos da década de noventa a indústria e comércio de tecidos cardados, que constituía a actividade central da sociedade Têxteis Moura & Matos, SA, entrou em recessão; em consequência a devedora principal foi acumulando prejuízos; em 1995 e como resposta à modificação das condições de exercício da sua actividade central, a devedora principal efectuou alguns investimentos em modernização do equipamento produtivo tendo em vista a substituição progressiva da produção de tecidos cardados por tecidos penteados; em 1996 a devedora principal efectuou um projecto de investimentos tendo em vista a remodelação completa e integral do seu parque de máquinas, o qual foi aprovado no âmbito do sistema de incentivos à modernização industrial e tecnológica (SIMIT), mas nunca viria a ser executado por indisponibilidade financeira; a partir de finais de 1997 o conselho de administração da devedora principal desenvolveu esforços junto de diversos organismos públicos (IAPMEI, SIRME, AUDITRE) no sentido de serem encontradas soluções globais para um conjunto de empresas da região, incluindo a devedora principal, cujo processo poderia passar por uma concentração de actividades empresariais. No entanto é do conhecimento público que tais actuações não tiveram qualquer êxito; a incapacidade financeira da empresa e o falecimento do principal accionista e presidente do conselho de administração, João..., em 27 de Maio de 1998, condicionaram definitivamente a evolução de tal estratégia, incluindo a conclusão do projecto de investimento no âmbito do SIMIT, o qual não seria concretizado; em 1998 e 1999, o conselho de administração tentou ainda dar continuidade à estratégia de reconversão empresarial iniciada em 1995, tendo a sociedade Têxteis Moura & Matos, SA, adquirido nesse período quatro teares para tecidos penteados; sucede que, por dificuldades económicas e financeiras vindas do passado e por circunstâncias de mercado fora do controlo do conselho de administração da devedora principal esta encontrou-se impossibilitada de cumprir as suas obrigações para com credores públicos e privados e ao pessoal.
Antes aí ficou consagrado que (cfr. fls. 41/3) :
1. A empresa encontra-se com dificuldades financeiras que não lhe permitem, por si só, obter crédito que lhe possibilite pagar pontualmente os seus débitos;
2. tinha uma carteira de encomendas de cerca de 200 mil contos, facturando em média um milhão de contos/ano;
3. tem valores mobiliários/imobiliários de cerca de 500.000 contos;
4. tem mão-de-obra especializada;
5. os trabalhadores pediram a suspensão dos contratos de trabalho; ficaram dois funcionários no escritório;
6. o Sr. Gestor tem vindo a pagar algumas despesas correntes e a alguns credores (fls. 519 e segs.);
7. a requerente encontra-se em negociações com o Estado e particulares com o objectivo de se proceder ao saneamento financeiro da empresa e a continuação da modernização do sistema de produção.
O que está documentalmente registado contraria, pois, a alegação de que os (primeiros) enunciados factos tenham alguma vez sido dados como provados nos autos de recuperação.
E podem aqui ser dados como provados?
As dificuldades financeiras com que a sociedade se deparou, logo perante a recessão de início da década de 90, tudo indica que sim, assim como um projecto de investimentos (mas que não se comprova ter sido aprovado) gorado.
A tentativa de obtenção de financiamento (mas já em finais de 1997), tal como a aquisição de teares (mas já, tanto quanto parece do que vem alegado - em 1998/1999 -, em final ou posteriormente à administração de João...; em relação à modernização de equipamento já em 1995, parece-nos não se ter feito prova bastante), perante o elevado passivo constante em balanço, parece também ter ocorrido; quer o relatório do gestor judicial, quer os testemunhos recolhidos nestes autos assim convergem, depoimentos que registados ficaram e para onde se remete.
Mas já não convergem na avaliação do sucedido; se o referido gestor dá conta (cfr. relatório) que a empresa respondeu de forma incompleta e ineficaz a uma tentativa de modernização, não tendo sido tentada também uma estratégia de especialização em cardados com níveis de qualidades elevados, passando pela redução de custos fixos, já os depoimentos recolhidos, ainda que reconhecendo a persistência da antiguidade da estrutura de produção, não deixam de enfatizar alguma desculpabilização pelas condições do mercado».

2.1.2 Com interesse para a decisão a proferir, cumpre considerar a seguinte factualidade, revelada pelos elementos constantes dos autos e especificadamente referidos a seguir a cada uma das alíneas, bem como cumpre considerar as seguintes incidências processuais:

a) Foi instaurada pelo 2.º SFC contra a sociedade denominada “Txteis....” uma execução fiscal, à qual foi atribuído o n.º 97/100490.5, para cobrança da quantia de esc. 9.479.385$00 (€ 47.282,97) e acrescido (cfr. informação de fls. 81 e cópias extraídas do processo de execução fiscal, de fls. 82 a 84);
b) Essa execução visava a cobrança de dívidas à Fazenda Nacional, provenientes de IRS dos anos de 1995 e 1996, nos montantes de, respectivamente, esc. 6.676.074$00 e 2.803.311$00, e que não foram pagas até ao termo do prazo voluntário para o efeito (cfr. os mesmos elementos da alínea anterior);
c) Quanto à dívida de IRS do ano de 1995, foram efectuados pagamentos por conta, no montante global de esc. 5.650.789$00, pelo que o montante em dívida relativamente a essa dívida ficou em esc. 1.025.285$00 e o montante total em cobrança na execução ficou em esc. 3.828.596$00, nos termos da liquidação da dívida exequenda feita no processo dito em a) em 15 de Maio de 2001 (cfr. cópia da liquidação da dívida exequenda a fls. 101);
d) Em 11 de Junho de 2001, depois de verificada nos autos a inexistência de bens da sociedade originária devedora susceptíveis de penhora e de aí serem identificados os administradores da mesma «à data dos factos que originaram a dívida», o Chefe do 2.º SFC ordenou a reversão da execução fiscal contra os administradores ainda vivos e contra os herdeiros de João..., que foi considerado gerente da Executada até à data da sua morte, em 27 de Maio de 1998 (cfr. cópias extraídas do processo de execução fiscal, de fls. 82 a 105, maxime da informação aí prestada, a fls. 87, e do despacho de reversão aí proferido, a fls. 104/105);
e) Em cumprimento desse despacho, para citação de Maria... na qualidade de herdeira de João..., o 2.º SFC remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, o qual foi devolvido assinado com data de 11 de Julho de 2001 (cfr. cópia da carta e do respectivo aviso de recepção, a fls. 107);
f) Da carta para citação constava, para além do mais, que, sendo o pagamento da quantia exequenda efectuado no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, «pagará apenas aquele valor e não lhe serão exigidos juros de mora e custas» e que «Findo aquele prazo sem que tenha efectuado o pagamento da quantia exequenda, para além de perder o benefício do não pagamento dos juros de mora e custas, a execução prosseguirá os seus termos legais, nomeadamente com a penhora de bens e mais diligências previstas no referido código» (cfr. cópia da carta a fls. 107);
g) Em 10 de Agosto de 2001, Maria... fez dar entrada no 2.º SFC uma petição, dirigida Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, que deu origem ao presente processo, pela qual veio deduzir oposição à execução fiscal e onde formulou o pedido de que seja «anulado o despacho de reversão por falta de fundamentação ou por carecer de base legal» ou, subsidiariamente, seja «declarada a ilegitimidade da oponente por não se encontrarem reunidos os pressupostos de facto e de direito constitutivos da responsabilidade subsidiária» (cfr. a referida peça processual, de fls. 2 a 13, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
h) Por sentença de 12 de Novembro de 2002 do Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Banco a presente oposição foi julgada improcedente (cfr. a sentença, de fls. 133 a 143);
i) A Oponente interpôs recurso dessa sentença (cfr. requerimento de fls. 146);
j) Esse recurso foi admitido, a subir imediatamente e nos próprios autos, por despacho de 21 de Novembro de 2002, sendo-lhe fixado o efeito suspensivo por despacho de 10 de Dezembro de 2002 (cfr. despachos de fls. 148 e 173, respectivamente);
k) Em 10 de Dezembro de 2002, a Recorrente fez dar entrada no Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco as alegações de recurso (cfr. a peça processual de fls. 153 a 171);
l) Em 27 de Dezembro de 2002 foi paga por Rita Paula Avelino Bidarra Felizol, contra quem também revertera a execução fiscal, a quantia exequenda e as custas (cfr. cópia da guia de pagamento a fls. 178);
m) Face a esse pagamento, o Chefe do 2.º SFC proferiu despacho em que, para além do mais, julgou extinta a execução fiscal (cfr. cópia do despacho a fls. 179);
n) Em 17 de Janeiro de 2003 foi junta aos autos a informação prestada pelo 2.º SFC, no sentido de que a execução fiscal dita em a) foi julgada extinta, face ao pagamento da quantia exequenda e das custas, informação instruída com cópias da guia de pagamento e do despacho de extinção (cfr. fls. 175 a 179);
o) Face ao despacho de extinção da execução, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, por despacho de 26 de Fevereiro de 2003, julgou extinta por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide» a instância da presente oposição (cfr. despacho de fls. 184).

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Instaurada que foi pelo 2.ºSFC uma execução fiscal contra a sociedade denominada “Têxteis Moura & Matos, S.A.” para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRS, a execução reverteu contra diversas pessoas que foram consideradas pela AT administradores da sociedade originária devedora na época relevante para a responsabilização subsidiária pelas dívidas exequendas e/ou herdeiros de um desses administradores.
A ora recorrente foi citada para a execução fiscal, na qualidade de herdeira de um dos administradores que a AT considerou responsável subsidiário pelas dívidas exequendas, e veio opor-se a essa execução fiscal pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, se bem interpretamos a petição inicial, que a execução seja julgada extinta quanto a ela.
A oposição foi julgada improcedente e a Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo.
Já depois de recebido o recurso e de apresentadas as respectivas alegações, a execução fiscal foi julgada extinta pelo pagamento da dívida exequenda e das custas, pagamento efectuado por uma outra responsável subsidiária.
Face à extinção da dívida exequenda, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, por sua vez, julgou extinta a instância da presente oposição por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide».
A Oponente não se conformou com tal decisão e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo. Os motivos da discordância da Oponente com o decidido em 1.ª instância assentam essencialmente no seguinte:
– o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco não podia ter proferido, como proferiu, despacho a julgar extinta a instância pois, com a prolação da sentença e a admissão do recurso, estava já esgotado o seu poder jurisdicional (conclusões A) e B) do recurso);
– não poderia julgar-se extinta a oposição por impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide, uma vez que só na oposição se pode decidir da falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária relativamente a ela Oponente, assim pondo em causa o despacho de reversão e verificando a sua ilegitimidade, o que «sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido nos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária)» (conclusões C) a E) do recurso).

As questões a apreciar e decidir, com referência ao recurso do despacho que julgou extinta a instância «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide» são as suscitadas por esses motivos de discordância da Recorrente, tal como explanados nas alegações de recurso e respectivas conclusões.
Como deixámos dito no ponto 1.13, conheceremos previamente do recurso do despacho que julgou extinta a instância nesta oposição. Só se ambas as questões suscitadas no âmbito deste recurso forem respondidas negativamente, haverá então que passar a conhecer do recurso da sentença que julgou a oposição improcedente.

2.2.2 ESTAVA JÁ ESGOTADO O PODER JURISDICIONAL DA 1.ª INSTÂNCIA QUANDO FOI PROFERIDO O DESPACHO A JULGAR A OPOSIÇÃO EXTINTA POR «IMPOSSIBILIDADE/INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE» ?

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, depois de ter proferido a sentença que julgou a oposição improcedente e de ter admitido o recurso que a oponente interpôs dessa sentença, podia ainda julgar a instância extinta por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», como julgou.
A Recorrente entende que não, que, na ocasião em que foi proferido tal despacho, porque já tinha sido proferida a sentença e admitido o recurso que dela foi interposto, estava já esgotado o poder jurisdicional da 1.ª instância, motivo por que o respectivo Juiz não podia julgar extinta a instância por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide».
Como é sabido, com a prolação da sentença esgota-se, quanto à matéria da causa, o poder jurisdicional do juiz que a profere. É o que resulta do art. 666.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que estipula: «Proferida a sentença, fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa».
«O esgotamento do poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa significa que, lavrada e incorporada nos autos a sentença, o juiz já não pode alterar a decisão da causa, nem modificar os fundamentos dela» (2)
O Professor ALBERTO DOS REIS, referindo-se ao princípio do esgotamento do poder jurisdicional, escreveu:
«Qual o alcance e justificação do princípio?
O alcance é o seguinte: o juiz não pode, por sua iniciativa, alterar a decisão que proferiu; nem a decisão, nem os fundamentos em que ela se apoia e que constituem com ela um todo incindível.
Ainda que, logo a seguir ou passado algum tempo, o juiz se arrependa, por adquirir a convicção de que errou, não pode emendar o seu suposto erro. Para ele a decisão fica sendo intangível.
Convém atentar nas palavras «quanto à matéria da causa». Estas palavras marcam o sentido do princípio referido. Relativamente à questão ou questões sobre que incidiu a sentença ou despacho, o poder jurisdicional do seu signatário extinguiu-se. Mas isso não obsta, é claro, a que o juiz continue a exercer no processo o seu poder jurisdicional para tudo o que não tenda a alterar ou modificar a decisão proferida.
A justificação do princípio a que nos referimos é fácil de descobrir. O princípio justifica-se cabalmente por uma razão de ordem doutrinal e por uma razão de ordem pragmática.
Razão doutrinal: o juiz quando decide, cumpre um dever – o dever jurisdicional – que é a contrapartida do direito de acção e de defesa. Cumprido o dever, o magistrado fica em posição jurídica semelhante à do devedor que satisfaz a obrigação. [...] E como o poder jurisdicional só existe como instrumento destinado a habilitar o juiz a cumprir o dever que sobre de impende, segue-se logicamente que, uma vez extinto o dever pelo respectivo cumprimento, o poder extingue-se e esgota-se.
A razão pragmática consiste na necessidade de assegurar a estabilidade da decisão jurisdicional. Que o tribunal superior possa, por via de recurso, alterar ou revogar a sentença ou despacho é perfeitamente compreensível; que seja lícito ao juiz reconsiderar e dar o dito por não dito, é de todo intolerável, sob pena de se criar a desordem, a incerteza, a confusão» (3).
A teleologia do art. 666.º do CPC assenta, pois, na necessidade de assegurar a estabilidade das decisões dos tribunais e, assim, a segurança jurídica.
Ou seja, proferida a sentença, não é lícito ao tribunal de 1.ª instância (4), por sua iniciativa, voltar a ocupar-se da matéria ou tomar decisão que contrarie o decidido ou a respectiva fundamentação.
Mas, como resulta dos próprios termos da lei, a cessação do poder jurisdicional do juiz na acção, decorrente da prolação da sentença, não é absoluta. Para além da prática dos actos relativos à interposição e expedição do recurso (art. 687.º do CPC), a lei, como decorre do n.º 2 do art. 666.º do CPC, admite algumas excepções ao princípio do auto-esgotamento do poder jurisdicional, visando algumas o mero aperfeiçoamento da sentença, enquanto outras constituem verdadeiras derrogações do princípio.
No primeiro grupo, encontramos:
– a rectificação de erros materiais, por omissão do nome das partes, quanto a custas, por erros de escrita ou de cálculo, por quaisquer outras inexactidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto (art. 667.º, n.ºs 1 e 2, do CPC);
– o esclarecimento de obscuridade ou ambiguidade da sentença (arts. 669.º, n.º 1, alínea a), e 670.º, n.º 1, do CPC);
– o suprimento de nulidades da sentença susceptíveis de sanação (arts. 668.º, n.ºs 2, 3 e 4, e 670.º, do CPC, e art. 125.º, n.º 2, do CPPT);
– a reforma quanto a custas e multa (arts. 669.º, n.º 1, alínea b), e 670.º, n.º 1, do CPC);

No segundo grupo, podemos referir:
– a reforma do mérito da decisão por erro manifesto de julgamento (arts. 669.º, n.ºs 2 e 3, e 670.º, n.ºs 1 e 4, do CPC);
– a faculdade de reparar o agravo (art. 744.º do CPC);
– o suprimento de nulidades da sentença quando arguidas como fundamento do recurso (art. 668.º, n.º 4, do CPC).

A situação sub judice não é subsumível a hipótese alguma das que ficaram. O que sucedeu foi que, após ter sido proferida a sentença e ter sido interposto e admitido o recurso dela, o que obstou ao seu trânsito em julgado, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco entendeu verificar-se causa de extinção da instância por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide».
Será que, a verificar-se motivo de impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide (questão que, por ora, não cumpre apreciar), pode o juiz do tribunal de 1.ª instância que já proferiu sentença, que ainda não transitou em julgado porque da mesma foi interposto recurso, julgar extinta a instância com fundamento nessa impossibilidade ou inutilidade?
Embora com dúvidas, entendemos que não.
Na verdade, após a prolação da sentença, esta torna-se intangível para o seu autor no que concerne à matéria da causa. Mas, nos termos que ficaram referidos, o juiz da 1.ª instância continua a ter «competência para resolver os incidentes e questões que surjam no desenvolvimento posterior do processo, desde que não se repercutam na sentença ou despacho que proferiu» (5), as questões «marginais, acessórias ou secundárias que a sentença pode suscitar entre as partes» (6).Ora, no caso sub judice, a apreciação e conhecimento pelo Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco do motivo que, a seu ver, determinava a extinção da instância por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», não constitui questão marginal, acessória ou secundária que não se repercute na sentença proferida.
Pelo contrário, a resolução dessa questão repercute-se na sentença já proferida: repercute-se directamente, resultando numa totalmente anómala e não permitida revogação da sentença proferida pelo próprio tribunal que a proferiu (7) , dela resultando até que a extinção da instância passaria a dar-se por uma decisão de forma (8) – a extinção da instância por inutilidade ou impossibilidade – e não por decisão de mérito, como o foi o julgamento operado pela sentença; no caso sub judice e porque foi interposto e admitido recurso da sentença, repercute-se também indirectamente, na medida em que obsta a que o Tribunal ad quem se pronuncie sobre aquele recurso (ainda que, eventualmente, entenda não dever conhecer sobre o mesmo).
Por tudo o que vimos de dizer, afigura-se-nos que não deve permitir-se ao tribunal de 1.ª instância, depois de proferida sentença em que conheceu do mérito, ainda que antes do trânsito em julgado, declarar a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide.
O despacho do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Castelo Branco, que, entendendo em sentido diverso, julgou extinta a instância por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», deve pois, ser revogado, como decidiremos a final.

2.2.3 A EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL ACARRETA A INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA OPOSIÇÃO ?

2.2.3.1 Apesar de revogado o despacho que julgou extinta a instância por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide», cumpre agora, previamente à apreciação do recurso da sentença, verificar se, sim ou não, ocorre motivo que determine a extinção da instância por inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide, questão prévia que, a proceder, obstará ao conhecimento do objecto do recurso da sentença.
A este propósito, não há que notificar as partes ao abrigo do disposto no art. 704.º do CPC, uma vez que foi questão apreciada na sentença e suscitada pela Recorrente em sede de recurso e, por isso, a Recorrente já sobre ela se pronunciou e a Fazenda Pública teve oportunidade de sobre ela se pronunciar.
A Recorrente, admitindo embora que a execução se extingue pelo pagamento voluntário, sustenta, em síntese, que a extinção da execução não determina a extinção da oposição por impossibilidade ou por inutilidade da lide, pois só nesta pode decidir-se pela sua ilegitimidade (substantiva) na execução por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, assim pondo em causa o despacho de reversão, o que «sempre permitirá à oponente obter a restituição do indevido, não tendo havido nos autos qualquer renúncia expressa ao direito de oposição à execução (artigo 9.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária)».
Vejamos se tem razão.

2.2.3.2 «A oposição à execução fiscal, embora com tramitação autónoma relativamente ao processo executivo, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente, como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo» (9)
A finalidade da oposição à execução fiscal é, por via de regra, apurar se a execução deve ou não prosseguir contra o oponente e, concluindo-se pela negativa, é de julgar extinta a execução quanto ao oponente.
Por isso, se a execução fiscal se extingue por qualquer outro motivo, designadamente pelo pagamento, a oposição fica sem objecto. Na verdade, verificado o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, pelo executado ou por terceiro, a execução fiscal deve ser julgada extinta, nos termos do disposto nos arts. 176.º, n.º 1, alínea a), 264.º, n.º 1, e 269.º, do CPPT. Ora, julgada extinta a execução, porque esta deixa de prosseguir contra o oponente, está atingida a finalidade da oposição.
Nestas situações, a instância da oposição deve também ser julgada extinta, a nosso ver por impossibilidade superveniente e não por inutilidade. Vejamos:
Entre as causas de extinção da instância enumeradas no art. 287.º do CPC, prevê-se, na alínea e), a impossibilidade superveniente da lide, que ocorre ou porque se extinguiu o sujeito, ou porque se extinguiu o objecto, ou porque se extinguiu a causa (10). In casu, extinguiu-se o objecto da causa uma vez que a execução foi já declarada extinta.
Assim, também a oposição é de julgar extinta, nos termos do referido art. 287.º, alínea e), do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Admitimos que não seja assim caso a oposição tenha outra finalidade que não a de verificar se a execução deve ou não prosseguir contra o oponente. Como é sabido, a oposição, em casos excepcionais previstos na lei, pode também visar a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda. Nesses casos, afigura-se-nos que a extinção da execução não acarretará a impossibilidade superveniente da lide, uma vez que se deve permitir ao oponente que, apesar do pagamento e da extinção da execução, possa prosseguir com a discussão da legalidade da liquidação. Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 1998, nos casos em que a lei admite a possibilidade de se apreciar a legalidade da liquidação no processo de execução «há similitude entre os efeitos da sentença de oposição e os da sentença em impugnação e, por isso, poderia discutir-se com outros argumentos a possibilidade de prosseguimento da oposição apesar da extinção da execução» (11). No entanto, não é essa a situação dos autos, como decorre do pedido formulado e das causas de pedir invocadas.
No caso, é manifesta a instrumentalidade da oposição relativamente à execução fiscal e, assim, a extinção desta acarreta necessariamente a extinção da instância daquela.
Neste sentido se vem pronunciando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (12) e deste Tribunal Central Administrativo (13).
2.2.3.3 Segundo a Recorrente, a prossecução da oposição é do interesse dela, com vista à restituição do que houver sido pago indevidamente. Mais alega que não obsta à prossecução da oposição o facto de o pagamento se ter efectuado ao abrigo de regime fiscal de excepção de regularização de dívidas, atento o disposto no art. 9.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), norma que considera «aplicável, directamente ou por analogia, à oposição judicial em processo de execução fiscal», pois não houve renúncia expressa ao direito de oposição à execução fiscal.
Salvo o devido respeito, a Recorrente parece partir de um pressuposto factual que não se verifica: o de que foi ela quem pagou a dívida exequenda. Ora, a dívida exequenda não foi paga por ela, foi-o por Rita Paula Avelino Bidarra Felizol, contra quem a execução fiscal também revertera (cfr. alínea l) do ponto 2.1.2).
Assim, assentando toda a argumentação da Recorrente em torno do seu interesse em que a oposição prossiga para «obter a restituição do indevido» e demonstrado que está que não foi ela quem efectuou o pagamento, afigura-se-nos, salvo o devido respeito, que a sua tese nunca poderia proceder: nunca lhe poderia ser restituído o que por ela não foi pago.

2.2.3.4 Mas, ainda que tivesse sido ela a efectuar o pagamento, nunca a oposição poderia prosseguir, não assumindo qualquer relevância a falta de renúncia expressa. Na verdade, a nosso ver, não está em causa, como nunca esteve, a prossecução da reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso contencioso em que esteja em causa a legalidade da liquidação do imposto, ainda que seja efectuado o respectivo pagamento, mesmo que ao abrigo de lei que atribua benefícios ou vantagens. Foi isso que a lei veio dizer expressamente, através do invocado art. 9.º, n.º 3, da LGT (14) .
No entanto, como dissemos já, a menos que na oposição se discuta a legalidade da liquidação (15), o pagamento da dívida exequenda, porque extingue a execução, deixa sem objecto a oposição.
Os fins visados na reclamação graciosa, na impugnação judicial e no recurso contencioso que vise a discussão da legalidade da liquidação de um tributo, por um lado, e na oposição à execução fiscal, por outro lado, são bem diversos: nos primeiros, visa-se sempre o acto de liquidação, mediante a discussão da respectiva legalidade (a sua validade ou existência), conducente à sua revogação, declaração de nulidade, de inexistência ou à sua anulação; no segundo (com a excepção que ficou referida, mas que não se verifica no caso sub judice), visa-se extinção da execução quanto ao oponente, mediante a discussão da eficácia da liquidação relativamente ao oponente, da existência de facto modificativo ou extintivo da dívida exequenda que provoque a sua inexigibilidade ou da sua falta de responsabilidade pela dívida exequenda.
Daí que a lei permita a cumulação daqueles meio processuais com a oposição, mesmo relativamente ao responsável subsidiário (cfr. arts. 22.º, n.º 4, da LGT, 9.º, n.ºs 2 e 3, e 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT), mediante a invocação de fundamentos próprios de cada um desses meios processuais.
Numa oposição, como a presente, em que se discute apenas a ilegitimidade substantiva da oponente por falta da verificação dos pressupostos da sua responsabilidade subsidiária pela dívida exequenda e em que se visa exclusivamente a extinção da execução, a admitir-se que a oposição prosseguisse após o pagamento da dívida e a extinção da execução, estaria a admitir-se um “pagamento condicional” da dívida exequenda, um pagamento que, afinal, não extinguisse a execução e permitisse que se continuasse a discutir se existe ou não outra causa, a invocada na oposição, para extinguir a execução.
Ora, nem tal figura existe no nosso ordenamento jurídico, nem nada permite concluir pela existência de uma lacuna jurídica, de uma «incompletude contrária ao plano do Direito vigente, determinada segundo critérios eliciáveis da ordem jurídica global» (16), no que respeita ao pagamento sob condição das obrigações tributárias em sede de execução fiscal. Ora, a legislação fiscal, que regula exaustivamente as diversas formas de pagamento das dívidas tributárias, não deixaria de prever o “pagamento condicional”, caso o legislador tivesse entendido permitir tal modalidade de pagamento. Tal pagamento sob condição é de todo contrário à natureza do processo executivo, resultando da teleologia imanente às normas que regulam a execução fiscal que a lei não deveria conter norma que previsse tal forma de pagamento, motivo por que não estamos perante lacuna alguma (17). Vejamos:
Na falta de pagamento voluntário dentro dos prazos estabelecidos nas leis tributárias para a cobrança voluntária (ou no prazo de trinta dias, casos estas leis não estabeleçam outro prazo), o devedor da dívida tributária constitui-se em mora, pelo que a dívida começa a vencer juros de mora e pode passar-se à sua cobrança coerciva, com base no título executivo a extrair pelo serviço competente com base nos elementos ao seu dispor (cfr. arts. 78.º, 84.º, 85.º, 86.º, e 88.º do CPPT).
A cobrança coerciva das dívidas tributárias é feita através do processo de execução fiscal, regulado nos arts. 148.º e seguintes do CPPT.
A execução pressupõe a existência de um título que, por um lado, determina os limites da acção executiva (cfr. art. 45.º, n.º 1, do CPC) (18), definindo o conteúdo da obrigação tributária, e, por outro lado, garante que o exequente tem direito à cobrança da quantia que pretende cobrar (19), o que passa pela necessidade de se estar perante uma dívida exigível.
A legislação tributária regula exaustivamente o pagamento das obrigações tributárias, quer no âmbito do processo de execução fiscal quer fora dele. Assim, no CPPT, em sede do processo de execução fiscal regulam-se especialmente o pagamento em prestações (arts. 196.º a 200.º) e a dação em pagamento (arts. 201 e 202.º), bem como se prevê expressamente a possibilidade de pagamentos por conta (art. 264.º, n.º 2), enquanto na fase de cobrança voluntária se regulam ainda o pagamento através de compensação por iniciativa da AT ou do contribuinte (arts. 89.º e 90.º) e o pagamento por terceiro com sub-rogação (arts. 91.º e 92.º).
Em lado algum vislumbramos qualquer referência ao “pagamento condicional” e afigura-se-nos que não se trata de qualquer falta de previsão por parte do legislador. Este não terá querido que o devedor/executado pudesse efectuar o pagamento sob condição. A não ser assim, seria como se a lei admitisse que o executado obtivesse a suspensão da execução fiscal até que fosse decidida a oposição que deduziu. Ora, é certo que a lei prevê a possibilidade de suspensão da execução até à decisão do pleito no caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como no caso de ser recebida a oposição (20), desde que seja constituída ou prestada garantia ou desde que a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido (cfr. arts. 169.º, 195.º, 199.º e 212.º do CPPT, e art. 52.º da LGT). No entanto, como resulta do teor dos referidos preceitos, a garantia necessária para a suspensão da execução implica que aquela assegure o pagamento, não só da dívida exequenda, como do acrescido, ou seja, dos respectivos juros de mora e das custas do processo. O que significa que para lograr a suspensão da execução nunca é suficiente garantir apenas o pagamento da dívida exequenda; exige-se sempre também que fique garantido o pagamento dos juros de mora e das custas.
A admitir-se o pagamento sob condição, estaria a admitir-se uma prestação de garantia, fora das condições e dos prazos estipulados por lei, designadamente pelos arts. 169.º, n.º 2, e 199.º, n.º 6, do CPPT. Tal garantia inominada, como é manifesto, não é admissível.
Por outro lado, se bem que a lei permita que o responsável subsidiário efectue o pagamento da dívida tributária sem juros de mora e sem custas, faz depender essa possibilidade do facto de o pagamento ser efectuado no prazo da oposição (art. 23.º, n.º 5, da LGT, e art. 160.º, n.º 3, do CPPT, a contrario; antes, art. 246.º, n.º 3, do CPT). Tal possibilidade compreende-se porque só a partir do momento em que o responsável subsidiário é citado se pode considerar que foi interpelado para o pagamento e que se constituiu em mora. O que já não faz sentido é que o responsável subsidiário possa valer-se dessa possibilidade se o pagamento, pagamento sem qualquer reserva ou condição, não é feito na sequência da interpelação (dentro do prazo da oposição).
Também assim é no domínio da execução em processo comum e não vislumbramos qualquer motivo para que, relativamente às dívidas tributárias e outras susceptíveis de cobrança em processo de execução fiscal (cfr. art. 148.º do CPPT), o regime haja de ser diferente.
JORGE LOPES DE SOUSA é peremptório a esse propósito: «Se o pagamento for efectuado no prazo da oposição à execução fiscal, que é de 30 dias (art. 203.º deste Código), o responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas (art. 23.º, n.º 5, da L.G.T.). Neste caso, efectuado o pagamento, a execução é extinta (art. 264.º, n.º 1, deste Código), não podendo o responsável subsidiário pagar a dívida para beneficiar da isenção de juros de mora e custas e, concomitantemente, discutir a sua responsabilidade pelo pagamento» (21).

2.2.3.5 Poderia ainda argumentar-se que a Oponente tem interesse na prossecução da oposição para que se esclareça se ela é ou não responsável pelas dívidas exequendas ou, até, qual a medida da sua responsabilidade no confronto com a dos demais responsáveis subsidiários, uma vez que, sendo a responsabilidade dos vários responsáveis subsidiários solidária entre si (cfr. art. 24.º da LGT, e 13.º do Código de Processo Tributário (CPT) (22), o que pagou terá direito de regresso contra cada um dos outros responsáveis subsidiários, relativamente à parte que a cada um deles cabe na dívida total (cfr. art. 524.º do Código Civil).
Essa argumentação é refutada por JORGE LOPES DE SOUSA, nos termos que nos permitimos reproduzir: «Porém, o certo é que no momento em que é feito o pagamento e declarada extinta a execução fiscal, não se sabe ainda se, posteriormente, o responsável subsidiário que pagou vai ou não exercer tal direito de regresso, pelo que tal interesse, nesse momento é meramente hipotético.
Por outro lado, a oposição à execução fiscal, apesar de processada autonomamente, está conexionada com a execução fiscal, tendo uma finalidade instrumental em relação a ela, não podendo ser transformada numa acção declarativa dos direitos recíprocos dos responsáveis subsidiários entre si.
Aliás, sendo partes em cada processo de oposição apenas o oponente e a Fazenda Pública, seria inviável obter esse efeito declarativo no processo de oposição, desde logo, pelo facto de, não tendo nele intervenção os outros responsáveis subsidiários, inclusivamente o que pagou a dívida, a decisão que fosse proferida neste processo sobre tal matéria, não seria vinculativa para estes /arts. 671.º e 498.º, n.os 1 e 2, do C.P.C.).
Nestas situações, assim, tem de decidir-se a extinção da instância no processo de oposição à execução fiscal por inutilidade superveniente da lide [art. 287.º, alínea e), do C.P.C.]» (23).

2.2.3.6 Finalmente, referiremos que o entendimento de que o pagamento da dívida exequenda extingue a execução fiscal e põe termo à instância do processo de oposição em que se vise a extinção da execução, em nada contende com os direitos de defesa da Oponente.
Vejamos:
Por um lado, como ficou já referido, caso o responsável subsidiário pretenda discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda (a validade ou a existência do acto tributário), tem ao seu dispor a impugnação judicial (cfr. art. 22.º, n.º 4, da LGT), meio a que pode recorrer independentemente de deduzir oposição, sendo que, caso lhe venha a ser dada razão, a AT ficará obrigada à reconstituição plena da legalidade, incluindo a devolução das quantias indevidamente pagas no âmbito da execução fiscal, acrescida, se for caso disso, de juros indemnizatórios (cfr. art. 100.º da LGT).
Por outro lado, caso o responsável subsidiário pretenda discutir a eficácia do acto tributário que deu origem à dívida exequenda relativamente a ele, ou invocar algum facto modificativo ou extintivo da dívida tributária cuja responsabilidade lhe seja imputada que provoque a inexigibilidade da dívida ou a não responsabilidade dele pelo pagamento, deve lançar mão da oposição e suportar o risco de, na improcedência desta, suportar os juros de mora e as custas.
O Tribunal Constitucional, tribunal especialmente vocacionado para a apreciação das questões da constitucionalidade e ao qual cabe em última instância a decisão sobre tais questões, decidiu já, pelo acórdão n.º 154/2002 (24), pela não inconstitucionalidade do entendimento de que o pagamento da dívida exequenda efectuado nos termos do art. 246.º, n.º 3, do CPT, a que corresponde actualmente o art. 23.º, n.º 5, da LGT, extingue a execução e inviabiliza a oposição à execução fiscal.
Como ficou dito no referido acórdão, a propósito da eventual violação do direito de acesso aos tribunais ou à justiça, consagrado no art. 20.º da CRP, «É extensa a jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre aquele direito.
Sobre o sentido da imposição constitucional que de tal direito decorre para o legislador, escreveu-se no Acórdão n.º 1144/1996 (in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 35º vol., p. 349):
«Ao legislador é apenas vedada a criação de obstáculos que dificultem ou prejudiquem sem fundamento e de forma desproporcionada o direito de acesso dos particulares aos tribunais em geral.»
E no Acórdão n.º 266/2000 (inédito) considerou-se constitucionalmente proscrita qualquer regra que «possa diminuir intoleravelmente as garantias processuais do recorrente, ou implicar um cerceamento das suas possibilidades de defesa que se tenha de considerar desproporcionado ou intolerável».
Ora, no caso, não se verifica qualquer cerceamento das possibilidades de defesa do recorrente que se deva considerar desproporcionado ou intolerável.
Com efeito, a lei não impedia que o recorrente discutisse a sua legitimidade como responsável subsidiário pelo pagamento da dívida exequenda.
Foi o próprio recorrente, pagando a dívida com a isenção de juros de mora e custas, que se colocou, por acto voluntário, em condições de o não poder fazer.
Bastaria que o recorrente não procedesse ao pagamento para nada se poder opor ao prosseguimento da oposição à execução, o que - saliente-se - determinaria a suspensão da execução nos termos dos artigos 293.º e 255.º do Código de Processo Tributário.
O «ónus» que recairia sobre o recorrente seria o risco de, em caso de decaimento na oposição, ter que pagar a dívida já sem o benefício concedido pelo artigo 246.º n.º 3 do Código de Processo Tributário.
Simplesmente, este não deixa de ser, de algum modo, o risco de todos aqueles que não procedem ao pagamento de uma dívida que lhes é judicialmente exigido, firmados no entendimento de que, por uma ou outra razão, não são devedores, bem sabendo que o montante da condenação, em caso de improcedência da defesa, será, em regra, por via do acréscimo de juros moratórios, superior ao do capital em dívida.
De resto, em processo civil e em lugar paralelo, os embargos de executado não dão lugar à suspensão da execução, salvo se o embargante a requerer e prestar caução (artigo 818º, n.º 1, do Código de Processo Civil).
Por outro lado, não pode esquecer-se que a dívida era líquida e exigível, devidamente titulada, e que o recorrente foi demandado na execução como responsável pelo seu pagamento, embora o seu património só possa ser afectado depois de excutidos os bens do originário executado.
Não se considera, em suma, que o entendimento de que o pagamento da dívida nos termos do artigo 246º, n.º 3, do Código de Processo Tributário extingue a execução e inviabiliza a oposição à execução, no que dele decorre de que esta só é admissível se o executado por reversão se sujeitar, em caso de decaimento, ao disposto no n.º 4 do mesmo preceito legal, cerceie as possibilidades de defesa em termos desproporcionados ou intoleráveis, de modo a ofender o disposto no artigo 20º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa».

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(2) ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2ª edição, pág. 684.

(3) ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, págs. 126/127.

(4) Pese embora o art. 666.º, n.º 1, do CPC, dizer «o juiz», é manifesto que se refere ao órgão jurisdicional (ao tribunal) e não à pessoa titular desse órgão.

(5) FERNANDO AMÂNCIO FERREIRA, Manual dos Recursos em Processo Civil, 4.ª edição, pág. 41.

(6) ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, ob. e loc. cit.

(7) A revogação da sentença, na nossa ordem jurídica, em geral, só é permitida aos tribunais superiores e em sede de recurso.

(8) No sentido de que a declaração de extinção da instância constitui decisão de forma, e não de mérito, vide:
­ na doutrina, ALBERTO DOS REIS, que diz que, nos casos de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide o Tribunal não chega a conhecer do mérito da causa (Comentário ao Código de Processo Civil, vol. III, pág. 372, e RODRIGUES BASTOS, para quem, face à ocorrência anormal da lide se tronar impossível ou inútil, a pronúncia a emitir pelo juiz não deve ser nem da absolvição do pedido nem da absolvição da instância, mas puramente declarativa dessa extinção (Notas ao Código de Processo Civil, II, 2.º vol., pág. 60);
­ na jurisprudência, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 5 de Novembro de 1992, proferido no processo com o n.º 83.132 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 421, págs. 338 a 342, no qual se faz uma análise crítica dos elementos doutrinais acima referidos.

(9) Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 2 ao art. 203.º, pág. 865, com indicação, em nota de rodapé, de jurisprudência nesse sentido.

(10) Cfr. ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, vol. III, pág. 368.

(11) Acórdão proferido no recurso com o n.º 20.125 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2001, págs. 579 a 583.

(12) Vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
­ de 25 de Fevereiro de 1998, proferido no recurso com o n.º 20.125 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 579 a 583;
­ de 3 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.983 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3575 a 3579;
­ de 22 de Novembro de 2000, proferido no recurso com o n.º 25.343 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 Janeiro de 2003, págs. 4283 a 4286;
­ de 23 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 25.734 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003, págs. 1392 a 1395;
­ de 4 de Dezembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 1470/02 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 12 de Março de 2004, págs. 2814 a 2817;
­ de 14 de Janeiro de 2004, proferido no recurso com o n.º 1655/03 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2004, págs. 57 a 59;
­ de 21 de Janeiro de 2004, proferido no recurso com o n.º 1656/03 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2004, págs. 118 a 123;
­ de 2 de Junho de 2004, proferido no recurso com o n.º 1022/03, ainda inédito, mas disponível em htpp://www.dgsi.pt/.)

(13) Vide os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo, com sumário ou texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/:
­ de 26 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 122/97;
­ de 2 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.º 2823/99;
­ de 11 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 5137/01;
­ de 19 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 4830/01;
­ de 25 de Maio de 2004, proferido no recurso com o n.º 48/04;
­ de 6 de Julho de 2004, proferido no recurso com o n.º 105/04;
­ de 26 de Outubro de 2004, proferido no recurso com o n.º 102/04.
Também os seguintes acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte:
­ de 9 de Dezembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 237/04;
­ de 9 de Dezembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 310/04.

(14) O n.º 3 do art. 9.º da LGT veio deixar sem apoio a jurisprudência (aliás, já minoritária à data da entrada em vigor da LGT) que defendia que o pagamento do imposto ao abrigo das facilidades concedidas por leis que concedem benefícios fiscais implicava a renúncia tácita ao direito de reclamar ou impugnar a respectiva liquidação.

(15) Possibilidade que, como referimos já, só é admissível nas situações, muito contadas, em que a lei o prevê, sendo que, nesse caso, a oposição constitui uma verdadeira impugnação judicial da liquidação, seguindo mesmo a tramitação processual desta forma de processo, como prescreve o art. 204.º, n.º 2, do CPPT.

(16) Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 194.

(17) Segundo BAPTISTA MACHADO, idem, pág. 196, as “lacunas teleológicas” «São lacunas de segundo nível, a determinar em face do escopo visado pelo legislador ou seja, em face da ratio legis de uma norma ou da teleologia imanente a um complexo normativo. Estamos no domínio de eleição da analogia: a analogia serve aqui tanto para determinar a existência de uma lacuna como para o preenchimento da mesma». Dentro dessa categoria de lacunas, o mesmo Autor distingue ainda entre lacunas “patentes” e “latentes”, e, no que respeita às primeiras, diz: «Verifica-se um caso da primeira espécie sempre que a lei não contém qualquer regra que seja aplicável a certo caso ou grupo de casos, se bem que a mesma lei, segundo a sua própria teleologia imanente e a ser coerente consigo própria , devera conter tal regulamentação».

(18) O fim da execução fiscal é sempre a cobrança de quantia certa.

(19) No Código de Processo das Contribuições e Impostos e no Código de Processo Tributário existiam mesmo disposições expressas, o art. 154.º e o art. 235.º, respectivamente, que diziam: «Para efeitos de cobrança coerciva, os conhecimentos e outros títulos de cobrança das contribuições e impostos, de taxas e outros rendimentos do Estado são equiparados a sentenças com trânsito em julgado» e «Para efeitos de cobrança coerciva, os títulos de cobrança das contribuições e impostos, de taxas e outros rendimentos do Estado são equiparados a decisão com trânsito em julgado», também respectivamente.

(20) Ainda que esta tenha por objecto a inexigibilidade da dívida exequenda (cfr. art. 52, n.º 1, in fine, da LGT.

(21) Ob. cit., nota 8 ao art. 160.º, pág. 724.

(22) Porque o regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes é o fixado pela lei em vigor à data do nascimento das dívidas, é o art. 13.º do CPT o aplicável à situação.

(23) Ob. cit., nota 7 ao art. 264.º, págs. 1034/1035.

(24) Acórdão de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 478/2001 e publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Maio de 2002, pág. 10.345.

Sem custas.

Francisco Rothes (Relator)

Jorge Lino

Pereira Gameiro