II. Se o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas termina em data posterior à declaração de insolvência, a questão subsume-se normativamente no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT impendendo o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária.

I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição que J.................. deduziu à execução fiscal n.°……………… , contra si revertida para cobrança coerciva de dívidas para cobrança de dívidas fiscais relativas a IRC, do ano de 2010, de que é devedora originária a sociedade «E….., S.A.».

Concluiu, assim, as suas alegações de recurso:

«I - Vem o presente recurso reagir contra a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo nos presentes autos em 21-11-2019, a qual julgou procedente a oposição à execução fiscal n.°……………, que corre termos no actual Serviço de Finanças de Oeiras 2 (anterior Oeiras 3) e foi instaurada, originariamente, contra a sociedade "E.................., S.A.", com o NIF…………., e posteriormente revertida contra o ora Oponente, para a cobrança de dívidas fiscais relativas a IRC do ano de 2010, já devidamente identificadas nos autos, no valor de € 3.014,25 (três mil e catorze euros e vinte e cinco cêntimos) e acrescido.

II - Em rigor, perscrutada a Sentença recorrida, constatamos que o Douto Tribunal a quo postulou que, quando se verificou a data limite de pagamento voluntário da dívida em cobrança no PEF n.°…………., o Oponente já não detinha poderes de administração e/ou disposição da sociedade devedora originária, pelo que a reversão deveria ter sido efectuada ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT e nunca nos termos da alínea b) desta disposição legal, competindo à administração tributária a prova de que foi por culpa do Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos em execução, o que a AT não logrou fazer.

III - Ora, como resulta dos autos, a administração de facto da sociedade devedora originária nunca havia sido impugnada pelo Oponente; o que apenas se alegou foi que a declaração de insolvência privou o Oponente de tal exercício.

IV - Com efeito, da própria certidão permanente extrai-se que o Oponente era o administrador único da sociedade devedora originária antes e após o termo legal de pagamento da dívida ora em cobrança, só tendo renunciado em 20-08-2014, sendo que, da mesma forma, por perscrutação do § 2.° da p.i., é o próprio Oponente que assume, de forma exclusiva, o comando dos destinos da sociedade originária executada.

V - Tais factualidades merecem dignidade de constar dos factos assentes da Sentença recorrida, pois que reputam relevantes para a decisão da causa e devem ser aditadas ao probatório, nos termos do disposto no artigo 640.° do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT.

VI - Pois que, "[t]endo o revertido articulado na sua p.i. de oposição à execução fiscal que exerceu as correspondentes funções de gerente da sociedade originária devedora, irreleva que a AT lhe não impute em concreto o exercício das mesmas e nem que as não prove", cfr. Acórdão do TCA Sul de 10-01-2012, proc. n.° 5066/201 1 e Acórdão do TCA Sul de 21-052015, proc. n.° 08445/15.

VII - No fundo o Oponente não impugna que o seja; ele é o administrador de facto, simplesmente em termos de direito (juridicamente) entende que estaria impossibilitado de a exercer por poder conflituar com as funções do próprio administrador de insolvência.

VIII - Contudo, o facto de ter sido nomeado um administrador de Insolvência não significa que o administrador se deva demitir ou dispensar das suas funções; e isto porque o administrador de insolvência é exactamente, como o próprio nome indica, um administrador judicial, estando as suas funções determinadas e limitadas pela natureza da insolvência.

IX - Neste seguimento e porque dentro dos vários actos praticados pelos administradores em representação da sociedade devedora originária, estão os típicos actos de gestão ou administração corrente, actos nos quais o administrador de insolvência não se deve imiscuir, postula o n.° 1 do artigo 82.° do CIRE que, “os órgãos sociais do devedor mantêm-se em funcionamento após a declaração de insolvência, não sendo os seus titulares remunerados, salvo no caso previsto no artigo 227.°".

X - Nos termos do disposto nos n.°s 1 e 4 do artigo 81.° do CIRE, a declaração de insolvência priva de imediato o insolvente e respectivos administradores dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente. Não se afirma que a declaração de insolvência priva, tout court, os respetivos administradores dos poderes de administração e disposição como é afirmado na Sentença recorrida.

XI - E, tendo presente o disposto no artigo 65.° do CIRE, existe, em nosso modesto entendimento, uma deliberada intenção do legislador em estabelecer uma separação entre aquelas que são as obrigações e deveres do Administrador da Insolvência por referência à própria massa falida, daquelas que persistem na esfera do administrador da devedora originária ainda que insolvente, em tudo o que não colida com os deveres e funções do primeiro

XII - Assim sendo, como foi dado por provado na Sentença recorrida, a dívida é posterior à declaração de insolvência, pelo que a discussão sobre a gestão patrimonial é inócua, tanto mais que o órgão de execução fiscal está impedido de reclamar os créditos no processo de falência. Se assim não fosse e ao arrepio do n.° 6 do artigo 180.° do CPPT, seria a massa insolvente quem ilegalmente responderia pelos créditos objeto da presente oposição.

XIII - Afigura-se-nos, assim que a coexistência dos dois Administradores (o da sociedade e o administrador da massa falida) não é ilegal. Inexiste, aliás, disposição legal que o proíba. Pelo contrário.

XIV - Por manifestamente conclusivo para o que ora nos ocupa, convidamos à leitura do entendimento postulado no Acórdão do TCA Sul, de 21-05-2015, proc. n.° 06381/13, segundo o qual "[a] qualidade de gerente de uma sociedade ou as funções que do ponto de vista da legislação comercial lhe estão cometidas por força da sua nomeação nessa qualidade, não se confundem com a qualidade de administrador de insolvência nem com as funções a este atribuídas nos termos do Código de Insolvências e Recuperação de Empresas (cfr., em especial, artigos 252.° e 259.° do Código das Sociedades Comerciais e artigo 55.° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas).

XV - Portanto, não corresponde à verdade que o Oponente se encontrava impedido juridicamente de exercer a administração da sociedade devedora originária por força da nomeação do Administrador da Massa Insolvente, precisamente porque a Administração da sociedade ainda que insolvente e a sua Massa não se confundem e, nesta conformidade, impunha-se ao Douto Tribunal a quo, perante a causa de pedir esgrimida, o comportamento processual do Oponente e a prova produzida pela Fazenda Pública, que não logrou ser contrariada pelo Oponente, convencer-se que este foi seu administrador de facto e que, como tal, a reversão operada pelo órgão de execução fiscal recaiu sobre pessoa responsável pelo pagamento da dívida.

XVI - Assim sendo, comprovado que ora se encontra que o Oponente exerceu a administração da sociedade no prazo legal de pagamento voluntário da dívida ora em cobrança, era sob a égide da disciplina legal prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT que importava fundamentar a presente reversão, pois que foi este o regime jurídico no qual o órgão de execução fiscal fundamentou a reversão, cfr. alínea h) do probatório fixado na sentença recorrida.

XVII - Portanto, era ao abrigo de tal regime legal que a Sentença recorrida deveria ter ponderado a disciplina jurídica relativa à culpa do Oponente na insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária. Assim não diligenciou o Douto Tribunal a quo; pelo contrário: o que fez foi furtar-se ao aprofundamento da apreciação da questão relativa à administração de facto da sociedade devedora originária após a declaração de insolvência para, de forma muito singela, inverter o regime jurídico constante do n.° 1 do artigo 24.° da LGT e proceder à apreciação de matéria jurídica que não consta do mecanismo de reversão.

XVIII - Destarte, com o devido e muito respeito, a Sentença sob recurso, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.

Termos em que, e com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença ora recorrida, com as demais e devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada justiça!.»

J.................. notificado do recurso interposto, apresentou as suas contra-alegações em cujas conclusões sustenta:

«i. Através de sentença proferida em 21 de novembro de 2019, o douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou totalmente procedente a Oposição Judicial deduzida pela ora Recorrido contra o processo de execução fiscal n.°…………., instaurado para cobrança coerciva de dívida de IRC, referente ao ano de 2010, no valor de € 3.535,76, em que era devedora originária a sociedade devedora originária a sociedade “E.................., S.A.”;

ii. Inconformada com aquela douta Sentença, a Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul sustentando, em síntese, que a declaração de insolvência não privou o Recorrido da administração de facto da sociedade devedora originária;

iii. Ficou demonstrado nos autos que a sociedade devedora originária, “E.................., S.A." nunca teve dívidas tributárias até à sua declaração de insolvência, a qual foi declarada através de sentença proferida a 9 de agosto de 2011, no âmbito do processo n.° 1105/11.8 TYLSB, que correu termos no 3º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi declarada a insolvência da sociedade devedora originária e nomeado administrador da insolvência, J..................;

iv. Ou seja, ficou demonstrado nos autos que a declaração de insolvência da sociedade “E.................., S.A.” ocorreu antes da data limite de pagamento da liquidação de IRC, referente ao ano de 2010, pois, conforme resulta da alínea G) da matéria de facto dada como provada pela douta Sentença recorrida, a liquidação de IRC tinha como data limite de pagamento o dia 12 de setembro de 2011. Ora, nesta data, já havia assumido funções, como administrador de insolvência da sociedade devedora originária, o Sr. J.................., facto este que também foi assumido pelo próprio, conforme alínea C) da matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida;

v. Aliás, a testemunha I.................., contabilista da sociedade devedora originária, esclareceu que a partir da declaração de insolvência da sociedade “E.................., S.A.”, o Sr. J.................., ficou com todas as pastas da contabilidade e que a partir da declaração de insolvência, não deu qualquer informação adicional à contabilista da sociedade;

vi. Assim sendo, ficou demonstrado nos autos que a partir da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, o Recorrido deixou de dispor de quaisquer poderes de administração da sociedade devedora originária, sendo que passou a ser o administrador de insolvência que passou a dispor, a partir da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, de todos os poderes de administração da sociedade devedora originária, pelo que era exclusivamente o Sr. J.................. que, na qualidade de administrador de insolvência da sociedade “E.................., S.A.", dispunha dos poderes necessários para liquidar, em 12 de setembro de 2011, a dívida de IRC da sociedade devedora originária (sobre esta questão cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido, em 27 de setembro de 2018, no processo n.° 1592/14.2BESNT, disponível em http./www.dgsi.pt.);

vii. Toma-se, pois, evidente que a douta Sentença recorrida julgou bem a questão de direito ao concluir que, por força do disposto no 81 °, n.°s 1 e 2 do CIRE, a declaração de insolvência privou, imediatamente, o Recorrido dos poderes de administração da sociedade devedora originária, razão pela qual a reversão por dívidas da sociedade “E.................., S.A.” apenas poderia ocorrer, como muito bem sublinha a sentença recorrida, a coberto do disposto na alínea a), do n.° 1 do artigo 24.° da LGT e não a coberto do disposto na alínea b), da referida disposição legal, sendo que nenhuma prova foi produzida pela Administração Tributária relativamente aquela primeira disposição legal;

viii. Deverão, pois, ser julgadas totalmente improcedentes as alegações de recurso da Administração Tributária, confirmando-se a douta Sentença recorrida;

ix. No entanto, uma vez que, conforme referido, a sentença ao ter julgado procedente a oposição judicial deixou de conhecer de dois dos fundamentos apresentados na petição inicial - ausência de demonstração da insuficiência patrimonial da devedora originária e ausência de culpa do Recorrido na falta de pagamento (art.° 24°, n.° 1, al. b) da LGT) - pretende, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.°, n.° 2, do CPC, aplicado ex vi artigos 2,°, alínea e) e 281 ° do CPPT e 2°, alínea d), da LGT, indicar, prevenindo a necessidade da sua apreciação nas contra- alegações, os fundamentos invocados pelo Recorrido e que não foram objeto de apreciação em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a revelar necessário, e a título subsidiário, ver apreciados pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Sul;

x. Conforme resulta da petição inicial, de acordo com o artigo 22°, n.° 3 da LGT e o artigo 153°, n.° 2 do CPPT, a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é apenas subsidiária, salvo estipulação de solidariedade, e a sua efetivação depende da (i) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou da (ii) fundada insuficiência do património do devedor para satisfazer a dívida exequenda e os acréscimos;

xi. Sendo que a escassez de património do devedor originário deve ser fundada, ou seja, não pode ser presumida, mas sim comprovada pela Administração Tributária de forma objetiva (cfr. Ofício- Circulado n.° 60.058, de 17/04/2008);

xii. Sucede, porém, que, na situação em apreço, a Administração Tributária não logrou demonstrar a incapacidade patrimonial da devedora originária de pagar a dívida exequenda não foi minimamente demonstrada pela Administração Tributária, ou seja, a Administração Tributária não apresentou qualquer prova deste facto;

xiii. Conforme demonstrado nos autos, a Fazenda Pública, representada pelo Ministério Público, podia, nos termos previstos no artigo 128.° do CIRE, reclamar os créditos sendo que, quer o facto tributário, quer o vencimento do crédito tenham ocorrido em data posterior ao vencimento do crédito, podia a Fazenda Pública ter reclamado aquele crédito no âmbito da insolvência mediante ação de verificação ulterior de créditos (cf. artigo 146.° do CIRE);

xiv. Ficou, contudo, demonstrado nos autos, que a Fazenda Pública não reclamou o crédito ora executado por qualquer meio, quer por via do artigo 128,°, quer do artigo 146.°, ambos do CIRE;

xv. Ora, não tendo a Administração Tributária reclamado os seus créditos por qualquer uma das formas processuais atendíveis no âmbito da insolvência, não pode, evidentemente, considerar-se demonstrada a incapacidade da E…………… em proceder ao respetivo pagamento;

xvi. Com efeito, só com a reclamação ou verificação ulterior e o subsequente reconhecimento na insolvência - que, recordemos, é um processo de execução universal (cfr. artigo 1°, n.° 1 do CIRE) - poderia comprovar-se a impossibilidade do seu pagamento, designadamente, por insuficiência da massa ou do produto da liquidação;

xvii. Não poderá, pois, aceitar-se o entendimento, preconizado pela Fazenda Pública, que a declaração de insolvência faz presumir tal incapacidade ou insuficiência patrimonial e é suficiente para efetivar a responsabilidade tributária subsidiária, porque tal entendimento carece de suporte na letra da lei - sobretudo dos artigos 23.°, n.° 2 da LGT e 153.º, n.º 2 do CPPT - e atenta contra a regra do ónus da prova dos factos constitutivos do direito de tributar, que impende sobre a AT (cfr. artigo 74°, n.° 1 da LGT);

xviii. Acresce que, conforme demonstrado, nem sequer foi demonstrado pela Administração Tributária o menor indício de que o património da E................. seja insuficiente para satisfazer os créditos executados. Prova que, de resto, não era possível, na medida em que à data da citação do Recorrido a E................. ainda se encontrava em fase de liquidação do seu património;

xix. Em face de todo o exposto, não se encontra verificado nem provado o pressuposto legal fundamental da responsabilidade tributária subsidiária do Recorrido, a insuficiência patrimonial da devedora originária, pelo que a reversão não poderia ter lugar;

xx. Já no que respeita ao fundamento da ausência de culpa do Recorrido na falta de pagamento (art. 24.°, n.° 1, al. b), da LGT e como decorre dos factos dados como provados, mesmo que se considere legítimo o recurso ao artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT, o que não só se perspectiva por mera cautela e sem conceder, é manifesto que o Recorrido não agiu com culpa, tendo a prova testemunhal confirmado em Tribunal que o Recorrido sempre procurou cumprir com todas as obrigações fiscais da sociedade devedora o;

xxi. A presunção de culpa ínsita no artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT funda-se no pensamento legislativo de que "atendendo a que o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto findou no período de exercício do cargo ... em princípio, o gestor não podia desconhecer a existência a existência da dívida tributária e que, portanto, ao colocar a empresa em situação de insuficiência patrimonial está a causar um dano grave ao Estado Fiscal";

xxii. Tal presunção poderá, naturalmente, ser afastada pelo revertido se “demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor" (Acórdão do TCAN n.° 00228/07.2BEBRG de 29/10/2009). Ou seja, "se a dívida não for paga por terem faltado os meios financeiros e esta falta não tiver ficado a dever-se à conduta do gestor, claro que não ser lhe pode imputar o não pagamento", porquanto falta a necessária conexão entre uma acção ou omissão ilícita e culposa do agente e o dano provocado à Fazenda Pública que caracteriza a responsabilidade civil extracontratual;

xxiii. Ora, no caso concreto é mais do que evidente que a incapacidade de pagamento da dívida exequenda pela devedora originária não decorreu de um comportamento ilícito e culposo do Recorrido;

xxtv. Em primeiro lugar, ficou demonstrado nos presentes autos que foi a própria E................., de que o Recorrido era sócio e administrador único, a apresentar-se à insolvência em 02/08/2011 mercê das dificuldades financeiras que enfrentava e que resultaram, em larga medida, da sobejamente conhecida crise macroeconómica internacional. Não restam, pois, dúvidas de que não estamos perante uma insolvência culposa para a qual o Recorrido tenha contribuído (cfr. artigo 186.° do CIRE);

xxv. Em segundo lugar, como ficou demonstrado nos presentes autos, a insuficiência patrimonial da E................. para pagar a dívida exequenda nem sequer foi provada pela AT, pois no âmbito da insolvência esta não reclamou os seus créditos por qualquer um dos meios legalmente previstos;

xxvi. Deverá, pois, concluir-se que não tendo sido demonstrado que a devedora originária era objetivamente incapaz de proceder ao pagamento, não se pode falar em culpa do administrador ou gerente na provocação da situação de insuficiência patrimonial da empresa;

xxvii. Em terceiro lugar, pelas razões já enunciadas, no momento do vencimento das dívidas o Recorrido já não exercia a administração e gerência de facto da sociedade, razão pela qual o não pagamento não se prendeu com qualquer conduta ilícita e culposa da sua parte;

xxviii. Logo, ainda que se considerasse - no que não se concede, em face do exposto - acertado o recurso à alínea b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT ter-se-á sempre de concluir que a reversão não pode efetivar-se por manifesta ausência de culpa do revertido na falta de pagamento da dívida exequenda.

Termos em que não deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência deve a douta sentença recorrida ser mantida, devendo ser proferido acórdão que julgue totalmente improcedente o recurso interposto.

Mais se requer a v/s excelências, a coberto do disposto no 665.º, n.º 2, do CPC, aplicado ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º, ambos do CPPT e 2.º, alínea d), da LGT, e prevenindo a necessidade da sua apreciação, e se tal se mostrar necessário, a apreciação dos seguintes fundamentos não apreciados na petição inicial: i) ausência de demonstração da insuficiência patrimonial da devedora originária e ii) ausência de culpa do oponente na falta de pagamento.»

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, atento o exposto e as conclusões da alegação de recurso apresentadas, as questões a decidir são as seguintes:

(i) se a sentença padece de erro de julgamento de facto, por não ter levado ao probatório factos que a recorrente entende documentalmente comprovados e relevantes para apreciar e decidir a causa;

(ii) se, em face da factualidade que se tenha como provada, se mostra acertada a procedência da oposição com fundamento na ilegitimidade (substantiva) do recorrido para a execução fiscal.

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos termos que infra se reproduzem:

«A. Em 19.06.1984, foi constituída a sociedade anónima “E.................., S.A" (adiante, sociedade devedora originária ou SDO) - provado por documento, a fls. 31 a 39 dos autos;

B. O Oponente foi designado administrador da SDO, em 25.03.2002, e, em 27.08.2008, seu administrador único (provado por documento, a fls. 31 a 39 dos autos);

C. Por sentença proferida a 09.08.2011, no âmbito do processo n.° 1105/11.8TYLSB, que correu termos no 3.° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi declarada a insolvência da sociedade devedora originária e nomeado administrador da insolvência, J.................. (provado por documento, a fls. 19 dos autos, e por depoimento da testemunha J..................);

D. Com a declaração de insolvência, foram entregues as chaves da SDO ao Administrador da Insolvência, que fechou as portas da mesma e que ficou com todas as pastas referentes à contabilidade (provado por testemunhas, cfr. depoimento da testemunha I..................);

E. A partir dessa data, o Administrador da Insolvência não deu qualquer informação à técnica oficial de contas da SDO (provado pelo depoimento da testemunha I................);

F. Até à declaração de insolvência, a SDO não tinha dívidas e o Oponente sempre actuou com zelo, tendo cuidados redobrados para garantir o pagamento atempado dos impostos (provado pelo depoimento da testemunha I................);

G. Corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras - 3 (Algés), em nome da sociedade referida em A., o PEF n.°…………, para cobrança coerciva de dívida proveniente de IRC, de 2010, no valor total de € 3.535,76, com data limite de pagamento voluntário a 12.09.2011 (provado por documento, a fls. 17 dos autos);

H. O Oponente foi citado, por reversão, no âmbito do PEF referido na alínea antecedente, a 27.06.2014, com os seguintes fundamentos:

“1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23°/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal

2) Gerência de direito (artigo 24°/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais)”.

(provado por documento, a fls. 17 dos autos).

FACTOS NÃO PROVADOS

Não há factos que importe registar como não provados.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos juntos aos autos, não impugnados, e do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A testemunha, J.................., arrolada pela Fazenda Pública, ouvida na qualidade de Administrador da Insolvência da SDO, confirmou que a administração da insolvência lhe foi cometida, pelo que, após a declaração de insolvência, os actos de administração e gestão eram da sua responsabilidade. Mais afirmou que a dívida em causa foi reclamada no âmbito da insolvência. O seu depoimento mostrou-se objectivo e credível.

A testemunha, I.................., ouvida na qualidade de TOC da SDO, desde 2000 até 2011 (data em que foi declarada a insolvência), explicou que a SDO nunca teve dívidas e que o Oponente sempre teve um cuidado redobrado em relação aos pagamentos à AT, mas que, face às evoluções tecnológicas, a actividade desta acabou por não subsistir, com a consequente situação de insolvência. Mais afirmou que, após a declaração de insolvência, as chaves da SDO foram entregues ao respectivo administrador da insolvência, assim como todas as pastas referentes à contabilidade. O seu depoimento revelou-se claro, isento, consistente e credível.»

A primeira questão resultante da delimitação do objecto do recurso e conforme já acima deixamos explanado, incide sobre a questão da ampliação da matéria de facto. Com efeito, analisando as conclusões apresentadas constata-se que a recorrente impugna a matéria de facto dada como provada na sentença, pretendendo desde logo, que seja agora aditada a factualidade que verteu na Conclusão IV de recurso.

Porque assim é, para que tal conhecimento ocorra, como sabemos, deve antecipadamente o recorrente, que impugne a decisão relativa à matéria de facto, cumprir o ónus a seu cargo, previstos no artigo 640.º do CPC, o qual dispõe que:

«1– Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a)- Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b)- Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c)- A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.».

Compulsadas as conclusões de recurso formuladas pela recorrente, constata-se constarem das mesmas a indicação, do concreto ponto de facto da sentença que são objecto de impugnação, isto é, dos pontos factuais que a recorrente pretende ver modificados e bem assim os meios probatórios que os suportam.

Sendo assim, e por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, por estar em causa a (i)legitimidade substantiva do recorrido na execução fiscal a que se reporta a presente oposição, impõe-se o pretendido aditamento, nos seguintes termos:

I) Por Ap. 61/20140825 mostra-se registada a cessação de funções de administrador por parte do Oponente, por renúncia de 2014.08.12. (Certidão da Conservatória de Registo Comercial de Lisboa junta a fls. 31 a 39 dos autos)

Termos em que procede este concreto fundamento do recurso, justificando-se, por isso, a ampliação da matéria de facto, nos termos supra apontados.

O oponente (doravante recorrido) foi introduzido na execução, por dependência da qual foi deduzida a presente oposição, por força do despacho de reversão, por ser administrador da executada no período a que se refere a dívida referente a IRC, do ano de 2010, com data limite de pagamento voluntário a 12.09.2011 (cfr. alínea F) do probatório). Sabendo-se que, como resulta da matéria assente que a essa data a devedora originária já tinha sido declarada insolvente por sentença proferida a 09.08.2011, e nomeado um administrador da insolvência (cfr. alínea C) do probatório).

Entendeu o Tribunal «a quo» que, na data limite de pagamento voluntário da dívida em causa nos autos, o recorrido já não tinha poderes de administração e disposição do património da sociedade devedora originária. Considerou, assim, que o regime de responsabilidade aplicável, na situação ajuizada, seria o que decorre da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e, não, o que consta da citação emitida, o regime previsto na alínea b) da mesma norma legal.

A discordância da recorrente centra-se, exactamente, nessa apreciação, considerando, em síntese, que resulta demonstrado que o recorrido exerceu a administração da sociedade devedora originária no prazo legal de pagamento voluntário da dívida ora em cobrança e por isso « (…) era sob a égide da disciplina legal prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT que importava fundamentar a presente reversão, pois que foi este o regime jurídico no qual o órgão de execução fiscal fundamentou a reversão, cfr. alínea h) do probatório fixado na sentença recorrida.».

Atenta esta alegação, assume toda a pertinência saber se a reversão operada contra o recorrido com fundamento legal na alínea b), do nº1 do artigo 24.º, da LGT, padece ou não de ilegalidade substantiva, uma vez que não é «indiferente» (como adiante veremos) saber-se qual o regime de responsabilidade subsidiária que é imputada ao revertido.

Vejamos, então.

O regime estabelecido no artigo 24.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LGT é o seguinte:

- nas hipóteses da alínea a), «[t]ratam-se das dívidas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois, respondem patrimonialmente os administradores ou gerentes quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação»( Paulo Marques, Responsabilidade Tributária dos gestores e dos técnicos oficiais de contas, A reversão do processo de execução fiscal, Coimbra Editora, 2011, pp. 154/155).

- as hipóteses da alínea b), «[o]s administradores ou gerentes das empresas respondem pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não prove, que não lhes foi imputável a falta de pagamento» (ob.cit. pp. 167/168).

A distinção entre a alínea a) e a alínea b) do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, no que respeita à repartição do ónus da prova, «parte da distinção fundamental entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.06.2010, proferido no processo n.º 0304/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Independentemente da alínea do n.º1 do artigo 24.º da LGT, ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à Administração Tributária cabe sempre fazer a prova do exercício efectivo, ou de facto, da gerência/ cargo directivo do oponente na sociedade devedora originária (cfr. artigos 342.º, nº 1, do Código Civil e 74.º, nº 1, da LGT).

No caso concreto, já vimos que estamos perante uma dívida tributária do ano de 2010, ou seja, cujo facto constitutivo se verificou no período em que o recorrido se encontrava nomeado administrador único da devedora originária. Contudo, à data limite de pagamento voluntário da referida dívida (12.09.2011) já a devedora originária tinha sido declarada insolvente, mediante sentença proferida em 09.08.2011, e nomeado um administrador da insolvência.

Pois bem, a partir do momento em que é declarada a insolvência de uma sociedade, cessam os poderes de gestão e administração dos gerentes e administradores.

De facto, decorre expressamente da regra fixada pelo artigo 81.º, n.º 1 do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE) que a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador de insolvência.

Além disso, a privação dos poderes de administração e disposição dos bens do devedor é um efeito necessário da declaração de insolvência porquanto se produz em todos os casos e por mero efeito da declaração de insolvência.

Nas palavras de LUÍS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO « [e]sta solução [a do art. 81º, nº 1] compreende-se, dado que a declaração de insolvência faz pressupor uma certa desconfiança na capacidade de administração do devedor, dado que aí pode ter residido a causa da sua situação de insolvência». (Direito da Insolvência, 7ª ed., p. 167)

Aliás, contrariamente ao parece querer a recorrente fazer crer em momento algum da petição inicial foi pelo recorrido admitido que exerceu de facto as funções de administrador aquando do termo de pagamento voluntário da dívida exequenda, mas sim, e apenas que àquela data « [j] não exercia de facto a administração ou gerência de facto da devedora originária ».

Nesta ordem de ideias, bem pode afirmar-se que terminando o prazo legal as dívidas exequendas em data posterior à declaração de insolvência, só poderia levar a concluir que se estava perante o regime previsto na alínea a) do artigo 24.º da LGT, e não perante a alínea b).

Nessa medida, compete à Administração Tributária provar que foi por culpa do Oponente que o património da devedora originária se tornou insuficiente para satisfação da dívida em cobrança coerciva.

Veja-se, a propósito da matéria nos ocupa aqui, entre outro o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14.02.2019, proferido no processo 3677/15.9BESNT:

«I - O sistema jurídico-tributário integra um regime especial que legitima a instauração de execuções fiscais contra uma sociedade devedora mesmo após a sua declaração de insolvência e o seu prosseguimento contra os gerentes e/ou administradores através do instituto da reversão (artigos 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária).

II - Se o prosseguimento da execução fiscal contra o revertido tem por objectivo o pagamento coercivo de créditos vencidos após aquela declaração de insolvência e num período de tempo em que o revertido já não detinha poderes de disposição nem de administração – por esses poderes estarem, na data de vencimento do crédito, cometidos ao administrador da insolvência por força da transferência preceituada no artigo 81.º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas – é sobre a Fazenda Pública que recai o ónus de alegar e provar que a insuficiência de bens no património da devedora susceptíveis de garantir aquele pagamento é culposamente imputável ao revertido (artigo 24.º, n.º 1, al a) da Lei Geral Tributária).» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No contexto em que nos situamos, considerando que a Administração Tributária não logrou fazer essa prova, como se explica na sentença recorrida: « (…) não tendo, (…) sido alegados factos que demonstrassem que o Oponente, com a sua actuação ou omissão, causou a situação de insuficiência do património da sociedade para satisfação dos créditos tributários em questão. A prova produzida revelou, pelo contrário, que o Oponente era particularmente cauteloso quanto ao cumprimento das dívidas fiscais.» conclui-se que fez correcta e adequada interpretação e aplicação quer dos factos assentes, quer das disposições legais a eles respeitantes. O que se compreende, atendendo a que a alegação e demonstração da culpa do oponente um ónus da Fazenda Pública, tal como acima já deixamos dito - contra si deve ser valorada a ausência dessa prova.

E assim sendo, só se pode manter a sentença recorrida que julgou verificado o fundamento de oposição previsto no artigo 204º, nº1, alínea b) do CPPT.

IV.CONCLUSÕES

I. A declaração de insolvência priva o insolvente dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência (artigo 81.º, n.º 1 do CIRE).

II. Se o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas termina em data posterior à declaração de insolvência, a questão subsume-se normativamente no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT impendendo o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.