Acordão do Tribunal Central Administrativo

E. – G. A., S.A., com os demais sinais nos autos, deduziu no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa impugnação judicial contra o despacho n.º 278/2018 – XXI de 11 de Junho de 2018 proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado em 11 de Novembro de 2013, que teve por objecto a decisão da Subdirectora-geral da Autoridade Tributária de 23 de Agosto de 2013 na parte em que esta não considerou, para efeitos da contagem dos juros indemnizatórios, o período que decorreu entre o pagamento do imposto objecto de revisão e o ano subsequente à apresentação do pedido de revisão oficiosa da liquidação do Imposto do Selo em causa.

Imputou ao Despacho n.º 278/2018 – XXI, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o vício de violação de lei, por violação do disposto no artigo 43.º da LGT em conjugação com o artigo 61.º, n.º 5 do CPPT.

i) Anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 278/2018 – XXI;

ii) determinação do pagamento à Impugnante dos juros indemnizatórios sobre € 1.000.000,00, calculados à taxa legal, desde as datas de pagamento do Imposto do Selo indevido até 27 de Janeiro de 2009 os quais ascendem a € 153 030,13, acrescido de juros de mora, calculados à taxa legal desde a citação até completo e efectivo pagamento.

Por despacho de fls. 62, o TT de Lisboa julgou-se incompetente em razão da hierarquia para julgar a acção.

Remetidos os autos a este Tribunal Central, dada vista ao EMMP foi suscitada a excepção de impropriedade do meio.

Por despacho de fls. 88 foi determinada a convolação da impugnação em acção administrativa (cf. al. p), do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT), ordenada a correcção na distribuição e demais notificações subsequentes.

Citada a ENTIDADE DEMANDADA veio a mesma contestar e juntar o processo administrativo.

Alega, em síntese, que não se suscitam dúvidas que nos termos do artigo 100.º da Lei Geral Tributária (LGT) a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.

Contudo, no caso dos autos, estando em causa um pedido de revisão, a obrigação do pagamento dos juros indemnizatórios que advém de uma decisão favorável ao recorrente, em sede de revisão dos actos tributários nos termos do artigo 78.º da LGT, isto é, por iniciativa da AT, por impulso do contribuinte, não tem enquadramento no n.º 1, do artigo 43.º da LGT pode antes, desde que verificados os respectivos pressupostos, fundamentar o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

Foi dado conhecimento da junção do PA a todos os intervenientes, sendo o Ilustre Magistrado do Ministério Público notificado, também nos termos do disposto no artigo 85.º, n.º 4, do Código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA).

Foi dispensada a realização da audiência prévia, não havendo lugar à instrução dos autos nos termos nos termos do disposto no artigo 87.º-B, n.º 3 e alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º-A bem como do artigo 91.º-A do CPTA Código.

Dada a simplicidade das questões a decidir, com dispensa da vista, nos termos do disposto nos artigos 87.º- B n.º 2, 91.º-A e 92.º, n.º 1 do CPTA vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

O Tribunal é o competente em razão da nacionalidade, da matéria, da hierarquia e do território.

O processo é o próprio, válido e mostra-se isento de nulidades que o invalidem de todo.

As partes são dotadas de personalidade e de capacidade judiciária, são legítimas, e encontram-se regularmente representadas em Juízo.

A. Em 25/02/2004 a Autora procedeu ao aumento de capital em numerário no montante de € 100.000.000,00 tendo para o efeito celebrado escritura pública – cf. fls. 66 a 69 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

B. Para o acto da outorga da referida escritura pública liquidou Imposto do Selo no montante de € 400.000,00 por aplicação da taxa de 0,4% prevista na verba 26.3 da TGIS – cf. fls. 70 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

C. Em 27/12/2005 foi celebrada escritura pública de aumento de capital em numerário no montante de € 150.000.000,00 – cf. fls. 71 a 74 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

D. Para a outorga da referida escritura liquidou Imposto do Selo (I.S.) no montante de € 600.000,00, correspondente à verba 26.3 da TGIS – cf. fls. 52 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

E. Em 28/01/2008 foi apresentado um pedido de revisão, nos termos do artigo 78.º da LGT, tendo por objecto as liquidações de IS da verba 26.3, identificada em B e D, no qual foi peticionada a devolução do montante de € 1.000.000,00 suportado a título de I.S. com o aumento de capital efectuado em numerário, acrescido do pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios – cf. fls. 53 a 65 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

F. Notificada para se pronunciar sobre o projecto de decisão de deferimento parcial da revisão oficiosa no que se refere à liquidação do Imposto do Selo e indeferimento quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, exerceu o direito de audição prévia – cf. fls. 82 a 91 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

G. Em 05/09/2013 foi proferido despacho deferindo o pedido de revisão oficiosa solicitado ao abrigo do artigo 78.º da LGT, relativo ao Imposto do Selo, verba 26.3 no valor de € 1.000.000,00 e parcialmente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 43.º LGT – cf. fls. 119 e sgs do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

I. Em 08/11/2013 a Autora deduziu Recurso hierárquico – cf. fls. 16 a 40 do PAT digital constante a fls. 114 do SITAF;

J. Em 31/12/2013, pelo Instituto de Gestão Financeira e de Infraestruturas da Justiça, IP foi emitida a favor da Autora nota de crédito relativa ao Imposto de Selo identificado em A e C;

K. Em 24/03/2016 foram pagos à Autora juros indemnizatórios calculados desde 28/01/2009 até 31/12/2013 – cf. página 29 dos documentos juntos com a pi, a fls. 27 do SITAF;

L. Em 11/07/2018 foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

A Autora pretende com a presente acção obter a condenação da Entidade Demandada ao pagamento de juros indemnizatórios no período compreendido entre a data do pagamento da liquidação em causa (25/02/2004 e 27/12/2005) e 27/01/2009 uma vez que já lhe foi restituído o imposto objecto e revisão e em 24/03/2016 foram-lhe pagos juros indemnizatórios calculados desde 28/01/2009 data correspondente a um ano após a dada da apresentação do pedido de revisão, até 31/12/2013 data da emissão da nota de crédito.

Alega a Autora que a sua pretensão foi indevidamente indeferida, em violação do disposto nos artigos 43.º da LGT, em conjugação com o artigo 22.º da CRP porquanto, a primeira norma «não afasta – nem pode afastar – o direito fundamental da Impugnante à reparação dos danos causados ilícita e culposamente pela AT.»

Na sua construção a Autora deduziu o seu pedido de revisão oficiosa no dia 28/01/2008 relativamente às liquidações emitidas em Janeiro de 2004 e Dezembro de 2005, ainda assim, dentro do prazo de reclamação administrativa prevista no artigo 70.º do CPPT, uma vez que o seu pedido teve por base a verificação de facto superveniente à luz do n.º 4 da referida norma.

Sustenta a sua tese no facto de o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE actualmente Tribunal de Justiça da União Europeia), ter proferido o Acórdão de 21 de Junho de 2007, no âmbito do processo C-366/05 no sentido da desconformidade da verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, quanto aos aumentos de capital realizados em numerário, com a Directiva 69/335/CEE, na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE e que, em consequência, veio aquela verba 26.3. a ser alterada, pela Lei n.º 67-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2008 (OE 2008), deixando de estar sujeitos a Imposto do Selo os aumentos de capital efectuados em numerário harmonizando assim a referida verba com o direito da União Europeia.

Mais alega que o facto superveniente que motivou a impugnante a apresentar o pedido de revisão oficiosa das liquidações do Imposto do Selo constituiu «a publicação da Proposta de Lei e do Relatório do OE ara 2008 – ocorrida no dia 9 de Outubro de 2007 – e o reconhecimento público, por parte do legislador, da sua posição relativamente à desconformidade da regra de tributação, em sede de Imposto do Selo, dos aumentos de capital em numerário (cf. verba 26.3 da TGIS à data dos factos) (…)».

«(…) 4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.

5 - Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da acção judicial.

Vejamos. A norma parcialmente transcrita consagra o princípio da atendibilidade dos factos, documentos ou sentenças supervenientes.

Essa atendibilidade não pode ser genérica de modo a que qualquer elemento superveniente possa determinar a aplicação do prazo especial previsto na aludida norma.

Assim, para que os factos supervenientes sejam atendíveis, nos termos do referido preceito legal, é necessário que eles se posam repercutir na relação jurídico tributária invocada na reclamação graciosa, de modo a que tenham a virtualidade de constituir, modificar, ou extinguir o direito que o reclamante pretenda fazer valer e que não tivesse sido possível invocar dentro do prazo.

Sobre a delimitação da questão da superveniência subsumível à norma aqui em causa, pode ver-se o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0279/19.4BEVIS, datado de 10/03/2021: «III - O art. 70.º n.º 4 do CPPT consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa.»

Ora, uma proposta de lei e um relatório de orçamento não integram o conceito de documento superveniente, na medida em que constituem, como o próprio nome indica proposta de normação com carácter geral e abstracto, no caso dos autos, na sequência de uma decisão proferido pelo Tribunal de Justiça, que a Autora também poderia ter interposto usando os meios de tutela e nos prazos legalmente previstos, com a mesma argumentação usada pelo contribuinte que deu origem à referida decisão.

Donde se conclui que não se encontra verificado o pressuposto da existência de documento superveniente em que assentou a Autora para fundamentar a tempestividade da reclamação graciosa, nem a aplicabilidade ao caso do disposto no artigo 43.º, n.º 1 da LGT.

Quanto à invocação de decisão arbitral que a Autora identifica como constituindo uma decisão proferida em situação semelhante e que reconheceu o direito a juros indemnizatórios contados nos termos do n.º 5 do artigo 61 do CPPT, importa ter presente que a situação não é, de todo semelhante. No processo citado pela Autora, o contribuinte impugnou judicialmente a liquidação ali em causa, estando em causa o exercício pelo contribuinte dos meios normais de tutela, isto é, dentro dos prazos, o que, como é evidente, determinou, só por si a aplicação do desfecho descrito pela Autora, com a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento do tributo, por aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 61.º do CPPT, o que não sucedeu no caso dos autos.

Não obstante a conclusão a que se chegou, não significa que à Autora esteja vedado o exercício do direito à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade através de juros indemnizatórios pra além dos termos em que foram pagos pela Entidade Demandada.

Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 100.º da LGT sobre os efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo:

«1 - A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.»

Invoca a Autora a este propósito que «conjugando o artigo 43º da LGT com o direito constitucional previsto no artigo 22º da CRP, esclarece o professor Jorge Lopes de Sousa (na obra citada) que “a previsão [do artigo 43º da LGT] dos casos em que há direito a juros indemnizatórios, numa interpretação compatível com a Constituição, terá de ser entendida não como uma indicação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por actos da administração tributária, mas como uma lista de situações em que é de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela administração pela ocorrência do mesmo».

Em defesa da sua tese a Autora invoca que «[é] assim possível afirmar que o artigo 43º da LGT estabelece apenas um conjunto de situações relativamente às quais se verifica uma presunção iuris tantum de existência do direito a juros indemnizatórios em favor do contribuinte, não tendo este último, consequentemente, de fazer prova do acto ilícito culposo, do dano e do nexo de causalidade entre ambos. (…) Pelo que não afasta a possibilidade de a AT se constituir na obrigação de indemnizar os contribuintes fora dos casos enunciados no artigo 43º da LGT, nos termos gerais do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas, ao abrigo da Lei nº.67/2007, de 31 de Dezembro e, bem assim, dos artigos 483º e seguintes do Código Civil.»

Preceitua, neste âmbito, o artigo 43.º da LGT, com a redacção à data aplicável:

«1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.»

«1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:

a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;

c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;

d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.

2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.

3 - Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.

4 - Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.

5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.

7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.

8 - O pagamento de juros indemnizatórios não está sujeito a impulso processual da iniciativa do contribuinte.»

Recorde-se que, no caso dos autos, a Autora apresentou o seu pedido de revisão ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 da LGT em Janeiro de 2008, tendo por objecto as liquidações de Imposto do Selo emitidas em Fevereiro de 2004 e Dezembro de 2005.

Na redacção aplicável dispunha a aludida norma sobre a revisão dos actos tributários o seguinte:

«1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.»

Conforme decorre expressamente da citada norma o legislador estabeleceu uma distinção clara relativamente ao pedido de revisão quanto à sua iniciativa, estabelecendo prazos diferentes.

Ora, a jurisprudência dos tribunais superiores tem vindo a pronunciar-se de forma reiterada e unanime no sentido de que o contribuinte pode requerer à Administração Tributária a revisão oficiosa, por erro imputável aos serviços no prazo de que aquela dispõe, ou seja 4 anos após a liquidação, e a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago. Trata-se de um procedimento de revisão por iniciativa da AT a pedido do contribuinte, como garantia adicional, cuja razão de ser radica no princípio da verdade material, que permite ao contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais previstos nos meios de tutela administrativa e judicial.

Não obstante tal meio se configurar como uma garantia adicional, no que se refere à delimitação do termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios não tem o mesmo regime conferido quando o contribuinte utiliza os meios de tutela e prazos gerais.

Com efeito, a reacção do contribuinte contra um acto de liquidação no prazo regra previsto no n.º 1 do artigo 70.º através de reclamação graciosa, ou de impugnação judicial prevista no artigo 102.º, ambos do CPPT, caso tenha pago o tributo e o meio de reacção usado seja coroada de êxito tem por consequência, verificados os restantes pressuposto, sem mais, o pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento por se concluir tê-lo sido indevidamente. É o regime que decorre do n.º 1 do artigo 43.º da LGT: «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido», conjugado com o artigo 61º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

O mesmo não sucede quando são ultrapassados aqueles prazos. Os juros indemnizatórios não deixam de ser devidos, para além das situações previstas no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Conforme supra referimos, preceitua o n.º 3 da referida disposição legal que também são devidos nos casos de revisão, contudo, são objecto de um regime diferente quando decorridos os aludidos prazos, sem que o contribuinte tenha reagido através da reclamação graciosa ou de impugnação judicial.

Nos termos do artigo 43.º da LGT, só são devidos juros tendentes a indemnizar o contribuinte pela cobrança indevida quando ele impugne ou reclame, o que, em regra, deve fazer em noventa dias.

Essa a única situação prevista no nº 1 do artigo. A revisão do acto feita por iniciativa do contribuinte não se confunde nem equivale à reclamação graciosa, não podendo ter-se por incluída no n.º 1 do artigo 43.º, pois só refere a reclamação graciosa ou impugnação judicial.

Não existindo disposição legal na LGT que atribua juros indemnizatórios em resultado do pagamento indevido de tributos noutros casos que não de reclamação ou impugnação, importa concluir que o n.º 3 do artigo 43.º já não trata dos juros destinados a indemnizar o contribuinte pelo desembolso do seu montante de imposto pago, em resultado de um erro imputável aos serviços. Ocupa-se de outros casos, em que os juros se relacionam com uma realidade diversa do erro dos serviços, a saber, o incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração: ou porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal (alínea a)); ou porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias (alínea b)); ou porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerida pelo contribuinte (alínea c), que pode conjugar-se com o artigo 57º nº 1).Por todos cita-se o acórdão do STA de 07/12/2006, proferido no processo n.º 0402/06, que sufragamos na íntegra, sumariado nos seguintes termos:

«I - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.

II - O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei.»

No caso dos autos, a Autora reagiu apresentando um pedido de revisão decorridos mais de 3 anos sobre a data das liquidações em causa, antes de transcorrido o prazo de 4 anos, pelo que, lhe é aplicável ao caso o disposto no n.º 3 alínea c) do artigo 43.º da LGT. Trata-se de uma norma especial que estatui que os juros indemnizatórios são devidos decorrido um ano após o pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte, se a decisão for posterior a esse ano, como decidiu a Entidade Demandada no acto impugnado.

Neste mesmo sentido decidiu o STA em Acórdão do Pleno da Secção do CT, datado de 24/10/2018, proferido no processo n.º 099/18.3BALSB (citado pela Entidade Demandada): «I - O artigo 43.º, n.º 3 c) da LGT consagra um regime especial, quanto aos juros indemnizatórios, aplicável apenas em situações de revisão do ato tributário em que os mesmos são devidos decorrido um ano após o pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte.»

Esta jurisprudência foi sendo reafirmada de forma reiterada pelo STA culminando com o Acórdão do Pleno da Secção do CT em Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo n.º 01/22.8BALSB, de 23/02/2023 cujo sumário é o seguinte: «II - Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano.»

Como se afirma no citado Acórdão, «esta orientação jurisprudencial, que se tem por consolidada, do Pleno da Secção deste Tribunal, de que é expressão o acórdão lavrado no processo nº.51/19.1BALSB e datado de 11/12/2019, a qual se expressa no seguinte: pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 11/12/2019, rec.51/19.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.5/19.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB).»

Embora no Acórdão citado se tenha tratado também de outra questão conexa, a questão central de saber qual o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios nos casos em que o meio de reacção usado pelo contribuinte foi o procedimento gracioso de revisão oficiosa, é a mesma, pelo que se impõe a mesma solução.

Aqui chegados, impõe-se apreciar e decidir a questão de saber se tal regime é compatível com o artigo 22.º da CRP.

Entendemos que sim, na medida em que, o direito a juros indemnizatórios previsto no artigo 43.º, n.º 3 alínea c) da LGT tem subjacente o entendimento de que existe o direito a juros indemnizatórios, contudo, em termos mais restritos do que seriam devidos caso o contribuinte tivesse utilizado os meios normais e nos prazos gerias. Como refere Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 6ª edição, 2011, Volume I, página 559 «A justificação para não serem devidos juros indemnizatórios pelo período que medeia entre o momento do pagamento indevido e o da revisão, apesar de haver erro imputável aos serviços, parece assentar no entendimento legislativo de que há culpa do contribuinte na formação dos prejuízos derivados do acto ilegal, por não ter sido diligente em usar, nos prazos normais, os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei põe ao seu dispor.

Assim, o fundamento essencial de tal solução legislativa está em consonância com a regra da exclusão ou diminuição do montante da indemnização por responsabilidade civil extracontratual, nos casos em que há culpa do lesado concorrente com a culpa do causador dos danos, prevista no art. 570.° do CC, em cujo n.° 1 se estabelece que, «quando um facto culposo do lesado tiver concorrido para a produção ou agravamento dos danos, cabe ao tribunal determinar, com base na gravidade das culpas de ambas as partes e nas consequências que delas resultaram, se a indemnização deve ser totalmente concedida, reduzida ou mesmo excluída». Aliás, esta regra tem uma aplicação explícita em matéria de responsabilidade civil extracontratual por actos de gestão pública, na 2.á parte do art. 7.° do DL n."48051, de 22-11-1967, em que se estabelece que «o dever de indemnizar, por parte do Estado e demais pessoas colectivas públicas, dos titulares dos seus órgãos e dos seus agentes, não depende do exercício pelos lesados do seu direito de recorrer dos actos causadores do dano; mas o direito destes à reparação só subsistirá na medida em que tal dano se não possa imputar à falta de interposição de recurso ou a negligente conduta processual da sua parte no recurso interposto» e no art. 4.° do RRCEE, que substituiu aquele diploma, em que se estabelece que «quando o comportamento culposo do lesado tenha concorrido para a produção ou agravamento dos danos causados, designadamente por não ter utilizado a via processual adequada à eliminação do acto jurídico lesivo, cabe ao tribunal determinar, com base na gravidade das culpas de ambas as partes e nas consequências que delas tenham resultado, se a indemnização deve ser totalmente concedida, reduzida ou mesmo excluída».
Isto é, na perspectiva legislativa subjacente ao regime de juros indemnizatórios previsto nas alíneas b) e c) do n.-3 do art. 43.°- da LGT, à semelhança do que sucede em geral em matéria de responsabilidade civil extracontratual por actos de gestão pública, os administrados têm o dever de ser diligentes na utilização dos meios de impugnação administrativos e contenciosos previstos na lei para minimizar os danos provocados por actos de gestão pública ilegais e a violação desse dever de diligência tem consequências negativas a nível da dimensão do seu direito de indemnização.»
Ainda assim, acompanhando as palavras do mesmo autor e obra citada a página 528 e sgs (anotações 3 e ):

«(…) numa interpretação compatível com a Constituição, a previsão, nos arts. 43.º, 100.º e 102.º da LGT e 61.º do CPPT (bem como em normas de vários códigos tributários), dos casos em que há direito a juros indemnizatórios terá de ser entendida não como uma designação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por actos da Administração Tributária nem como uma limitação do dever indemnizatório da Administração, mas como uma indicação de situações em é que de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo. (889)

Isto é, este art. 43.° «não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão. (...) Não impede, o mesmo artigo 43.°, que o contribuinte obtenha ressarcimento dos danos que efectivamente lhe foram causados por condutas da Administração não previstas no mesmo artigo, ou nele previstas mas não sancionadas com a imposição do pagamento de juros. Só que, nestes casos, o interessado terá que alegar e provar o seu direito, para obter indemnização (porventura igual ao montante dos juros indemnizatórios que seriam devidos desde a data do pagamento do imposto indevido). Ponto é que, se não atacou o acto pela via da reclamação ou da impugnação, faça prova de ter sofrido tais danos». (890)

Este regime legal dos juros indemnizatórios, por ter natureza especial, prevalece sobre o regime geral da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas previsto no RRCEE, sem prejuízo da aplicação subsidiária deste, como resulta do n.°- 1 do seu art. 1 .°, em que se estabelece que «a responsabilidade civil extracontratual do Estado e das demais pessoas colectivas de direito público por danos resultantes do exercício da função legislativa, jurisdicional e administrativa rege-se pelo disposto na presente lei, em tudo o que não esteja previsto em lei especial».

Nos casos não contemplados no art. 43.° da LGT ou outras normas especiais, o contribuinte poderá ver reconhecido o seu direito de indemnização por prejuízos que lhe advenham da prática de qualquer acto da Administração Tributária, tendo, no entanto, de propor a adequada acção para efectivação da responsabilidade civil e nela fazer prova dos prejuízos sofridos e da imputabilidade dos mesmos à actuação daquela Administração ou, nos processos a que se aplica subsidiariamente o regime das execução de julgados previsto no CPTA, formular o respectivo pedido e efectuar essa prova nesse processo executivo.

O artigo 43.° da LGT não poderá, sob pena de inconstitucionalidade por violação do preceituado no citado art. 22.° da CRP, afastar a possibilidade de o lesado exigir uma indemnização superior à que resulta dos juros nele previstos, designadamente a que resulte da aplicação dos critérios estabelecidos no n.° 2 do artigo 566.° do CC.

Por outro lado, a faculdade que a norma do art. 43.° vem atribuir ao lesado deve ser entendida não como um direito de indemnização que acresce ao já existente por força do disposto na Constituição e na lei civil para que esta remete, mas como uma alternativa à possibilidade de pedir indemnização por danos resultante do acto lesivo.

Assim, o referido art. 43.°, n.° 1, da LGT deve ser considerado uma norma sobre o modo de realização de um direito de indemnização e não como constitutiva de um novo direito indemnizatório.

Esta possibilidade concedida ao lesado pelo art. 43.° do CPT, se é certo que lhe pode ser menos favorável por não lhe permitir obter indemnização relativamente a O art. 43.° da LGT não poderá, sob pena de inconstitucionalidade por violação do preceituado no citado art. 22.° da CRP, afastar a possibilidade de o lesado exigir uma indemnização superior à que resulta dos juros nele previstos, designadamente a que resulte da aplicação dos critérios estabelecidos no n.° 2 do artigo 566.° do CC. ( 953 )

Assim, o referido art. 43.°, n.° 1, da LGT deve ser considerado uma norma sobre o modo de realização de um direito de indemnização e não como constitutiva de um novo direito indemnizatório.

Esta possibilidade concedida ao lesado pelo art. 43.° do CPT, se é certo que lhe pode ser menos favorável por não lhe permitir obter indemnização relativamente a prejuízos superiores ao montante dos juros, traz-lhe uma vantagem processual, que é a da desnecessidade de produção de prova dos prejuízos sofridos com a perda da possibilidade de dispor da quantia paga ou retida pelo Estado.

Nestas condições, o referido art. 43.° assume a natureza de uma norma instrumental, que não altera a substância do direito de indemnização, limitando-se a fornecer ao lesado um meio processual de obter mais facilmente (embora, eventualmente, não completamente), o seu direito à indemnização.

Será apenas a concessão ao lesado da possibilidade de optar por uma avaliação abstracta, em substituição duma avaliação concreta. (954)

Assim, aquela norma será uma verdadeira «norma de processo» (955), uma norma sobre a forma de realização de um direito (…)»

Em suma, nada impede a Autora de requerer a reparação de danos que considere ter suportado com o desapossamento do montante pago indevidamente no período compreendido entre o pagamento do tributo e um ano após a apresentação do pedido de revisão, contudo, por não integrar a previsão do artigo 43.º, n.º 3 alínea c) da LGT terá de reclamar a tutela desse direito em acção própria. Neste sentido em nota de rodapé n.º 953, página 555, refere o Autor que vimos citando «[e]ssa indemnização pelos danos que excedem os juros indemnizatórios, porém, não pode ser obtida em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, mas sim em acção própria para efectivação da responsabilidade civil extracontratual.»

No caso dos autos, a acção administrativa em matéria tributária também não é o meio processual adequado para o fim em vista. Nem, para o efeito, seria este o Tribunal materialmente competente para julgar a questão.

Assim se conclui pela improcedência da pretensão formulada pela Autora, o que tem como consequência a improcedência da presente acção.

I - O princípio da atendibilidade dos factos, documentos ou sentenças supervenientes não implica que a atendibilidade seja genérica, de modo a que qualquer elemento superveniente possa determinar a aplicação do prazo especial previsto no artigo 70.º n.º s 4 e 5;

II - Para que os factos supervenientes sejam atendíveis é necessário que eles se posam repercutir na relação jurídico tributária invocada na reclamação graciosa, de modo a que tenham a virtualidade de constituir, modificar, ou extinguir o direito que o reclamante pretenda fazer valer e que não tivesse sido possível invocar dentro do prazo geral;

III – Um projecto de lei não configura um facto superveniente atendível para o efeito da aplicação do praz especial de reclamação;

IV – Não são devidos juros indemnizatórios no período que medeia entre o momento do pagamento indevido e a revisão do acto se este se efectuar até um ano após o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, caso contrário serão decorrido um ano sobre o pedido.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em julgar improcedente a presente acção administrativa, absolvendo a Entidade Demandada do pedido.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Hélia Gameiro – 1ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1770/18.5 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/22/2023

Relator:	ANA CRISTINA DE CARVALHO

Descritores:	ATENDIBILIDADE DE FACTOS, DOCUMENTOS OU SENTENÇAS SUPERVENIENTES JUROS INDEMNIZATÓRIOS REVISÃO DO ACTO

Sumário:	I - O princípio da atendibilidade dos factos, documentos ou sentenças supervenientes não implica que a atendibilidade seja genérica, de modo a que qualquer elemento superveniente possa determinar a aplicação do prazo especial previsto no artigo 70.º n.º s 4 e 5; II - Para que os factos supervenientes sejam atendíveis é necessário que eles se posam repercutir na relação jurídico tributária invocada na reclamação graciosa, de modo a que tenham a virtualidade de constituir, modificar, ou extinguir o direito que o reclamante pretenda fazer valer e que não tivesse sido possível invocar dentro do prazo geral; III – Um projecto de lei não configura um facto superveniente atendível para o efeito da aplicação do praz especial de reclamação; IV – Não são devidos juros indemnizatórios no período que medeia entre o momento do pagamento indevido e a revisão do acto se este se efectuar até um ano após o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, caso contrário serão decorrido um ano sobre o pedido.






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