II - Ainda que o procedimento de inspeção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspeção.

I - RELATÓRIO

M......... da M........., F………… SAD, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Funchal que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa dirigida ao Diretor Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da M........., apresentada relativamente ao ato tributário de liquidação de retenções na fonte de IRC, do exercício de 2004, no valor de 370.166,85 €, e juros compensatórios, no valor de €37.315,06, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

A) A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia nos termos dos artigos 660° nº 1 e 668º nº 1, alínea d) do CPC ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT. Com efeito, a Recorrente nas suas alegações nos termos do artigo 120° do CPPT veio suscitar a questão da incompetência: (i) da entidade que procedeu à inspecção tributária e (ii) do Director-Geral dos Impostos para proceder às liquidações aqui em causa e o Tribunal a quo na sentença ora recorrida não tomou posição quanto a estas questões, quando o deveria ter feito, dado serem questões invocáveis a todo o tempo e de conhecimento oficioso conforme artigos 133, nº 2, alínea b) e 134° do CPA.

B) A “fundamentação de facto" efectuada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, a fls. 21 a 34, não discrimina, como seria sua obrigação nos termos dos artigos 268º nº 3 da CRP e 659º do CPC ex vi do artigo 2°, alínea e) do CPPT os factos que considera provados com indicação daqueles que são admitidos por acordo, provados por documento, tomando assim a compreensão da decisão inacessível e impedindo igualmente a impugnação da matéria de facto pela Recorrente. Com efeito, a alínea 7) da “fundamentação de facto" começa por referir que “A Recorrente obteve recibos da P........, referentes aos contratos de exploração dos direitos de imagem referentes aos meses de Fevereiro, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro e Dezembro de 2004" e depois prossegue esta alínea, na página subsequente (a fls. 27 a 34 da sentença) com a reprodução de uma "Tabela 3”; seguida de um extenso texto (com tamanho de letra diferente), sem que tenha sido feita qualquer discriminação de factos. A fundamentação das decisões judiciais tem assento na Lei Fundamental como garantia integrante do conceito de Estado de Direito Democrático. A motivação é também um elemento de transparência da justiça, inerente a qualquer acto jurisdicional. A sentença é assim nula nos termos do artigo 668.º n° 1, alinea b) do CPC uma vez que “Não específica os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”:

Sem prescindir,

C) A inspecção tributária e o respectivo relatório elaborados no presente processo e que deram origem à liquidação da qual ora se recorre, de acordo com o disposto no art. 133.º n.º 2 b) Código de Procedimento Administrativo, são nulos porquanto a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras II da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos que os praticou/ elaborou, não tinha as atribuições e competências fiscais necessárias para o efeito, as quais pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, de acordo com o disposto nos arts. 227.º n.º 1 i) da CRP, arts.. 107.º e 140.º n.º 1 e 2 al. a) do Estatuto Político­ Administrativo da Madeira, art. 50.º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007/M de 14/12/2007), art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro, e os arts. 1.º e n.º 3 c) do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto.

D) As liquidações ora sob recurso padecem de nulidade nos termos do art. 133.º n.º 2 b) do Código de Procedimento Administrativo, porquanto o Director-Geral dos Impostos, no seguimento de inspecção tributária levada a cabo pela mesma entidade não tinha as atribuições e competências necessárias em matéria fiscal para efectuar as referidas liquidações, uma vez que tais atribuições e competências pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente ao Director Regional dos Assuntos Fiscais de acordo com o disposto nos arts. 227.º n.º 1 i) da CRP; arts. 37.º n.º 1 f), 107.º n.º 1 e 3, 112.º n.º 1 b) e 140.º n.º 1 a) e n.º 2 a) do Estatuto Político - Administrativo da Região Autónoma da Madeira; art. 50.º n.º 1 a) e n.º 2 a) da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007/M de 14/12/2007); art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro; e arts. 1.º e 2.º n.º 3 a) e 54.º do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto.

E) A Inspecção tributária com base na qual foram elaboradas as liquidações ora sob recurso, padecem de nulidade em conformidade com o art. 99.º al. d) do CPPT por (1) falta de notificação previa em conformidade com o art. 49.º n.º 1 do RCPIT, (2) falta de notificação da ordem de serviço e a carta dos direitos, deveres e garantias do contribuinte em conformidade com o disposto nos arts. 49.º n.º 1, 50.º n.º 2 e 51.º n.º 1 do RCPIT bem como os arts. 59.º n.º 31) e 69.º n.º 2 da LGT, e (3) por excesso do âmbito da inspecção considerado no Relatório de Inspecção e a consequente violação do disposto nos arts. 14.º e 15.º do RCPIT e no art. 55.º da LGT - conforme decorre da análise dos documentos nº 3 e 4 juntos à impugnação judicial e do depoimento da testemunha J …………………….. gravado na cassete 1, lado A, rot. 2312 até final, e no lado B, rot. O até 1301 (vide acta de inquirição de testemunhas de fls. 200 ss).

F) As liquidações ora sob recurso, padecem de nulidade em conformidade com o disposto no art. 99.º c) do CPPT, por não conterem qualquer fundamentação, nem sequer por remissão, violando o disposto no art. 36.º n.º 1 do CPPT e o art. 77.º n.º 1 da LGT.

G) A sentença recorrida confirmou a tese da Administração Tributária com base em meras presunções e pressupostos errados. Aliás, da deficiente matéria de facto "provada" (cuja nulidade se arguiu supra) não resulta sequer um facto que permita extrair as conclusões que o Tribunal a quo acaba por retirar na fundamentação de direito. Ou seja, o Tribunal a quo efectua deduções sem ter por base matéria de facto provada.

H) O Tribunal a quo efectuou erro de julgamento ao considerar que os rendimentos pagos pela Recorrente "derivavam do exercício da actividade dos desportistas em território português”: O contrato por força do qual surgem os rendimentos ora em causa, é um contrato de utilização de nome e imagem dos técnicos/ desportistas, ou seja, um contrato autónomo de prestação de serviços celebrado por uma entidade distinta dos técnicos/ desportistas, no âmbito da actividade comercial da mesma. Os rendimentos decorrem assim, não do exercício da actividade desportiva pelos técnicos/ desportistas, mas sim da actividade de prestação de serviços da P........ que cedeu à Recorrente o direito à utilização do nome e imagem dos técnicos/ desportistas por via de contrato válido e eficaz - conforme decorre dos documentos n°s 6 a 79 juntos à impugnação judicial e do depoimento da testemunha J ………………………… (depoimento gravado na cassete 1, lado A, rotações O até 1852, conforme acta de inquirição de testemunhas de fls. 200 e ss).

I) O Tribunal a quo efectua erro de julgamento ao considerar que os rendimentos pagos pela Recorrente constituíram rendimentos de entidade sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, quando a Recorrente demonstrou e provou que os pagamentos efectuados constituíram rendimentos da P........, entidade sediada no Reino Unido - conforme decorre dos documentos documentos n°s 5 a 69 juntos à impugnação judicial e do depoimento da testemunha J o……………….. (depoimento grava de fls. 200 e ss). do na cassete 1, lado A, rotações O até 1852, conforme acta de inquirição de testemunhas

J) Cabia à Administração Fiscal em conformidade com o disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT o ónus da prova dos factos que alegou para proceder a um enquadramento diferente do feito pela Recorrente, o que não fez.

L) O Tribunal a quo desconsiderou erradamente a relação entre a Recorrente e a sociedade P........ e os documentos que titularam esta relação (documentos nos 6 a 69 juntos à impugnação judicial), em violação do principio da autonomia privada. Consta expressamente dos contratos de utilização de nome e imagem para fins publicitários e comerciais (documentos n°s 6 a 44 juntos à impugnação judicial) que a P........ “é titular dos direitos de utilizar e explorar, em termos económicos e comerciais, o nome e imagem do Jogador enquanto desportista profissional." Se a P........ se assumiu perante a Recorrente como titular dos direitos de imagem dos jogadores, então era com esta entidade e não outra, que a Recorrente, querendo adquirir o direito de utilizar esses direitos, teria de contratar e teria de a remunerar por isso.

M) A Recorrente fez prova de que a P........ era titular de tais direitos de imagem dos Jogadores. A Recorrente não tem que saber e ou demonstrar factos que não lhe dizem respeito. Se a P........ tinha uma relação com outra ou outras sociedades, v.g., a sociedade A......., a Recorrente nada tinha a ver com isso; essa eventual relação comercial transcende a Recorrente. Facto é: a Recorrente comprou à P........ os direitos de explorar, em termos económicos e comerciais, o nome e imagem dos Jogadores e como tal tinha de pagar a esta entidade por isso.

N) E assim o fizeram no caso concreto, os Jogadores/Técnicos cederam o seu nome/imagem a entidade distinta da Recorrente e esta, sendo indispensável para a sua actividade produtora (tal como reconhecido pelo Tribunal a quo), teve de adquirir esses direitos (nome/imagem) junto a quem se apresentou como sendo deles titular, no caso a P.........

O) É pois falso que a remuneração paga à P........ se subsuma no conceito de rendimentos derivados do exercido em território português da actividade pelos desportistas, consagrado no art. 4.º n.º 3 al. d) do CIRC, sendo igualmente errado que tais rendimentos estejam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 25% em conformidade com o disposto nos arts. 80.º n.º 2 e 88.º n.º 1 a. f) e n.º 3 do CIRC.

P) Trata-se na realidade de rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português cujo devedor tenha residência em território português, previstos pelo art. 4, n.º 3 al. c) n.º 7 do CIRC, cuja retenção na fonte a que tais rendimentos se encontrariam sujeitos seria apenas de 15% por força do art. 80.º n.º 2 al. e) ex vi art. 88.º n.º 5 do CIRC.

Q) De qualquer forma, tais rendimentos sempre estariam isentos de retenção na fonte por força da aplicação da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido em conformidade com o disposto no art. 90º do CIRC. Efectivamente, tendo os rendimentos sido colocados à disposição da P........, que é uma sociedade de direito inglês sediada no Reino Unido, conforme o próprio relatório de inspecção tributária reconheceu, estavam os mesmos isentos de retenção na fonte por força do art. 7º da referida Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido. Por isso, em conformidade com o que vinha fazendo em anos anteriores, a Recorrente continuou a não efectuar qualquer retenção sobre os pagamentos efectuados à P........ em conformidade com a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido.

R)Os pagamentos efectuados pela Recorrente à P........ em contrapartida da cedência dos direitos de imagem são assim rendimentos obtidos pela P........, no Reino Unido, na qualidade de empresa no exercício da actividade comercial. Assim ao abrigo do disposto no art. 7.º n.º 1 e 5 e 20.º da Convenção entre Portugal e o RU para evitar a dupla Tributação a P........ apenas tinha de pagar imposto no Reino Unido pelos referidos rendimentos pagos pela Recorrente.

S) A Recorrente não fez a retenção na fonte dos rendimentos pagos à P........ no exercício de 2004, assim como não vinha efectuando qualquer retenção na fonte nos exercícios anteriores, relativamente aos quais obteve o formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do Reino Unido, conforme documento 80 junto à impugnação judicial. Mas mesmo que a Recorrente não tivesse o formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do Reino Unido para o exercício de 2004, e uma vez que a Administração fiscal também reconheceu que a P........ preenchia os requisitos da isenção da retenção na fonte, nessas circunstâncias, nem sequer a administração fiscal podia vir a liquidar a retenção na fonte à Recorrente na qualidade de substituto tributário, sob pena de violação da própria Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, por tratar-se de direito comunitário que se sobrepõe ao direito interno.

T) E ainda que a Administração não considerasse verificados os requisitos da isenção da retenção na fonte nos termos da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Reino Unido - o que não se concede - mesmo assim nunca poderia liquidar adicionalmente uma retenção na fonte sobre os rendimentos pagos pela Recorrente à P........ no exercício de 2004 (í.e. de 01/07/2004 a 30/06/2005) à taxa de 25% mas apenas à 15% por força do art. 80.º n.º 2 al. e) ex vi art. 88.º n.º 5 do CIRC.

U) Nunca poderão ser cobrados juros compensatórios, uma vez que, pelos motivos acima mencionados, não existe uma divida de imposto e consequentemente nunca houve atraso na sua liquidação. E ainda que se considerasse que existe uma dívida de imposto, o que só por mera hipótese de patrocínio se concede, nunca se poderiam cobrar juros compensatórios, uma vez que a Recorrente se1npre actuou em conformidade com os factos tributários aos quais aplicou devidamente a legislação tributária aplicável que isentava os rendimentos pagos de retenção na fonte, conforme foi descrito supra (artigo 68°, nº 5 da LGI).

V) O Tribunal a quo ao não ter anulado integralmente os actos tributários dos quais ora se recorre efectuou errada interpretação dos factos e do direito aplicável, violando por isso a sentença recorrida as disposições legais acima referidas, designadamente, os artigos 660° no 1 e 668° n° 1, alínea d) do CPC ex vi do artigo 2°, alínea e) do CPPT, art. 103.º n.º 3, 227.º, n.º 1 i) da CRP, arts. 107.º e 140.º, n.º 1 e 2 al. a) do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, art. 50.º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007/M de 14/12/2007), art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro, e os arts. 1.º e n.º 3 c) do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto, artigos 4, n.º 3 al. c) n.º 7, 80.º n.º 2 al. e) ex vi art. 88.º n.º 5 todos do CIRC.

Termos em que:

a) deverá ser anulada a sentença recorrida por ser NULA, ou quando assim não se entenda, o que se admite por mera hipótese de raciocínio,

b) deverá ser revogada a sentença recorrida, e em consequência, anulada integralmente a Liquidação de Retenções na Fonte de IR n.º ……………………., com data de 30/08/2007, relativa ao exercício de 2004, no valor de 370.166,85 € (Trezentos e setenta mil cento e sessenta e seis euros e oitenta e cinco cêntimos), documento com o número de identificação …………….., incluindo juros compensatórios, por violação dos preceitos referidos supra, com o que se fará a devida

JUSTIÇA”

Assim sendo, as questões que constituem objeto do presente recurso, consiste em no seguinte:

- saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia;

- saber se a sentença padece de nulidade resultante da falta de fundamentação da matéria de facto;

- saber se a inspeção e respetivo relatório são nulos por falta de atribuições e competências da Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras II da DSIT, dos Serviços de Inspeção Tributária da DGI;

- saber se as liquidações impugnadas são nulas por falta de competência para as emitir por parte do Diretor-Geral dos Impostos;

- saber se foram preteridas diversas formalidades legais no procedimento de inspeção e se este deve considerar-se de natureza externa e não interna;

- saber se ocorre a falta de fundamentação da liquidação impugnada;

- saber se a liquidação é ilegal por falta dos respetivos pressupostos de facto e de direito, cuja prova da verificação cometia a AT que a não fez.

Antes, porém, importa que apreciemos a exceção suscitada pela EMMP neste Tribunal, a saber, a caducidade do direito de ação.

- De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ………………. foi realizada inspecção tributária à impugnante com início em 09-03-2007; (cf. fls. do autos)

2) Por oficio nº 00803 datado de 09-03-2007 ao M......... da M......... Futebol SAD, pela DSIT – Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - Divisão de Inspecção a Empresas não Financiadas II, foram solicitadas informações e esclarecimentos, nos termos que constam do doc nº 3, junto com a reclamação graciosa, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; (cf. doc.2 fls.16 dos autos)

3) Em 17 de Agosto de 2007 foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, onde consta com interesse para a decisão da causa o seguinte:

(…) III – DESCRIÇÃO DÓS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES A MATÉRIA RIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

(…) 3.I.II – IMPOSTO EM FALTA DE IRC (…) 3.I.II.2 RETENÇÕES NA FONTE

A M......... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Dezembro de 2004, no valor de €1.331.407,15, à sociedade P........ — P ……………….., Ltd, não residente em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos do seu plantel, não tendo efectuado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efectuados (anexo 9).

Quando um jogador de futebol/treinador cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.

Destrate, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a exploração dos seu direitos dê imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e â praticar uma actividade de desportista – a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.

Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas

Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.

Nos termos da alínea f) do n.º 1 e da alínea b) do n.º 3 do artigo 88.º, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.º 2 do artigo 80º do CIRC.

Por força do disposto no n.º 2 do artigo 90º do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B12002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.º 1 do artigo 88º do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Reino Unido. Daqui se infere que, o objectivo desta norma em conjugação com a convenção para eliminar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido é de que os rendimentos obtidos, tendam a ser tributados num só dos países. Nos termos do art.º 7.º da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.

Acontece que, de acordo com um procedimento aberto para troca de informação entre as Administrações Fiscais, nos termos do artigo 25° da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido, a Administração Fiscal portuguesa foi informada que, os valores facturados pela P........ não constituíram rendimentos desta empresa, pois a P........ apenas agia como intermediário por conta de uma sociedade denominada A....... …………..t Inc, empresa esta constituída nas Ilhas Virgem Britânicas, e que os valores pagos foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas Ilhas Cayman (anexo 6).

Ora, os pagamentos associados às facturas emitidas pela P........, apenas poderiam beneficiar da convenção, das o constituíssem rendimentos a tributar numa sociedade residente no Reino Unido.

E, não foi o caso, uma vez que estes pagamentos, eram rendimentos, sim da sociedade localizada nas lhas Virgens Britânicas, Assim, não poderia ter sido, em qualquer caso, accionada a convenção com o Reino Unido7.

Por outro lado, para accionar qualquer convenção nos termos do n.º 3 do artigo 90º do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-8/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.

Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na Fonte.

Donde, se manteve, nos termos do n.º 6 do artigo 880 do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição.

A M......... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 4, do art.º 90.º do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos líquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.º 123 do CIRC. Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 332.851,79, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.2, do artigo 106.º do Código do IRC).

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÂO

Face ao disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro e o Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro1 notificou-se o Sujeito Passivo, por via do n/ ofício n.º 2421 de 26/07/2007, para exercer no prazo de 10 (dez) dias o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, não tendo este sido exercido. (cf. Fls.46 a 49 dos autos)

4) Dão-se por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais os Anexos 1 a 9, que fazem parte integrante do Relatório de Inspecção Tributária e, designadamente:

Anexo 1 – Contrato celebrado entre a P........ – P ………….., LTD, com sede em 13, W……….., …………. London, representada no acto pela F............... Directores, Limited, e a M......... da M........., SAD com a designação “Contrato de Utilização de Nome e Imagem para Fins Publicitários e Comerciais”, através do qual e, em suma aquela cede para esta em regime de exclusividade o direito de explorar a imagem do jogador enquanto desportista profissional, podendo a SAD M......... utilizar o nome e a imagem pela forma que entender mais conveniente (cláusula 1ª) vigorando pelo período de duração do contrato celebrado entre o jogador e a SAD M......... (cláusula 5ª) e como contrapartida a SAD pagará à P........ as quantias descritas na cláusula 6ª, ponto 1 que são repartidas em 12 prestações iguais e ainda as quantias descritas nos pontos 2 a 5, também como contrapartida da utilização do nome e imagem do jogador, nos meses de Agosto, bem como uma comparticipação dos jogos descrita nos pontos 1.1 a 1.5; e aditamento ao contrato na qual as partes acordaram modificar as alíneas c), d) e e) da cláusula 6ª, do aludido contrato.

Anexo 2 – Contrato Programa de Desenvolvimento Desportivo nº 98/2004, celebrado em 21 de Julho de 2004, no âmbito da politica e apoio ao desporto entre o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM) e o M......... da M......... Futebol, SAD, o qual tem por objecto a comparticipação financeira até ao montante de €2.992.787,38, daquele instituto no apoio do plano de actividades desportivas da SAD de acordo com a proposta apresentada por esta e que de acordo com a cláusula 4º se destina a conceder ao segundo outorgante aquele valor para custear, nomeadamente: despesas administrativas, despesas com actividades administrativas, incluindo encargos com técnicos, equipamentos e aluguer de instalações desportivas, despesas com transportes internos relacionados com a competição regional interna, despesas com aquisição de bens de equipamento;

Anexo 3 – Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo nº 98/2005, celebrado em 12 de Setembro de 2005, ao abrigo do disposto no art.º 23º do Decreto Legislativo Regional nº 1/2005/M, de 18 de Fevereiro, no art.º 66º da Lei nº 30/2004, de 21 de Julho, na alínea g) do nº 1 do art.º 5º do Decreto Regulamentar Regional nº 15/2005/M, de 19 de Abril, no art.º 2º e al. c) do nº 1 do art.º 4º e na al. h) do nº 1 do art.º 7º do Decreto legislativo Regional nº 12/2005/M, de 26 de Julho e da Resolução nº 1320/2005 de 12 de Setembro, entre o Instituto do Desporto da região Autónoma da Madeira e o M......... M......... Futebol, SAD;

Anexo 4 – Factura nº 05/2005;

Anexo 5 – Contrato de Trabalho Desportivo de A ………………;

Anexo 6 – Tradução da resposta enviada pela Administração Tributária do Reino Unido, no âmbito da cooperação sobre a Dupla Tributação, conjuntamente com uma carta enviada pela P........ onde consta que esta “(…)é uma mera entidade correctora, o que significa que ela actua na qualidade de agente intermediário para os seus clientes. Neste caso especifico actuámos na qualidade de agente e com uma capacidade de representação não exclusiva em nome da empresa A....... Development Inc, uma empresa constituída nas Ilhas Virgens Britânicas”. Mais informam na carta que “ todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para a conta AD ………… do Bank ………….. (Cayman) Limited” (…);

Anexo 7 – Informação sobre o Offshore do Reino Unido; Anexo 8 – Tributação autónoma;

Anexo 9 - Extracto da conta …………..- P........ (contém 3 páginas).

(cf. fls. 116 a 158 dos autos)

5) Em 30.08.2007, na sequência do relatório da Inspecção Tributária foi emitida a liquidação n.º ………………, relativa a retenções na fonte de IR e juros compensatórios referente ao exercício de 2004, nos montantes de €332.851,79 e €37.315.06 respectivamente.

(cf. fls. 15 dos autos);

6) A ora impugnante deduziu reclamação graciosa em 04.02.2008 da liquidação n.º ……………… a qual teve decisão de indeferimento expresso em 25.06.2009;

(cf. fls.113 a 120 do proc.º de reclamação graciosa junto aos autos)

7) A impugnante obteve recibos da P........, referentes aos contratos de exploração dos direitos de imagem referentes aos meses de, Fevereiro, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro e Dezembro de 2004.

«Texto no original»

(cf. Docs.. 45 a 51 e 53 a 59 do processo de reclamação graciosa apenso)

Da documentação enviada, constatou-se que foram celebrados um conjunto de contratos com a P........, nos quais esta cede à M......... SAD, em regime de exclusividade, o direito de explorar em termos económicos e comerciais, o nome e imagem dos jogadores enquanto desportistas profissionais, podendo utilizar tais direitos da forma que entender mais conveniente, nomeadamente, contratando com quaisquer entidades públicas ou privadas que estejam interessadas na utilização da imagem dos jogadores, de forma a promover os seus produtos ou serviços (vid exemplo de um desses contratos - anexo 1).

De acordo com o atrás exposto foi, através do oficio n.º 2125, de 4 de Julho de 200, pedido á SAD que comprovasse, inequivocamente, a indispensabilidade destes encargos, para a realização proveitos ou para a manutenção da fonte produtora a SAD respondeu por fax datado de 16 de Julho de 2007, com a nossa entrada de expediente nº 2932.

Na resposta, o contribuinte declarou que “ tais facturas de suporte aos registos contabilísticos destas operações e justificam comprovadamente os custos em causa” e que “Dos referidos contratos resulta claro a relação negocial existente entre a SAD e a P........ e os custos inerentes a tal relação”; a relação mantida com a sociedade P........ permite “contrapartidas recíprocas, em troca do preço suportado pela SAD a P........ cede os direitos de imagem que adquiriu a cada jogador/técnico e obriga se a garantir a colaboração (...) em eventos sociais e em sessões fotográficas, rádio, internet, etc”, que já procederam ao envio de cópias comprovativas dessas sessões, na resposta pôr nós recebida em 14 de Maio de 2007, com a nossa entrada de expediente n.º 1716. “Acresce que a SAD retira claros proveitos com a aquisição/divulgação da imagem dos jogadores/técnicos. Os proveitos originados com a aquisição/divulgação dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos e, portanto, com a Imagem da SAD, são, em rigor, todos os proveitos da SAD‖. Considera ainda a M......... SAD que, os contratos mantidos com a P........ “reforça a imagem da SAD, proporcionando-lhe oportunidades de negócios”; acrescentando que “também não é objectivamente possível distribuir os proveitos de tais negócios da SAD pela imagem de cada um dos jogadores, atribuindo-lhes assim uma parte dos proveitos.”. Por último, importa salientar da resposta da SAD que, segundo eles, estes contratos permitiram que a SAD estabelecesse contratos com outras entidades, que beneficiariam da imagem dos jogadores para promoverem os seus produtos, nomeadamente, com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM), a Empresa de F............... da M........., Lda, a firma J ……………, Lda, a P…………..- P………………., S.A.

De seguida, procede-se à análise e ao enquadramento jurídico/tributário das questões evidenciadas.

O art.º 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, que veio estabelecer um novo regime jurídico de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva (doravante, Lei n.º 28/98), dispõe no n.º 1, que “ Todo o praticante desportivo profissional têm direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos”.

No entanto, no nº 2 do artº 10º da Lei nº 28/98 “Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos praticantes o qual poderá ser objecto de regulamentação em sede de contratação colectiva”.

Por sua vez o Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores de Futebol (adiante. CCT), consagra que:

-“ O direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente Individual, podendo este ceder esse direito clube ao, serviço do qual se encontra durante a vigência do respectivo contrato” (cfr. n.º 2, do art.º 38.º do CCT);

-“ Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos jogadores de uma mesma equipa por parte do respectivo clube ou sociedade desportiva” (cfr. n.º 3, do art.º 38º do CCT);

-“ A exploração comercial da imagem das jogadores de futebol enquanto colectivo profissional será da competência do SJPF (Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol” (cfr. n.º 4, do art.º 38º do CCT).

No pedido efectuado, para comprovar que os custos foram Indispensáveis para a realização de proveitos, pretendia-se que a M......... SAD demonstrasse que os encargos originados pelos contratos tinham subjacente uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um dos atletas. Pois, no que diz respeito ao direito de imagem desses jogadores enquanto parte integrante do colectivo de urna mesma equipa, este encontrava-se assegurado pela M......... SAD, desde que havia celebrado com cada um desses jogadores um contrato de trabalho desportivo.

A simples existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração direitos de imagem adquiridos, pelo que, as facturas emitidas pela P........, per si, nada provam, no que diz respeito à existência das operações e dos montantes retirados pela M......... SAD desses direitos.

Dos eventos sociais em que os jogadores participaram, dos quais foram enviadas cópias da publicitação feita desses eventos, ressalta que, na sua maioria, foram efectuadas deslocações de alguns jogadores/técnicos a escolas básicas e secundárias, todavia, a M......... SAD não demonstrou ter efectuado qualquer exploração comercial associada a essas deslocações pois, não apresentou qualquer factura/nota de débito a cobrar essas deslocações, não resultando, assim, qualquer proveito concretizável com incremento patrimonial da M......... SAD. Daqui não resulta que tenha havido qualquer exploração comercial da imagem do jogador/técnico, que justifique os encargos assumidos.

Foi também enviada cópia de carta remetida à M......... SAD pela sociedade F……….., E ……………., S.A., onde estes agradecem o facto de terem privado com os jogadores na visita que esta empresa fez ao Centro de Estágios de Melgaço, aquando do estágio lá realizado pela equipa de futebol. Não esta situação na abrangência do contrato com a P........, pois este convívio decorreu da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o n.º 2 do artigo 10º da Lei nº 28/98 e n.º 3, do art.º 38º do CCT.

Há ainda a Situação de uma carta enviada pela Fundação Portuguesa Contra a Sida à M......... SAD, onde é solicitada a participação de dois jogadores (Z……. e M………..) num spot de Tv, onde estes apareceriam a dizer 2 frases.

De acordo com os elementos apresentados conclui-se que a M......... SAD também não obteve quaisquer rendimentos desta situação, pois, não foi apresentado qualquer factura a cobrar a cedência individual dos direitos destes jogadores. Há que considerar ainda que os jogadores participantes no spot televisivo foram abordados no campo de treino, no exercício da actividade para a qual foram contratados pela SAD, cabendo neste caso o direito de uso da imagem dos jogadores à SAD, nos termos do n.º 2 do artigo 10º da Lei 28/98, de 26 de Junho e n.º 3, do art.º 38.º do CCT.

Relativamente ao contrato celebrado entre a M......... SAD e a IDRAM (Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo n.º 98/2004, de 21 de Julho), há a realçar que o contrato de 2004 é estabelecido objectivamente com a equipa de futebol, sob alçada da M......... SAD, e não com cada um dos jogadores/técnicos da equipa, e nele não ficou previsto a aquisição dos direitos de utilização de imagem dos jogadores/técnicos. Trata-se de um subsídio atribuído pelo IDRAM para efeitos desportivos e condicionado à equipa pertencer ao escalão principal do futebol nacional (anexo 2).

A M......... SAD evoca, ainda, termos do contrato n.º 98/2005, de 12 de Setembro, estabelecido também com a IDRAM, mas como este apenas é válido para o época de 2005 (pese embora a referência no art.º 3 da cláusula 5., quanto muito poderia servir para justificar os encargos tidos com a aquisição dos direitos de imagem individuais dos atletas, referentes a esta época, a qual não foi objecto deste procedimento inspectivo. Em todo o caso, “para dar cabal cumprimento às obrigações assumidas neste contrato desde logo, as referidas nas alíneas g), h) e i)” não seria necessário contratar a aquisição individual dos direitos de imagem de cada um dos jogadores constantes no anexo 3, uma vez que para, satisfazer as obrigações aí previstas, a utilização da imagem, necessária para a sua prossecução, decorre da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), a qual foi adquirida pela M......... SAD, relativamente a cada um destes jogadores, aquando, da celebração dos contratos de trabalho desportivo com os jogadores que compõem a equipa, conforme resulta do n.º 2 do artigo 10º da Lei n.º 28/98 e n.º 3, do art.º 38º do CCT.

Os restantes contratos celebrados com a “Empresa de…….. da M........., Lda., a sociedade “……….., Lda.” e a “P …… - Publicidade ……………., SA” resultam de publicidade existente no campo onde habitualmente a equipa disputa os jogos na condição de visitado e ainda relativa à transmissão dos jogos “em casa”. Donde, estes contratos celebrados não relevam a exploração dos direitos de imagem (individual) cedidos por cada um dos jogadores da M......... SAD, mas sim, mais uma vez, da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o n.º 2 do artigo 10º da Lei n.º 28/98 e n.º 3, do art.º 38º do CCT.

De sublinhar o facto que, caso a M......... SAD explorasse os direitos de imagem dos jogadores/técnicos cedidos pela P........, nas campanhas publicitarias, sessões de fotografia, entre outras, em que estes participassem, conseguiria objectivamente distinguir os proveitos obtidos com essas operações dos restantes proveitos, pois haveria que emitir facturação para essas actividades, conseguindo estimar claramente os proveitos obtidas relacionados com os encargos suportados.

Ora, se a contribuinte reconhece que “uma imagem vale por mil palavras, não se percebe como é que não facturou, por uma única vez a cedência individual dos direitos de imagem referentes a qualquer um dos jogadores, nomeadamente dos constantes no anexo 4.

E nesta análise, também não é possível dissociar o valor dos encargos assumidos dos proveitos expectáveis da sua exploração. O contribuinte contabilizou, só no exercício de 2004, encargos no valor de €1.855.816,70; celebrou contratos plurianuais em que os encargos em cada ano não eram muito diferentes dos apurados em 2004, logo, seria expectável que o sujeito passivo desenvolvesse um conjunto de actividades à exploração comercial individual de cada um destes atletas, para procurar rentabilizar esta exploração. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem concluir deter uma exploração comercial firme destes direitos.

E nesta fase, não se pode deixar de questionar, qual a racionalidade económica da aquisição dos direitos da imagem individual de todos os jogadores de um plantel, quando a imagem do colectivo de jogadores já era propriedade da M......... SAD? Veja-se que na factura, constante no anexo 4, estão 30 pessoas referenciadas, onde se incluem os jogadores, e nem sequer escapam os treinadores, dos mais conhecidos aos menos conhecidos e, concerteza, com as mais variadas características de personalidade e Imagem.

Em todos eles a M......... SAD vislumbrar características “interessantes” para a exploração dos seus direitos de imagem. O contribuinte celebrou contratos de exploração de direitos de imagem com 30 diferentes pessoas, mas não demonstrou/comprovou deter qualquer estrutura empresarial preparada para a exploração de um negócio desta dimensão e com este know-how, Então, a M......... SAD contrata a aquisição de direitos de imagem de, pelo menos, “30 diferentes imagens”, sem deter uma estrutura adequada e/ou capacidade instalada, para a exploração de um negócio com estas características? Apesar do louvável esforço de tentar reunir prova da exploração da imagem destas entidades, o contribuinte não conseguiu apresentar; sequer citações para metade dos atletas/treinadores e, mais importante, para nenhuma das situações evidenciadas conseguiu provar que esta foi objecto de qualquer exploração comercial.

Mas, regressando à análise do contrato estabelecido entre a P........, a M......... SAD e o jogador, que, cláusulas remuneratórias à parte, é praticamente idêntico aos celebrados para a cedência dos direitos dos restantes jogadores.

Verifica-se, confrontando o contrato e aquisição de direitos de imagem à P........ e o contrato de trabalho desportivo celebrado com cada jogador, que as datas para pagamento mensal acordado, tanto à P........ quanto ao jogador, coincidem. Mais, Os pagamentos acordados com a P........, à semelhança dos salários acordados com os jogadores, são certos, efectuados numa base mensal, como se de uma remuneração, em contrapartida de uma prestação laboral, se tratasse (comparar anexo 1 com contrato de trabalho desportivo - anexo 5).

Nos pressupostos dos contratos celebrados a título de “utilização de nome e imagem para fins publicitários é comerciais” é referido ainda que a “P........ é titular dos direitos de utilizar e explorar em termos económicos e comerciais, o nome e imagem do jogador enquanto desportista profissional” e na cláusula primeira do contrato que a P........ cede estes direitas à M......... SAD. Todavia, qual a Origem deste direito na esfera da P........?

Questionada, em procedimento anterior, para apresentar contratos comprovativos da cedência desses direitos à P........, a M......... SAD respondeu “que não é parte interveniente pelo que não pode satisfazer o referido pedido”. Então que prova o sujeito passivo detém de que a P........ estava em condições legais de poder ceder os direitos de imagem destes jogadores? A cedência deu-se, afinal, a que titulo? Era a detentora desses direitos? Porventura, esta entidade demonstrou/comprovou, junto da M......... SAD, ser detentora destes direitos? A M......... SAD não apresentou qualquer prova nesse sentido.

De seguida, procedeu-se à análise dos documentos e esclarecimentos que foram fornecidos, após troca de informação estabelecida com a administração fiscal (AF) do Reino Unido e que foi obtida, por esta administração, junto da P........, na sequência das diligências efectuadas, para dar resposta ao pedido de cooperação accionado pela AF portuguesa, ao abrigo do art.º 25.º da Convenção entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento – doravante, CDT (vide anexo 6).

Ora, segundo infirmação prestada pela AF do Reino Unido, a P........ “é uma mera entidade correctora, o que significa que ela actua sempre na qualidade de agente intermediário para os seus clientes.” Mais, é a própria P........ que o afirma, em carta dirigida em 2006-03-08 á AF do Reino Unido: “Neste caso específico, actuámos na qualidade de agentes e com capacidade de representação não exclusiva em nome da empresa A....... D………….. INC, uma empresa constituída nas Ilhas Virgens Britânicas. Informamos que todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para uma conta do Bank …………… (Cayman) Limited.

Nestes termos, fica-se a saber, que:

1.º A P........ não detinha, de facto, os direitos de exploração sobre a imagem dos atletas;

2.º A P........ agia por conta de uma empresa constituída nas ilhas Virgens Britânicas, localizada em território claramente identificado como Regime Fiscal Privilegiado (RFP), conotado como potenciador da fuga a evasão fiscal, constante da lista aprovada pela Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro;

3 .º Os pagamentos foram efectuados para uma instituição financeira, localizada nas ilhas Cayman, que constitui outro dos territórios claramente identificados como RFP, constante da lista aprovada pela Patada n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, conhecido por possuir leis de segredo bancário muita estritas;

Ao centrar-se a análise, novamente nos contratos assinados entre o sujeito passivo, jogador e P........, verifica-se que esta entidade foi representada por uma outra entidade, denominada “F............... Directas Ltd” (doravante, F...............).

Após pesquisa efectuada, foi possível detectar os serviços do “F............... Group”, «www.F...............group.com», o qual dispõe de um site na Internet onde publicita a comercialização de serviços ligados à constituição de sociedades offshore ou a ajudando na aquisição de sociedades já existentes (...) em jurisdições como por exemplo o próprio Gibraltar, as Ilhas Virgens Britânicas ..., entre outras.

Neste site, consta aconselhamento sobre a utilização de uma sociedade do Reino Unido como sociedade interposta com fins de actividades comerciais offshore: A ideia fundamental é que a sociedade do RU acorde realizar operações em nome de uma sociedade offshore secreta. A sociedade de que habitualmente se lança mão é uma sociedade das Ilhas Virgens Britânicas ou uma Sociedade G...............”; ―A operação será então contratada pala sociedade do RU em nome da sociedade offshore” (vide anexo 7).

Ora, a informação disponibilizada, pela AF do Reino Unido, encaixa no perfil acima referido, senão vejamos:

1.º A operação é celebrada com uma sociedade residente no Reino Unido: P........;

2.º A operação foi contratada com a P........, mas em nome da sociedade A....... D…………INC que não aparece identificada nem nos contratos nem nas facturas;

3.º A sociedade A....... D……………….. INC é residente em território offshore, designadamente nas Ilhas Virgens Britânicas;

4.º Os pagamentos foram efectuados à A....... D……………. INC, para uma conta localizada, também em região offshore.

O fenómeno da utilização de sociedades interpostas para evitar a tributação de rendimentos, por exemplo do trabalho, associados á cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a terceiras entidades, que não Clubes/SAD’s, não residentes, localizadas em territórios offshore, não é um exercício meramente teórico-académico. Na publicação “Fiscalidade del Derecho a la própria imagem - especial referencia a los deportistas profosionales”, de M ……………………, edição do Instituto de Estudios Fiscales é possível ler que: a análise da existência de exploração efectiva, por parte do clube, do direito à própria imagem do desportista e a análise da relação existente entre as importâncias pagas pelo clube (para obter a autorização ou consentimento para a utilização do direito à própria imagem de um desportista para além das despesas necessárias para comercializar tal utilização) e as importâncias obtidas pelo clube (por utilizar comercialmente tal direito) permitirão determinar d existem indícios de simulação na sua relação com a sociedade interposta. Se as importâncias cobradas pelo clube em resultado da utilização comercial do direito à própria imagem do desportista é claramente inferior à importância paga á sociedade interposta e apesar disso o clube mantém o contrato existirão indícios racionais dê simulação relativa, independentemente das formas utilizadas e da denominação dada pelas partes. Sob uma aparência de utilização do direito de imagem oculta-se uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, provavelmente a remuneração dos serviços profissionais do jogador e com este fundamento de simulação relativa poderá levantar-se o véu da sociedade.

Concluindo:

- Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. Contudo, no artigo 10º da Lei n.º 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas;

- A primeira constante no nº 1 do artigo 10º da Lei n.º 26/98, refere que “todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem à prática desportiva e a opor-se a que outrem use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos”, ou seja; o jogador/técnico detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador/técnico pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção;

- A segunda, decorre do n.º 2 do artigo 100 da Lei n.º 28/98, e prevê que “fica ressalvado o direito de uso da imagem do colectivo dos participantes”, ou seja, o direito ao uso da imagem dos jogadores/técnicos fica associado ao exercício do vinculo laboral estabelecido com a SAD, pois, este direito confunde-se com a própria pessoa dos jogadores/técnicos, sendo dela indissociável;

- Ao não comprovar se existe contrato, onde os jogadores/treinadores tenham cedido os seus direitos de imagem a outra entidade, que não a M......... SAD, não ficou comprovado da indispensabilidade de suportar os encargos facturados pela P........;

- Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M......... SAD não sabe se a entidade a quem paga detém, ou não, os direitos que afirma deter. E, uma vez celebrados os acordos, em que terá, porventura, adquirido esses direitos, não proceda á sua exploração comercial no sentido de maximizar os respectivos proveitos.

Mais, o contribuinte não comprovou sequer, deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, não, justificou a celebração de contratos de aquisição destes direitos com cada uma das 30 pessoas do plantel;

- Da Troca de informação ao Abrigo da Artigo 25° da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, foi obtida em 2007/02/23, informação no sentido de que a sociedade P........ nos contactos mantidos com a M......... SAD aqui visada, não tinha adquirido os direitos de exploração da imagem dos jogadores, e que actuava na qualidade de agente, não exclusivo da sociedade A....... D……………..inc que se encontrava situada num Regime Fiscal Privilegiado, nas Ilhas Virgens Britânicas. Donde, não ficou comprovada a indispensabilidade de suportar os encargos facturados pela P.........

- Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais do jogador, pois a M......... SAD paga montantes sobre direitas relativamente as quais não registou qualquer proveito, no possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração. (…)

(cf. fls. 94 a 104 dos autos)

III.I - Factos não Provados

Não se provam outros factos, cuja não prova seja relevante para a presente decisão.

A convicção do tribunal formou-se com base no conteúdo dos meios de prova documental que são os que se encontram juntos aos autos e no processo administrativo junto, referidos no probatório, com remissão para as folhas do processo onde se encontram e ainda na inquirição das testemunhas e de onde se extrai, designadamente:

V……………………., inspector tributário. O âmbito da ordem de serviço teve em conta uma análise ao IRC, ao IVA e às retenções na fonte. Penso que a análise a este contribuinte teve origem em análises decorridas anteriormente, pelos menos ao ano de 2002, se bem me recordo. Já tínhamos uma boa parte das matérias seleccionadas e também por cruzamento de informação com outros contribuintes. Já tínhamos as matérias delimitadas e terão surgido, depois do pedido de elementos, novas situações que desconhecíamos. Estão abrangidas pela ordem de serviço porque nos cingimos a estas áreas. Quanto às notificações – fizemos diversas notificações e a primeira quando é aberto o inicio do procedimento nós quando fizemos a notificação identificámos que íamos fazer uma acção, embora parcial, mas que seria ao ano de 2004, referimos que para o caso concreto do IRC, que o exercício de 2004 porque o contribuinte tem um período de actividade diferente da normal, portanto não abrange o ano civil. O ano civil apenas será observado para as retenções na fonte e para o IVA que são impostos declarados de forma anual, sempre. Excepto o IRC que no caso para este ano era Agosto de 2004 e Junho de 2005. Sou um mero executante. A partir da emissão da OS que não me cabe a mim, já tenho liberdade para pedir o que é necessário. Enviei várias notificações a pedir documentação e não uma só. J…………………….é o meu coordenador. Na notificação ao ano de 2004 fala para efeitos de IRC, não fala para efeitos de IVA: aí estávamos a precisar para efeitos de IRC, não estamos a dizer que é exclusivamente de IRC, nada leva a crer que assim seja. Pedimos elementos que nos pareceram razoáveis e, em função dos elementos pedidos e íamos analisando a área a que estariam sujeitos.

Trata-se de um procedimento interno de inspecção porque é o que consta da minha ordem de serviço.

Neste tipo de inspecção nada nos obriga a explicitar ao contribuinte o âmbito da acção; o que não acontece no âmbito de uma inspecção interna, que tem de estar explicito. A lei não nos obriga a informar pois estamos a fazer um cruzamento de informação. Não limitámos ao IRC, apenas não referimos que ao ano de 2004 podíamos estar a referir também IVA e retenções na fonte. Detectámos novas situações, coisa pontuais e de pequena monta. Recordo-me de um pequeno valor em IRC e também em IVA. Poderíamos considerar que nos termos da notificação estaríamos a fazer um exame à escrita. É óbvio que quando fazemos qualquer acção é sempre é sempre um exame à contabilidade ainda que os elementos possam ser de menor ou maior monta. Como explica este pedido: de acordo com a lei justifica-se porque não nos dirigimos às instalações do contribuinte, era um procedimento que visava o cruzamento de informação e em grande parte era o estávamos a fazer e é claro que dos elementos que estávamos a ver nos suscitaram dúvidas e temos de pedir elementos que nos esclareçam. A grande distinção é o local onde é efectuado e não tem a ver com a abrangência e a extensão da análise da contabilidade do contribuinte. Normalmente estes procedimentos destinam-se a cruzamento de informação. Os elementos de grande monta já tinham de outros contribuintes. Se tinham elementos, informação porque se limitam a fazer referência a IRC? Não dizemos que é apenas para efeitos de IRC e não temos de enviar a Ordem de serviço. Doc n.º 4 junto com a reclamação graciosa: quando falamos em IRC não estamos a limitar a IRC. O período económico é diferente e por isso é que fazemos a referência para o exercício de 2004. A referência ao exercício de 2004 para efeitos de IRC não limita o âmbito da acção. Quem define as inspecções está na lei e depois o chefe de divisão é que define se a acção vai ser interna ou externa e qual o âmbito. Já havia documentos que sabíamos que existiam, já tinham sido verificados em anos anteriores. Posteriormente cheguei a ira às instalações do M......... em acções posteriores. Quando começo uma acção sei o que estou a fazer. Neste caso por ser um procedimento interno não tenho obrigatoriedade de o fazer no procedimento externo já tenho. O M......... tem um período de tributação distinto do ano civil. A lei diz que para as retenções na fonte é ao ano civil e em IRC é possível ao contribuinte optar em função da actividade que exerce. Se o contribuinte tinha dúvidas podia pedir esclarecimentos.

Os contratos juntos e celebrados entre a M......... SAD e a P........ com sede no Reino Unido esta aparecia a assinar os contratos, mas era uma representante e não alguém que representasse a empresa, que tivesse poderes para assinar por ela. Em consulta à internet descobrimos que esta P........ fornecia serviços de criação de empresas. A P........ aparece no aditamento ao contrato a assinar em representação da F............... group: o que estava em questão eram pagamentos a entidades de cá mas criada uma entidade não residente para beneficiar da convenção de dupla tributação no país onde os rendimentos são gerados.

Os rendimentos eram encaminhados para a P........ e seriam reencaminhados para uma entidade com sede em território com uma tributação reduzida ou inexistente – uma offshore. As sociedades que representam a P........ era a construtora desta forma de agir o que levou a não se considerar os pagamentos efectuados pela SAD. A P........ desenvolvia o papel de intermediário; houve a comunicação e comprovativos das transferências efectuadas. Se a Administração Fiscal estava a dizer que o procedimento era esse não havia razão para o colocar em causa. Os pedidos à M......... SAD foram por escrito (não se recorda de pedidos por telefone) e dos elementos pedidos nem sempre foi enviado tudo.

João Luís Lomelino de Freitas, Director do Futebol, no Clube Sport M........., desde 1997.

O direito de usar a imagem e o nome do jogador é essencial para o M..........

É através desses direitos que o M......... consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro. É sempre importante o M......... ter o controlo da imagem dos jogadores e dos técnicos também.

É essencial até porque o M......... precisa desse direito de imagem e do nome dos jogadores para usar nas suas campanhas de marketing e daí ter contrapartidas para dar aos seus sponsors, é essencial. Na prática essa essencialidade é numa vasta gama de acções que o clube faz durante a época toda. Portanto o clube durante a época usa esses direitos de imagem para fazer acções junto das escolas, junto com os sponsors em publicitar, por exemplo no caso do B.............., que é um dos sponsors principais. É com a empresa de C………..Coral, grupo S…., não só a nível do grupo, mas também em acções individuais, pois por vezes há escolas onde levamos jogadores que tenham mais identidade com os alunos dessa escola. A escola faz o pedido que não venha a equipa toda, mas pelo menos determinados jogadores. E só os direitos de imagem desses jogadores é que podemos ir lá e exigir que os jogadores estejam presentes, exigir que usem os adereços dos nossos sponsors. Só assim é possível.

Para que isso aconteça é preciso que o M......... detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico. Se o clube tiver os direitos de imagem o jogador é obrigado a usar as marcas dos nossos sponsors. Não pertenço à SAD, mas as reuniões são comuns. Os direitos de imagem eram comprados a uma empresa P........ e essa empresa tinha os direitos de todos os jogadores.

A P........ funcionava como um intermediário que tinha os direitos que os vendia ao M.......... Os pagamentos representavam um custo para o M.......... Esses pagamentos são conforme a P........ fez o contrato com o jogador. Há determinadas acções – a instituição a que vamos – dizem tragam o jogador que tem mais visibilidade. Portanto esses jogadores têm uma mais valia para a equipa. Para essas acções vão os jogadores com mais saliência, mais imagem. O direito de imagem é um custo essencial. Os clubes não se podem dissociar do direito de imagem. Se não tivemos o contrato de imagem do jogador não a posso utilizar. O contrato desportivo não é suficiente. Por exemplo se não tivermos o direito de imagem do jogador podia usar outra marca que não os dos sponsors do M..........

As equipas, particularmente no caso do M........., vivem dos seus sponsors não tem hipóteses de sobreviver. Tem um contrato programa com o Governo – somos obrigados a publicitar a C........., com a Coral, com a televisão. Se não tiver os direitos de imagem não posso obrigar os jogadores a publicitar os nossos sponsors. Na época desportiva de 2004: B……….. C………. e a Televisão.

No final do jogo quando o treinador dá entrevista tem por trás os nomes dos nossos sponsors e normalmente o jogador usa um boné. As acções durante a época desportiva são feitas semanalmente, principalmente à quinta-feira. Estamos em acções do B………... O Contrato Programa com o Governo Regional uma das condições é publicitarmos a M.......... Igualmente com a empresa de F............... da M.......... Como a P………. que é um dos principais patrocinadores do M......... – temos uma publicidade estática no estádio, que faz parte do contrato. A P........ detinha o direito de imagem do jogador e o M......... paga à P.........

Era comprado à P........ cada jogador ou técnico individualmente.

No contrato de trabalho obriga se o M......... se apresentado em grupo, mas não obriga individualmente e se não tivermos esse direito de imagem não é possível. As multas e coimas por prática de infracções: os clubes que estão inscritos na liga são obrigados a cumprir as regras do campeonato e uma das regras é que, por exemplo, na ordem de cartões amarelos, vermelhos, dá origem a uma multa. Essas multas fazem parte das regras e o clube é obrigado a pagar e portanto é um custo. As multas podem ser por infracções com os jogadores ou desacatos com o público. Por exemplo se um adepto atirar uma garrafa para o campo o clube tem de pagar uma multa. Faz parte do regulamento. Se o delegado ao jogo tiver uma acção menos correcta ao árbitro é advertido e o clube é multado. São custos que fizemos com a Liga. Há uma Assembleia-Geral da Liga em que os clubes aceitam essas regras. As regras estabelecidas pela Liga são estabelecidas em Assembleia - Geral pela Liga. Essas multas são incontroláveis. É um custo inerente ao espectáculo. São as regras do espectáculo. São rendimentos da Liga.

A Liga, no seu orçamento tem uma rubrica para multas. Por vezes essas sanções repercutem-se na época seguinte em o clube não poder inscrever o jogador. Quando contratamos o jogador/técnico temos de saber onde estavam os direitos de imagem, portanto é anterior ao contrato com o clube. Os direitos estavam todos na P........: o M......... quer saber onde eles são. Em todos os anos o M......... tem de ter os direitos dos jogadores. Quando vamos a uma escola com um só jogador é uma mais valia para o clube. J …………………., advogado e exerce a função de Director Regional da Administração da Justiça. Sou Vice-Presidente do Clube Sport M.......... O M......... adquiriu à P........ os direitos de imagem. Os direitos de imagem são essenciais.

Hoje cerca de 90% das receitas do clube são dos sponsors.

Em 2004, o Governo, o B.............., TV, são patrocínios do clube em colectivo e o M......... tem de assegurar o direito á imagem de cada jogador. Como é que o clube pode pedir ao jogador o uso de um chapéu com a marca dos seus sponsors. Os clubes têm de adquirir os direitos de imagem porque os seus sponsors também o exigem. É uma coisa individual diferente do plantel. A principal receita do clube é dos patrocínios e só os consegue não só em grupo como individualmente. Diariamente temos acções. O M......... teve de adquirir os direitos de imagem que já estavam cedidos. Em 2004 os patrocinadores: B.............., Governo Regional, TV. Os custos são indispensáveis à actividade do M.......... Naturalmente que um jogador integrado no clube é a imagem do clube, mas participar individualmente é diferente. Não há dúvida que estes custos são indispensáveis. Multas aplicadas pela Liga: desde que a Liga tomou conta do Futebol ela vive das multas. A multa é cobrada ao clube não é ao agente que a praticou. Se não pagar a multa não joga. O custo é indispensável para a actividade. É proveniente de um contrato com a Liga.

Não há controle numa situação destas. É o clube que é responsabilizado porque depois não pode fazer nada. Num contrato com o IDRAM que exigia que o M......... tinha de deter o direito de imagem do jogador.

J……………………, gerente do Gabinete que faz a contabilidade do M......... SAD – P……... Receberam uma Ordem de Serviços, uma notificação, para enviar documentos referentes a 2004. A DAS recebeu e enviaram para a contabilidade, para enviar os elementos. Foi dirigido um pedido de informação para enviar balancetes,...

Não receberam nenhuma ordem de serviço. Nunca houve contactos com o inspector tributário. A inspecção, no início era só do IRC e depois do IVA e IR. Quando enviamos os documentos foi apenas para o IRC. Em relação ao período de tributação: 1 de Junho 2004 a 30 de Junho 2005, neste ano houve uma transição: o IRC teve em consideração este período, mas não foi tido em conta no IVA e no IR. Foi só este pedido de informação que tiveram.

Quanto aos direitos de imagem: vinham as facturas emitidas pela P........, valores facturados mensalmente que variavam. Lançava as facturas e depois lançava os pagamentos. Foi considerado um custo que a SAD tem para desenvolver a sua actividade. Em termos de rendimentos os patrocínios são um dos principais”.

Como resulta do elenco das questões a decidir, antes de entrarmos na análise do recurso jurisdicional propriamente dito, importa que comecemos pela questão prévia suscitada pela EMMP junto deste Tribunal. Sustenta a Ilustre Magistrada que:

“No ponto 6 do probatório consta como facto provado, a interposição de reclamação graciosa em 04.02.2008, comprovado pelo documento junto pela impugnante e por ela aceite conforme consta na petição inicial nos articulados 2º e 3º.

A impugnante veio questionar na respectiva p.i a liquidação de retenções na fonte de IRC, como decorre dos respectivos termos, tendo o processo de impugnação judicial dado entrada a 03.11.08 como resulta do carimbo a fls. 1 dos autos.

Atentas as datas atrás referidas e a aplicação do disposto no art. 132 nº 5 do CPPT afigura-se ser de suscitar a questão de apreciação da tempestividade da presente acção.

A reclamação graciosa tem natureza facultativa, contudo nos casos de retenção na fonte e tendo sido apresentada a referida reclamação graciosa, o prazo para apresentação da impugnação tem de ser o do art. 132º, nº5 do CPPT, ou seja 30 dias contados do indeferimento expresso ou tácito, ficando afastado o prazo do art. 102 nº2 al. d) do CPPT.

No caso em apreço a impugnante optou por apresentar reclamação graciosa tendo apresentado a petição inicial no prazo que entendeu ser o legal para afrontar o indeferimento tácito, como decorre dos articulados 1º a 5º da p.i.

Sendo de 6 meses o prazo para a decisão da reclamação graciosa – art. 57º nºs 1 e 5 da LGT – o indeferimento tácito que motivou a interposição da impugnação terá ocorrido a 03.08.2008, pelo que decorridos 30 dias terminou o prazo legal para a interposição da acção de impugnação ou seja a interposição da acção a 03.11.2008 é manifestamente intempestiva”.

Notificada de tal, a Recorrente pugnou pela improcedência da exceção invocada, defendendo, pois, a tempestividade da impugnação.

Salvo o devido respeito, a EMMP não tem razão.

O artigo 132.º do CPPT, sob a epígrafe, Impugnação em caso de retenção na fonte, dispunha nos seguintes termos:

1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

5 - Caso a reclamação graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do acto da liquidação.

6 - À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.

Como está bem de ver, o que está em causa neste artigo, e no que ao substituto se refere, é a impugnação judicial e a reclamação graciosa no caso de aquele ter praticado um erro na entrega de imposto superior ao retido.

Nada disto está aqui em causa, pois, como bem se percebe dos factos provados, daquilo que se trata é de uma liquidação de retenções na fonte de IRC operada pela AT, na decorrência de uma ação e inspeção, por aí se ter entendido – diferentemente do M......... – que determinados rendimentos a entidade não residente estavam sujeitos a tributação (por retenção na fonte), ao contrário daquilo que foi considerado pelo contribuinte aquando do pagamento.

Note-se, de resto, que isto mesmo decorre do teor da demonstração da liquidação, a qual se refere expressamente aos artigos 70º e 102º do CPPT, relativos à reclamação graciosa e impugnação judicial (cfr. doc. a que se reporta o ponto 5 dos factos provados).

Temos, assim, que a liquidação impugnada apresentava como data limite do pagamento o dia 08/10/07 (cfr. doc. a que se reporta o ponto 5 dos factos provados).

De acordo com o nº 1 do artigo 70 do CPP, na redação à data aplicável, “A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º”, o que significa que a reclamação podia ter sido apresentada até ao dia 03/02/08.

No caso, o dia 03/02/08 coincidiu com um domingo, pelo que o termo do prazo transferiu-se para o dia seguinte, dia 04/02, ou seja, precisamente o dia em que a reclamação graciosa foi apresentada (cfr. ponto 5 dos factos provados).

Por seu turno, a AT dispunha de 6 meses para decidir. Findo esse prazo sem decisão, como se verificou, poder-se-ia considerar tacitamente indeferida a reclamação. Isto mesmo é o que resulta do artigo 57º, nº 1 da LGT. Assim, em 04/08/08, considera-se que ocorre o indeferimento tácito da reclamação.

De acordo com o artigo 102º, nº1, alínea d) do CPPT, o prazo de impugnação é de 90 dias, contado da formação da presunção de indeferimento tácito, o que determina que o termo do prazo tenha coincidido com o dia 02/11, domingo.

Tendo a impugnação sido apresentada no dia 3/11 (fls. 1 dos autos), a conclusão que se impõe é que a mesma foi deduzida tempestivamente.

Termos em que improcede a exceção de caducidade do direito de ação que vimos de analisar.

Na conclusão A), a Recorrente sustenta a nulidade da sentença por omissão de pronúncia relativamente às questões que aí identifica sob os pontos (i) e (ii).

A apreciação de tal nulidade perdeu utilidade, já que o Mmo. Juiz a quo, na sequência de tal invocação e reconhecendo as apontadas omissões de pronúncia, veio a pronunciar-se sobre tais questões julgando-as improcedentes, tal como resulta do despacho de fls. 375 e ss.

Portanto, o conhecimento da invocada nulidade está já ultrapassado.

No essencial, defende o M......... que a decisão sindicada “não discrimina (…) os factos que considera provados com indicação daqueles que são admitidos por acordo, provados por documento, tomando assim a compreensão da decisão inacessível e impedindo igualmente a impugnação da matéria de facto pela Recorrente”, referindo-se, em particular, ao ponto 7 dos factos provados, do qual consta “um extenso texto (com tamanho de letra diferente), sem que tenha sido feita qualquer discriminação de factos”.

O Mmo. Juiz a quo pronunciou-se sobre tal nulidade, defendendo que a mesma não se verifica, salientando que:

“Importa dizer quanto à arguição desta nulidade que, tanto da alínea 6) como a alínea 7) da fundamentação da matéria de facto assente, constam factos, não controvertidos retirados dos documentos, juntos aos autos, cuja referência é feita nas próprias alíneas bem como na sua remissão para os mesmos, como é esclarecido na motivação.

Nestas mesmas alíneas, constam os factos apurados em sede de inspecção tributária e que se deram ali por reproduzidos.

Nestes termos, não se vislumbra ausência de fundamentação de facto, nos factos assentes e que esta tenha comprometido a defesa visto que tal direito foi exercido plenamente nas alegações de recurso apresentadas”

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a propósito da alegada nulidade da sentença por a fundamentação de facto não discriminar os meios de prova que permitem a demonstração dos factos elencados no probatório, evidenciando-se a dificuldade de perceção do ponto 7 dos factos provados.

Comecemos por dizer que efetivamente o julgamento da matéria de facto adotado na sentença recorrida não é – longe disso, aliás – um modelo da melhor técnica a usar neste concreto momento da sentença. Contudo, nem por isso se pode concluir pela falta de fundamentação da sentença, com a consequente nulidade da mesma.

Vejamos.

Como reiteradamente os Tribunais Superiores vêm afirmando, “Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr. acórdão deste TCA, de 28/09/17, no processo nº 105/17.9BCLSB.

Nas palavras do acórdão deste TCA no acórdão nº 1116/10.0BESNT, de 05/03/20, “Porque a decisão não é, nem pode ser, um acto arbitrário, mas a concretização da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação jurisdicional, as partes, «maxime» a vencida, necessitam de saber as razões das decisões que recaíram sobre as suas pretensões, designadamente para aquilatarem da viabilidade da sua impugnação. // (…) // A exigência da fundamentação, prende-se, obviamente, com a necessidade de sindicar a bondade da decisão de facto, a qual, regra geral, determina a sorte da acção. // Certo é que, apesar de tudo, não é exigível que se proceda a uma fundamentação minuciosa e atomística exarando-se todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador (…) // Mas também não é suficiente e admissível que se fique por uma referência e fundamentação genérica e mais ou menos abstracta, do tipo: «as respostas fundaram-se na prova produzida ou nos depoimentos das testemunhas inquiridas.». // Pois que tal poderia dar azo à formulação de um juízo arbitrário ou intuitivo sobre a realidade ou não de um facto, quando o que se pretende é que a convicção adquirida se faça através de um processo racional, ponderado e maturado, alicerçado e objectivado na análise crítica e concatenada dos diversos dados e contributos carreados pelas provas produzidas. // Assim sendo há limites que não é exigível que sejam ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos. // (…)» .

Mais se refere que a nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT» - Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 29.05.2007, P. 1384/2007-1.”

Lida a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia os meios de prova em que assenta a convicção probatória do julgador, desde logo quanto aos factos provados, remetendo, em cada facto provado, para as fls. dos autos em que o mesmo assenta. De resto, a demonstração dos factos provados assenta integralmente em prova documental, o que configura um meio de prova tendencialmente objetivo.

Por seu turno, e quanto aos factos não provados, a sentença considerou não se provarem outros factos com relevância para a decisão, o que não vem impugnado.

Já quanto ao ponto 7 dos factos provados e ao referido “extenso texto (com tamanho de letra diferente), sem que tenha sido feita qualquer discriminação de factos”, entendemos ser pertinente a perplexidade do Recorrente. Contudo, lida em conjunto a matéria de facto provada, parece-nos claro que “extenso texto” é um extrato do RIT que o julgador quis autonomizar, enquanto discurso fundamentador do ato impugnado. De resto, no final de tal texto, o juiz indicou precisamente as folhas do RIT a que corresponde a transcrição (“fls. 94 a 104 dos autos”).

Assim, percebendo o alcance da crítica do Recorrente, mas sem que a mesma seja de molde a ferir de nulidade a sentença, tendo presente que a nulidade em apreciação é aquela que pressupõe uma falta de fundamentação absoluta (que não deficiente, apenas), acorda-se, contudo, em autonomizar, como ponto 8 dos factos provados, a segunda parte do ponto 7 (tal como consta da sentença), ou seja, o dito “extenso texto (com tamanho de letra diferente)”, que, para evitar repetições inúteis, nos abstemos de reproduzir integralmente.

Assim, a matéria de facto provada passa a contar com um número 8 com a seguinte redação:

8 - Consta do RIT, além do mais, o seguinte (fls. 94 a 104 dos autos):

“Da documentação enviada, constatou-se que foram celebrados um conjunto de contratos com a P........, nos quais esta cede à M......... SAD, em regime de exclusividade, o direito de explorar em termos económicos e comerciais, o nome e imagem dos jogadores enquanto desportistas profissionais, podendo utilizar tais direitos da forma que entender mais conveniente, nomeadamente, contratando com quaisquer entidades públicas ou privadas que estejam interessadas na utilização da imagem dos jogadores, de forma a promover os seus produtos ou serviços (vid exemplo de um desses contratos - anexo 1).

(…)

- Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais do jogador, pois a M......... SAD paga montantes sobre direitas relativamente as quais não registou qualquer proveito, no possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração. (…)”

No caso, da leitura conjugada da motivação do recurso e da conclusão respetiva, parece retirar-se, também, que a sustentação de tal vício gerador de nulidade, por banda da Recorrente, se reconduz, numa síntese nossa, à circunstância de a Mmo. Juiz a quo ter levado ao probatório, transcrevendo, parte do relatório da ação inspetiva, sendo que a discriminação da matéria de facto não se pode limitar a dar por reproduzidos documentos que constam do processo, pois que, sendo verdadeiro que do RIT se retiram tais excertos, é igualmente certo que isso não significa (ao menos sem uma apreciação crítica) que as asserções aí contidas correspondam à realidade.

A este propósito, louvamo-nos num acórdão deste Tribunal e secção, de 13/04/10, proferido no processo nº 2800/08, no qual, com inteira aplicação ao caso sub judice, se pode ler o seguinte:

“(…)

- Desde logo cabe referir que, em sede da matéria de facto julgada por provada, o juiz apenas tem que levar ao probatório aquela que se revele essencial à aplicação do direito.

- Nessa medida, a circunstância de a Mm.ª juiz recorrida ter levado ao probatório excertos do relatório da acção inspectiva, tal apenas significa que deu por provado que aquela mesma acção inspectiva os referenciou, nos precisos termos em que o fez; Subsequentemente, retirou de tal circunstancialismo ilações quanto à aderência à realidade do ali referido, nas quais, depois, veio a suportar a decisão proferida.

- Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, desde logo, que a Mm.ª juiz recorrida se não limitou a dar como reproduzido o referido relatório, antes, se reportou, de forma expressa, a segmentos do seu teor, de forma a apropriar-se deles como circunstâncias de facto que considerou demonstradas; Por outro lado ao ancorar-se, ao que aqui e agora releva, a tal documento é, a nosso ver, assertivo, que não deixa de fundamentar, na mesma medida, a matéria de facto, dada por provada, por transcrição do relatório, com esse mesmo documento, por forma que, por um lado, possibilita ao recorrente reagir contra tal julgamento e, por outro, evidencia um juízo de aferição para ter julgado demonstrada a factualidade levada ao probatório.

- Se o assim entendido enferma de vício de fundo é, já, questão diversa que se não prende com a ausência de fundamentação da decisão recorrida, pelo que se torna manifesta a falta de razão da recorrente, nesta matéria”.

Neste sentido, o acórdão citado de 05/03/20, deste TCA, no qual se lê que “Cumpre recordar que «[a]s informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos» (artigo 76.º/1, da LGT e artigo 115.º/2, do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do RIT relevante para a instrução da causa, tornando assim transparente ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários”.

Portanto, deve concluir-se que, in casu, não se verifica a apontada nulidade da sentença por falta de fundamentação decorrente da transcrição de parte do RIT.

Com base no mesmo entendimento, a Recorrente defende a nulidade da liquidação adicional de IRC.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito, lembrando que o TAF do Funchal, invocado a Lei nº 18/2005, de 18/01, o Decreto-Regulamentar nº 29-A/2005/M, a Lei nº 1/2007, de 19/02, a Portaria nº 348/2007, de 30/03, os Despachos do Ministério das Finanças nºs 5515/2005, de 02/03, e 14412/2005, de 25/05, considerou que “a DSIT tinha e continua a ter competência para a inspecção à impugnante” e, bem assim, que “é competente o Subdirector-Geral dos Impostos para a liquidação impugnada”.

Precisamente as mesmas questões que aqui vêm colocadas foram, pela ora Relatora, apreciadas no acórdão de 09/03/17 (processo nº 05458/12), aresto este que versou sobre sentença que teve como objeto o IRC do mesmo exercício de 2004 e o mesmo relatório de inspeção, o qual passamos a seguir.

“Dispõe o artigo 227º, nº1, alínea i) da CRP que as regiões autónomas são pessoas colectivas territoriais e têm, entre outros, o seguinte poder, a definir nos respectivos estatutos: exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República.

De acordo com o Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira (Lei nº 130/99, de 21 de Agosto), a região exerce poder tributário próprio, nos termos do Estatuto e da lei (artigo 107º, nº1).

O capítulo IV do Estatuto, nos artigos 134º a 141º, dispõe sobre o regime fiscal, em particular sobre os princípios gerais e sobre as competências tributárias, sejam normativas, regulamentares e administrativas.

Quanto às competências administrativas, dispõe o artigo 140º, nºs 1 e 2 que:

1 - As competências administrativas regionais, em matéria a exercer pelo Governo e administração regional, compreendem:

a) A capacidade fiscal de a Região Autónoma da Madeira ser sujeito activo dos impostos nela cobrados, quer de âmbito regional quer de âmbito nacional, nos termos do número seguinte;

b) O direito à entrega, pelo Estado, das receitas fiscais que devam pertencer-lhe;

c) A tutela dos serviços de administração fiscal no arquipélago.

2 - A capacidade de a Região Autónoma da Madeira ser sujeito activo dos impostos nela cobrados compreende:

a) O poder de o Governo Regional criar os serviços fiscais competentes para o lançamento, liquidação e cobrança dos impostos de que é sujeito activo;

b) O poder de regulamentar as matérias a que se refere a alínea anterior, sem prejuízo das garantias dos contribuintes, de âmbito nacional;

c) O poder de a Região recorrer aos serviços fiscais do Estado nos termos definidos na lei ou pela respectiva tutela.

Pode ler-se no preâmbulo da Lei nº 18/05, de 18/01, diploma que transferiu para a Região Autónoma da Madeira as atribuições e competências fiscais cometidas à Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira, o seguinte:

“O regime político-administrativo próprio das Regiões Autónomas, consagrado no artigo 225.º da Constituição da República Portuguesa e desenvolvido no Estatuto Político-Administrativo das Regiões Autónomas, determina a transferência para as Regiões Autónomas de todas as funções e correspondentes serviços cuja descentralização permita corresponder melhor aos interesses das respectivas populações, sem contender no entanto com o princípio da unidade e com a soberania do Estado. Ora, a alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição da República Portuguesa, assim como a alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º, e o artigo 107.º do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira atribuem à referida Região Autónoma poder tributário próprio, consistindo o mesmo, designadamente, no direito de dispor de todas as receitas fiscais cobradas no seu território, independentemente da sua natureza e da sua categoria específica, e de dispor das mesmas. O artigo 5.º do referido Estatuto Político-Administrativo consagra a autonomia fiscal da Região Autónoma da Madeira a exercer no respeito pela soberania nacional, no quadro da Constituição e daquele Estatuto, ao que o artigo 140.º do mesmo diploma assim como a alínea a) do n.º 2 do artigo 39.º da Lei n.º 13/98, de 24 de Fevereiro, acrescentam ser competência administrativa regional a criação dos serviços fiscais competentes para o lançamento, liquidação e cobrança dos impostos de que é sujeito activo”.

Dispõem os artigos 1º, 2º e 3º do citado DL nº 18/2005, o seguinte:

1 - São transferidas para a Região Autónoma da Madeira as atribuições e competências fiscais que no âmbito da Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira e de todos os serviços dela dependentes vinham sendo exercidas no território da Região pelo Governo da República, sem prejuízo do disposto nos artigos 140.º e 141.º da Lei n.º 130/99, de 21 de Agosto.

2 - Compete ao Governo Regional da Região Autónoma da Madeira exercer a plenitude das competências previstas na Constituição e na lei em relação às receitas fiscais próprias, praticando todos os actos necessários à sua administração e gestão.

3 - Pelo presente diploma são extintos a Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira e os serviços locais 1 dela dependentes.

Artigo 2.º Órgão regional

Por decreto regulamentar regional será criado um organismo com vista à prossecução na Região Autónoma da Madeira das atribuições e competências cometidas à Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira, extinta pelo presente diploma nos termos do n.º 3 do artigo anterior.

Artigo 3.º Cooperação

1 - O Ministério das Finanças prestará ao Governo Regional da Madeira o apoio técnico e administrativo necessário ao funcionamento dos serviços referidos no artigo anterior, com vista a assegurar um sistema fiscal único e a sua aplicação uniforme em todo o território nacional.

2 - Para os efeitos do disposto no número anterior, o Ministério das Finanças comunicará ao Governo Regional da Madeira, designadamente, as informações, os dados constantes dos respectivos sistemas informáticos, os despachos, as instruções e as circulares de natureza interpretativa de âmbito fiscal relacionados com todas as actividades desenvolvidas no território da Região Autónoma da Madeira, assim como as desenvolvidas em qualquer outra circunscrição do território nacional por sujeitos passivos da referida Região Autónoma.

Pelo Decreto Regulamentar nº 29-A/2005/M foi aprovada a estrutura orgânica da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais.

Importa ter presente, ainda, a Lei Orgânica nº1/2007, de 19/02, Lei de Finanças das Regiões Autónomas (vigente até à publicação da Lei Orgânica n.º 2/2013, de 02 de Setembro), em particular o Título III - Poder tributário próprio e adaptação do sistema fiscal nacional - artigos 45º a 54º.

E, aqui, importa salientar o disposto nos artigos 51º (competências administrativas regionais) e 53º (competências de fiscalização). Em particular, dispõe este último preceito que:

1 - A fiscalização e a prática dos actos tributários daí resultantes de sujeitos passivos que desenvolvam actividade em mais de uma circunscrição, bem como dos sujeitos passivos cuja competência para a sua inspecção seja atribuída aos serviços centrais de inspecção tributária, cabem às autoridades fiscais nacionais.

2 - Cabem ainda às autoridades fiscais nacionais as mesmas competências sempre que, em matéria de benefícios fiscais do interesse de uma Região Autónoma ou de outros regimes fiscais especiais, a ausência dos respectivos pressupostos ou a sua aplicação seja susceptível de afectar as receitas fiscais de outra circunscrição.

3 - O disposto nos números anteriores não prejudica a possibilidade de as autoridades fiscais nacionais e regionais estabelecerem, por despacho conjunto ou mediante protocolo, mecanismos de cooperação para o exercício daquelas competências. (sublinhados nossos)

Importa, ainda, considerar o preceituado no artigo 62º, nos termos do qual se dispõe sobre as transferências das atribuições e competências para as regiões autónomas, nos termos seguintes:

1 - As atribuições e as competências necessárias ao exercício do poder tributário conferido às Regiões Autónomas, nos casos em que estas considerem que a descentralização permite corresponder melhor aos interesses das respectivas populações e se efectue a regionalização de serviços do Estado e correspondentes funções, são definidas por decreto-lei. 2 - Até à aprovação do decreto-lei referido no número anterior e até que se encontrem criados e instalados todos os meios necessários ao exercício do poder tributário conferido às Regiões Autónomas, a Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), através dos seus departamentos e serviços, e os serviços do Estado continuam a assegurar a realização dos procedimentos em matéria administrativa necessários ao exercício do mencionado poder, incluindo os relativos à liquidação e cobrança dos impostos que constituam receita própria das Regiões Autónomas.

(…)”

Ora, aqui chegados, vale a pena ter em atenção que de acordo com nº 2 do Despacho-Conjunto n.º 317/2005, de 4 de Maio, publicado no Diário da República, n.º 86, II Série, “Os serviços de inspecção da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais (DRAF) são competentes para a prática dos actos de inspecção tributária relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial, sendo que essa competência é exercida sem prejuízo da competência material e territorial atribuída nos termos legais aos serviços centrais de inspecção tributária.”.

Por seu turno, o n.º 2 do artigo 16.º do RCPIT dispõe que “São inspeccionados directamente pelos serviços centrais, os sujeitos passivos designados pelo Director-Geral dos Impostos, bem como os que constem de despacho publicado no Diário da República”.

Focando a nossa atenção no período a que os factos respeitam, importa considerar que as competências da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), da Direcção-Geral dos Impostos, se mostram fixadas no artigo 14.º da Portaria n.º 348/2007, de 30 de Março, que nas suas alíneas a) e b) determina o seguinte:

"Compete à Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, abreviadamente designada por DSIT:

a) Analisar e acompanhar o comportamento fiscal dos contribuintes cuja inspecção seja atribuída aos serviços centrais e dos sectores de actividade económica em que os mesmos se inserem, através da verificação e análise formal e da coerência dos elementos declarados, da monitorização e análise da informação constante das bases de dados informatizadas e da recolha sistematizada de quaisquer outros tipos de informação;

b) Verificar, com recurso a técnicas próprias de auditoria, a contabilidade dos contribuintes cuja inspecção seja atribuída aos serviços centrais, confirmando a veracidade das declarações efectuadas, por verificação substantiva dos respectivos elementos de suporte;

(...)”

O Despacho n.º 5515/2005, de 2 de Março, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, publicado no Diário da República, II Série, n.º 52, de 15 de Março de 2005, define os critérios para a selecção dos contribuintes que, nos termos da lei, devem ser inspeccionados pela DSIT, estabelecendo o seguinte:

" 1 - A Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária desenvolve as suas competências junto dos sujeitos passivos seguintes:

(...)

b) Entidades associadas da Liga Portuguesa de Futebol Profissional, clubes ou sociedades desportivas que participem há mais de cinco anos consecutivos no campeonato nacional da 1.ª divisão (...)"

O n.º 3 do mesmo despacho refere que: "As empresas referidas nas alíneas b), c) e e) são identificadas em relação alfabética a publicar no Diário da República."

O Despacho n.º 14412/ 2005, de 25 de Maio de 2005, do Director-Geral dos Impostos, publicado no Diário da República, II Série, n.º 124, de 30 de Junho de 2005, determina (no seu n.º 1) que: "As empresas a que se referem as alíneas b), c) e e) do referido despacho, cuja inspecção deve ser desenvolvida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, constam da relação, em anexo n. o 1 do presente despacho, do qual faz parte integrante.".

Da referida relação anexa ao despacho consta o sujeito passivo "M......... da M......... Futebol, S.A.D."

Portanto, como se percebe de tudo quanto se invocou, casos há em que a competência para a fiscalização é atribuída, por via legal, aos Serviços Centrais da Direcção-Geral dos Impostos, o que também se aplica às Regiões Autónomas.

No caso, repete-se, o n.º 2 do Despacho-Conjunto n.º 317/2005, de 4 de Maio, publicado no Diário da República, n.º 86, II Série, salvaguarda a competência atribuída legalmente aos Serviços Centrais da Direcção-Geral dos Impostos para a realização de procedimentos de inspecção em situações ali definidas e que incluem a presente.

Em face do exposto, há que concluir que o Tribunal a quo andou bem ao decidir que “A DSIT tinha e continua a ter competência para a inspecção à impugnante”.

Improcede, pois, a questão sintetizada na conclusão VIII).

Vejamos, o que se nos oferece dizer a propósito.

Recuperamos aqui, atenta a pertinência para a questão que nos vem colocada, o que ficou transcrito do DL nº 18/2005, em particular os seus artigos 1º e 3º, e da Lei nº 1/2007, artigos 53º e 62º, para sublinhar que, como evidencia a Fazenda Pública, a transição inerente ao processo de regionalização foi rodeada de cautelas, até por não terem sido de imediato asseguradas todas as condições e meios necessários os exercício das competências e atribuições (falamos em matéria fiscal, naturalmente) aos órgãos das entidades da Região Autónoma da Madeira.

Esta ideia, de resto, mostra-se acolhida no artigo 46º, nº1, do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/ 2005, de 31 de Agosto, nos termos do qual “1 - Até que se encontrem instalados todos os meios logísticos necessários ao exercício da plenitude das competências e atribuições previstas nos artigos 1.º e 2.º deste diploma, a DGCI, através dos seus departamentos e serviços, continuará a assegurar a realização dos procedimentos em matéria administrativa necessários ao exercício das atribuições e competências transferidas para a Região Autónoma da Madeira, incluindo os relativos à liquidação e cobrança dos impostos que constituem receita própria da Região Autónoma da Madeira”.

Aliás, a este propósito, afirma a Fazenda Pública, sem contestação, que “Até à presente data a Região não possui os meios administrativos, técnicos, informáticos, logísticos, necessários ao exercício da plenitude das suas competências, pelo que a diversos níveis, continua a depender do apoio dos serviços e departamentos do Governo da República, designadamente, da Direcção­ Geral dos Impostos e da Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros”. Mais refere a Fazenda, no sentido de que “até à presente data, não tem a Direcção Regional dos Assuntos Fiscais o equipamento necessário para emitir essas liquidações, não tem a administração regional os meios administrativos, técnicos, logísticos indispensáveis para a prática do acto aqui em questão”.

De todo o modo, o que nos parece relevante ressaltar é que, no caso, estando nós perante acção de fiscalização para a qual são competentes os serviços centrais, da Direcção-Geral dos Impostos, então esta Direcção-Geral e o seu Director, em particular, têm competência para a prática do acto tributário de liquidação resultante de tal fiscalização.

Note-se, aliás, que o já citado nº1 do artigo 53º da Lei nº 1/2007, não se refere apenas à fiscalização mas, também, “prática dos actos tributários daí resultantes”, como obviamente é o caso de um acto tributário de liquidação adicional emitido na sequência de correcções efectuadas em sede de acção de inspecção.

Tanto basta para julgar improcedente a questão que vimos de analisar.” – fim de citação do acórdão de 09/03/17.

A análise efetuada no acórdão que seguimos – repete-se que teve a mesma relatora que relata este acórdão - esgota a apreciação que nos vinha pedida, não se mostrando necessário qualquer considerando adicional.

Segue-se a conclusão E) na qual a Recorrente defende que “A Inspecção tributária com base na qual foram elaboradas as liquidações ora sob recurso, padecem de nulidade em conformidade com o art. 99.º al. d) do CPPT por (1) falta de notificação previa em conformidade com o art. 49.º n.º 1 do RCPIT, (2) falta de notificação da ordem de serviço e a carta dos direitos, deveres e garantias do contribuinte em conformidade com o disposto nos arts. 49.º n.º 1, 50.º n.º 2 e 51.º n.º 1 do RCPIT bem como os arts. 59.º n.º 31) e 69.º n.º 2 da LGT, e (3) por excesso do âmbito da inspecção considerado no Relatório de Inspecção e a consequente violação do disposto nos arts. 14.º e 15.º do RCPIT e no art. 55.º da LGT”.

Na sentença de que se recorre não foi acolhida tal argumentação que, em termos idênticos, já constava da petição inicial.

O TAF do Funchal, considerando estarmos perante inspeção interna (e não externa), veio a entender, no essencial, que:

“Decorre deste preceito legal que apenas para os casos de um novo procedimento externo, a lei exige um despacho especialmente qualificado do ponto de vista da sua fundamentação, tendo em vista garantir ao contribuinte não poder ser inspeccionado diversas vezes quanto aos mesmos factos tributários já existentes à data da 1ª inspecção realizada, bem como, ao mesmo tempo, contribuir para a estabilização das relações jurídico-tributárias.

Manifestamente não foi o que ocorreu in casu em que se tratou e dentro do imposto e exercício previamente determinado – IRC de 2004 – averiguar da regularidade de deduções do IVA e retenções na fonte, as quais no caso concreto difere o período de tributação uma vez que em sede de IRC a impugnante tem um período de tributação especifico decorrente da actividade que exerce e em IVA e retenções na fonte continua a vigorar o ano civil.

Para além disso e nos termos do art.º 15º do RCPIT, sob a epigrafe de Capitulo,«Classificações do Procedimento de Inspecção Tributária», define no seu nº 1 que «os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado».

E, por outro lado, como expressamente se diz no preâmbulo do diploma que aprovou o RCPIT «(…)a natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora, não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária em os deveres dos sujeitos e demais obrigados tributários que se mantém integralmente em vigor.»

E ainda que se possa entender, como é posição da impugnante, que se tratou de uma extensão do âmbito da inspecção inicial, a averiguação das deduções em sede de IVA e retenções na fonte, para que se tornasse num vicio invalidante das liquidações posteriores tal teria de estar previsto na LGT ou em outro diploma de igual categoria formal.

Para além do mais e, como se sabe, o vício de forma é invalidante apenas em dois casos:

- quando se trate duma formalidade absolutamente essencial;

- ou quando se trate de uma formalidade relativamente essencial e o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via.

Neste caso não se trata, obviamente de uma formalidade absolutamente essencial, até podemos dizer que não há qualquer obrigatoriedade legal, e os fins e extensão da inspecção foram notificados ao contribuinte e a formalidade foi atingida por outra forma, pois, pelo menos em sede do direito de audição, que a impugnante não alega não ter ocorrido, aliás nem sequer alega (e do relatório de inspecção existe a referência de que não foi exercido), esta tomou conhecimento do efectivo âmbito e extensão da acção inspectiva, pelo que tal falta, a existir, se tem de considerar sanada ou degradada em formalidade não essencial, na marcha do procedimento de inspecção.

Ao que acresce que embora o exercício de 2004, no caso e para efeitos de IRC o período considerado situava-se entre 1 de Junho de 2004 a 31 de Julho de 2005 em termos de IVA e IR o período de tributação coincide com o ano civil e não já com o período especial de tributação em IRC, como se referiu.

E, assim sendo, não houve lugar neste procedimento de inspecção (interno) ao cumprimento do disposto nos art.°s 46.° (credenciação dos funcionários intervenientes), 49.° (notificação do início do procedimento), artº 50º (Notificação prévia) e 51º (Data do Inicio do procedimento de inspecção) do mesmo RCPIT, e nem teria de haver, como pretende a impugnante, pelo que improcede este argumento alegado pela impugnante nos artºs 11º a 29º da Petição Inicial.”

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito, voltando a lançar mão do acórdão relatado pela ora Relatora em 09/03/17, no processo nº 5458/12, o qual versou precisamente sobre o mesmo relatório de inspeção tributária. Aí escrevemos:

“Não há dúvidas que, de acordo com o teor do relatório de inspecção que subjaz à liquidação impugnada, a acção de inspecção levada a cabo pelos competentes serviços de fiscalização foi considerada, quanto ao lugar da realização do procedimento, interna. Isso mesmo consta expressamente dito no relatório de inspecção a que os factos provados se reportam.

A impugnante, aqui Recorrente, discorda da caracterização assim feita do procedimento em causa, pois entende que, na realidade (e sem prejuízo da denominação que lhe foi atribuída), o procedimento em apreciação foi externo. As razões para a Recorrente assim entender ficaram sintetizadas anteriormente.

Vejamos.

À data da realização da inspecção ora em análise, dispunha o artigo 13º do RCPIT (actualmente com diferente redacção, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho), quanto ao Lugar do procedimento de inspecção, que:

“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”.

Simplificando, esta classificação do procedimento inspectivo está dependente de os actos de inspecção se efectuarem em exclusivo nas instalações da AT ou, total ou parcialmente, nas instalações dos sujeitos passivos ou de outras entidades referidas na transcrita alínea b).

Por conseguinte, se nos focarmos unicamente na circunstância de, in casu, a AT não se ter deslocado às instalações da impugnante (ou de terceiros com ela relacionados), fácil seria concluir que o procedimento de inspecção tinha natureza interna.

Porém, como se sabe, “a qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar” - Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª Edição, pág. 83.

E, na verdade, a jurisprudência está repleta de exemplos em que se verifica que, a coberto de uma denominada inspecção interna, o que se faz é, na realidade, é uma acção externa de fiscalização e vice-versa, o que, como se sabe, tem – ou pode ter – importantes consequências ao nível da legalidade do procedimento e, consequentemente, do acto de liquidação estruturado em consequência de tal procedimento.

Do nosso ponto de vista é, precisamente, o que ocorre no caso concreto, ou seja, estamos perante um caso em que, pese embora a denominação que lhe foi atribuída, de acção interna, o procedimento inspectivo deve classificar-se como externo.

Vejamos em detalhe as razões para assim entendermos.

Tal como se retira do citado artigo 13º do RCPIT, o procedimento interno, cujos actos de inspecção são efectuados exclusivamente nos serviços da administração tributária, tem na sua base uma análise formal e de coerência dos documentos. Ou seja, trata-se de um procedimento de análise de conformidade entre documentos/ elementos que estão na disponibilidade da Administração, sem prejuízo de se admitir que a AT possa solicitar um ou outro documento, um ou outro esclarecimento. Daí que os respectivos actos, neste caso, possam ser exclusivamente praticados nos serviços da AT.

Como aponta o autor atrás citado, “o procedimento interno é uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata portanto de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo. No quadro desse procedimento interno pode a inspecção tributária solicitar informações e esclarecimentos aos sujeitos passivos, podendo ser feitas correcções em resultado do que for apurado”.

Pense-se, a título de exemplo, na comparação entre o valor declarado a título de retenções na fonte sofridas por um sujeito passivo e o valor declarado pela entidade que procedeu às correspondentes retenções na fonte. Neste caso, a AT cruza a informação que tem na sua disponibilidade, através de uma análise formal e de coerência dos documentos.

Ora, no caso em análise, não é esta a situação que temos. Longe disso, aliás.

Se bem atentarmos no relatório de inspecção, há uma evidência que ressalta: parte das correcções efectuadas (e a liquidação de imposto que se seguiu) não resultaram, nem podiam resultar, de uma mera análise formal e de coerência de documentos; pelo contrário.

Com efeito, não foi com base na análise formal e de coerência de documentos na disponibilidade da AT ou até – como consta do relatório – “da análise interna da Declaração Modelo 22, Declaração Anual e Dossier Fiscal, referentes ao exercício de 2004 (período especial de tributação entre 2004-08-01 e 2005-06-30) e a análise das declarações periódicas de IVA e retenções na fonte de IRC referentes aos períodos de Janeiro de 2004 a Dezembro de 2004” - que esta veio a pôr em causa o que havia sido declarado pelo sujeito passivo, na sua declaração de rendimentos; não foi numa análise de verificação formal de conformidade entre documentos na disponibilidade da AT que esta desconsiderou fiscalmente, por exemplo, custos respeitantes a direitos de imagem dos jogadores, correcção esta efectuada ao abrigo do artigo 23º do CIRC, concretamente com base no carácter não indispensável dos mesmos.

Tenhamos presente que ao iniciar a acção inspectiva, os competentes serviços da AT notificaram o sujeito passivo através do ofício que surge mencionado no ponto B) [aqui, ponto 2] dos factos provados, cujo teor foi dado por reproduzido.

Ora, o conteúdo de tal ofício é bem elucidativo daquilo que afirmámos.

Com efeito, após aí se fazer referência ao número da ordem de serviço do procedimento interno e mencionando-se o ano de 2004 como o ano a ser inspeccionado, foi pedido ao sujeito passivo que, em 15 dias, disponibilizasse, além do mais, o seguinte:

- balancetes analíticos, antes e após apuramento;

- contas correntes, cópia das facturas e dos lançamentos na contabilidade correspondentes às transmissões e prestações de serviços efectuadas com quatro diferentes entidades;

- cópia dos contratos, facturas e meios de pagamento justificativos da diferença entre os valores declarados no mapa de reintegrações e amortizações e no contrato de transferência referente à aquisição dos direitos desportivos de um determinado jogador de futebol;

- cópia dos documentos de suporte (facturas, meios de pagamento e registos contabilísticos) da importância de 40.000 euros, prevista na cláusula 4, alínea b), a título de prestação de serviços no acto de assinatura do contrato de aquisição dos direitos desportivos de um determinado jogador;

- extractos e documentos que justificam os cinco lançamentos de valor mais elevado das contas combustíveis, comissões, deslocações estadas, outros custos com pessoal, multas, entre outras;

- os cálculos e os saldos das contas considerados para efeitos do apuramento do pagamento especial por conta;

- cópia das facturas correspondentes aos serviços prestados pela P........, a título de cedência de direitos de imagem;

- “relativamente às facturas identificadas no anexo 1 e às solicitadas no ponto 8 da presente notificação, discriminar para cada uma delas, quais os jogadores abrangidos pela cedência de direitos de imagem e qual o valor correspondente, do total facturado, para cada um deles, apresentar cópias dos meios de pagamento e do seu registo na contabilidade; apresentar registo contabilístico da autoliquidação para efeitos de IVA”;

- os cálculos / elementos que permitam esclarecer o acréscimo dos campos 211 e 212, no quadro 07, da Mod. 22, do exercício de 2004, quanto a determinadas importâncias aqui identificadas.

Como dissemos, estes foram alguns, entre outros, dos elementos que AT solicitou ao sujeito passivo, a coberto da ordem de serviços interna nº OI 200700080.

Ora, se bem analisarmos a panóplia de elementos pedidos e se a isso acrescentarmos as informações solicitadas à Administração Tributária do Reino Unido (tal como consta do relatório de inspecção), percebemos, sem dificuldade, que estamos muito para lá de uma análise formal e de coerência de documentos e que estamos, isso sim, numa clara actividade de cariz investigatório, que visa “verificar a exactidão dos valores declarados em função dos elementos que constam na sua contabilidade e documentos, se ocorre ou não alguma omissão de valores e se os valores declarados estão de acordo com as normas de incidência tributária que são aplicadas à sua actividade” – vide, Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, obra já citada, pág. 82.

Como está bem de ver, esta actuação corresponde claramente a uma verificação da contabilidade e de documentos relacionados com a actividade da entidade inspeccionada com evidentes propósitos de investigação/ fiscalização.

De que assim é, não temos dúvidas.

E dúvidas também não há que a lei, concretamente o nº 1 do artigo 34º do RCPIT, determina que “ Quando o procedimento de inspecção envolver a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar, os actos de inspecção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos”.

Por conseguinte, há que concluir que, no caso, sob a aparência de uma inspecção interna, o que a AT fez foi uma verdadeira e própria acção externa de fiscalização, em violação do disposto nos artigos 13º e 34º, nº1 do RCPIT.

Até aqui, pois, há que reconhecer razão ao Recorrente.

A questão está, agora, em perceber as consequências desta (errada) actuação e saber de que forma a mesma se repercute – ou não – na liquidação adicional que resultou do procedimento inspectivo e que aqui vem sindicada.

Ora, a este propósito, se bem percebemos a posição do Recorrente, o que estará em causa é o seguinte: não tendo a AT recorrido a uma acção de fiscalização externa, deixou, com isso (em consequência disso), de cumprir o disposto no artigo 49º, nº1 do RCPIT, ou seja, o sujeito passivo não foi notificado previamente para o procedimento de inspecção e, bem assim, da ordem de serviço e da carta de direitos, deveres e garantias do contribuinte, nos termos previstos no nº2 do artigo 50º do RCPIT.

Vejamos, então.

Prevê, efectivamente, o artigo 49º do RCPIT (na redacção aplicável) que:

1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.

2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:

a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;

b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.

3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.

Como bem se percebe, daquilo que se trata – no transcrito nº1 – é da consagração de uma garantia que visa, no essencial, assegurar uma comunicação prévia de fiscalização de modo a que o contribuinte disponha de um tempo razoável para se preparar para a actividade fiscalizadora que, em regra, ocorrerá nas suas instalações.

Como refere J. Freitas da Rocha na obra já citada, a pág. 268, importa que o contribuinte possa “antecipar (…) a possibilidade da prática de actos intrusivos e potencialmente restritivos”, “não podendo o visado ser apanhado desprevenido com imprevistas visitas de inspectores tributários”. Além disso, “este aviso prévio permitirá à entidade inspeccionada preparar devidamente a vinda dos funcionários da inspecção, nomeadamente em termos logísticos, ou seja, preparar um local onde os mesmos possam estar no decurso da inspecção bem como ter disponíveis os elementos que poderão ter de ser consultados, de forma a que a presença afecte o menos possível o normal e regular exercício da actividade da entidade inspeccionada e de forma a proporcionar as melhores condições aos funcionários de inspecção”.

Ora, focando a atenção no caso concreto, temos para nós que o não cumprimento da apontada formalidade não é geradora da invalidade consequente da liquidação resultante da inspecção, já que, in casu, a sua não observância não pôs em causa aqueles fins que a norma pretende acautelar e a que antes nos referimos.

Com efeito, no caso, não foram praticados quaisquer actos inspectivos nas instalações do sujeito passivo, antes lhe foram solicitados, por escrito, diversos elementos, tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias para tal.

Por conseguinte, não parece, nem tal é invocado, que da falta de aviso prévio e, consequentemente, da concessão de um período de 5 dias para preparar a prática nas suas instalações de actos de inspecção, possa ter resultado qualquer prejuízo para o Recorrente, o qual, repete-se, não foi confrontado com qualquer visita dos serviços de inspecção.

Daí que entendamos que, na situação concreta, não foi posta em causa efectivamente a garantia que a norma violada pretende acautelar.

Mas, também, e a acrescer, como diz o autor que temos vindo a citar (a pág. 270), “a falta de comunicação do início de procedimento só deverá no entanto gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e respectivo objecto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pôde nele intervir tempestivamente.

Assim, se o contribuinte inspeccionado foi notificado da ordem de serviço/ despacho que marca o início do procedimento, se foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes”.

É este o caso concreto, pois que, não apenas o sujeito passivo recebeu o ofício a que se reporta a alínea B) dos factos provados, como foi notificado do projecto de relatório de inspecção, como resulta claramente do teor do relatório final, ao qual os factos provados fazem ampla referência.

Também neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA, de 29/06/16, proferido no processo nº 1095/15, em cujo sumário de pode ler que “I - Ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspecção. II - A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo”.

E a propósito da invocada não notificação da ordem de serviço, deve dizer-se que a inspecção se encontra coberta por uma ordem de serviço – OI200700080 – como, aliás, o Recorrente não põe em causa, razão pela qual não procede a invocada preterição de formalidade essencial, sendo inequívoca a credenciação dos funcionários que levaram a cabo inspecção”.

Como dissemos também no acórdão que seguimos de perto, a propósito da defesa do M......... no sentido de que “o procedimento inspectivo em causa violou o disposto nos artigos 14º e 15º do RCPIT, na medida em que o mesmo “excedeu (…) o âmbito e extensão inicialmente considerados na comunicação de 09/03/07 (limitado ao IRC /2004), pois para efeitos do Relatório da Inspecção e da liquidação impugnada abrangeu-se não apenas o IRC referente ao exercício de 2004, mas também às retenções na fonte e o IVA de parte do exercício de 2003”, não cremos que assista razão à Recorrente.

“Com efeito, do ofício inicial que lhe foi comunicado (cfr. ponto B [aqui, ponto 2] dos factos provados) consta a seguinte passagem: “tendo sido iniciado, na presente data, procedimento interno de inspecção relativamente ao ano de 2004 (exercício de 2004, para efeitos de IRC)…”.

Por seu turno, do relatório de inspecção resulta que a análise incidiu sobre o ano de 2004, em concreto sobre o IRC, Retenções na fonte/IRC e IVA.

Ora, tal como interpretamos a menção feita no citado oficio, não nos restam dúvidas que a referência ao “procedimento interno de inspecção relativamente ao ano de 2004” abarca vários tributos relativos ao ano de 2004 (como veio, aliás, a suceder), sendo para nós claro, também, que a específica alusão ao “exercício de 2004, para efeitos de IRC” se justifica, no caso concreto, pelo facto de o ano fiscal do sujeito passivo não coincidir com o ano civil, ou seja, no caso, o IRC de 2004 abarca ainda parte do ano de 2005 (período especial de tributação situado entre 01/08/04 e 30/06/05, conforme consta expressamente do relatório).

Portanto, a análise ao IRC, às retenções da fonte de IRC e ao IVA de 2004 cabe inteiramente no âmbito e extensão do procedimento de inspecção, tal como foi fixado, não se colocando qualquer questão, ao contrário daquilo que defende o Recorrente, de alteração que carecesse de despacho fundamentado e notificação do mesmo”.

Por conseguinte, embora com fundamentação que não acompanha integralmente a sentença recorrida, concluiu-se, como o TAF, que não pode a liquidação adicional impugnada ser anulada com fundamento nos apontados vícios formais verificados relativamente ao procedimento de inspeção de que o Recorrente foi alvo.

Improcede, pois, a conclusão da alegação de recurso que vimos de analisar.

Sobre a questão aqui em análise, a sentença ponderou, entre o mais, o seguinte:

“(…)

Diz a impugnante, no ponto 33º da PI, que a falta de fundamentação da liquidação, ocorre no caso porque não existe remissão para o relatório e, por isso violou os artºs 36º nº 1 do CPPT e 77º nº 1 da LGT, sendo por isso anulável em conformidade como disposto no art.º 99 c) do CPPT.

Note-se que a impugnante foi notificada não apenas do relatório (final) de inspecção tributária, mas, também em fase anterior, para exercer o direito de audição e nessa circunstância optou por não o fazer.

Ora, a liquidação adicional de retenções na fonte de IRC, aqui em causa foi elaborada após e na sequência do relatório de inspecção tributária, pelo que a sua fundamentação terá de se conter nos fundamentos desse relatório e como vemos do Ponto III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta, verificamos que a fundamentação é suficiente, clara e congruente, pois através dela conseguimos conhecer o iter cognitivo usado pela Administração (o que pode é não coincidir com a posição assumida pela impugnante, o que é outra coisa que não a fundamentação insuficiente, clara ou congruente).

(…)”

Também aqui nenhuma razão assiste ao Recorrente, como no acórdão que temos vindo a seguir a ora Relatora já teve oportunidade de analisar.

“Vejamos, partindo de três ideias básicas que reiteradamente se mostram alinhadas em diversos acórdãos dos nossos Tribunais Superiores. Assim:

- a Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 125º do CPA e 77 º da LGT;

- o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

- a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (cfr. entre muitos outros, o acórdão do STA, de 12/03/14, processo nº 1674/13).

Ora, tendo isto presente, é evidente que o relatório de inspecção que subjaz à liquidação impugnada não sofre de falta de fundamentação, sendo manifesto – da sua leitura e da compreensão que dele foi feita – que aí se encontram patentes as razões que determinaram a AT a efectuar as correcções nos termos em que o fez.

Se atentarmos no teor do ponto C dos factos provados, podemos concluir, sem margem para dúvidas, que o relatório de inspecção evidencia de forma clara (ou seja, as razões de facto e de direito não podem ser confusas ou ambíguas, sob pena de não se dar a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu conteúdo), congruente (ou seja, o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados) suficiente (ou seja, por forma a tornar claros os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto) e expressa (sob pena de pôr em causa a funcionalidade e objectivos do próprio instituto) as razões que levaram a AT a actuar como actuou, deixando o sujeito passivo em condições de perceber e aceitar (ou rejeitar) as opções tomadas em sede de fiscalização.

Tanto basta, no caso, para não aceitar este ataque ao acto de liquidação e à sentença recorrida, devendo, aliás, salientar-se que, a este propósito, o impugnante invocou pouco mais que nada, já que se limitou, singelamente, a afirmar que “mesmo a fundamentação constante do Relatório de Inspecção não preenche o requisito essencial da clareza”.

Mas há, ainda, outra dimensão em que este vício de falta de fundamentação foi invocado e que, como dissemos, a sentença não acolheu.

Para o Recorrente, o acto tributário de liquidação impugnado, para se mostrar fundamentado, teria que reproduzir a fundamentação do relatório ou, pelo menos, teria que remeter expressamente para tal fundamentação.

Vejamos, desde já se dizendo que, também aqui, o Recorrente não tem a menor razão no que alega.

No caso, é inequívoco, como o Recorrente não questiona, que a liquidação adicional resultou do relatório de inspecção cujo teor se acolheu no ponto C) [aqui, ponto 3] dos factos provados.

Ora, a notificação do acto tributário de liquidação adicional faz referência “à fundamentação já remetida”, a qual corresponde ao relatório de inspecção. Com efeito, lê-se na apontada notificação, além do mais, que a liquidação de IRC é “relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida”.

Tanto basta, pois, para afirmar, sem hesitações, que foi observado o disposto no artigo 63º, nº1 do RCPIT, não fazendo qualquer sentido argumentar no sentido da violação dos artigos 36º do CPPT e 77º, nº1 da LGT” – fim de citação.

Por conseguinte, mostrando-se absolutamente desnecessárias outras considerações, há que julgar improcedente este esteio do recurso, a que se reporta a conclusão F).

Antes de avançarmos, impõem-se as seguintes considerações prévias.

Nos presentes autos foi produzida prova testemunhal, como resulta evidenciado na sentença. Contudo, percorrendo o elenco dos factos provados – de 1) a 7), constata-se que nenhum facto foi dado como provado com base em tal meio de prova. Numa técnica nada usual, o Mmo Juiz optou por transcrever – com recurso a discurso direto – o teor dos depoimentos das testemunhas ouvidas.

Contudo, repete-se, nenhum dos factos dados como assentes o foi com base na prova testemunhal produzida; nenhum.

Nas conclusões H), I) e ao longo do corpo das alegações, o M......... refere-se à prova testemunhal produzida, indicando os nomes dos depoentes e transcrevendo o teor do seu depoimento. Apesar disso, a entender-se que o Recorrido pretendia impugnar a matéria de facto, então deve dizer-se que, tal como vem feita tal impugnação, a mesma não cumpre o ónus de impugnação da matéria de facto, nos termos previstos no artigo 685º-B do CPC (atual 640º do CPC), ou seja, com a indicação dos concretos factos que pretende que o Tribunal dê como provados (que não conclusões de facto ou de direito) e com a indicação com exatidão das passagens da gravação em que se funda a impugnação.

Por conseguinte, nestes termos, nada há a alterar à matéria de facto, para além da alteração que acima ficou feita quanto à autonomização do ponto 8.

Avançando, então, para a correção e liquidação contestada.

Tenhamos presente o teor do relatório de inspeção, em concreto o ponto 3.I.II. 2 Retenções na Fonte. Daí consta, relembrado, que:

- a M......... SAD efetuou diversos pagamentos, de janeiro a dezembro de 2004, no valor de €1.331.407,15, à sociedade P........ — P…………………………, Ltd, não residente em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos do seu plantel, não tendo efetuado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efetuados;

- um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua atividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a atividade desempenhada pelos jogadores e a exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma atividade de desportista – a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo;

- em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto que desempenham (ou vão desempenhar) a atividade de profissional de futebolistas em território português;

- os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua atividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC;

-nos termos da alínea f) do n.º 1 e da alínea b) do n.º 3 do artigo 88.º, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.º 2 do artigo 80º do CIRC;

- por força do disposto no n.º 2 do artigo 90º do CIRC, na redação dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efetuar retenção na fonte, de acordo com o n.º 1 do artigo 88º do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Reino Unido;

-nos termos do art.º 7.º da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, isentos os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua atividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços;

- de acordo com um procedimento aberto para troca de informação entre as Administrações Fiscais, nos termos do artigo 25° da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido, a Administração Fiscal portuguesa foi informada que, os valores faturados pela P........ não constituíram rendimentos desta empresa, pois a P........ apenas agia como intermediário por conta de uma sociedade denominada A....... D…………..Inc, empresa esta constituída nas Ilhas Virgem Britânicas, e que os valores pagos foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas Ilhas Cayman;

- os pagamentos associados às faturas emitidas pela P........, apenas poderiam beneficiar da convenção, caso constituíssem rendimentos a tributar numa sociedade residente no Reino Unido; não foi o caso, uma vez que estes pagamentos, eram rendimentos, sim, da sociedade localizada nas lhas Virgens Britânicas.

Perante esta fundamentação, a sentença iniciou uma extensa análise sobre a natureza dos custos incorridos com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores e técnicos, concretamente sobre a sua indispensabilidade, para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC. Tratou-se de uma apreciação que, nesta impugnação (em que se discutem as retenções na fonte), se revela absolutamente inútil e a despropósito, a qual, porém, admitimos que se tenha ficado a dever à circunstância de ter sido transcrita, em grande medida, a sentença proferida no processo em que foi apreciada a legalidade da liquidação adicional de IRC do exercício de 2004 (a mesma que foi objeto do recurso jurisdicional que deu origem à prolação do acórdão de 09/03/17, a que nos temos vindo a referir, por diversas vezes).

Para além disso, a sentença recorrida considerou, ainda e naquilo que para aqui nos interessa, o seguinte:

“Como supra descrito, encontra-se provado que a M......... SAD, efectuou pagamentos e incorreu em custos na cedência de utilização dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos.

Que esses rendimentos auferidos pela cedência desses direitos de imagem dos jogadores/ técnicos configuram rendimentos derivados do exercício da sua actividade, enquanto desportistas, no território nacional.

Estabelece o CIRC, quanto à extensão da obrigação do imposto, no art.º 4 n.º 3 al. d), que o IRC incide sobre «rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de profissionais de espectáculos ou desportistas.»

Como decorre do probatório, os pagamentos desses rendimentos resultaram de facturas emitidas pela P........ Promotion & Markting Services Limited constituída segundo o direito inglês e sediada no Reino Unido.

Nestes termos, segundo o disposto na al. g) do n.º1 do art.º 88 do CIRC que o IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos rendimentos obtidos em território português, os provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras.

E, nestes casos, tratando-se de um, não residente, a tributação dos rendimentos por retenção na fonte só ganha verdadeira autonomia quando não possuam estabelecimento estável no nosso país, ou possuindo-o, os rendimentos em causa não sejam imputáveis à actividade deste.

O imposto retido, tem assim um carácter liberatório pelo que os rendimentos por eles obtidos estarão sujeitos a taxas diferentes das situações acima enunciadas, aplicando-se as taxas estipuladas no n.º 2 do art.º 80º.

Existindo uma convenção sobre dupla tributação entre Portugal e o país de residência de determinado sujeito passivo sem estabelecimento estável no nosso país ou sendo aplicável uma disposição de origem comunitária, há que verificar se o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 88º é compatível com o direito à tributação a efectuar em Portugal.

Porém, in casu, aos rendimentos, embora pagos a uma entidade não residente em território nacional e sediada no Reino Unido (P........), não é possível accionar a convenção existente entre Portugal e aquele país, visto estar provado que a P........, agia apenas como intermediária da sua cliente A....... D……………. Inc., sediada nas Ilhas Virgem Britânicas e que os valores pagos pela M......... SAD., foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas ilhas Cayman.

Por se encontrar assim provado, a tributação dos montantes pagos pela M......... SAD, resultantes dos direitos de imagem dos jogadores/ técnicos, terá de ser na esfera jurídica e tributária do seu beneficiário efectivo.

Ou seja, o destinatário essas verbas, não relevando para o efeito o mero intermediário das mesmas visto que para este não existe qualquer acréscimo patrimonial directo.

Dispõe o art.º 123 do CIRC que «Não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.»

Assim, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/ técnicos do plantel da M......... SAD, porque se tratam de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, por se tratarem de rendimentos enquadrados na al. f) do n.º1 e da al. b) do n.º 3 do art.º 88 do CIRC.

De acordo como o disposto no n.º6 do art.º88 do mesmo código, «A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.»

Sendo certo, que a M......... SAD, efectuou pagamentos a uma entidade não residente, sem estabelecimento estável e, não podendo ser accionada a CDT entre Portugal e o Reino Unido por a entidade receptora desses montantes ser sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, fica obrigada, como vimos, a entregar nos cofres do Estado as retenções na fonte correspondentes a 25% desses montante nos termo do disposto no n.º 2 do art.º 80 do CIRC.

Pelo que se deixa escrito, deve a liquidação de retenções na fonte n.º ……………… manter-se por ser legal e devida”.

A Recorrente, já se viu, discorda de tal conclusão, sublinhando que, contrariamente ao pressuposto pela IT e pela sentença, os pagamentos efetuados constituíram rendimentos de uma sociedade sedeada no Reino Unido.

Evidencia o M......... que, tal como resulta dos documentos juntos aos autos, e não vem posto em causa pelos SIT, os pagamentos foram feitos à P........, as faturas foram por esta emitidas e, por seu turno, os contratos foram celebrados com a sociedade inglesa P........, na sua qualidade de titular dos direitos de utilizar e explorar o nome e imagem dos respetivos jogadores/técnicos.

Diga-se, desde já, que este circunstancialismo de facto é o que resulta, justamente, da análise dos documentos correspondentes aos anexos 1 e 9 do ponto 4 dos factos provados e do ponto 7 do probatório.

Percebe-se bem que a argumentação dos serviços de inspeção vai no sentido de que, a final, os contratos em causa (celebrados entre o M......... SAD e a P........) mais não eram que contratos simulados, os quais, sob a veste de uma cedência de direitos ao nome e imagem, “escondiam” a real intenção de pagar importâncias a outro título, concretamente a título de remuneração dos jogadores e técnicos desportivos, utilizando, para tal, uma sociedade não residente e, alegadamente, uma sociedade situada num off-shore.

Portanto, daquilo que se trata é de uma linha de argumentação que ensaia uma descaracterização dos contratos, dos acordos estabelecidos entre a SAD e P........ Ltd, pondo em evidência que a substância dos acordos celebrados não corresponde à sua forma, até porque, de acordo com a AT, a P........ não detinha, de facto, os direitos sobre o nome e imagem que cedeu à SAD. A este propósito, e num parêntesis, não podemos deixar de assinalar que, numa ação de inspeção tão pormenorizada, mal se entendem as razões pelas quais a AT mantém dúvidas sobre o facto de a P........ ser efetivamente titular dos direitos de utilizar e explorar o nome e imagem dos desportistas e técnicos em causa, sem que diligencie junto dos terceiros alegadamente visados (técnicos e jogadores) sobre a circunstância de os mesmos terem, ou não, cedido tais direitos à P.........

Por conseguinte, ainda que o Tribunal seja sensível às considerações avançadas pela AT no sentido da “simulação” dos contratos ou até à chamada de atenção para os “fenómenos da utilização de sociedades interpostas para evitar a tributação de rendimentos, por exemplo do trabalho, associados à cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a terceiras entidades, não residentes, localizadas em territórios offshore”, a verdade é que o caminho seguido pela AT não foi seguro, para fundamentar a correção aqui em análise, tendo sido de todo incumprido o ónus de prova dos direitos que invoca, por parte da AT.

Vejamos, em detalhe, tendo presente que, com vista a contrariar os elementos demonstrados nos autos, quanto aos pagamentos à P........, à emissão das facturas pela P........ e à qualidade em que tal sociedade outorgou os contratos com o M........., os SIT invocaram (como argumento decisivo) o teor da troca de informações estabelecida com as autoridades fiscais do Reino Unido. Segundo a informação disponibilizada, a P........ mais não seria que uma intermediária, que “agia como intermediário por conta de uma sociedade denominada A....... ………….Inc, empresa esta constituída nas Ilhas Virgem Britânicas”, para além de que “os valores pagos foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas Ilhas Cayman”.

Sucede, porém, que analisados os elementos em causa, esta conclusão retirada pelo SIT não é inquestionável, concretamente relativamente ao período temporal aqui em análise. Com efeito, o anexo 6 (dado por reproduzido no ponto 4 dos factos provados), relativo à troca de informações ao abrigo do artigo 25º da CDT com o Reino Unido, reporta-se a pagamentos e transferências efetuadas em 2002. Ora, o período temporal aqui em causa é o de 2004.

Com efeito, na resposta dada pela P........ às autoridades fiscais inglesas, pode ler-se, além do mais, o seguinte:

“(…)

3. Informamos ainda que todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para a: conta AD ……….. do Bank ……………… (Cayman) Limited.

4. No que diz respeito ao exercício terminado em 31 de Julho de 2002, foram efectuadas as seguintes transferências bancárias:

(…)”.

Segue-se uma listagem com a indicação, por data e montante, de oito transferências.

Temos, pois, que estes elementos não são suficientes para colocar em causa o que vem demonstrado, quanto ao ano de 2004, e que se repete: que os pagamentos foram feitos à P........; que as faturas foram por esta emitidas e que os contratos foram celebrados com a sociedade inglesa P........, na sua qualidade (invocada) de titular dos direitos de utilizar e explorar o nome e imagem dos respetivos jogadores/técnicos.

Ora, aqui chegados, devemos lembrar que os SIT consideraram ser de afastar a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido, por terem concluído, com base em elementos que – como dissemos – não se comprovaram, que a beneficiária efetiva dos rendimentos pagos à P........, em 2004, era, não esta sociedade de direito inglês, mas a A....... Inc, sediada nas Ilhas Virgens Britânicas.

Como é claro, é à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do artigo 342º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 100º, n.º 1, do CPPT e artigo 74.º da LGT).

Não logrando a AT, aqui Recorrida, provar os pressupostos da liquidação impugnada, como legalmente lhe cabia, nos termos do disposto no artigo 74º, nº1 da LGT, forçoso é concluir que a mesma não pode subsistir, contrariamente ao decidido pelo TAF do Funchal.

Nesta medida, após a análise desta última questão, conclui-se que o recurso jurisdicional obtém provimento e, consequentemente, que a sentença será revogada, com a consequente procedência da impugnação e anulação da liquidação impugnada.

Para além da anulação da liquidação de imposto, anula-se igualmente a liquidação de juros compensatórios dela consequente, porquanto não sendo devido o imposto, nenhum atraso se verifica na sua liquidação que importe compensar.

Isto mesmo se decidirá no segmento decisório.

O valor do processo mostra-se fixado em € 370.166,85.

No caso, apesar a extensão da análise e da relativa complexidade das questões de direito, a verdade é que, em grande medida, daquilo que se tratou foi de uma reapreciação, atenta a jurisprudência deste TCA, a propósito de um processo da mesma Recorrente. Tal permite-nos determinar que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em:

- julgar improcedente a exceção suscitada pela EMMP, considerando-se não ocorrer a caducidade do direito de ação;

- conceder provimento ao recurso e, consequentemente, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular a liquidação de IR/retenções na fonte e correspondentes juros compensatórios.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 27/01/22