Acordão do Tribunal Central Administrativo

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “R…, SA.” contra o ato de liquidação adicional n.º 20088310033537, referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2004, e respetivos Juros Compensatórios (JC), no valor global de €95.292,77.

“I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por R…, SA., contra o ato de liquidação adicional n.º 20088310033537, de 29.05.2008, referente ao imposto de rendimento sobre as pessoas coletivas (IRC), do exercício de 2004, e juros compensatórios, no valor de €95.292,77.

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 23.º CIRC e 88.º.

III. Se bem alcançamos a fundamentação da sentença ora recorrida, julgou verificada a indispensabilidade dos custos - das despesas documentadas com documentos externos - não obstante reconhecer que, aquando da ação inspetiva a impugnante, ora recorrida, não detinha a contabilidade organizada de acordo com a legislação portuguesa, porquanto não detinha os elementos e documentos de suporte arquivados, cessando, consequentemente, a presunção da veracidade das suas declarações contabilísticas e operando-se a inversão do ónus da prova.

IV. Por outras palavras, julgou o tribunal a quo que, apesar de os documentos “comprovativos” das despesas com rendas do escritório de representação em Angola, despesas com obras no escritório de representação em Angola e despesas com seguro automóvel relativo a 2004, não referirem a forma de pagamento das operações neles descritas e a impugnante não ter logrado, através dos elementos juntos aos presentes autos, demonstrar a forma como esses pagamentos se processaram, exibem os elementos essenciais da operação que titulam, de modo a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira o controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do custo.

V. No âmbito da ação inspetiva foram contabilizados custos não dedutíveis para efeitos fiscais, cuja indispensabilidade foi colocada em causa devido à falta de suporte documental e respetivos justificativos para efeitos de dedutibilidade e apuramento do resultado tributável em sede de IRC.

VI. Importa ter presente que foi a própria recorrida a reconhecer que as provas e justificativos dos custos identificados na “conta FSE – Desp. Esc. Angola” não foram apresentados quando solicitados pelos SIT, durante o procedimento de inspeção.

VII. Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas coletivas, adotou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17.º ao consagrar que “o lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código.”

VIII. Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, (vide n.º 1 do artigo 17.º do CIRC). Por conseguinte, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário, de acordo com o art.º 123.º, n.º 2, alínea a) e b) do Código do IRC.

IX. Ora, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do artº. 23.º do CIRC, a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Mas para que os custos/gastos aí enumerados sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais, são necessários dois requisitos fundamentais:

- Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

X. Assim não aceitou a Administração Tributária como custos para efeitos fiscais, as verbas assim contabilizadas por entender não estarem comprovados documentalmente nos termos legais, conforme dispõe o artigo 23º do CIRC. Não ignoramos que estão vedadas à AT atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

XI. Não obstante, também não ignoramos que, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário.

XII. Em sede de exercício do direito de audição veio a ora recorrida juntar alguns documentos - Relatório Técnico, Notas à Demonstração de Resultados, Mapas Financeiros, Balancetes e Outros Mapas, todavia, entre outros.” Não foram, contudo, enviados os documentos de suporte dos custos mencionados nos mapas.” Facto S do probatório.

XIII. Perante o assim provado, outra solução não seria realizável pelos SIT senão a de considerar que “Não tendo sido apresentados em tempo oportuno, os documentos solicitados por notificação em 07-03-2008, não poderão os valores contabilizados na conta 6222000 - FSE - Desp. Esc. Angola, ser aceites, uma vez que, não é possível comprovar que os encargos suportados são indispensáveis para a realização dos proveitos realizados. A questão que se coloca é saber o motivo porque não apresentou até esta data os documentos em apreço, sendo certo que apresenta outros relacionados com o Escritório de Representação em Angola. Face ao exposto, será efectuada a correcção que tinha sido proposta.”

XIV. Motivo pelo qual não se alcança, nem a recorrida esclarece, qual o motivo de agora e apenas no âmbito do presente processo de impugnação judicial, apresentar um conjunto de elementos adicionais, no sentido de justificar os custos contabilizados para apuramento do Resultado Fiscal do exercício de 2004.

XV. As despesas e custos contabilizados na “conta FSE — Desp. Esc. Angola”, não se encontram justificados através de documentos emitidos pela própria recorrida, ao invés de documentos emitidos pelas entidades prestadoras do serviço ou vendedoras dos bens, o que limita no todo, a certificação da efetiva participação de uma eventual terceira entidade nas alegadas transações comerciais, quer na forma de prestação de serviços, quer na forma de venda de bens.

XVI. Salienta-se ainda, que a própria impugnante, reconhece que os referidos documentos internos da contabilidade (saídas de caixa / pagamentos), não se encontram justificados, conforme se verifica dos comentários nos documentos N.° 66 (a Folha 227 dos autos) e N.° 153 (a Folha 314 dos autos), que se transcreve “Obs.: trazer justificativos”.

XVII. De salientar que, apesar de os documentos de suporte dos alegados custos se encontrarem, por obrigações legais em Angola, essa razão não pode ser em nada impeditiva que os custos incorridos por aquela representante, se encontrem organizados e documentados, conforme determina a legislação portuguesa, nomeadamente e para o caso, o Código do IRC.

XVIII. Tendo ainda em consideração que a ora impugnante tem sede social em Portugal, constitui uma das suas obrigações, organizar e registar a contabilidade, mesmo relativa a uma sucursal, dependência ou representante, de acordo com as normas nacionais, na medida que, é em Portugal que a ora impugnante vai ser tributada em IRC, independentemente dos requisitos legais impostos pela lei angolana.

XIX. Pela evidente falta de comprovação das despesas que a ora impugnante alega haver incorrido no “Escritório em Angola”, devido à falta de apresentação quer dos efetivos documentos que comprovam as despesas suportadas, nomeadamente de faturas e recibos emitidos pelos prestadores de serviços ou pelos adquirentes dos bens, quer dos efetivos meios de pagamentos realizados (e não as ordens de transferências realizadas entre a sede e a representante em Angola), verifica-se que os Serviços da Administração Fiscal, ao desconsiderarem os montantes referidos como custo fiscal, e bem assim, considerarem os referidos valores para efeitos de tributação autónoma, agiram de acordo com a letra de lei, nos termos do Código do IRC, não constituindo tais atos, qualquer vício de ilegalidade.

XX. Importa ter presente também, que apesar da ora recorrida afirmar que os custos relacionados com as despesas incorridas, se encontrarem expressos em USD (Dólares Americanos), tendo sido convertidos para EURO, aplicando a taxa de câmbio em vigor no último dia do mês em causa, a verdade é que, tendo os Serviços da Administração Fiscal, nesta sede, tentado estabelecer a referida correlação, não alcançou os resultados declarados.

XXI. Na medida que se torna de todo importante, imprescindível até, que para efeitos de consideração dos custos em causa, tal correlação se estabeleça sem margem para dúvidas e que os custos incorridos em USD, quando convertidos para EURO, correspondam efetivamente aos valores contabilizado pela ora recorrida.

XXII. E ainda assim, quanto às despesas, para as quais foram apresentadas faturas ou recibos, na medida que se tratam de pagamentos a entidades não residentes, ou efetuados fora do território nacional, afigura-se determinante que, para além dos respetivos documentos justificativos, para efeitos da efetiva comprovação das despesas ou custos, se verifique também, a total correspondência entre os meios monetários despendidos, o que no caso em apreço, não se estabelece, na medida que, a moeda com que alegadamente as despesas se encontram realizadas, utilizando o critério de conversão descrito pela ora impugnante, não tem correspondência com a moeda por que se encontram registados os respetivos custo, na contabilidade.

XXIII. Afigura-se-nos, assim, salvo melhor opinião, que com alguma ligeireza decidiu a sentença ora recorrida que “Demonstrado que está, nos autos, que a Impugnante suportou efetivamente as despesas supra elencadas (e, nesse sentido, o custo existiu), então, não obstante o incumprimento do ónus de prova da Impugnante (quanto à taxa de câmbio efetivamente empregue), não se vê como se possa impedir a relevância fiscal desse custo para efeitos de IRC, sem que tal afronte o princípio da tributação do rendimento real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa”.

XXIV. Quando a mesma sentença reconheceu que “Aquilata-se que, a apesar da Impugnante ter mencionado que empregou, na conversão das despesas, a referida taxa de câmbio, não demonstrou, efetivamente, como alcançou os resultados que inscreveu na contabilidade, quer em sede de ação inspetiva nem nos presentes autos, inclusive após a Administração Fiscal ter indicado não alcançar os mesmos resultados da Impugnante com a dita taxa de conversão. Assim, quanto a este facto, incumbia à Impugnante o ónus de prova (cf. artigo 342.º, n.º 1, do CPC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT). Não o tendo logrado a Impugnante, sibi imputet.”

XXV. Recorde-se que, nos termos do artigo 88.º do CIRC “As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A.” Está em causa tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários.

XXVI. “O objectivo [deste forma de tributação] parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto” - Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, p. 203.

XXVII. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!”

Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A. A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto social a prestação de serviços de apoio a atividades de comércio, importação e exportação de grande variedade de bens de consumo, agência e representação comercial (cf. Doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 49 a 55 dos autos de processo eletrónico SITAF, não impugnado);

B. Em 29.01.2001, o Conselho de Administração da Impugnante decidiu proceder à «(…) abertura pela sociedade de um Escritório Representação no território da República de Angola, na cidade de Luanda (…)» (cf. Doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 56 a 59 dos autos de processo eletrónico SITAF);

C. Na mesma ocasião, o Conselho de Administração da Impugnante designou, como Administrador do referido escritório de representação, J… (cf. Doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 56 a 59 dos autos de processo eletrónico SITAF);

D. Em 30.12.2003, W…, representante da «S…, Lda», designada de «Locadora», e J…, como representante da ora Impugnante, designada de «Locatária», assinaram o documento «[c]ontrato de arrendamento», cujo teor se dá por integralmente reproduzido, do qual consta:

A Locadora é dona e legítima proprietária do imóvel sito em Luanda, na Rua C…, n.º …, …º andar, inscrito na Matriz Predial Urbana …º Bairro F… sob o número 4…. (…)

Pelo presente contrato LOCADORA dá de arrendamento à LOCATÁRIA e esta aceita tomar de arrendamento a parte correspondente a 50% do imóvel identificado na Cláusula primeira.

1. O presente arrendamento é celebrado pelo prazo de 10 anos, contados a partir do dia 1 de Janeiro de 2004, considerando-se sucessivamente renovado por iguais períodos de tempo se nenhuma das partes o tiver denunciado com uma antecedência não inferior a 60 (sessenta) dias do inicial prazo de arrendamento ou de qualquer das suas prorrogações.

O Imóvel arrendado destina-se a ESCRITÓRIO DE REPRESENTAÇÃO não lhe podendo ser dado outro uso sem autorização prévia e por escrito da LOCADORA.

A renda mensal a pagar pela LOCATÁRIA à LOCADORA é de USD: 1 000.00 (mil dólares americanos) a serem pagos mensalmente (…)»

(cf. doc. 40 junto com a petição inicial a fls. 245 e 246 dos autos de processo físico);

E. A sociedade «S…, Lda», emitiu os documentos «Recibo», cujo teor se tem por integralmente reproduzido, no âmbito dos quais consta declarado que recebeu, da Impugnante, a título de pagamento de renda do escritório, de que consta:

(cf. doc. 41 a Doc. 52 junto com a petição inicial, a fls. 247 a 258 dos autos de processo físico);

F. Em 06.01.2004, «M…», contribuinte n.º …….., emitiu o documento «[r]ecibo», no âmbito do qual consta declarado que recebeu, da Impugnante, a quantia no valor de 10375,00 dólares americanos como avanço para a execução de obras de reparação a efetuar no escritório sito na Rua C…., 3…, 2º (cf. doc. 54 junto com a petição inicial, a fls. 260 dos autos de processo físico);

G. A sociedade «M…, Lda», contribuinte fiscal n.º 1……., emitiu os documentos «[r]ecibo», cujo teor se têm por integralmente reproduzido, no âmbito dos quais declara que recebeu quantias, da Impugnante, a título de pagamento de obras de recuperação do escritório sito na Rua C…, …, 2º, perfazendo o montante global de 18063,00 Dólares Americanos, de que consta:

(cf. doc. 55 a 58 junto com a petição inicial, a fls. 260 dos autos de processo físico);

H. Em 23.03.2004, a sociedade «L…, SARL» emitiu «[f]actura N.º 124-DC-2004» no âmbito do qual consta como adquirido, pela Impugnante, um veículo marca Susuki, matrícula …-…-…, pelo valor de 22000,00USD (cf. Doc. 65 a fls. 271 dos autos de processo físico);

I. Em 21.04.2004, J…, em representação da Impugnante e a representante da sociedade «E…, SARL», assinaram a «proposta n.º 77078» de seguro automóvel da viatura marca Suzuki, com a matrícula …-…-… (cf. Doc. 134 a fls. 372 e 373 dos autos de processo físico);

J. Em 21.04.2004, a sociedade «E…, SARL» emitiu «recibo provisório n.º 040721 (…) proposta n.º 77078» no âmbito do qual consta como recebido, na mesma data, da Impugnante, a quantia total de 1229,00 dólares, pelo seguro automóvel do veículo marca Susuki, com a matrícula …-…-…, relativamente ao período de 22.04.2004 a 21.10.2004 (cf. Doc. 134 a fls. 371 dos autos de processo físico);

K. A Impugnante emitiu os documentos internos, perfazendo o montante total de 22536,94 Dólares Americanos, cujo teor se tem por reproduzido, e, de que consta:

(facto provado quanto à emissão do documento - cf., respetivamente, doc. 53, 59, 60, 61, 62, 64 a 74, 76 a 85, 153, 156, 157 e 158, juntos com a petição inicial, a fls. 259, 265, 266, 267, 268, 270 a 280, 359, 362, 363 e 364 dos autos de processo físico);

L. A Impugnante emitiu os documentos internos, perfazendo o montante total de 46850,00 Dólares Americanos, cujo teor se tem por reproduzido, e, de que consta:

(facto provado quanto à emissão do documento - cf., respetivamente, doc. 86 a 155 e 159 a 163 juntos com a petição inicial, a fls. 292 a 361, 365 a 369 dos autos de processo físico);

M. Em 30.10.2007, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.º «88793», com o assunto «notificação», solicitando a apresentação de documentos e elementos de contabilidade, de cujo teor consta:

«(…) 5 - Justificar a diferença entre o valor da Base Tributável (€ 17 028 464) e o valor dos proveitos da demonstração de resultados (€ 24 970 527,32). (…)» (cf. Doc. 17 junto com a petição inicial a fls. 123 e 124 dos autos de processo eletrónico SITAF);

N. Em 27.11.2007, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.º «097602», com o assunto «notificação», solicitando a apresentação de documentos e elementos de contabilidade, de cujo teor consta:

«(…) 5 - Enviar extracto da conta CPE - P. Exist. - € 112720,15 e fotocópias de cerca de 8 documentos de valor mais relevante (…)» (cf. Doc. 18 junto com a petição inicial a fls. 125 e 126 dos autos de processo eletrónico SITAF);

O. Em 07.03.2008, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.º «018214», com o assunto «notificação», solicitando a apresentação de documentos e elementos de contabilidade, de cujo teor consta:

«(…) 4 - Extracto da conta FSE - Desp. Esc. Angol. e fotocópias de cerca de 10 documentos de valor mais relevante (…)» (cf. Doc. 19 junto com a petição inicial a fls. 128 e 129 dos autos de processo eletrónico SITAF e fls. 526 e 527 dos autos de processo administrativo apenso);

P. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 01200602145, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa efetuaram uma ação de inspeção à Impugnante, relativas aos exercícios de 2004 (cf. projeto de correções do relatório de inspeção a fls. 517 a 521 do processo administrativo apenso e relatório de inspeção tributária a fls. 380 a 386 do processo administrativo apenso).

Q. Em 27.03.2008, os Serviços de Inspeção elaboraram o projeto de correções do relatório de inspeção da ação de inspeção referida na alínea anterior, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido, do qual consta:

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇOES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

Conforme extracto da conta 6222000 - FSE - Desp. Esc. Angola, registou a débito o valor de € 110.273,34.

Na sequência do nosso pedido informou que os documentos de suporte dos registos contabilísticos se encontravam em Angola por obrigações legais (anexos 1 e 2). Assim, não apresentou o suporte documental dos registos efectuados na conta 6222000 - FSE - Desp. Em Angola.

Nesta conformidade, face à inexistência de documentos, não é possível apreciar a natureza e indispensabilidade dos encargos contabilizados, para a obtenção dos proveitos e/ou a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do artigo 42° e 23° do CIRC, é considerado encargo não documentado, e, o valor de € 110.273,34, será objecto de acréscimo ao lucro tributável declarado. Relativamente a este valor, porque não é conhecido o destinatário do débito efectuado na conta 6222 — Desp. ESC. Angola, nos termos do artigo 81.º do Código de irc, o montante de €110 273,34 é tributado autonomamente (€55 118,67) (…)

» (cf. projeto de correções do relatório de inspeção a fls. 517 a 521 do processo administrativo apenso);

R. Em 16.04.2008, a Impugnante apresentou, na Direção de Finanças de Lisboa, requerimento de «audição prévia», cujo teor, que se tem por reproduzido para os devidos efeitos, de que se extrai:

A ora Requerente foi notificada por três vezes, respectivamente pelos ofícios n.s° 88793, em 30 de Outubro de 2007 (“Ofício 1”), 097602, em 27 de Novembro de 2007 (“Ofício 2”) e 018214, em 7 de Março de 2008 (“Ofício 3”), para apresentar documentos e elementos relativos ao exercício de 2004.

Sucede, porém, que, até à presente data, a Requerente não pôde apresentar os documentos comprovativos dos custos contabilizados na conta 62220000 - FSE-Desp. Esc. Angola (doravante, os “Documentos”), solicitados pela AT no Ofício 3, uma vez que os mesmos se encontram, por obrigações legais, em Angola, conforme informação prestada em 4 de Dezembro de 2007 à AT em resposta ao Ofício 3.

Ao invés de procurar obter esses elementos, notificando a Requerente para os apresentar em prazo razoável, a AT limitou-se a concluir que tais custos não existem, o que não permite apreciar a sua natureza e indispensabilidade, conduzindo à correcção da matéria tributável e à sua tributação autónoma como despesas não documentadas.

38.º Com efeito, a não apresentação tempestiva dos Documentos solicitados distingue-se da sua pura inexistência, porquanto naquele caso a sua apresentação ainda se revela possível.

Simplesmente, a Requerente não tem ainda, na presente data, acesso aos mesmos para fazer prova das referidas despesas, por os mesmo se encontrarem em Angola.

Assim sendo, e ao contrário do que sustenta a IT, trata-se de uma impossibilidade meramente temporária de apresentação dos referidos Documentos, e não da sua inexistência.

Com efeito, na situação sub judice, a Requerente não entregou à AT os Documentos porque não tinha acesso aos mesmos, mas não deixou de imediatamente requerer que os mesmos documentos lhe fossem enviados para que pudesse vir a apresentá-los.

Na verdade, o prazo de 10 (dez) dias concedido para a apresentação dos Documentos, que se encontram em Angola, é manifestamente insuficiente.

Ainda que a Requerente não estivesse em condições de obter os documentos comprovativos em causa - o que não é o caso - sempre deveria, de qualquer forma, ser- lhe dada a possibilidade de, por outros meios de prova, demonstrar que incorreu efectivamente em tais custos e que os mesmos foram indispensáveis à obtenção dos proveitos decorrentes das vendas feitas a clientes angolanos

Da mesma forma que a comissão paga ao comissionista foi contabilizada e aceite como custo pela AT, também os custos incorridos com a manutenção do Escritório de Representação em Angola o deverão ser.

Veja-se, a título meramente exemplificativo, que o Escritório de Representação funcionava num prédio arrendado, tendo a Requerente celebrado naturalmente um contrato de arrendamento para o efeito, em que se convencionava o pagamento de uma renda de mensal de USD 1.000 (cf. doc. n.° 20 que junta).

Ora, esse é exactamente o montante da renda mensal constante dos mapas de despesas juntos como docs n.ºs 7 a 18.

Da mesma forma, a Requerente incorria mensalmente nos custos com a remuneração dos funcionários do Escritório de Representação e com a avença paga ao contabilista, sendo possível produzir prova sobre o trabalho prestado por estas pessoas e os custos relacionados com o rendimento mensal que auferiam.

De qualquer forma, tal demonstração e a apresentação de outros meios de prova coloca- se apenas na impossibilidade de apresentação dos Documentos, pelo que, e caso tal venha a acontecer, a Requerente reserva-se para esse momento a discussão desta matéria.

Nestes termos e nos mais de direito, requer-se seja concedido um prazo adicional de 30 dias para proceder à apresentação dos documentos comprovativos das aludidas despesas e, uma vez entregues, seja alterado o relatório de inspecção, não se efectuando qualquer correcção ao lucro tributável da Requerente no ano de 2004 (…)» (cf. fls. 389 a 400 do processo administrativo apenso);

S. Em 22.04.2008, os Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o relatório de inspeção que resultou da ação de inspeção mencionada na alínea P), cujo teor se tem por integralmente reproduzido, e do qual consta:

No caso em apreço, a análise da situação tributária do Contribuinte tem por referência a informação recolhida da Base de Dados do Sistema informático e documentos e elementos contabilísticos considerados essenciais e adequados à extenção e profundidade da verificação efectuada ao sujeito passivo.

Efectivamente, na sequência de análise da informação recolhida, por “Via Postal” foi pedida a apresentação de “Balancete analítico” e extractos de contabilidade da conta 241, 242 e 243, contas de custos e alguns elementos referentes aos acréscimos realizados no Quadro 17 da declaração Modelo 22 de 2004.

Estes elementos foram solicitados no sentido de verificar a regularidade das contas do exercício de 2004.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇOES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

Da análise dos elementos contabilísticos apresentados pela empresa no ano de 2004, nomeadamente Balancetes Analíticos e Dossier Fiscal, foi o contribuinte notificado para apresentar os extractos de algumas contas de custos (…)

Conforme extracto da conta 6222000 - FSE - Desp. Esc. Angola, registou a débito o valor de € 110.273,34.

Nesta conformidade, face à inexistência de documentos, não é possível apreciar a natureza e indispensabilidade dos encargos contabilizados, para a obtenção dos proveitos e/ou a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do artigo 42° e 23° do CIRC, é considerado encargo não documentado, e, o valor de € 110.273,34, será objecto de acréscimo ao lucro tributável declarado. Relativamente a este valor, porque não é conhecido o destinatário do débito efectuado na conta 6222 - Desp. Esc. Angola, nos termos do artigo 81° do Código do IRC, o montante de € 110 273,34 é tributado autonomamente (€ 55 118,67).

- Em 16-04-2008, recepcionamos mais alguns documentos, nomeadamente os seguintes:

1º - Fotocópia da acta n° 3, com data de 29 de Janeiro de dois mil e um, em que foi deliberada a abertura pela sociedade de um Escritório de Representação em Luanda, Angola.

2º - Documentos contabilísticos da empresa R…, SA (Angola) e que a seguir discrimino - Relatório Técnico, Notas à Demonstração de Resultados, Mapas Financeiros, Balancetes e Outros Mapas.

3º - Foram ainda enviados o extracto da conta 62220000 - FSE - Desp. Esc. Angola, assim como mapas mensais referentes às despesas locais da empresa R… SA em Angola, com os valores totais em dólares e documentos emitidos pelo banco, referentes a ordens de pagamento da R… SA à R… SA (Angola), nos montantes referidos nos mapas. Não foram, contudo, enviados os documentos de suporte dos custos mencionados nos mapas.

4º - Contrato de arrendamento entre a empresa S…, Lda. e a R… SA (Angola)

- Não tendo sido apresentados em tempo oportuno, os documentos solicitados por notificação em 07-03-2008, não poderão os valores contabilizados na conta 6222000 - FSE - Desp. Esc. Angola, ser aceites, uma vez que, não é possível comprovar que os encargos suportados são indispensáveis para a realização dos proveitos realizados. A questão que se coloca é saber o motivo porque não apresentou até esta data os documentos em apreço, sendo certo que apresenta outros relacionados com o Escritório de Representação em Angola.

Será efetuada a seguinte correção:

Ano	Descrição	Valor €
2004	Acréscimo ao LT	110.237,34
2004	Tributação Autonoma	55 118,67

(…)» (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 380 a 386 do processo administrativo apenso).

T) Em 22.04.2008, a Chefe de Equipa de Acompanhamento Permanente da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa emitiu parecer concordante com a Informação referida na alínea anterior, cujo conteúdo se tem por integralmente reproduzido, de que se extrai:

«(…) em resultado análise e verificação da informação recolhida do Sistema Informático e elementos de contabilidade (Balancete Analítico e Outros), remetidos a nosso pedido, consideramos que não respeitou o disposto no artigo 23° do Código do IRC.

Conforme descrito na folha 6 do relatório, não apresentou documento de suporte ao registo efectuado na Conta 6222 - FSE - Desp. Esc. Angola, de € 110 273,34. Nesta conformidade, não sendo apresentados os documentos de suporte ao registo contabilístico não é possível aferir a natureza e necessidade dos valores registados para a obtenção dos proveitos e/ou manutenção da fonte produtora.

Deste modo, o valor registado de € 110 273,34 é considerado não documentado, nos termos da alínea g), n° 1 do artigo 42° do Código do IRC é objecto de acréscimo ao Lucro Tributável declarado. De igual modo, porque não é conhecido o destinatário da importância, é este mesmo montante sujeito a tributação autónoma, conforme dispõe o artigo 81° do Código do IRC.

Por tudo isto, não podemos alterar o sentido da tributação proposta. Também não é possível alargar o prazo para a apresentação dos documentos porque o nosso 1º pedido foi efectuado em notificação de 27.11.2007, Ofício N° 97602

É elaborado com correcções o Documento de Correcção N° 634956/2004 (…)» (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 378 a 379 do processo administrativo apenso).

U. Em 28.04.2008, o Chefe de Divisão com competências delegadas da Diretora de Finanças Adjunta proferiu despacho de concordância com o relatório de inspeção e parecer proferido pela Chefe de Equipa de Acompanhamento Permanente da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, respetivamente, mencionados nas alíneas S) e T) supra (cf. fls. 377 dos autos de processo administrativo apenso).

V. Em 29.05.2008, foi remetida à Impugnante a liquidação n.º 20088310033537, de IRC do exercício de 2004, com data limite de pagamento a 09.07.2008 (cf. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls. 95 e 96 do processo físico).

W. Em 01.07.2008, foi paga a quantia constante na liquidação referida na alínea anterior (cf. doc. 166 junto com a petição inicial, a fls. 375 do processo físico).

X. Em 07.10.2008, deu entrada neste Tribunal a presente impugnação judicial (cf. data de fax aposto a fls. 48 dos autos de processo físico).

Y. Em 27.02.2009, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças, proferiu Informação cujo teor se tem por integralmente reproduzido, de que consta:

Salienta-se, no entanto, conforme notificação de elementos para o exercício de 2004, no âmbito do procedimento de inspecção (Folhas 526 a 527 dos autos), que relativamente aos custos referidos, apenas foram solicitados o respectivo extracto de contabilidade e fotocópias de documentos de valores relevantes.

Os Serviços de Inspecção Tributária, na falta de apresentação dos documentos de suporte dos custos contabilizados na “conta FSE - Desp. Esc. Angola”, num total de 110.273,34 EURO, apenas poderiam considerar (como o fizeram), as referidas despesas como não documentadas, pois não tinham na sua posse os qualquer elementos para apreciar a natureza e indispensabilidade de tais encargos. (…)

Pelo exposto, não se concede, quanto ao estabelecido pela ora impugnante no artigo 69.° da Petição Inicial (a Folha 25 dos autos), tendo em consideração, que desde o início do procedimento de inspecção, a ora impugnante, teve todo o tempo para apresentar qualquer elemento justificativo dos custos registados, incluindo os meios de prova documentais em falta.

Também pelo anteriormente exposto, não se concede, relativamente à “falta de pronúncia sobre os factos trazidos pela Impugnante em sede de audiência prévia”, conforme alega nos artigos 60.° a 72.° da Petição Inicial (a Folhas 23 a 26 dos autos), na medida que, no Relatório de Inspecção legalmente notificado, é realizado pelo técnico responsável pelo procedimento de inspecção, uma apreciação sucinta dos factos invocados, e bem assim, dos elementos novos trazidos no âmbito do Exercício do Direito de Audição.

(…) conforme a própria impugnante reconhece, as provas e os justificativos dos custos identificados na “conta FSE - Desp. Esc. Angola”, não foram apresentadas quando solicitadas, durante o procedimento de inspecção.

No entanto, agora e apenas no âmbito do presente processo de impugnação judicial, a ora impugnante, vem apresentar um conjunto de elementos adicionais, no sentido de justificar os custos contabilizados para apuramento do Resultado Fiscal do exercício de 2004.

Salienta-se, conforme já anteriormente referido, que as ordens de pagamento apresentadas como justificativo pela ora impugnante, apenas provam a transferência de meios monetários, entre a sede (em Portugal) e a sua representante em Angola, não demonstrando de nenhuma forma, que esses meios monetários foram entregues aos terceiros, que prestaram os serviços e alienaram os bens descritos na referida conta de Fornecimento e Serviços Externos (“conta FSE - Desp. Esc. Angola”).

Verifica-se assim, que as ordens de pagamento referidas, não podem de nenhuma forma, justificar as alegadas despesas e custos contabilizados para apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004.

Conforme anteriormente referido, as despesas e custos contabilizados na “conta FSE — Desp. Esc. Angola”, não se encontram justificados através de documentos emitidos pela própria impugnante, ao invés de documentos emitidos pelas entidades prestadoras do serviço ou vendedoras dos bens, o que limita no todo, a certificação da efectiva participação de uma eventual terceira entidade nas alegadas transacções comerciais, quer na forma de prestação de serviços, quer na forma de venda de bens.

Essa mesma conclusão se retira da análise dos documentos 59 a 85 (Folhas 220 a 246 dos autos) juntos pela ora impugnante no âmbito do presente processo de impugnação judicial, para justificar: a “aquisição de material de expediente e de restauração”, a “compra de uma central telefónica SIEMENS + obras”, a “aquisição de uma máquina de café”, a “aquisição de quadros”, a “aquisição de bens (frigorífico), o “pagamento de instalação de rede para PC's”, diversas viagens de representação, entre outras, a ora impugnante apresenta documentos internos da contabilidade (saídas de caixa / pagamentos), ao invés dos documentos de facturação ou recibo, emitidos pelos próprios prestadores dos serviços ou vendedores dos bens.

Relativamente aos documentos anteriormente indicados, refira-se que, apesar de se poder presumir a natureza das despesas em causa, não é de todo possível certificar as entidades receptoras dos alegados pagamentos, sendo este um dos requisitos para aferir se os documentos da contabilidade se encontram comprovados ou não.

Salienta-se ainda, que a própria impugnante, reconhece que os referidos documentos internos da contabilidade (saídas de caixa / pagamentos), não se encontram justificados, conforme se verifica dos comentários nos documentos N.° 66 (a Folha 227 dos autos) e N.° 153 (a Folha 314 dos autos), que se transcreve “Obs.: trazer justificativos” (Negrito e sublinhado nossos).

Ou ainda, conforme alega no artigo 91.° da Petição Inicial (a Folha 33 dos autos), quando refere “Destarte, e ainda que não tenha, para todos os custos em causa, facturas/recibos que o comprovem e disponha apenas de documentos internos que o demonstram” (…).

De salientar que, apesar de os documentos de suporte dos alegados custos se encontrarem, por obrigações legais em Angola, essa razão não pode ser em nada impeditiva que os custos incorridos por aquela representante, se encontrem organizados e documentados, conforme determina a legislação portuguesa, nomeadamente e para o caso, o Código do IRC.

Tendo ainda em consideração que a ora impugnante tem sede social em Portugal, constitui uma das suas obrigações, organizar e registar a contabilidade, mesmo relativa a uma sucursal, dependência ou representante, de acordo com as normas nacionais, na medida que, é em Portugal que a ora impugnante vai ser tributada em IRC, independentemente dos requisitos legais impostos pela lei angolana.

Assim, a falta de documentação, nomeadamente de facturas e recibos, aliada à falta de apresentação dos efectivos meios de pagamento dos serviços prestados por terceiros, ou dos bens, também adquiridos a terceiros (na medida que, conforme já se demonstrou anteriormente, as transferências verificados e que a ora impugnante apresentou para justificar os custos em questão, apenas provam a transferências de valores entre a sede e a representante em Angola, nada provando sobre o efectivo pagamento das despesas em causa), impendem o conhecimento e comprovação de que os custos foram efectivamente suportados, e não tornam evidente que a ora Impugnante haja incorrido nas mencionadas despesas.

Pela evidente falta de comprovação das despesas que a ora impugnante alega haver incorrido no “Escritório em Angola”, devido à falta de apresentação quer dos efectivos documentos que comprovam as despesas suportadas, nomeadamente de facturas e recibos emitidos pelos prestadores de serviços ou pelos adquirentes dos bens, quer dos efetivos meios de pagamentos realizados ( e não as ordens de transferências realizadas entre a sede e a representante em Angola), verifica-se que os Serviços da Administração Fiscal, ao desconsiderarem os montantes referidos como custo fiscal, e bem assim, considerarem os referidos valores para efeitos de tributação autónoma, agiram de acordo com a letra de lei, nos termos do Código do IRC, não constituindo tais actos, qualquer vício de ilegalidade.

Pelo exposto, contesta-se pelo que se impugna, o estabelecido pela ora impugnante, nos artigos 73.° a 95.º da Petição Inicial (Folhas 26 a 34 dos autos).

Não será de mais realçar, que a ora impugnante apenas para efeitos do presente processo de impugnação judicial, apresentou determinados documentos, alegadamente como justificativos dos custos incorridos com a sua representação em Angola, conforme a própria reconhece no artigo 100.º da Petição Inicial (a Folha 35 dos autos).

De realçar também, que apesar da ora impugnante afirmar que os custos relacionados com as despesas incorridas, se encontrarem expressos em USD (Dólares Americanos), tendo sido convertidos para EURO, aplicando a taxa de câmbio em vigor no último dia do mês em causa, a verdade é que, tendo os Serviços da Administração Fiscal, nesta sede, tentado estabelecer a referida correlação, não alcançou os resultados declarados.

Na medida que se torna de todo importante, imprescindível até, que para efeitos de consideração dos custos em causa, tal correlação se estabeleça sem margem para dúvidas e que os custos incorridos em USD, quando convertidos para EURO, correspondam efectivamente aos valores contabilizado pela ora impugnante, solicita-se o Douto Tribunal, que junto da ora impugnante, obtenha as efectivas taxas de conversão utilizadas.

No entanto, independentemente da produção de tais provas, verifica-se logo à partida e conforme já anteriormente demonstrado, que os custos incorridos pela ora impugnante, não se encontram devidamente comprovados.

Assim, não se encontrando as despesas incorridas devidamente comprovadas, nomeadamente pela apresentação das facturas e recibos emitidas pelos prestadores de serviços ou vendedores de bens, verifica-se colocada em causa a indispensabilidade daqueles custos para a obtenção dos proveitos.

E ainda assim, quanto às despesas, para as quais foram apresentadas facturas ou recibos, na medida que se tratam de pagamentos a entidades não residentes, ou efectuados fora do território nacional, afigura-se determinante que, para além dos respectivos documentos justificativos, para efeitos da efectiva comprovação das despesas ou custos, se verifique também, a total correspondência entre os meios monetários despendidos, o que no caso em apreço, não se estabelece, na medida que, a moeda com que alegadamente as despesas se encontram realizadas, utilizando o critério de conversão descrito pela ora impugnante, não tem correspondência com a moeda por que se encontram registados os respectivos custo, na contabilidade.

Pelos factos anteriormente referidos, será de manter o acto que determinou a desconsideração dos custos para efeitos do apuramento do Resultado Fiscal do exercício de 2004, nos termos do artigo 23.° do CIRC.

No entanto, no que se refere à Tributação Autónoma, em sede de IRC, apesar de indevidamente documentados, conforme amplamente demonstrado nos artigos anteriores da presente informação, não se afigura a total falta de documentação que os custos com o escritório de representação em Angola se apresentaram durante o procedimento de inspecção, que originou a liquidação ora impugnada.

Efectivamente, com a apresentação de alguns documentos, juntos com a presente Impugnação Judicial (concretamente os custos relacionados com: a Renda do Escritório; Obras de Recuperação do Escritório; Salários de J…, E…, D…, M…, N…; Despesas de Representação de J…; Avença do Contabilista M…; Seguro Automóvel), não se verifica a falta de documentação, a que se refere o n.° 1 do artigo 81.° do Código do IRC.

Quanto às despesas de Representação de J…, conforme Documentos 86 a 102 (Folhas 247 a 263 dos autos), estando sujeitas a tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do artigo 810 do CIRC, na Redacção dada pelo art°29°, n°1 da Lei n.º 55-B/2004. de 30 de Dezembro, será de deduzir o montante apurado, num total de 21.600,00 USD, pelo valor de 1.080,00 USD, resultante da aplicação da taxa de 5% sobre as referidas despesas de representação.

Quanto ao documento de Seguro, conforme Documento 165 (a Folha 329 dos autos), na medida que, a data do recibo corresponde a 09/12/2003, não se poderá considerar tal valor como respeitante ao exercício em crise (2004), pelo que será de manter a correcção proposta pelos Serviços de Inspecção Tributária.

Relativamente ao Documento 65 (a Folha 226 dos autos), correspondente à aquisição de uma viatura automóvel, não se afigura que conste registado como custo na “conta FSE - Desp. Esc. Angola, conforme extracto de conta corrente constante no relatório de inspecção, a Folha 388 dos autos, pelo que não será considerado para efeitos da análise dos custos não documentados, sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.°1 do artigo 81.° do CIRC.

Resulta assim, que tendo a ora impugnante contabilizado, para efeitos de apuramento do resultado fiscal do exercício de 2006, custos no montante de 110.273,34 EURO, conforme conta no extracto de conta corrente da “conta FSE - Desp. Esc. Angola” (a Folha 388 dos autos), apenas relativamente aos documentos e valores discriminados no quadro elaborado por esta Divisão de Justiça Contenciosa, no âmbito do presente processo de Impugnação Judicial (conforme artigo 55 da presente informação - a Folha 54 dos autos), num total de 66.886,80 EURO, se considera não se verificar a falta de documentação, que determinou os Serviços de Inspecção à consideração daquele valor para efeitos de tributação Autónoma.

Pelo exposto, afigura-se de revogar parcialmente a liquidação ora impugnada no montante de 33.443.40 EURO (correspondente a 50% de 66.886,80 EURO - montante de custos, em que não se verifica a falta de documentação), relativamente ao montante inicialmente corrigido de Tributação autónoma, de 55.118,67 EURO, mantendo-se, por indevidamente documentada, a correcção nos termos do artigo 23.° do CIRC, no montante de 110.237.34 EURO.

Mapa de Análise dos documentos, para efeitos de tributação autónoma, art.º 81.º, n.º 1 CIRC

(…), não se verificando no acto em apreço, qualquer ilegalidade ou vício nos atos de inspeção que originaram a liquidação impugnada, na medida que a ora impugnante não apresentou a tempo os elementos considerados essenciais para a análise do processo, deverá, ainda assim, o acto objecto dos presentes autos ser parcialmente revogado (…)» (cf. fls. 536 a 548 do processo físico);

Z. Em 27.02.2009, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças, proferiu «Parecer» concordante com a Informação mencionada na alínea antecedente, cujo teor se tem por integralmente reproduzido, de que consta:

«(…) Quanto às correções propriamente ditas, cumpre referir que os fundamentos invocados na sua p.i. e supra descritos não merecem qualquer acolhimento conforme foi amplamente demonstrado na informação que anteceda, mantendo-se assim os pressupostos subjacentes às correções efectuadas pelos Serviços de Inspeção (…)» (cf. fls. 549 do processo físico);

AA. Em 27.02.2009, a Chefe de Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, com competências delegadas da Diretora de Finanças Adjunta, proferiu despacho de concordância com a informação constante de alínea Y) e do parecer constante de alínea Z), revogando parcialmente o ato impugnado e dado como provado nas alíneas S), T), e U) (cf. fls. 549 do processo físico);

BB. Em 03.03.2009, a Direção de Finanças remeteu o ofício n.º «01647», por carta registada com aviso de receção, com o assunto «Notificação nos termos do n.º 3 do art.º 112.º do C.P.P.T.) à ora Impugnante, comunicando a decisão referida na alínea antecedente (cf. fls. 550 do processo físico);

CC. Em 16.03.2009, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa requerimento da Impugnante no qual manifesta a manutenção da impugnação (cf. fls. 553 a 558, inclusive a data de fax constante das mesmas, do processo físico);

DD. A Impugnante converteu as despesas registadas na contabilidade relativas ao escritório de representação mencionado na alínea B), e descritas nas alíneas E), F) G) H), J), K) e L), de Dólares Americanos para EUROS, usando a taxa de câmbio que, de acordo com o Banco de Portugal, encontrava-se vigor no último dia do mês a que a mesma respeita (cf. fls. 512 a 514, novamente constante de fls. 515 a 520 e 521 a 524 dos autos de processo eletrónico SITAF, e fls. 506 e 507 dos autos de processo físico).

1 – Que o «recibo provisório (…) proposta n.º 4473834» emitida por «E…, SARL» e contabilizadas pela ora Impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso do exercício de 2004 (cf. Doc. 165 a fls. 374 dos autos de processo físico);

2 – Que o documento interno relativo a «pagamentos de telefone, fax e aluguer de caixa postal», no valor de 368,89 Dólares Americanos, correspondam a serviços prestados no exercício de 2004 (cf. Doc. 75 da Petição Inicial, a fls. 281 dos autos de processo físico);

3 – Que os documentos internos emitidos pela Impugnante e dados como provados nas alíneas K) e L) dos factos provados, correspondam a serviços efetivamente prestados e bens efetivamente adquiridos por esta, no decurso do exercício de 2004.

Os factos não provados resultaram de não ter sido produzida prova suscetível de alicerçar distinta convicção pelo tribunal.

Relativamente à prova testemunhal, a mesma não foi suficiente para criar no Tribunal a convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos dados como não provados atento que as Testemunhas não presenciaram qualquer uma das operações cuja comprovação encontra-se em discussão nos autos, tendo, inclusive, afirmando que iniciaram funções na Impugnante após 2004, ou seja, após o facto tributário.

A primeira testemunha ouvida, C…, afirmou que não era trabalhadora da Impugnante à data de abertura do escritório de representação da Impugnante em Angola pelo que os seus conhecimentos advêm de ter tido contacto com a contabilidade do escritório aquando preparação das respostas às notificações da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito da inspeção e por ter auxiliado na preparação de toda a documentação aquando transformação do escritório de representação, sito em Angola, em empresa de direito angolano (em 2006). A testemunha referiu não saber como o J… fazia os pagamentos das despesas, mas, por ter visto a contabilidade, afirmou que havia pagamentos feitos em caixa (dinheiro), não havia cheques e havia transferências bancárias, mas não pode precisar os bens específicos adquiridos. Mais declarou que não viu as faturas de todas as compras e que não pode garantir que os bens estariam no escritório de representação antes de entrar para a RES, mas apenas que estariam em 2006.

A testemunha L…, referiu que trabalha na RES desde final de 2005, princípio de 2006. A testemunha afirmou que à data de início de funções na Impugnante, a mesma já tinha o escritório de representação em Angola e que os documentos de suporte das despesas não vinham junto dos mapas de despesas, tendo, no entanto, visto os de 2005 e 2006, mas não viu as faturas de 2004. Referiu saber que em Angola há algum informalismo comparativamente com Portugal, pelo que, nem todos os pagamentos encontram-se documentadas de acordo com a lei portuguesa, havendo algumas notas internas. Afirmou que apenas pode confirmar a exatidão das transferências; quanto às despesas consegue assegurar a existência da despesa havendo uma fatura, mas não se apenas existe uma nota interna por não ter estado lá na altura da mesma.

Do exposto resulta que as Testemunhas não têm conhecimento direto quanto à aquisição de bens e serviços pela Impugnante, no ano de 2004, não permitindo verificar da efetiva existência das despesas alegadamente realizadas e do seu pagamento pela Impugnante, bem como aferir da conclusão do circuito da ordem de pagamento alegada pela Impugnante.

Ou seja, a Impugnante não logrou, por via do testemunhal, provar os factos alegados por si alegados. Nos termos do artigo 342.º do Código Civil, o ónus da prova dos factos constitutivos de um direito alegado recai sobre aquele que invocar o direito. In casu, o ónus da prova recaía sobre a Impugnante. Não o tendo logrado, sibi imputet.

In casu, a Recorrente, DRFP, não se conforma, na parte que lhe é desfavorável, com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC, e respetivos JC, do exercício de 2004.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa relevar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional quanto à anulação da liquidação adicional na parte relativa à aceitação como custo das despesas com o pagamento de rendas e obras de recuperação do escritório de representação de Angola, aquisição de automóvel e respetivo seguro reportado ao exercício de 2004, e bem assim na parte relativa a tributações autónomas, tendo, por isso, transitado em julgado as remanescentes correções julgadas improcedentes e, ora, não sindicadas.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que valorou, incorretamente, a prova documental carreada aos autos;

Ø A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido pela ilegalidade das correções atinentes aos custos com o pagamento de rendas e obras de recuperação do escritório de representação de Angola, aquisição de automóvel e respetivo seguro reportado ao exercício de 2004, porquanto, inversamente ao decidido, as mesmas não se encontram, devidamente, suportadas, não estando, outrossim, demonstrada a sua indispensabilidade;

Ø Apreciou, indevidamente, a tributação autónoma, visto que atento o suporte documental dos autos a mesma encontra-se inteiramente legitimada.

Ab initio, importa referir que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição ou supressão, apenas sindicando errónea ponderação e valoração da prova constante no acervo probatório, donde, mero erro de julgamento.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente defende, desde logo, que a decisão recorrida fez uma incorreta apreciação da matéria de facto relevante quanto à aplicação do artigo 23.º e 88.º, ambos do CIRC e, face a essa interpretação concluiu, desacertadamente, que as despesas com rendas do escritório de representação em Angola, despesas com obras nesse mesmo escritório, e despesas com aquisição de automóvel e respetivo seguro referentes a 2004, se encontram idoneamente suportadas.

Discordando, assim, que os documentos externos carreados aos autos, permitam à AT o controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do custo, desde logo, por não exibirem a forma de pagamento das operações neles descritas.

Mais advoga que, não é possível descurar que as provas e os justificativos dos custos identificados na “conta FSE – Desp. Esc. Angola” não foram apresentados quando solicitados pelos SIT, durante o procedimento de inspeção, apenas e só em sede judicial, ainda que em sede de audição prévia tenha junto alguns documentos, ficando, assim, por percecionar e justificar o motivo atinente a essa apresentação tardia.

Adensando, in fine, que, sem embargo do exposto, inexiste uma total correspondência entre os meios monetários despendidos, e a moeda com que alegadamente as despesas se encontram realizadas, mediante a utilização do critério de conversão descrito pela Recorrida.

Conclui, assim, pela evidente falta de comprovação das despesas visadas, devido à falta de apresentação quer dos efetivos documentos que comprovam as despesas suportadas, quer dos efetivos meios de pagamentos realizados, donde, nenhuma ilegalidade pode ser apontada à desconsideração dos montantes como custo fiscal, e bem assim, a sua consideração para efeitos de tributação autónoma.

Como já devidamente evidenciado anteriormente, as correções que foram cominadas de anulabilidade são as despesas documentadas com documentos externos, concretamente, as despesas com rendas do escritório de representação em Angola (alíneas D) e E) dos factos provados), com obras nesse escritório (alíneas F) e G), aquisição de uma viatura automóvel (alínea H), e inerentes custos com seguro automóvel (alíneas I) e J).

Comecemos, então, por convocar a fundamentação que esteou a procedência das visadas correções.

No atinente às despesas com rendas do escritório de representação em Angola ajuíza o Tribunal a quo que “[a]nalisando os documentos dados como provados na alínea E) do probatório, verifica-se que deles consta mencionado, pela sociedade que consta como locatária contrato de arrendamento dado como provado na alínea D) do probatório que recebeu, em determinada data do ano de 2004, uma quantia a título de pagamento renda do escritório pela Impugnante, perfazendo o cômputo total de 12.000,00 Dólares Americanos.”

No concernente às despesas com obras no escritório de representação em Angola é sustentado que mediante análise da “[d]ocumentação junta aos autos pela Impugnante para prova dos encargos, alegadamente suportados, com obras no escritório de representação em Angola, verifica-se que a mesma juntou declarações emitidas pelos sujeitos responsáveis pelas obras (empreiteiros), mencionando a receção, em determinada data do ano de 2004, de quantias entregues pela Impugnante, a título de pagamento de obras no dito escritório. Das referidas declarações, consta o nome sujeitos responsáveis pelas obras, o seu número fiscal e morada, a localização das obras (que coincide com a morada do dito escritório de representação da Impugnante), bem como a data e as quantias em causa (no montante global de 28063,00 Dólares Americanos).”

Relevando, expressamente, no atinente às despesas com seguro automóvel que “[e]stá em causa um recibo de pagamento (cf. alínea J) dos factos provados) relativo ao contrato de seguro dado como provado na alínea j) do probatório, constando dos mesmos, o número de apólice, a identificação da seguradora (nome e morada), a data e a quantia paga (1229,00 Dólares Americanos).”

Concluindo, assim, que a aludida documentação é idónea e suficiente para efeitos da dedutibilidade fiscal dos visados custos, ainda que “[n]ão refiram a forma de pagamento das operações neles descritas (em numerário, transferência bancária ou, eventualmente, cheque)” porquanto congregam “os elementos essenciais da operação que titulam, de modo a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira o controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do custo.”

Por fim, e quanto à aquisição da viatura automóvel, convoca a fatura evidenciada na alínea H) do probatório, e conclui que o aludido documento é idóneo e suficiente porquanto “[e]mitido por uma empresa terceira à ora Impugnante, aí constando a identificação da empresa (nome, número de identificação fiscal e morada), bem como a aquisição de uma viatura, pelo valor de 22.000,00 Dólares Americanos.”, a isso não obstando a falta de menção, expressa, da forma de pagamento.

E a verdade é que, atentando na aludida fundamentação jurídica e cotejando-a com o recorte probatório dos autos, entende-se que não se verifica o arguido erro de julgamento na medida em que o Tribunal a quo analisou acertadamente o quadro jurídico aplicável, com a devida transposição para o caso vertente, e adequada abordagem da fundamentação contemporânea do ato.

Atentando na aduzida fundamentação do ato, foram externadas as seguintes asserções para efeitos de legitimação das correções em contenda:

- Foi solicitado o suporte documental dos registos efetuados na conta 6222000 - FSE - Desp. Em Angola, tendo a Recorrida informado que os documentos de suporte dos registos contabilísticos se encontravam em Angola por obrigações legais, no entanto, apesar de os documentos de suporte dos alegados custos se encontrarem, por obrigações legais em Angola, tal em nada pode obstar que os custos incorridos por aquela representante, se encontrem organizados e documentados, conforme CIRC.
- Face à inexistência de documentos, não é possível apreciar a natureza e indispensabilidade dos encargos contabilizados, para a obtenção dos proveitos e/ou a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do artigo 42.° e 23.° do CIRC, é considerado encargo não documentado, e, o valor de € 110.273,34, será objeto de acréscimo ao lucro tributável declarado.
- Após exercício de audição prévia, é apresentada documentação para o efeito, contudo, não se percebe, e não é justificado porque motivo não apresentou até esta data os documentos em apreço, sendo certo que apresenta outros relacionados com o Escritório de Representação em Angola.

Ulteriormente, já em sede judicial e após apresentação da demais documentação atinente aos visados custos, é aduzido que:

- As ordens de pagamento não permitem aferir e justificar os concretos meios de pagamento dos custos contabilizados para apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004.
- As despesas e custos contabilizados na “conta FSE — Desp. Esc. Angola”, não se encontram justificados através de documentos emitidos pela própria impugnante, ao invés de documentos emitidos pelas entidades prestadoras do serviço ou vendedoras dos bens, o que limita no todo, a certificação da efetiva participação de uma eventual terceira entidade nas alegadas transações comerciais, quer na forma de prestação de serviços, quer na forma de venda de bens.
- Os custos relacionados com as despesas incorridas, encontram-se expressos em USD (Dólares Americanos), tendo sido convertidos para EURO, no entanto aplicando a taxa de câmbio em vigor no último dia do mês em causa, inexiste uma total coincidência nos resultados declarados.

Ora, do supra expendido resulta que os normativos que legitimaram as correções são o artigo 23.º, e o artigo 42.º, nº1, alínea g), ambos do CIRC, razão pela qual importa atentar no teor dos mesmos, estabelecendo os devidos considerandos de direito atinentes ao efeito.

Importa, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme resulta da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
f) Encargos fiscais e parafiscais;
g) Reintegrações e amortizações;
h) Provisões;
i) Menos-valias realizadas;
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.(…)”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (1).

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (2).

No atinente à documentabilidade do custo, consignava, à data, o 42.º, nº1, alínea g), do CIRC, que não são dedutíveis fiscalmente “Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”

Sendo ainda de ressalvar que, à data, a densidade de suporte documental em termos de IRC era distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não coartava liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

Com efeito, há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Com efeito, “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (3) ”

Como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” (4).

Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 184/10, datado de 06 de maio de 2020, a propósito do âmbito e extensão da documentabilidade do custo o seguinte:

“A redação do CIRC a considerar e, por isso, a anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro. Não existia então uma norma equivalente à do n.º 6 do seu artigo 23.º (na redação atual), segundo o qual, «quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo dos bens ou serviços (…) deve obrigatoriamente assumir essa forma».
Como se sabe, havia ao tempo duas correntes jurisprudenciais: uma que defendia que os gastos com operações sujeitas a faturação deviam ser obrigatoriamente comprovados por fatura emitida pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços que observasse os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; outra que defendia que a comprovação desses gastos podia fazer-se com recurso a outros documentos que, não contendo embora as específicas solenidades da fatura, indicassem explicitamente as principais características da operação (sujeitos, objeto, data e preço).
Era a segunda a corrente maioritária e aquela que foi adotada, designadamente, nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 8 de julho de 1999, no processo n.º 23535, e de 5 de julho de 2012, no processo n.º 658/11. Neste último se decidiu, além do mais, que «em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA».
Jurisprudência que agora se reafirma. À data dos factos, o documento justificativo de um lançamento contabilístico e, em particular, um documento comprovativo de um custo não tinha que ser constituído por uma fatura ou documento equivalente. O que importava era que o documento fosse adequado a comprovar a realização da operação e a relacioná-la com a fonte produtora.
Quer dizer, não relevava o conteúdo formal do documento, mas um certo conteúdo funcional, a sua adequação para cumprir uma certa função, que podemos agora designar de função de justificação ou de credibilização.
Trata-se de uma função dos documentos que não tem paralelo no direito civil, porque não está aqui em causa comprovar as declarações negociais e assegurar a sua eficácia externa (com a consequente estabilidade e segurança nos negócios jurídicos) mas indiciar a transferência de riqueza, isto é, constituir um indício fundado da ocorrência de uma operação com relevo fiscal.
Assim, os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos deviam ser adequados a relacionar um certo fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante). Se permitissem o estabelecimento desse elo ou nexo na cadeia dos acontecimentos da empresa seriam documentos credíveis, no sentido de que conferiam uma certa aparência de verdade à operação e concorriam, assim, para suportar a credibilidade da própria escrita, tão necessária ao funcionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Mas, se o enfoque estava no conteúdo funcional desses documentos (na função específica que cumpriam no plano contabilístico e do direito fiscal), isto também significa que, na falta de disposição legal que o impusesse, os documentos não tinham que ter uma forma específica, isto é, não tinham que observar específicos requisitos formais para cumprirem a sua função.
De salientar que as faturas têm – ainda hoje – uma função em sede de IVA que não tem paralelo no em sede de IRC e que podemos designar de função de acertamento ou até de substanciação. Porque servem para acertar (titular) um direito (o direito a deduzir o imposto nele mencionado) e consubstanciar (incorporar) o ato cuja estrutura e comando torna esse direito possível (o ato de faturar). Porque, como refere José Guilherme Xavier de Basto [«A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional»,in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164), Lisboa 1991, pág. 140], em sede de IVA «cada fatura mencionando imposto constitui um cheque sobre o tesouro».
Nas palavras de Tomás Maria Cantista de Castro Tavares [«Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos», in Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 124], «as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por este imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases de transação do bem(…).Ao nível do imposto sobre o rendimento, as exigências formais não são tão severas», porque «[a]o documento justificativo apenas se pede que identifique as operações societárias e que condense um eficaz mecanismo de controlo». (destaques e sublinhados nossos).

Ora, tendo por base o supra expendido, ter-se-á de concluir que os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos relativos aos custos operacionais que a Recorrida contabilizou na conta 6222000 - FSE - Desp. Em Angola, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, permitindo a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

Feitos estes considerandos, e transpondo os mesmos para o caso vertente, ter-se-á de concluir, conforme já deixámos antever anteriormente, que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

Vejamos, então, casuisticamente a documentabilidade de cada um dos sindicados custos, mediante a convocação do respetivo acervo fáctico dos autos.

Decorre do probatório, desde logo, que a Recorrida tem por objeto social a prestação de serviços de apoio a atividades de comércio, importação e exportação de grande variedade de bens de consumo, agência e representação comercial, e que nessa conformidade, a 29 de janeiro de 2001, o Conselho de Administração deliberou proceder à abertura de um Escritório de Representação em Angola, tendo sido designado como Administrador J….

Em resultado e em execução do deliberado, a 30 de dezembro de 2003, W…, representante da “S…, Lda”, designada de “Locadora”, e J…, enquanto representante da Recorrida, designada de “Locatária”, assinaram um escrito denominado de “contrato de arrendamento”, no âmbito do qual a Locadora dona e legítima proprietária do imóvel sito em Luanda, na Rua C…, n.º …, 2º andar, dá de arrendamento à locatária, e esta aceita tomar de arrendamento, a parte correspondente a 50% do imóvel identificado.

Dimanando, expressamente, da cláusula quarta do evidenciado contrato que o imóvel arrendado se destina a escritório de representação, cifrando-se a renda mensal em USD: 1 000.00 (mil dólares americanos).

Mais promana que -de harmonia e corporizando o clausulado no aludido contrato- a sociedade “S…, Lda”, emitiu doze documentos denominados de “Recibo”, dos quais resulta a sua integral identificação, a menção à sociedade adquirente, a data e o valor da prestação (1.000 USD), e a concreta evidenciação do pagamento, especificamente “pagamento da Renda do Escritório”, e alocação ao correspondente mês, com a correspondente aposição do carimbo e assinatura do responsável da sociedade emitente.

Ora, face ao supra expendido, ter-se-á de concluir que a aludida documentação é idónea e suficiente para justificar e comprovar as despesas em questão, na medida em que é possível identificar a natureza do custo, a sua concreta mensuração, a quem se dirigiu o pagamento, estando, perfeita e cabalmente, identificado o emitente do recibo.

Logo, conforme explanado anteriormente, é possível identificar as características fundamentais da operação, permitindo a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

É certo que do aludido documento não é possível aquilatar a forma como foi efetuado o pagamento, no entanto, tal realidade não permite, de todo, pôr em causa a dedutibilidade fiscal do custo, quando, ademais, a própria contabilização e o fluxo financeiro não é colocado em causa, mas apenas a forma como foi materializado o pagamento.

No mesmo sentido se terá de concluir no âmbito das despesas com as obras no visado escritório, porquanto resulta da factualidade assente que a 06 de janeiro de 2004, M…, emitiu Recibo com todos os seus elementos identificativos, expressa menção da natureza do pagamento, concretamente, “avanço para a execução das obras de recuperação a efetuar no escritório sito na Rua C…”, com clara remissão para o correspondente orçamento, descriminação da respetiva área de intervenção e a data de emissão.

Tendo, nessa mesma conformidade, e consonância com os trabalhos prestados, emitido os demais recibos elencados na alínea G) do probatório, os quais apresentam igual densificação, especificação e pormenorização que o retratado anteriormente.

E por assim ser, e convocando a mesma argumentação que a expendida anteriormente, para efeitos da comprovação das despesas com as rendas, conclui-se que a documentação carreada é suficiente e idónea para asseverar os termos da operação e alocá-la ao escopo empresarial, e nessa medida subsumir normativamente no artigo 23.º do CIRC.

A fundamentação que vimos expendendo para as duas despesas supra evidenciadas, é inteiramente transponível para a comprovação do custo, sua efetividade e completa assunção da sua natureza, no âmbito dos custos com a aquisição da viatura e inerente contratualização do respetivo seguro.

Com efeito, foi emitido a 23 de março de 2004, pela sociedade “L…, SARL” a fatura N.º 124-DC-2004, endereçada à Recorrida, no âmbito do qual consta como adquirido, pela mesma, um veículo de marca Susuki, com a matrícula …-…-…, pelo valor de 22.000,00USD.

Dimanando, igualmente, que a 21 de abril de 2004, J…, em representação da Recorrida e a representante da sociedade “E…, SARL”, assinaram a “proposta n.º 77078” de seguro automóvel da viatura marca Suzuki, com a matrícula …-…-….

Tendo, nessa conformidade, a 21 de abril de 2004, a sociedade “E…, SARL”, emitido o competente recibo, convocando a correspondente proposta e com completa pormenorização dos elementos identificativos e que permitem identificar, qualificar, quantificar e alocar o custo ao seu escopo.

Note-se, ademais, que no âmbito da aquisição da viatura automóvel encontramo-nos perante a emissão de uma fatura não se alcançando, nem se percecionando o alcance da sindicabilidade da despesa.

Aliás, há que sublinhar que não se alcança, outrossim, o alegado em XV), porquanto se infere que a Recorrente entende que carecia da junção de documentos emitidos pela própria em detrimento de documentos emitidos pela entidade prestadora dos serviços, não se percecionando o sentido útil, a valia adicional, e o fundamento legal, na medida em que está a descurar documentos externos em prol de documentos internos.

Ainda neste âmbito, e no concernente à falta de correspondência absoluta e integral dos valores após a taxa de conversão, cumpre relevar que tal realidade, per se, não pode granjear o efeito que pretende obter a Recorrente no atinente à completa desconsideração dos controvertidos gastos.

Com efeito, dimana da factualidade provada, não impugnada, que a Impugnante, ora Recorrida, converteu as despesas registadas na contabilidade relativas ao escritório de representação mencionado na alínea B), e descritas nas alíneas E), F) G) H), J), K) e L), de Dólares Americanos para EUROS, usando a taxa de câmbio que, de acordo com o Banco de Portugal, se encontrava em vigor no último dia do mês a que a mesma respeita.

Logo, não basta para efeitos de concreta subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, evidenciar que “tendo os Serviços da Administração Fiscal, nesta sede, tentado estabelecer a referida correlação, não alcançou os resultados declarados”, sem, tão-pouco, substanciar qualquer quantificação nesse e para esse efeito.

Note-se, ademais, que é a própria Recorrida no seu articulado inicial que reconhece que embora tenha realizado a conversão, existe um valor diferencial no valor global das despesas, expressando, contudo, que o mesmo é diminuto, granjeando o montante de €1.638,66, o que num universo de €110.237,34, expressa um valor percentual de 0,014%.

Donde, não só não é corporizada qualquer quantificação neste e para este efeito-conforme a AT estava, legalmente, vinculada- como não é contraditado esse valor, como visto, sem qualquer expressão percentual.

Aliás, como bem expendido pelo Tribunal a quo, e sem que possa ser apelidado de qualquer “ligeireza” na sua apreciação, impedir a relevância fiscal desse custo para efeitos de IRC, colidiria com o princípio da tributação do rendimento real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP.

E por assim ser, as alegações atinentes à taxa de câmbio não logram, de todo, obter o efeito útil visado pela Recorrente.

De relevar, in fine, que carece de relevância o expendido quanto à oportunidade e justificação de apresentação dos documentos em sede judicial, desde logo porque a prova não está adstrita à fase administrativa. Ademais, dimana do probatório que, em sede de audição prévia a Recorrida procedeu à junção de um conjunto de documentação que a AT desconsiderou, em bloco, por ajuizar que não se aquilatava o alcance da sua junção apenas naquela fase.

Acresce que, a falta de junção oportuna da documentação teve os seus reflexos em sede de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, conforme dimana da sentença recorrida.

Sendo, outrossim, de ressalvar e sublinhar que a Recorrida não adotou uma postura de inércia, tendo na sequência das solicitações da AT convocado sempre a dificuldade de junção de documentação que estava na sucursal em Angola, e nunca a inexistência de qualquer documentação, pedindo inclusive prorrogações de prazo.

Noutra formulação dir-se-á que, inversamente ao aduzido pela Recorrente, a Recorrida não assumiu a inexistência da documentação, nem, de resto, o evidenciado em VI) permite inferir nesse sentido, o que, em rigor, apontou foi sempre uma impossibilidade meramente temporária.

Note-se, neste âmbito, e como doutrinado no já citado Aresto do STA, prolatado no processo nº 184/10, “[d]a falta de indicação de alguma característica da operação no documento de suporte também não tem que derivar a rejeição liminar da dedução do custo correspondente. Não sem que o juízo sobre a falta de colaboração extraprocedimental evidenciada na deficiente documentação da operação seja complementado com um juízo sobre o cumprimento dos deveres de colaboração endoprocedimental, isto é, sobre o empenho manifestado pelo sujeito passivo ao longo do próprio procedimento inspetivo em esclarecer as razões da deficiência documental e os meios para a superar. Porque o comportamento do contribuinte no procedimento também pode indicar se a deficiência derivou da intenção de ocultar (algum dos verdadeiros contornos da operação ou de alguma outra circunstância justificável.” (destaques e sublinhados nossos).

Destarte, face a todo o exposto, e sem necessidade de mais considerações, secunda-se o decidido, neste concreto particular, pelo Tribunal a quo, no sentido de que as despesas em contenda estão devida e idoneamente suportadas, sendo possível alocá-las ao seu escopo societário, subsumindo-se, assim, no normativo 23.º do CIRC, donde dedutíveis fiscalmente.

Neste âmbito, e de forma absolutamente conclusiva, e sem sindicar, com clareza, qualquer erro de julgamento à decisão recorrida, sustenta a Recorrente mediante convocação do artigo 88.º do CIRC e da sua ratio legis, -e sem bem interpretamos as suas alegações- que a AT se encontrava legitimada a tributar autonomamente.

Contudo, mais uma vez, não vislumbramos que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro de julgamento, na medida em que face ao recorte probatório dos autos, inexiste fundamento legal para as correções enquanto tributação autónoma.

O Tribunal a quo fundou o seu juízo de entendimento relevando, desde logo, que para que seja fundada a tributação autónoma é curial que as despesas não se encontrem, de todo, documentadas, não sendo passível de qualquer confusão conceptual com a indevida documentação.

Densificando, depois, que “[a]tenta a anulação parcial da liquidação adicional (cf. alíneas Y) Z) e AA) dos factos provados), verifica-se que a liquidação impugnada sujeitou a tributação autónoma as despesas seguintes (cf. parte final da informação dada como provada na alínea Y) do probatório):

-Obras de recuperação do escritório, no valor de 23063,00 Dólares Americanos;

- Salários de E…, no valor de 6550,00 Dólares Americanos, D…, no valor de 5550,00 Dólares Americanos, M…, no valor de 12000,00 Dólares Americanos, de N…, no valor de 1850,00 Dólares Americanos, e avença do contabilista M..., no valor de 3850,00 Dólares Americanos.

Resulta dos factos provados que as despesas com renda do escritório (no valor de 12000,00 Dólares Americanos), obras de recuperação do escritório (no valor de 28063,00 Dólares Americanos), seguro automóvel E... (no valor de 1220,00 Dólares Americanos), salários de E…, D…, M…, de N… e avença do contabilista M... (no valor de 22850,00 Dólares Americanos) encontram-se suportadas por documentos, como seja, declarações emitidas por prestadores de serviço e documentos internos (cf. alíneas E), F), G), J), K) e L) dos factos provados).

Atenta a factualidade enunciada, estamos perante despesas não devidamente documentadas, e, não perante despesas não documentadas.

Efetivamente, as despesas em causa constam plasmadas em documentos (cf. alíneas E), F), G), J), K) e L) dos factos provados).

Embora alguns destes suportes documentais (cf. alíneas K) e L) dos factos provados) não contenham a devida identificação dos prestadores de serviços/bens, tal circunstância faz com que estejamos perante despesas não devidamente documentadas.

Assim, no tocante a estas despesas (cf. alíneas E), F), G), J), K) e L) dos factos provados), a respetiva tributação autónoma é ilegal na medida em que o artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC só autoriza a tributação autónoma de despesas não documentadas, ou seja, não suportadas por qualquer documento, não sendo esse o caso.”

E a verdade é que se secunda o entendimento perfilhado na decisão recorrida, porquanto traduz não só a correta interpretação do normativo jurídico em análise, como a sua adequada transposição para a realidade fáctica dos autos.

De convocar, neste particular, e a sedimentar o supra exposto o doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo nº 02421/15, datado de 02 de fevereiro de 2022, cujo sumário se extrata:

“I - Despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental.

II - Falando a lei em despesa não documentada, está a reportar-se à documentação do ato pelo qual o sujeito passivo suporta a despesa que é suscetível de afetar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC, não relevando nesse âmbito a documentação do destino da despesa, ou da identificação do seu beneficiário.”

No mesmo sentido, aponta o Aresto do STA, prolatado no processo nº 01320/16, datado de 19 de abril de 2017, em que, expressamente sublinha e adensa a diferença conceptual a que vimos fazendo alusão, expressando, assim, que “[a] terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental.”

Ora, face a todo o expendido anteriormente não nos encontrando, nas visadas situações, perante despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental e à míngua de qualquer outra alegação recursiva neste e para este efeito, não se encontra legitimada a tributação autónoma, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de erro de julgamento.

Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Lisboa, 16 de fevereiro de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1055/08.5BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/16/2023

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	CUSTOS DOCUMENTABILIDADE DOCUMENTOS INTERNOS TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA

Sumário:	I - Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora. II - A insusceptibilidade de assunção do concreto meio de pagamento, não permite, per se, pôr em causa a dedutibilidade fiscal do custo, quando, ademais, a própria contabilização e o fluxo financeiro não são colocadas em causa, mas apenas a forma como foi materializado o pagamento. III - A prova a realizar não está adstrita à fase administrativa. A falta de oportunidade, pode, no entanto, ter os seus reflexos em sede de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, e bem assim sobre a concreta valoração da falta de colaboração evidenciada na deficiente documentação da operação, concretamente sobre o empenho manifestado pelo sujeito passivo ao longo do próprio procedimento inspetivo em esclarecer as razões da deficiência documental e os meios para a superar. IV - O legislador estabeleceu a diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo apenas estas sujeitas a tributação autónoma.






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