| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“A...- Sociedade de A..., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 30-10-2012, que julgou improcedente a pretensão deduzida pela mesma na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2004, 2005 e respectivos juros compensatórios.
Formulou as respectivas alegações ( cfr. fls. 256-260v. ) no âmbito das quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
1ª. - A douta decisão recorrida considerou, com o respeito devido, erradamente, que o contrato celebrado entre a impugnante e terceiro era um contrato de cessão de exploração e, por isso, julgou improcedente a impugnação.
2ª. - Porém, a fundamentação fáctico-jurídica assenta em factos que não constam da factualidade provada. Com efeito,
3ª. - A douta decisão recorrida afirma que o prédio estava dotado de todos os elementos necessários à sua abertura e, por isso, considerou existir estabelecimento e qualificou o contrato celebrado pela impugnante como cessão de exploração. Ora,
4ª. - Da factualidade provada não consta que o prédio estivesse dotado de quaisquer equipamentos e muito menos de todos os necessários à sua abertura. Assim,
5ª. - Atenta a factualidade provada nas als. L), M) e N), o iter decisório apontaria para a qualificação do referido contrato como de arrendamento.
6ª. - Ao decidir de modo diverso, com fundamento em factos não provados, há uma contradição entre a fundamentação e a decisão, o que determina a nulidade da sentença, nos termos do disposto no artº. 668º, nº 1, al. c), do C.P.C., que se invoca para os devidos e legais efeitos.
7ª. - Para a hipótese de assim se não entender, a douta decisão, ao qualificar o contrato com fundamento em factos não provados, incorre em erro de julgamento, o que determinará a revogação da sentença recorrida.
Sem prescindir,
8ª. - A recorrente tem presente que a qualificação jurídica de determinado contrato não depende da que lhe for atribuída pelas partes, antes havendo que o qualificar em face da Lei. Ora,
9ª. - Para qualificar o referido contrato como mero contrato de arrendamento de imóvel ou como contrato de cessão de exploração de estabelecimento, havia, que necessária e previamente determinar a existência ou não de estabelecimento comercial, pois só na hipótese afirmativa podia ter havia cessão de exploração.
10ª. - Para haver estabelecimento comercial não basta a existência, para além do imóvel, de alguns equipamentos (apesar de tal não constar da factualidade provada), como parece concluir a douta decisão recorrida.
11ª. - Para que haja estabelecimento é necessário que o conjunto de bens que o integra configure uma organização sistemática, auto-suficiente e apta à realização do seu fim, nos termos que melhor constam da motivação do recurso, que, por razões de economia, se dão por reproduzidos. Ora,
12ª. - Da factualidade provada, ainda que por hipótese de raciocínio se admita a existência de alguns equipamentos (apesar de não constar da factualidade provada) necessários ao exercício da actividade, a verdade é que, globalmente considerados, não eram havidos por ninguém como um “hotel”, não tinham essa identidade. Mais,
13ª. - No caso dos autos, nem sequer se poderá falar de estabelecimento incompleto, dado que mesmo admitindo a existência de bens, em conjunto não dispõem de uma aptidão funcional própria.
14ª. - No caso sub judice, quando muito, apenas existiriam alguns elementos tipificadores dos denominados “valores ostensivos do estabelecimento” e esses, por si só, são insuficientes para que se possa falar em estabelecimento. Sendo certo que,
15ª. - Antes de entrar em funcionamento, tal como no caso dos autos, um “complexo de bens” só pode considerar-se estabelecimento quando constituir um conjunto de bens heterogéneos e complementares, devidamente organizados, com vista à consecução de um fim, o que não ocorria no caso sub judíce.
16ª. - Da factualidade provada resulta que à data dos factos não existia estabelecimento, pelo que o contrato celebrado pela impugnante não podia ter sido qualificado como cessão de exploração, ao contrário do doutamente decidido.
17ª. - A factualidade provada evidencia que o contrato celebrado pela impugnante é de arrendamento, pelo que a mesma não tinha que liquidar IVA, atenta a isenção dos valores pagos, a título de renda, nos termos do nº 30 do artº. 9º do CIVA (actual nº 29).
18ª. - Ao decidir de modo diverso, a douta decisão recorrida violou, além de outros, o referido normativo, o qual deverá ser interpretado nos termos preditos.
NESTES TERMOS,
DEVE O PRESENTE RECURSO SER RECEBIDO, JULGADO PROCEDENTE E, POR VIA DISSO, SER PROFERIDO DOUTO ACÓRDÃO QUE REVOGUE A DECISÃO RECORRIDA, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES OPORTUNAMENTE IMPUGNADAS.
ASSIM DECIDINDO, V. EXAS. FARÃO JUSTIÇA!”
A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar a invocada nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão e bem assim indagar da natureza do contrato celebrado pela Recorrente, tendo como pano de fundo a isenção dos valores pagos, a título de renda, nos termos do nº 30 do art. 9º do CIVA (actual nº 29).3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) A ora Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva relativamente aos anos de 2004 e 2005 (cfr. fls. 93 e 94 dos autos);
B) A Impugnante tem como objecto social a Promoção e Gestão de Empreendimentos Turísticos e como gerente B..., vinculando-se com a assinatura do gerente ou dum procurador da sociedade (cfr. fls. 99 a 105 dos autos);
C) A sociedade C... - Exploração Hoteleira, Lda, foi constituída com o objecto social de Exploração Hoteleiro e actividades similares, tem como gerente B..., vinculando-se a sociedade com a assinatura do gerente (cfr. fls. 106 a 108 dos autos);
D) A Impugnante tem como actividade a “Promoção Imobiliária” (CAE 41100) (cfr. fls. 54 93 dos autos);
E) A Impugnante está sujeita ao regime geral de IRC e ao regime normal trimestral de IVA (cfr. fls. 94 dos autos);
F) Em 19/06/2008 foram emitidas Ordens de Serviço nºs. OI200800577 (para o ano de 2004) e OI200800576 (para 2005) que originaram uma acção externa de inspecção levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária II, da Direcção de Finanças de Faro (cfr. fls. 93 dos autos);
G) Foi elaborado o projecto de relatório final de inspecção (cfr. fls. 98 dos autos);
H) Notificada a impugnante para exercer o direito de audição a mesma nada veio dizer (cfr. fls. 98 dos autos);
I) Em 22/08/2008 foi elaborado o relatório final, o qual se tem por reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, nomeadamente, consta o seguinte:
“I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
1.2 - Descrição sucinta das conclusões da acção de Inspecção
O Sujeito passivo é tributado no regime geral em sede de IRC e encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, pela actividade de “Promoção Imobiliária”, CAE 41100.
É proprietário do D..., e cedeu a exploração deste, pelo valor anual de 600.000,00 Euros, nos anos em análise de 2004 e 2005, facto que se encontra sujeito a liquidação de IVA.
Sobre esse facto tributário verificou-se falta de liquidação de IVA, nos valores de:
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Notificado pata exercer o direito de audição que lhe assiste nos termos do artigo 60° da LGT e 60° do RCPIT, o sujeito passivo não exerceu esse direito no prazo de 15 dias que lhe foi concedido.
II - OBJECTIVOS ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
1. Credencial e período em que decorreu a acção Ordens de Serviço nºs OI200800577 e OI200800576 de 19-06-2008, respectivamente para os anos de 2004 e 2005.
2. Motivo, Âmbito e Incidência temporal
A acção de âmbito Geral, incidiu sobre os anos de 2004 e 2005 e teve a sua origem nos elementos recolhidos e informação prestada ao abrigo do Despacho nº DI200800204 de 15-01-2008.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL:
1.Enquadramento em sede de IVA/IRC
O Sujeito Passivo encontra-se registado pela actividade de “Promoção Imobiliária”, CAE 41100, enquadrado no Regime Normal Trimestral do IVA. Em sede de IRC, encontra-se no Regime Geral de Tributação.
2. Cumprimento das obrigações fiscais IRC/IVA
Nos exercícios em análise, não se verificaram faltas declarativas.
3. Análise IRC e IVA
Após análise à contabilidade e aos respectivos documentos de suporte, cumpre-nos informar o seguinte:
O sujeito passivo, proprietário do D..., cedeu a exploração deste à empresa C... Exploração Hoteleira, Lda. NIPC 505115620. Nos anos em análise o valor da cedência foi de 600.000,00 Euros, anuais. Estando contratada uma renda mensal de 50.000,00 Euros.
O valor de 600.000 Euros, foi devidamente contabilizado numa conta de proveitos da classe 7. Contudo, constatou-se que não foi efectuada liquidação de IVA.
Sendo a cedência de exploração considerada uma prestação de serviços, nos termos do artigo 4º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e estando excluída da isenção a que se refere o nº 30 do artigo 9º do mesmo código, trata-se portanto, de uma prestação de serviços sujeita a IVA. Conforme alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA, as prestações de serviço são tributadas à taxa normal.
J) O sujeito passivo não questiona a sujeição a IVA, o que fica claro ao efectuar a liquidação nas seguintes facturas emitidas respeitantes à referida cedência de exploração:
(IMAGEM)
Contudo, não tendo emitido factura conforme estipulado pelo artigo 35º do CIVA, pelo restante valor acordado, conforme contrato (50.000,00 Euros mensais), não efectuou a devida liquidação de IVA, a qual se encontra em falta até à presente data.
Na análise efectuada à contabilidade não se verificaram outras omissões relevantes. Assim, propõe-se as seguintes correcções em sede de IVA:
(IMAGEM)
Deste modo, apura-se falta de liquidação de IVA e de declaração nas respectivas Declarações periódicas – trimestrais:
(IMAGEM)
(…) (cfr. fls. 88 a 98 dos autos);
K) Em 28/08/2008 foi aposto o despacho “Concordo” pelo Director de Finanças de Faro (cfr. fls. 88 dos autos);
L) Nos anos de 2004/2005, a ora impugnante era dona e legítima possuidora do prédio urbano sito em Sesmarias, freguesia e concelho de Albufeira, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo nº 48-Secção AA, e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 11056 (cfr. fls. 49 a 51 dos autos);
M) A ora impugnante, em 01 de Setembro de 2000 celebrou com a sociedade comercial “C... - Exploração Hoteleira, Lda.”, um contrato com a seguinte denominação: contrato de arrendamento comercial, onde consta, nomeadamente: “(…) O primeiro Outorgante dá de arrendamento ao Segundo o referido prédio pelo prazo de cinco anos, renovável por igual período, sem que nenhuma das partes o denuncie nos termos legais. A Segunda Outorgante exercerá a actividade de hotelaria no referido prédio, não lhe podendo dar outro uso sob pena de resolução contratual. (…)” (cfr. fls. 38 a 40 dos autos);
N) A ora Impugnante e a sociedade “C... - Exploração Hoteleira, Lda.”, em 01 de Janeiro de 2005, celebraram um aditamento ao referido contrato (cfr. fls. 41 dos autos);
O) No balancete analítico relativo ao exercício de 2004, consta, nomeadamente: Conta: 2712; Designação: Cessão de Exploração Espaço Hotel”; “Conta: 73913; Designação: Expl. Espaço Hot. M.N. 19%”; “Conta: 73916; Designação: Cedência Expl. - Acréscimo Proveitos” (cfr fls. 61 a 69 dos autos);
P) No balancete analítico relativo ao exercício de 2005, consta, nomeadamente: “Conta: 2712; Designação: Cessão de Exploração Espaço Hotel”; “Conta: 73913; Designação: Expl. Espaço Hot. M.N. 19%”; “Conta: 73916; Designação: Cedência Expl. - Acréscimo Proveitos” (cfr. fls. 61 a 69 dos autos);
Q) Em 30/04/2004 a Impugnante emitiu a factura nº 16 à C... - Expl. Hotel., Lda., em que procedeu à liquidação do IVA e onde consta: “Designação: Espaço cedido exploração hoteleira”; “Referência: D...”(cfr. fls. 81 dos autos);
R) Em 31/05/2004 a Impugnante emitiu a factura nº 17 à C... - Expl. Hotel., Lda., em que procedeu à liquidação do IVA e onde consta: “Designação: Espaço cedido exploração hoteleira”; “Referência: D...”(cfr. fls. 82 dos autos);
S) Em 30/09/2004 a Impugnante emitiu a factura nº 19 à C... - Expl. Hotel., Lda. em que procedeu à liquidação do IVA e onde consta: “Designação: Espaço cedido exploração hoteleira”; “Referência: D...”(cfr. fls. 83 dos autos);
T) Em 31/10/2004 a Impugnante emitiu a factura nº 20 à C... - Expl. Hotel., Lda. em que procedeu à liquidação do IVA e onde consta: “Designação: Espaço cedido exploração hoteleira”; “Referência: D...”(cfr. fls. 84 dos autos);
U) Em 30/06/2005 a Impugnante emitiu a factura nº 21 à C... - Expl. Hotel., Lda. em que procedeu à liquidação do IVA e onde consta: “Designação: Espaço cedido exploração hoteleira”; “Referência: D...”(cfr. fls. 85 dos autos);
V) As facturas referidas nas alíneas anteriores foram contabilizadas a crédito, como proveito, na conta 73913 com a designação de “Expl. Espaço Hotel M.N. 19%” (cfr. fls. 86 e 87 dos autos);
W) Em 13/05/2011 foi enviado a este Tribunal pelo Instituto da Segurança Social, IP, Centro Distrital de Faro, oficio nº 582743, com os quadros de pessoal da Impugnante e da C..., Exploração Hoteleira, Lda (cfr. fls. 146 a 169 dos autos);
X) Em 16/05/20 12 foi enviado a este Tribunal pela Câmara Municipal de Albufeira o oficio nº 1512 onde consta que “em nome da AGT e para o D...”, em Sesmarias, existe o alvará de licença de utilização turística nº 1, emitido pela mesa em 8/01/2002 (cfr. fls. 170 dos autos);
Y) Em 08/01/2002 foi emitido o alvará de licença de utilização turística nº 1 em nome da Impugnante e em que consta como “entidade exploradora” a C... - Exploração Hoteleira, Lda (cfr. fls. 171 dos autos);
Fundamentação do julgamento:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que dos autos constam, do processo administrativo e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência contraditória.
Do depoimento dessas testemunhas resultou o seguinte:
A testemunha, E..., em suma, referiu que, trabalhou para a C..., desde 2003/2004. O D... entrou em funcionamento em Agosto de 2000. A A...é que construiu o hotel e equipou-o totalmente, mas não entrou logo em funcionamento. Mais tarde, apareceu a C... que veio a explorar o hotel. Em 2004/2005. Nesta data, ainda era a C... e esta pagava uma renda à A. G.T.. Os funcionários do hotel faziam parte dos quadros da C.... A A...era só a dona do edifício e dos equipamentos. Em 2000, a A...não era proprietária de outro hotel. O contabilista alertou a testemunha que teriam de ser feitas facturas em relação ao equipamento, porque teria de ter um tratamento fiscal diferente do edifício. Tais facturas referem-se ao aluguer de equipamento. A C... ao longo dos anos também ia comprando equipamentos, pois alguns iam-se estragando. Mais referiu que a renda em só englobava o edifício e o equipamento. Não havia discriminação. Não sabe porque é que só em 2004/2005 é que foi necessário emitir as facturas e nos anos anteriores da vigência do contrato não terem sido emitidas facturas, só sabe que o contabilista nessa altura lhe disse que tinham de fazer isso. As empresas têm um sócio gerente que é comum às duas.
A testemunha, F..., em suma, referiu que, se nada disser no contrato, quanto aos equipamentos, o contrato é de exploração, pois não foi só o arrendamento do edifício. A administração fiscal não verificou se a renda integrava também o equipamento. Se ficasse discriminado, a parte do arrendamento de equipamento, estaria sujeito a IVA. O próprio gerente assumiu que tinha cedido a exploração e que não tinha liquidado o IVA por questões financeiras, ele próprio em sede de inspecção não referiu que se tratava de contrato de arrendamento.
A testemunha G..., disse que, a inspecção se limitou à análise da contabilidade da Impugnante. O contrato estava tratada contabilisticamente, numa conta de Proveitos, nº 73916 cuja designação que lhe foi dada era de Proveitos - cessão de exploração - que teria o valor de 600.000 euros anuais, foi feito um lançamento anual nesse valor. A A...além de proprietária do edifício também tinha o equipamento do hotel e constava do balancete. Estiveram presencialmente no hotel e no escritório de contabilidade. O sócio gerente nunca colocou a questão da natureza do contrato. A empresa lançou proveitos no valor anual de 600.000 euros e quando são emitidas as facturas, a empresa levou como proveitos à conta nº 73913 para incluir as facturas. Perguntaram ao gerente porque é que não foram emitidas facturas nos anos anteriores e foi explicado que não valia a pena porque não valia a pena liquidar IVA porque depois a outra empresa iria deduzir IVA. Foi depois explicado ao gerente que tal não podia acontecer. Verificaram que a A...era proprietária do edifício e o equipamento estava contabilizado com sendo da sua propriedade. O contribuinte não só contabilisticamente o tratou como cessão de exploração, como fiscalmente, quando emitiu as facturas que constam dos autos, porque liquidou o IVA.
III - 2. Factualidade não provada:
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por oposição entre a decisão e os fundamentos.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente defende que a sentença recorrida, erradamente, que o contrato celebrado entre a impugnante e terceiro era um contrato de cessão de exploração e, por isso, julgou improcedente a impugnação, sendo que a fundamentação fáctico-jurídica assenta em factos que não constam da factualidade provada, na medida em que a decisão recorrida afirma que o prédio estava dotado de todos os elementos necessários à sua abertura e, por isso, considerou existir estabelecimento e qualificou o contrato celebrado pela impugnante como cessão de exploração, de modo que, da factualidade provada não consta que o prédio estivesse dotado de quaisquer equipamentos e muito menos de todos os necessários à sua abertura, o que significa que, atenta a factualidade provada nas als. L), M) e N), o iter decisório apontaria para a qualificação do referido contrato como de arrendamento, pelo que, ao decidir de modo diverso, com fundamento em factos não provados, há uma contradição entre a fundamentação e a decisão, o que determina a nulidade da sentença, nos termos do disposto no artº. 668º, nº 1, al. c), do C.P.C., que se invoca para os devidos e legais efeitos.
No que concerne à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto.
Há, pois, um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, vol. V, pág. 141).
Todavia, in casu, tal não sucede, pois que a decisão recorrida mostra-se perfeitamente enquadrada e os seus fundamentos conduzem à decisão assumida em sede de dispositivo, sendo que a análise emprestada pela Recorrente neste domínio não releva nesta sede, pois que se trata de matéria que apenas poderá ser considerada no âmbito de eventual erro de julgamento.
Tal significa que importa avançar para a realidade essencial e que se prende com a questão do erro sobre os pressupostos de facto, referindo a Recorrente que da factualidade provada resulta que à data dos factos não existia estabelecimento, pelo que o contrato celebrado pela impugnante não podia ter sido qualificado como cessão de exploração, ao contrário do doutamente decidido, impondo-se a afirmação de que o contrato celebrado pela impugnante é de arrendamento, pelo que a mesma não tinha que liquidar IVA, atenta a isenção dos valores pagos, a título de renda, nos termos do nº 30 do artº. 9º do CIVA (actual nº 29).
Para afastar a procedência da presente impugnação, a decisão recorrida ponderando, além do mais, que:
“…
Confrontada a vasta jurisprudência que existe sobre o assunto, bem como, o previsto no CIVA, com a prova documental e testemunhal produzida nos autos conclui-se que o contrato celebrado entre as empresas em causa deve ser qualificado como uma cessão de exploração de estabelecimento comercial e não um mero contrato de arrendamento comercial.
Efectivamente, resulta da contabilidade da Impugnante, objecto do RIT que a própria Impugnante contabilizou este contrato como cessão de exploração, procedendo à liquidação de IVA nas facturas que emitiu à “C... - Exploração Hoteleira, Lda.”. Para além disso, considerou também na sua contabilidade, o valor anual de € 600.000,00, sendo a renda mensal de € 50.000,00 na conta de proveitos - cessão de exploração.
Resulta do depoimento das testemunhas em consonância com a contabilidade da Impugnante que a mesma é proprietária não só do prédio urbano onde se instalou o hotel, como é a proprietária do próprio hotel (alcatifamento do hotel, equipamento dos quartos Molaflex, equipamento televisivo Samsung, equipamento informático Micros Fidel, elevadores...), tendo-o dotado de todos os equipamentos necessários para o mesmo iniciar a sua actividade. Mais decorre que acabou por não ser a impugnante, mas sim, a C... a colocar o hotel em funcionamento, em 2000, no âmbito do contrato em causa.
Da documentação junta pelo instituto de segurança social e pela Câmara Municipal de Albufeira, resulta confirmada a conclusão de que se trata de um contrato de cedência de exploração, já que, existe uma licença de utilização turística cujo titular é a Impugnante e cuja entidade exploradora é a C....
Não obstante a contratação do pessoal ter sido feita pela entidade exploradora, tal não desvirtua a qualificação do contrato como concessão de exploração turística, atendendo a que os factos descritos na factualidade assente e os que decorrem do depoimento das testemunhas se integram nos conceitos já explanados na jurisprudência supra referida e que, nomeadamente, são os seguintes:
- a contabilidade da empresa reflecte essa realidade, quer porque assim foi qualificada pela Impugnante, quer porque foram emitidas facturas onde foi liquidado o IVA;
- o hotel foi construído pela Impugnante e dotado de todos os equipamentos necessários à sua abertura;
- a existência de licença de utilização turística em nome da Impugnante e cuja entidade exploradora é a C...;
- o próprio gerente das empresas ter assumido que tinha cedido a exploração e que não tinha liquidado o IVA por questões financeiras, nunca tendo posto em causa a natureza do contrato durante o procedimento que originou a liquidação do imposto.
Assim sendo, conclui-se que, não obstante a qualificação jurídica dada pelas partes ao contrato celebrado entre ambas, o contrato configura, na verdade, um contrato cessão de exploração. …”.
Nas suas alegações, a Recorrente aponta que para qualificar o referido contrato como mero contrato de arrendamento de imóvel ou como contrato de cessão de exploração de estabelecimento, havia, que necessária e previamente determinar a existência ou não de estabelecimento comercial, pois só na hipótese afirmativa podia ter havia cessão de exploração, sendo que para haver estabelecimento comercial não basta a existência, para além do imóvel, de alguns equipamentos (apesar de tal não constar da factualidade provada), como parece concluir a douta decisão recorrida, sendo necessário que o conjunto de bens que o integra configure uma organização sistemática, auto-suficiente e apta à realização do seu fim, nos termos que melhor constam da motivação do recurso, que, por razões de economia, se dão por reproduzidos.
Ora, da factualidade provada, ainda que por hipótese de raciocínio se admita a existência de alguns equipamentos (apesar de não constar da factualidade provada) necessários ao exercício da actividade, a verdade é que, globalmente considerados, não eram havidos por ninguém como um “hotel”, não tinham essa identidade e no caso dos autos, nem sequer se poderá falar de estabelecimento incompleto, dado que mesmo admitindo a existência de bens, em conjunto não dispõem de uma aptidão funcional própria, ou seja, no caso sub judice, quando muito, apenas existiriam alguns elementos tipificadores dos denominados “valores ostensivos do estabelecimento” e esses, por si só, são insuficientes para que se possa falar em estabelecimento, sendo certo que antes de entrar em funcionamento, tal como no caso dos autos, um “complexo de bens” só pode considerar-se estabelecimento quando constituir um conjunto de bens heterogéneos e complementares, devidamente organizados, com vista à consecução de um fim, o que não ocorria no caso sub judíce.
Antes de mais, é sabido que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a considerar, por omitidos, os elementos descritos nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Ora, consta do RIT que:
“…
3. Análise IRC e IVA
Após análise à contabilidade e aos respectivos documentos de suporte, cumpre-nos informar o seguinte:
O sujeito passivo, proprietário do D..., cedeu a exploração deste à empresa C... Exploração Hoteleira, Lda. NIPC 505115620. Nos anos em análise o valor da cedência foi de 600.000,00 Euros, anuais. Estando contratada uma renda mensal de 50.000,00 Euros.
O valor de 600.000 Euros, foi devidamente contabilizado numa conta de proveitos da classe 7. Contudo, constatou-se que não foi efectuada liquidação de IVA.
Sendo a cedência de exploração considerada uma prestação de serviços, nos termos do artigo 4º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e estando excluída da isenção a que se refere o nº 30 do artigo 9º do mesmo código, trata-se portanto, de uma prestação de serviços sujeita a IVA. Conforme alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA, as prestações de serviço são tributadas à taxa normal.
O sujeito passivo não questiona a sujeição a IVA, o que fica claro ao efectuar a liquidação nas seguintes facturas emitidas respeitantes à referida cedência de exploração: …”.
Em função desta realidade, é manifesto que a AT aponta matéria que suporta a sua actuação, tendo como pano de fundo a contabilidade e os respectivos documentos de suporte, competindo ao contribuinte o ónus de prova de afastar a realidade apontada pela AT para permitir a afirmação final de que a sua declaração reflecte a situação de facto a considerar, correspondendo ao previsto no art. 75º nº 1 da LGT.
Para o efeito, a Recorrente sublinha que nos anos de 2004/2005, a ora impugnante era dona e legítima possuidora do prédio urbano sito em Sesmarias, freguesia e concelho de Albufeira, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo nº 48-Secção AA, e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 11056 (cfr. fls. 49 a 51 dos autos) e que em 01 de Setembro de 2000 celebrou com a sociedade comercial “C... - Exploração Hoteleira, Lda.”, um contrato com a seguinte denominação: contrato de arrendamento comercial, onde consta, nomeadamente: “(…) O primeiro Outorgante dá de arrendamento ao Segundo o referido prédio pelo prazo de cinco anos, renovável por igual período, sem que nenhuma das partes o denuncie nos termos legais. A Segunda Outorgante exercerá a actividade de hotelaria no referido prédio, não lhe podendo dar outro uso sob pena de resolução contratual. (…)” (cfr. fls. 38 a 40 dos autos), reclamando que está em causa um contrato de arrendamento, pelo que a mesma não tinha que liquidar IVA, atenta a isenção dos valores pagos, a título de renda, nos termos do nº 30 do artº. 9º do CIVA (actual nº 29).
Com referência ao normativo agora descrito e a isenção em apreço, Clotilde Celorico Palma defende que a isenção do pagamento de IVA relativamente a locação de imóveis no sentido que lhe é dado pelo art. 1022º do CC (…) no caso de prédios urbanos, só se aplica a isenção caso se trate de paredes nuas, seja para fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrícolas” (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº 1, pág. 162-163).
Diga-se ainda que em face do âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 135.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, transposta entre nós para o n.º 29 do artigo 9.º do CIVA, que vem sendo sedimentado pelo TJUE, que o conceito de locação de imóveis para efeitos de isenção de IVA não comporta as situações em que a par da colocação à disposição do espaço, são ainda integradas prestações de serviços conexas à fruição do imóvel que impliquem uma exploração activa daquele - Acórdão do TJUE de 12 de Setembro de 2000 (procs. C-358/97 e C-359/97).
Tal como vem sendo decidido pelo referido TJUE, as características do contrato de locação que constituem os seus elementos essenciais – obrigação assumida por uma das partes de proporcionar a outrem o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição - deve não só estar presente na operação económica considerada como um todo incindível, como ser a prestação preponderante dessa mesma operação - Acórdão do TJUE de 18 de Janeiro de 2001, caso Lindopark (Proc. C-150/99).
Neste caso, o contrato foi celebrado em 1 de Setembro de 2000 sendo denominado contrato de arrendamento comercial.
Considerando a data apontada, a lei substantiva aplicável à determinação da sua natureza e conteúdo são o Código Civil de 1966 e o Regime de Arrendamento Urbano aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 15 de Outubro - RAU (artigo 12º, n.º 1 Código Civil), sendo que a locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar a outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição, designando-se por arrendamento se versar sobre coisa imóvel (artigos 1022º e 1023º do Código Civil) e arrendamento urbano é o contrato pelo qual uma das partes concede a outra o gozo temporário de um prédio, no todo ou em parte, mediante retribuição (artigo 1º do RAU).
É, por seu turno, arrendamento para comércio ou indústria o que tem por objecto mediato prédios urbanos ou partes destes com vista à prossecução de fins directamente relacionados com alguma actividade comercial ou industrial (artigo 110º do RAU), verificando-se que neste tipo de relação locatícia, o locador transfere para o locatário o gozo de um prédio urbano ou rústico ao qual está afectado um fim determinado e específico, qual seja o de nele vir a ser explorada ou desenvolvida uma actividade de índole comercial.
A propósito do contrato de cessão de exploração de estabelecimento, expressa a lei que não é havido como arrendamento de prédio urbano ou rústico o contrato pelo qual alguém transfere temporária e onerosamente para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado (artigo 111º, n.º 1 do RAU).
Donde, a usualmente denominada cessão de exploração ou concessão de exploração de estabelecimento comercial não é senão um contrato de locação do estabelecimento como unidade jurídica, isto é, um negócio jurídico pelo qual o titular do estabelecimento proporciona a outrem, temporariamente e mediante retribuição, o gozo e fruição do estabelecimento, ou seja, a sua exploração mercantil. O cedente ou locador demite-se temporariamente do exercício da actividade comercial e quem o assume é o cessionário ou locatário.
Embora o citado dispositivo legal se ocupe deste contrato, tendo em vista a situação em que o estabelecimento esteja instalado em local arrendado, obviamente não obsta a que a cessão de exploração possa ter por objecto um estabelecimento em que tal situação não ocorra.
É que o objecto da cessão de exploração não é o imóvel em si, mas sim o estabelecimento como um bem unitário, compreendendo a globalidade dos elementos que o integram e a sua destinação ao prosseguimento de uma dada actividade mercantil.
A cessão de exploração do estabelecimento comercial pressupõe, nos termos do n.º 2 remissivo ao n.º 2 do artigo 115º do RAU, que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos:
a) - Acordo entre o detentor de um estabelecimento comercial e um outro sujeito, tendo por objecto a transferência para este da exploração de um estabelecimento comercial ou industrial, englobando a transmissão de instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento;
b) - Feita juntamente com o gozo do prédio, continuando a exercer-se nele o mesmo ramo de comércio ou indústria, não podendo ser-lhe dado destino diferente;
c) - Tendo essa transferência um carácter ou uma duração temporariamente delimitada ou fixada;
d) - E feita a título oneroso, ou seja, mediante o pagamento de uma contraprestação.
Confrontando estas duas figuras (arrendamento comercial e locação de estabelecimento), constituem pontos de contacto e de comunhão a existência de uma transferência com carácter oneroso e de feição temporária, mas ocorre uma distinção essencial e definidora que se radica no seguinte facto: enquanto no arrendamento comercial o locador transfere para o locatário o direito de gozo de um prédio, na locação de estabelecimento o detentor do estabelecimento transfere para o cessionário o gozo e fruição de uma unidade comercial, com todas as marcas e feições distintivas que acompanham esta figura de direito comercial.
Importante, por isso, precisar o conceito de estabelecimento comercial.
A lei refere-se em várias normas ao estabelecimento mas não o caracteriza expressamente. É indubitável, porém, que lei trata o estabelecimento comercial unitariamente, quando permite que seja objecto de trespasse e de locação, de penhora e de penhor e até de hipoteca. A reivindicação do estabelecimento, então muito discutida, acabou por ser admitida e é hoje pacífica.
Dir-se-á, então, que o estabelecimento comercial ou industrial é a estrutura material e jurídica integrando, em regra, uma pluralidade de coisas corpóreas e incorpóreas, coisas móveis e/ou imóveis, incluindo as próprias instalações, direitos de crédito, direitos reais e a própria clientela ou aviamento, organizados com vista à realização do respectivo fim. O estabelecimento é, assim, um bem mercantil. Na sua globalidade funcional, é um bem “a se”, que se distingue de cada um dos seus componentes.
Na locação do estabelecimento, há uma transmissão global unitária, para o mesmo ramo do comércio, sem prejuízo de alguns dos bens que compõem o estabelecimento poderem ser excluídos da transmissão por estipulação das partes. Aliás a penhora do estabelecimento comercial (artigo 862º-A do Código de Processo Civil) abrange, em princípio, todos os bens que o integram, sem afectar a penhora dos que já o tiverem sido anteriormente.
Poder-se-á, pois, definir “o estabelecimento comercial como um bem mercantil, que engloba o complexo de bens e de direitos que o comerciante afecta à exploração da sua empresa, que tem uma utilidade, uma funcionalidade e um valor próprios, distintos de cada um dos seus componentes e que o direito trata unitariamente.
Por outro lado, tal como aponta o Cons. Aragão Seia, Arrendamento Urbano, 6ª edição, página 624, a doutrina e a jurisprudência considera que pode haver cessão de exploração de estabelecimento comercial cuja exploração ainda se não tenha iniciado, ou esteja interrompida, pois o que tem de existir é um estabelecimento, ou seja, um conjunto de bens organizados com estabilidade e autonomia, com vista a realização de uma actividade produtiva, de natureza comercial ou industrial.
Com este pano de fundo, começa a desenhar-se a bondade da decisão recorrido e o insucesso do presente recurso.
Desde logo, o acordo celebrado entre as partes respeita ao prédio descrito no ponto 1º do contrato junto aos autos e que aí é denominado como D....
Neste ponto, independentemente do apego ou enquadramento de determinados imóveis, que os torna identificáveis pelos seus proprietários e pelo público em geral em função de determinada designação, não pode deixar de notar-se que a denominação do prédio em causa só pode estar relacionada com a actividade do mesmo ou a que se pretende ligar o mesmo.
Depois, e não será só mera coincidência, está em causa a cedência do referido prédio para o exercício da actividade de Hotelaria, aludindo-se à necessidade do uso prudente do arrendado é à sua entrega, findo o contrato, em bom estado de conservação.
Tal matéria torna, desde logo, surpreendente a recusa da Recorrente quanto à existência de qualquer estrutura, de qualquer estabelecimento, surpresa que se estende à concisão das partes, na medida em que a criação dessa estrutura normalmente obriga a ajustar as condições do prédio à actividade que nele se pretende exercer, o que impõe o acordo das partes sobre essa matéria.
Em seguida, deparamos com a actividade da AT que descreve vários elementos que comprometem a posição da Recorrente, pois que são enumerados um conjunto de elementos retirados da contabilidade da Recorrente e respectivo suporte que conferem outra natureza e alcance ao acordo descrito, ou seja, está em causa uma análise da própria Recorrente que se afasta claramente da posição agora assumida nos autos.
Assim, em função deste conjunto de elementos, é manifesto que a factualidade apurada nos autos não é assim tão pobre como a Recorrente quer fazer crer (sem prejuízo de se evidenciar uma noção algo equívoca entre a factualidade provada e a sua motivação, revelando esta última potencialidades que a actividade anterior não deixa transparecer cabalmente), pois que deparamos com um prédio denominado D..., apreciamos depois um balancete analítico que alude a vários elementos, como por exemplo, - alcatifamento do hotel, equipamento dos quartos Molaflex, equipamento televisivo Samsung, equipamento informático Micros Fidel, elevadores -, matéria que aponta para uma determina organização que não se compadece com o simples arrendamento de um imóvel como pretende a Recorrente.
Aliás, a posição da Recorrente nos autos sobre a actividade da “C...” é eloquente neste domínio, pois que, para além do facto de a testemunha por si arrolada ter dito, de forma lapidar, que a A...é que construiu o hotel e equipou-o totalmente, cumpre sublinhar que, em sede de petição inicial, a Recorrente alega que a “C...” é que sempre exerceu a actividade hoteleira, celebrou o acordo descrito nos autos e seu aditamento, contratou o pessoal para o efeito e presta os serviços inerentes à referida actividade.
Nestas condições, está bom de ver que se impõe a afirmação da existência de uma cessão de exploração, dado que, não é possível que a “C...” exercesse a respectiva actividade apenas com a contratação de pessoal, sendo que resumir a actividade da “C...” a esse elemento supõe, isso sim, a existência de um estabelecimento, de um Hotel, em que a “C...” surge como entidade que assume a exploração do mesmo a partir da estrutura montada pela ora Recorrente.
Como ficou dito, pode haver cessão de exploração de estabelecimento comercial cuja exploração ainda se não tenha iniciado, ou esteja interrompida, pois o que tem de existir é um estabelecimento, ou seja, um conjunto de bens organizados com estabilidade e autonomia, com vista a realização de uma actividade produtiva, de natureza comercial ou industrial, de modo que, nenhuma censura merece a decisão recorrida quando conclui pela improcedência do alegado pela Impugnante no que ao erro sobre os pressupostos diz respeito, afirmando que os proveitos em causa com a cedência de exploração não estão isentos de pagamento de IVA, nos termos dos arts. 4º e 9º nº 30 al. c) do CIVA.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Lisboa, 07 de Maio de 2013
PEDRO VERGUEIRO
ANÍBAL FERRAZ
JORGE CORTÊS |
