Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	399/12.6 BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/11/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS. MAIS-VALIAS. HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE DO AGREGADO FAMILIAR

Sumário:	Em sede de aplicação da norma de exclusão de tributação de mais-valias, com vista a garantir a aquisição de habitação própria e permanente do sujeito passivo e seu agregado, relevam os factos índices que justificam a ligação de cada um dos imóveis em presença ao centro de vida do agregado familiar


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional da sentença proferida a fls.2727 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 24 de Janeiro de 2022, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial que P …………………… e I …………………. deduziram na sequência do indeferimento expresso do recurso hierárquico que interpuseram da decisão que indeferiu a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação nº …………….166, relativo a IRS (categoria G), do ano de 2004, no montante de €98.115,51, determinando a anulação da mesma e o “pagamento aos impugnantes de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto -27/11/2009.”.
Nas alegações de recurso de fls. 2775 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:”
A. Decidiu o douto Tribunal, anular a liquidação de IRS, do ano de 2004 e condenar a AT no pagamento dos juros indemnizatórios.
B. Salvo o devido respeito por opinião contrária, a Fazenda Pública não pode concordar com tal decisão, pois ao contrário do entendimento do douto Tribunal, as obras de construção da moradia, iniciaram-se antes de 30.09.2005, conforme demonstram as faturas emitidas pela sociedade S............ Lda ao Impugnante, ora recorrido, bem como o alvará de construção, que foi emitido com data de início de obras em 02.06.2005, à sociedade “I…………….. e ……….. Lda”.
C. Foi ainda olvidado pelo Tribunal a quo, a existência de uma proposta de orçamento, emitida ao ora recorrido, em data anterior à escritura de compra e venda, bem como o facto da faturação da empreitada se encontrar dirigida ao ora recorrido, mesmo no período em que este não era ainda proprietário do terreno.
D. Tais documentos demonstram, sem margem para dúvidas, que as obras de construção da moradia se iniciaram em 02.06.2005 e que a inscrição da matriz apenas ocorreu em 21.09.2007, ou seja, passados mais de 24 meses.
E. Resulta da al. b), do n.º 6 do artigo 10.º do CIRS, que a não inscrição do imóvel na matriz no prazo de 24 meses é uma das situações que obsta ao funcionamento da regra da exclusão da tributação vertida no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.
F. Pelo que, salvo a devida vénia, perante os factos descritos, e ao contrário do douto entendimento do Tribunal, não se encontra preenchido um dos requisitos a que alude o predito artigo 10.º, n.º6 do CIRS, para que fique excluída a incidência da tributação.
G. No que respeita à escritura pública, desconsiderou o douto Tribunal, a declaração que consta do mencionado documento, por entender que foi produzida prova nos autos, de que os impugnantes viviam, efetivamente no imóvel alienado em 2004.
H. Ressalvando sempre o devido respeito, que é muito, andou mal o Tribunal na sentença proferida, uma vez que, a suposta produção de prova nos autos, não pode sobrepor-se à declaração do próprio recorrido, aquando da celebração da escritura pública.
I. Ninguém melhor do que o Impugnante, ora recorrido, para esclarecer onde se localizava a sua morada de família e a verdade, é que na data da celebração da escritura, não teve quaisquer dúvidas ao afirmar que a sua morada de família não era na Rua D. ……………….. n.º …….. concelho de Cascais.
J. Ao contrário do entendimento da douta sentença e salvo o devido respeito, a escritura pública, enquanto documento autêntico tem força probatória plena, fazendo prova plena dos factos que referem, assim como dos factos que neles são atestados, pelo que, o Tribunal laborou em erro, ao considerar que o impugnante, ora recorrido, tinha a sua morada de família no imóvel alienado.
K. O Tribunal a quo decidiu, no mesmo pendor, condenar a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, todavia, o direito a juros indemnizatórios traduz um dever de indemnização, ligado ao pagamento indevido de tributos e à consequente privação, por mais ou menos tempo, de disponibilidade de capital, o que não ocorreu no caso concreto.
L. No caso em apreço, salvo o devido respeito, não ficou demonstrada, quanto aos atos de liquidação impugnados, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º1, do artigo 43º da LGT, pelo que, ao contrário do doutamente decidido, é de concluir que não são devidos juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.
M. Assim, ao anular o ato de liquidação impugnado, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.

O Recorrido, P ………………….., apresentou contra-alegações, conforme requerimento de fls. 2799 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo aí formulado as seguintes conclusões:

“67.

POR TUDO ISTO, e relembrando as considerações finais tecidas na petição inicialmente apresentada no presente expediente:
i. O impugnante adquiriu o imóvel sito na Avenida D. ………………, denominado "C……….", freguesia do ……….., concelho de Cascais, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o n°………… e inscrito na respectiva matriz sob o artigo n.º ………;
ii. O terreno para construção do imóvel alvo do reinvestimento, foi adquirido no ano seguinte à data da alienação do imóvel que originou o rendimento a título de mais-valia, em 2005, portanto, dentro do prazo de 24 meses contados da data da realização;
iii. O valor da realização foi parcialmente reinvestido - quase na sua totalidade - na aquisição de terreno na construção de imóvel, conforme se comprova de toda a documentação junta;
iv. O imóvel construído destinou-se à habitação própria e permanente do sujeito passivo do imposto, ora Impugnante, em respeito à afetação que deve ser dada ao imóvel objeto do reinvestimento;
v. O imóvel situa-se em Alcoitão - Quinta Patino, na freguesia de Alcabideche, concelho de Cascais, dentro do território português, portanto;
vi. O Impugnante manifestou a intenção de proceder ao reinvestimento na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, indicando o valor que tencionavam reinvestir,
vii. O adquirente do terreno objeto do reinvestimento, e ora Impugnante, iniciou a -construção do imóvel logo após a aquisição do mesmo e, assim, bem antes do termo do prazo em que o reinvestimento deveria ter sido efectuado nos termos da Lei (nos 24 meses seguintes à data da realização da mais-valia);
viii. O imóvel construído teve como destino a habitação própria e permanente do Impugnante e da sua família em 22 de Outubro de 2008.
ix. O Impugnante afetou o imóvel construído à sua habitação em 22 de Outubro de 2008, conforme atesta a Declaração de Alteração de Morada, bem antes do fim do quinto ano seguinte ao da realização (que seria em 31 de Dezembro de 2009).
x. Acresce ainda que o Impugnante não utilizou na compra do terreno para construção, nem na aquisição dos materiais e serviços correspondentes, qualquer crédito bancário, financiando tudo através de recursos próprios, derivados justamente do valor de realização da sua anterior residência fiscal vendida em 2004.
Assim,

68.

Ficou já evidente que a situação em questão se subsume à norma de exclusão da tributação das mais-valias provenientes da venda do imóvel de habitação própria permanente.

69.

Pelo que, em face do exposto, apenas poderá concluir-se que (i) a liquidação ora impugnada é ilegal e (ii) que a tese sustentada pela Administração Tributária é, também ela, ilegal.

70.

Nesta medida, deverá manter-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, cumprindo assim com o Direito e Justiça.”,

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:“
1) Em 06/12/1999 o impugnante adquiriu o prédio urbano sito na Avenida D. ……………, denominado “C…….”, freguesia do ……., concelho de Cascais, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………… e inscrito na matriz sob o artigo ……… da respectiva freguesia e concelho, pelo preço de Esc. 17.000.000$00 (€ 84.795,64) (facto não controvertido e que também se retira dos docs. de fls. 250 dos autos);
2) Em 06/12/1999 o impugnante procedeu à liquidação do conhecimento nº 3016/2596 relativo a Imposto de Sisa no montante de Esc.: 393.500$00 (€ 1.962,77) pela aquisição do prédio urbano sito na Avenida D. ………….., freguesia do Estoril, concelho de Cascais, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………… e inscrito na matriz sob o artigo ……….. da respectiva freguesia e concelho, da qual consta que o imóvel se destina exclusivamente a habitação (cfr. doc. de fls. 250 dos autos);
3) A título de emolumentos e outros encargos, o impugnante suportou pela aquisição do imóvel melhor identificado em 1 a quantia de Esc.: 213.090$00 (€ 1.062,88) (cfr. doc. de fls. 254 a 256 dos autos);
4) No dia 31/05/2004, foi outorgada uma escritura de “Compra e Venda” da qual consta que P ………………… vendeu o prédio urbano sito na Avenida D. ……………, denominado “C………….”, freguesia do Estoril, concelho de Cascais, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………. e inscrito na matriz sob o artigo ……. da respectiva freguesia e concelho, pelo preço de € 997.595,79 (cfr. doc. de fls. 106 a 110 dos autos);
5) Da escritura de compra e venda do imóvel melhor identificado no ponto anterior consta que o referido imóvel não constitui casa de morada de família do agregado familiar do vendedor (facto que se retira do doc. de fls. 106 a 110 dos autos);
6) Em 20/05/2005 os impugnantes apresentaram a sua declaração Modelo 3 de IRS para o exercício de 2004, indicando ser a primeira declaração do ano, tendo preenchido, entre outros, o Anexo G – Mais-Valias (cfr. doc. de fls. 95 a 104 dos autos);
7) Do Anexo G – Mais-Valias da declaração Modelo 3 de IRS, melhor identificada no ponto anterior, consta o seguinte:
« Texto no original»
(cfr. doc. de fls. 101 e 102 dos autos);
8) Em 02/06/2005, foi emitido pela Câmara Municipal de Cascais o Alvará de Obras de construção nº …., para a realização de obras de construção no lote de terreno para construção nº 17, no lugar de Alcoitão – Quinta do Patiño, Avenida ………….. nº ………, freguesia de Alcabideche, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …….., da dita freguesia e concelho de Cascais e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……….., para a construção de um fogo com a área de 624,70m2 destinado a habitação (cfr. doc. de fls. 169 dos autos);
9) Em 30/09/2005 o impugnante adquiriu o lote de terreno para construção, designado por lote 17, sito no lugar de Alcoitão –Quinta do Patiño, freguesia de Alcabideche, concelho de Cascais, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº 6.828, da dita freguesia e concelho, e inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo ………., com o valor patrimonial de € 81.936,52, pelo preço de € 480.000,00 (facto que se retira do doc. de fls. 164 a 167 dos autos);
10) O impugnante suportou de Imposto de IMIT e Selo com a aquisição identificada no ponto anterior a quantia de € 31.200,00 e € 3.865,00, respectivamente (facto que se retira do doc. de fls. 164 a 167 dos autos);
11) Entre 30/09/2005 e 26/05/2006 foram emitidas, em nome do impugnante, facturas no valor global de € 562.987,17, referentes a trabalhos diversos efectuados entre o mês de Setembro de 2005 e Maio de 2006, e de acordo com Autos de medição juntos e produtos diversos, para a construção da moradia no lote 17 da Quinta do Patiño, Alcoitão (cfr. doc. de fls. 171 a 228 dos autos);
12) Em 19/01/2006, os impugnantes procederam à entrega duma declaração de substituição da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS para o exercício de 2004 tendo preenchido entre outros, o Anexo G – Mais-Valias (cfr. doc. de fls. 112 a 121 dos autos);
13) Do Anexo G da declaração de rendimento, melhor identificada no ponto anterior consta o seguinte:(cfr. doc. de fls. 118 e 119 dos autos);
«Texto no original»

14) Em 31/07/2006 os impugnantes apresentaram a sua declaração Modelo 3 de IRS para o exercício de 2005, da qual consta, entre outros, o Anexo G (cfr. doc. de fls. 236 a 246dos autos);
15) Do Anexo G da declaração melhor identificada no ponto anterior consta o seguinte:
«Texto no original»

(cfr. doc. de fls. 241 e 242 dos autos);
16) Em 02/07/2007 foi emitido pela Câmara Municipal de Cascais o Alvará de Autorização de Utilização nº ……., em nome do impugnante, para a moradia sita na …………….., nº ……….., lote 17, Quinta do Patiño, Alcoitão, freguesia de Alcabideche, Concelho de Cascais, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …………., da dita freguesia e concelho, e inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 11.070 (cfr. doc. de fls. 231 dos autos);
17) Em 21/09/2007, foi apresentada a Declaração Modelo 1 de IMI – Declaração de inscrição ou actualização de prédios urbana na matriz – referente à moradia construída pelo impugnante no imóvel melhor identificado no ponto anterior, à qual coube o artigo matricial provisório 16040 (cfr. doc. de fls. 233 e 234 dos autos);
18) Em 2003 e até à venda do imóvel melhor identificado no ponto anterior os impugnantes viviam no mesmo, sendo que era lá que tinham a sua vida familiar, recebiam visitas, tomavam refeições e pernoitavam (facto que se retira dos docs. de fls. 604 a 636 dos autos e do depoimento das testemunhas ouvidas);
19) Na Rua ……………., nº 58, 1º andar, em Lisboa, funcionavam os escritórios duma da sociedade L………. – Sociedade ………………., Lda. (depoimento das duas primeiras testemunhas ouvidas e doc. 51 junto com a p.i.);
20) O imóvel da Rua ……………, melhor identificado no ponto anterior, não possuía nenhum quarto, nem casa de banho completa, nem cozinha que pudesse funcionar como tal (depoimento das duas primeiras testemunhas ouvidas);
21) A cozinha foi transformada em arquivo (depoimento das duas primeiras testemunhas ouvidas);
22) O imóvel da Rua …………., nº 58, 1º andar em Lisboa, não tinha condições para ser habitação de ninguém (depoimento das duas primeiras testemunhas ouvidas);
23) Era na Rua ……………, nº 58, 1º, em Lisboa que o impugnante recebia toda a sua correspondência para centralizar a mesma (depoimento da segunda testemunha ouvida);
24) Os impugnantes, após a conclusão das obras e da emissão do Alvará de Utilização foram viver para a casa, por si construída, sita na Avenida ……….., nº ………, lote 17, Quinta do Patiño, Alcoitão (depoimento das testemunhas ouvidas);
25) Em data que não se consegue concretizar, mas anterior a 04/06/2008, a AT elaborou um cálculo da mais-valia a considerar no ano de 2004 dos impugnantes, do qual consta como valor de venda € 997.595,79, valor de compra € 84.795,64, correcção monetária de 1,15%, valor de reinvestimento € 480.000,00, sendo que o valor a considerar para efeitos de IRS como sendo a Mais-Valia no ano de 2004 apurado foi de € 233.500,40 (cfr. doc. de fls. 70 do doc. de fls. 2272 do SITAF);
26) Em 04/06/2008 foi efectuada a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 2004 dos impugnantes, com o nº …………..162, na qual foi apurado IRS a pagar no montante de € 98.4.867,90, da qual consta o seguinte:(cfr. doc. de fls. 91 dos autos);
«Texto no original»

27) Em 27/11/2008 os impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação identificada no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 61 a 83 dos autos);
28) Em 12/12/2008 o impugnante prestou garantia bancaria para suster o processo de execução fiscal nº …………………990, no valor de € 130.369,74 (cfr. doc. de fls. 59 dos autos);
29) Em 27/11/2009 o impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de IRS melhor identificada no ponto anterior, acrescida de juros num valor global de € 108.617,69 (cfr. doc. de fls. 56 dos autos);
30) Em 02/04/2009, foi elaborada uma informação pela Direcção de Finanças de Lisboa da qual consta, com relevo para os autos, o seguinte:“
(…)
«Texto no original»

(cfr. doc. de fls. 265 a 267 dos autos);
31) Por despacho de 24/04/2009 foi ordenado notificar os impugnantes sobre a intenção de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc de fls. 265 dos autos);
32) Os impugnantes pronunciaram-se (facto que se retira do doc. de fls. 269 a 287 dos autos);
33) Em 03/09/2009 foi elaborada outra informação pela Direcção de Finanças de Lisboa da qual consta, com relevo para os autos, o seguinte:
“(…)
«Texto no original»
(…)”
(cfr. doc. de fls. 382 a 388 dos autos);
34) Por despacho de 30/10/2009 foi indeferida a reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 382 dos autos);
35) Em 07/12/2009 os impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão melhor identificada no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 390 a 437 dos autos);
36) Em 16/12/2011 foi elaborada uma informação pela Direcção de Serviços do IRS, da qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:“
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)”
(cfr. doc. de fls. 440 a 449 dos autos);
37) Por despacho de 19/12/2011 foi indeferido o recurso hierárquico interposto pelos impugnantes (cfr. doc. de fls. 440 dos autos);
38) A sociedade L………. – Sociedade ………………, Lda. tinha a sua sede, desde a sua constituição, em 1990, na Rua …………, nº 58, nº1, em Lisboa (cfr. doc. de fls. 17 do doc. de fls. 2019 do SITAF);
39) Em 31/12/2004 desde, pelo menos, 21/06/2001, o impugnante P ……………………. tinha o seu domicílio fiscal na Rua ………………, nº 58º, 1º, em Lisboa (cfr. doc. de fls. 12 e 13 do doc. de fls. 1762 do SITAF e doc. de fls. 5 do doc. de fls. 2556 do SITAF);
40) Em data anterior a 31/12/2003 a impugnante I ……………………. tinha o seu domicílio fiscal na Avenida ………………., nº 923, ……………… (facto que se retira do doc. de fls. 740 dos autos);
41) Em 31/12/2003 a impugnante I ……………………….. tinha o seu domicílio fiscal na Avenida ……………., nº 352, Estoril (cfr. doc. de fls. 740 dos autos);
42) Em 13/11/2004 a impugnante I …………………… tinha o seu domicílio fiscal na Avenida …………….., nº 352, Estoril (cfr. doc. de fls. 740 dos autos);
43) Em 31/12/2004 a impugnante I ……………………… tinha o seu domicílio fiscal na Rua …………….., lote 11, Cascais (cfr. doc. de fls. 14 e 15 do doc. de fls. 1762 do SITAF);
44) Em 30/10/2008 o impugnante P ………………… tinha o seu domicílio fiscal na Avenida ………………, nº ………….., lote 17, Quinta do Patiño, Alcoitão, Cascais (cfr. doc. de fls. 7 a 10 do doc. de fls. 2556 do SITAF);“

E, a título de “Factos não provados” exarou-se que:
a) Não ficou provado que as obras de construção da moradia na Quinta do Patiño tenham sido iniciadas em momento anterior a Setembro de 2005.//
Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram outros com interesse para a decisão“.

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO //A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, bem como dos depoimentos das testemunhas arroladas e ouvidas pelo Tribunal.//As duas primeiras testemunhas ouvidas, dois trabalhadores da sociedade L………….-Sociedade ……………….., Lda., explicaram onde viviam os impugnantes até 2004, bem como que o imóvel sito na Rua …………….., nº 18, 1º andar, em Lisboa, não possuía condições para servir de habitação. Explicaram que o imóvel era utilizado como escritório da sociedade onde ambos trabalham, não possuía sequer cozinha, nem casa-de-banho completa. As várias divisões eram utilizadas como escritório e não existia nenhum quarto. Ambas as testemunhas conheciam a casa onde os impugnantes viviam, no Estoril, e chegaram a lá ir várias vezes. Também explicaram que durante a construção da moradia da Quinta do Patiño, os impugnantes passaram a viver numa casa do sogro do impugnante. Mais afirmaram que, depois da moradia pronta, o impugnante foi para lá viver. Tive ainda a segunda testemunha oportunidade de explicar ao Tribunal o motivo pelo qual o domicílio, para efeitos fiscais, do impugnante era a morada da sociedade onde trabalhava, tendo afirmado que tal se devia à necessidade de centralizar todos os documentos, notificações e outras situações, por forma a que todos os assuntos pessoais e profissionais dos impugnantes fossem devida e atempadamente tratados. Explicou, inclusivamente que, muitas vezes, as empregadas da casa se esqueciam de entregar as cartas o que originava transtornos de vária ordem ao impugnante. Os depoimentos destas testemunhas foram seguros, coerentes, claros, convincentes e demonstraram conhecer directamente os factos a que depuseram. //A terceira testemunha inquirida era amigo do impugnante, sabia que ele e a mulher tinham vivido no Estoril, depois tinham ido viver para uma casa do sogro do impugnante, enquanto a moradia da Quinta do Patiño estava a ser construída e, posteriormente, foram para lá viver. Não conseguia situar no tempo estas situações.// O depoimento desta testemunha foi vago, impreciso, inseguro, pelo que não foi considerado pelo Tribunal.//
//No que respeita à matéria de facto não provada, a AT não logrou provar que as obras da moradia da Quinta do Patiño tenham sido iniciadas em momento anterior a Setembro de 2005. Aliás, sendo certo que o Alvará de construção foi emitido no final de Junho de 2005 e não existindo nos autos, juntos pela AT qualquer evidência de que as obras de construção começaram imediatamente, é perfeitamente admissível que as mesmas não se tenham iniciado nos meses de Julho e Agosto, meses tradicionalmente de férias em Portugal. Na verdade, nenhum elemento de prova foi junto pela AT no sentido de fazer a prova deste facto.”

Compulsados os autos, impõe-se rectificar o n.º 18 do probatório, do qual passa a constar o seguinte:
«18. Em 2003 e até à venda do imóvel melhor identificado no ponto 4. os impugnantes viviam no mesmo, sendo que era lá que tinham a sua vida familiar, recebiam visitas, tomavam refeições e pernoitavam (facto que se retira dos docs. de fls. 604 a 636 dos autos e do depoimento das testemunhas ouvidas)».

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa no que respeita aos itens seguintes:
i) Falta de preenchimento do pressuposto da norma de exclusão relativo ao prazo previsto no preceito do artigo 10.º/6/b), nos termos do qual, «[t]ratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização» (artigo 10.º/6/b), do CIRS).
ii) Falta de preenchimento do pressuposto da norma de exclusão de tributação das mais-valias do artigo 10.º/5, do CIRS, de que o imóvel objecto da alienação corresponde à casa de habitação própria e permanente do agregado familiar, atendendo à declaração do recorrido constante da escritura pública de venda do imóvel em causa, no sentido de que o mesmo não constitui a casa de morada do seu agregado familiar.
iii) Falta de demonstração dos pressupostos relativos à condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação de IRS de 2004, bem como a condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento do imposto (27/11/2009). Considerou, em síntese, que: «[o] impugnante P ………………, em Maio de 2004 alienou o prédio urbano sito na Avenida D. ………………., denominado “C ……….”, freguesia do Estoril, concelho de Cascais, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………… e inscrito na matriz sob o artigo …………. da respectiva freguesia e concelho, sendo certo que este imóvel era sua propriedade desde 1999. // Em Setembro de 2005 adquiriu um lote de terreno para construção duma moradia. // Logo após a aquisição do lote de terreno para construção, começaram as obras de construção que decorreram entre, Setembro de 2005 e, pelo menos, Maio de 2006, sendo que apenas em 2007 foi emitido pela Câmara Municipal de Cascais o competente alvará de autorização de utilização do mesmo e que, em 21/09/2007, foi o imóvel construído inscrito na matriz predial urbana. // Ficou ainda provado que, muito embora o domicílio fiscal dos impugnantes não fosse no imóvel alienado, era aí que eles tinham sua habitação habitual, sendo, nesta medida lá a morada de família dos impugnantes. // Mais ficou provado que, após a emissão do Alvará de autorização de Utilização, o impugnante passou a ter a sua residência no imóvel construído na Quinta do Patiño, Alcoitão. (…)» Referiu que «[s]ão essencialmente três os argumentos da AT para desconsiderar o valor da construção como passível de integrar o conceito de reinvestimento, a saber: // - Os impugnantes não tinham no local alienado o seu domicílio fiscal; // - A escritura pública refere expressamente que o imóvel não era casa de morada de família do impugnante; // - a inscrição do imóvel na matriz ocorreu já depois dos 24 meses referido na Alínea b) do nº 6 do art. 10º do CIRS. (…)». Considerou improcedentes, por infundados, cada um dos argumentos em apreço, pelo que rejeitou o expendido pela impugnada, com vista a sustentar a sua pretensão. E concluiu, afirmando que «[t]endo ficado provado que o imóvel alienado era habitação própria e permanente dos impugnantes antes da alienação, deverá ser aplicado o regime da exclusão de tributação das mais-valias resultantes da venda, até ao valor do reinvestimento efectuado pelos impugnantes».

2.2.2. Enquadramento.
Recorde-se o normativo cuja aplicação está em causa nos autos.
Artigo 10.º (“Mais-valias”) do CIRS.
«1. Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; // (…) // 5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: // (alínea a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data da realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que esteja situado em território português. // (…).
// 6. Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando: (…) // (alínea b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização».
Constitui jurisprudência fiscal assente a de que:
i) «O artigo 10.º, nº 6, alínea b), do CIRS encontra-se, efetivamente, ligado pela conjunção coordenativa “ou”, mas a verdade é que a aludida conjunção pode, do ponto de vista linguístico, ter um sentido alternativo ou cumulativo, e deve, portanto, ser lida no contexto em que é utilizada. // Tendo presente a ratio subjacente à exclusão em análise e sendo, outrossim, evidente que a norma define pela negativa o benefício, ter-se-á de concluir que o “ou” assume a natureza de inclusivo, e não exclusivo, donde cumulativo, logo têm de ser cumpridos os dois requisitos-início da construção e inscrição na matriz nos prazos nele constantes - e o adicional concatenado com a afetação ao agregado familiar». (1)
ii) «O artigo 10.º/5/a), do CIRS, consagra uma exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, assim favorecendo a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente do sujeito passivo (ou do respectivo agregado familiar) sempre que, dentro de determinados prazos e condições, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional. O imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente». (2)
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente afirma que, «ao contrário do entendimento do douto Tribunal, as obras de construção da moradia, iniciaram-se antes de 30.09.2005, conforme demonstram as faturas emitidas pela sociedade S............ Lda ao Impugnante, ora recorrido, bem como o alvará de construção, que foi emitido com data de início de obras em 02.06.2005, à sociedade “I…………… e ……….. Lda”».
Apreciação. Está em causa o alegado não preenchimento do pressuposto da isenção, referido no artigo 10.º/6/b), do CIRS. A tese da recorrente assenta na ideia de que não foi observado o pressuposto em apreço, segundo o qual deve haver lugar à inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras.
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Em 02/06/2005, foi emitido pela Câmara Municipal de Cascais o Alvará de Obras de construção nº …, para a realização de obras de construção no lote de terreno para construção nº 17, no lugar de Alcoitão – Quinta do Patiño, Avenida …………… nº 1910, freguesia de Alcabideche, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …………., da dita freguesia e concelho de Cascais e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………, para a construção de um fogo com a área de 624,70m2 destinado a habitação (n.º 8).
ii) Em 30/09/2005 o impugnante adquiriu o lote de terreno para construção, designado por lote 17, sito no lugar de Alcoitão –Quinta do Patiño, freguesia de Alcabideche, concelho de Cascais, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …………, da dita freguesia e concelho, e inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo …………, com o valor patrimonial de € 81.936,52, pelo preço de € 480.000,00 (n.º 9).
iii) Entre 30/09/2005 e 26/05/2006 foram emitidas, em nome do impugnante, facturas no valor global de € 562.987,17, referentes a trabalhos diversos efectuados entre o mês de Setembro de 2005 e Maio de 2006, e de acordo com Autos de medição juntos e produtos diversos, para a construção da moradia no lote 17 da Quinta do Patiño, Alcoitão (n.º 11).
iv) Em 02/07/2007 foi emitido pela Câmara Municipal de Cascais o Alvará de Autorização de Utilização nº …….., em nome do impugnante, para a moradia sita na ………………, nº ……., lote 17, Quinta do Patiño, Alcoitão, freguesia de Alcabideche, Concelho de Cascais, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …………, da dita freguesia e concelho, e inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo ……… (n.º 12).
v) Em 21/09/2007, foi apresentada a Declaração Modelo 1 de IMI – Declaração de inscrição ou actualização de prédios urbana na matriz – referente à moradia construída pelo impugnante no imóvel melhor identificado no ponto anterior, à qual coube o artigo matricial provisório 16040 (n.º 13).
vi) Não ficou provado que as obras de construção da moradia na Quinta do Petiño tenham sido iniciadas em momento anterior a Setembro de 2005.
A tese da recorrente de que foi preterido o prazo que, nos termos do artigo 10.º/6/b), do CIRS, deve decorrer entre o início das obras de construção e a inscrição do novo imóvel na matriz não tem respaldo na realidade da matéria de facto provada, a qual não é impugnada, pela recorrente, de forma directa. Do probatório resulta que tais obras tiveram início em Setembro de 2005 (n.º 11), pelo que a inscrição do prédio na matriz em 21/09/2007, ocorreu dentro do prazo previsto no artigo 10.º/6/b), do CIRS. O presente motivo de rejeição da aplicação da norma de exclusão da tributação em apreço não se mostra, pois, fundado, sendo o mesmo de rejeitar.
Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente alega que «a escritura pública, enquanto documento autêntico tem força probatória plena, fazendo prova plena dos factos que refere, assim como dos factos que neles são atestados, pelo que, o Tribunal laborou em erro, ao considerar que o impugnante, ora recorrido, tinha a sua morada de família no imóvel alienado».
Apreciação. A recorrente censura a consideração como afectação à habitação própria e permanente do imóvel objecto da alienação geradora das mais-valias em causa, invocando a declaração efectuada pelo impugnante na escritura pública de compra e venda do mesmo (n.^os 4), 5) e 6), do probatório.
Nos termos do artigo 371.º do Código Civil (“Força probatória [dos documentos autênticos]”), «Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador».
Do disposto no inciso em referência resulta que a asserção imputada ao impugnante, constante da escritura pública de compra e venda, segundo a qual o imóvel vendido não corresponde à casa de morada de família do agregado familiar do declarante não constitui, só por si, meio de prova cabal da correspondência à realidade do declarado, porquanto, seja a veracidade da asserção em causa, seja a veracidade da asserção contrária, segundo a qual o imóvel em apreço foi destinado à habitação própria e permanente do agregado familiar do recorrido depende de um conjunto de factos justificativos que permitirão (ou não) concluir em tal sentido.
Resulta do probatório, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, o seguinte:
i) No dia 31/05/2004, foi outorgada uma escritura de “Compra e Venda” da qual consta que P ……………………. vendeu o prédio urbano sito na Avenida ……………, denominado “C……………”, freguesia do Estoril, concelho de Cascais, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………. e inscrito na matriz sob o artigo ………… da respectiva freguesia e concelho, pelo preço de € 997.595,79 (n.º4).
ii) Da escritura de compra e venda do imóvel melhor identificado no ponto anterior consta que o referido imóvel não constitui casa de morada de família do agregado familiar do vendedor (n.º5).
iii) Em 2003 e até à venda do imóvel melhor identificado no ponto anterior os impugnantes viviam no mesmo, sendo que era lá que tinham a sua vida familiar, recebiam visitas, tomavam refeições e pernoitavam (n.º 18).
iv) Em 31/12/2004 desde, pelo menos, 21/06/2001, o impugnante P …………………. tinha o seu domicílio fiscal na Rua …………….., nº 58º, 1º, em Lisboa (n.º 39).
v) Na Rua …………, nº 58, 1º andar, em Lisboa, funcionavam os escritórios duma da sociedade L………… – Sociedade ………………, Lda. (n.º 19).
vi) O imóvel da Rua ……….., melhor identificado no ponto anterior, não possuía nenhum quarto, nem casa de banho completa, nem cozinha que pudesse funcionar como tal (n.º 20).
vii) A cozinha foi transformada em arquivo (n.º 21).
viii) O imóvel da Rua …………, nº 58, 1º andar em Lisboa, não tinha condições para ser habitação de ninguém (n.º 21).
ix) Era na Rua …………., nº 58, 1º, em Lisboa que o impugnante recebia toda a sua correspondência para centralizar a mesma (n.º 22).
Dos elementos coligidos no probatório resulta evidente a ligação dos impugnantes ao imóvel sito na Avenida …………….., denominado “C…………….”, freguesia do Estoril, concelho de Cascais, como habitação própria e permanente do agregado familiar. A falta de respaldo material determina o soçobrar da presente intenção de rescisão.
Termos em que julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que não se comprovam nos autos os elementos constitutivos do dever de pagamento aos impugnantes dos juros indemnizatórios.
Apreciação.
Nos termos do artigo 43.º/1, da LGT, «[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». No que respeita aos requisitos da constituição da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios é jurisprudência assente a de que os mesmos são os seguintes: «a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; b) Que o erro seja imputável aos serviços; c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; d) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (3). «A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito» (4). «O direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços, que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas» (5).
Em 27.11.2009, os impugnantes efectuaram o pagamento da liquidação adicional de IRS de 2004 em causa nos autos (n.º 29) O pagamento do imposto é indevido, porquanto o acto tributário que o suporta é ilegal, por vício de violação de lei, nos termos acima analisados. Ou seja, as mais-valias obtidas no exercício de 2004 não são tributáveis, por ser aplicável a norma de exclusão de tributação do artigo 10.º/5, do CIRS, bem como porque não ocorre, no caso, nenhum pressuposto negativo de aplicação da norma em apreço. Ao seguirem entendimento discrepante, os serviços da recorrente incorreram em erro de direito, gerador do pagamento indevido do imposto, pelo que os juros indemnizatórios são devidos pela impugnada, desde a data do referido pagamento. Como se decidiu na instância. A sentença deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Acórdão do TCAS, de 29/04/2021, P. 39/11.0BEALM
(2) Acórdão do TCAS, de 27/11/2014, P. 06948/13
(3) Acórdão do TCAS, de 03.10.2013, P. 06608/13.
(4) Acórdão do TCAS, de 03.10.2013, P. 06608/13.
(5) Acórdão do STA, de 14.09.2011, P. 0433/11.