F………, veio apresentar recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a acção administrativa especial deduzida contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado após o indeferimento da reclamação graciosa intentada contra a liquidação de IRS referente ao ano de 2001.

Para o efeito apresentou a sua alegação de recurso terminando com as seguintes conclusões:

«a) Entendeu a AT, com o beneplácito da Douta Sentença, que a tributação se afiguraria devida por se enquadrar na previsão do artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, isto por considerar não se estar perante um direito adquirido, pelo que a tributação se faria aquando do resgate.

b) Entende o Recorrente que a Sentença lavrou em erro de facto mas também erro de direito na interpretação que faz do artigo 2º do CIRS pois que tal normativo não pode ser lido de forma fragmentada ou meramente parcelar, antes se impõe a sua leitura total.

c) O Recorrente, e conforme consta documentado no PAT e de que a Douta Sentença se alheou, apenas efectuou o resgate da parte que lhe cabia no fundo após perfazer 65 anos de idade e tal não consta do probatório, sendo tal de suma relevância como infra se abordará, pelo que deve ser ao mesmo aditado.

d) Mesmo que o Recorrente tivesse efectuado o resgate ao atingir os 60 anos de idade era essa a idade em que efectivamente o podia fazer sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento pois como certamente se pode ver do contrato a que a AT teve acesso e a sentença também o recebimento poderia ser feito nessa idade, apenas se devendo considerar antecipação caso o Recorrente tivesse feito o resgate anteriormente, o que não fez nem os autos o demonstram.

e) No fulcro da questão encontra-se um contrato de seguro com vista ao pagamento a efectuar aos pilotos da T………… quando atingem os 60 anos de idade, figurando como segurados todos os pilotos que cumpram determinados requisitos.

f) O artigo 2º, nº 9 do CIRS define direitos adquiridos como sendo “aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral do beneficiário com a respectiva entidade patronal.” e tal quer significar que não é de aplicar na situação em apreço a norma estabelecida na primeira parte do nº 3, alínea b) do nº 3 do artigo 2º do CIRS uma vez que esta respeita a situação de direitos adquiridos.

g) Ora na presente situação o contrato de seguro foi outorgado tendo como segurados pessoas não individualizadas e, ainda, depende de uma condição de passagem à reforma – in casu cada um dos funcionários perfazer 60 anos de idade e assim sendo, como o é, o direito em causa de que o Recorrente se podia arrogar seria uma mera expectativa pois pressupõe a não existência de um direito adquirido na esfera do beneficiário, apenas se transformando em direito adquirido aquando da ocorrência de determinado evento.

h) Tais rendimentos não são, bem ao contrário do entendido no decidido, tributados na categoria A do IRS e só assim não seria se fosse aplicável “à data do recebimento efectivo pelo beneficiário” a segunda parte da subalínea 3) da alínea b) do nº 3º do artigo 2º do CIRS, ou seja, quando as referidas importâncias tenham sido objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer forma de antecipação da correspondente disponibilidade.

i) Mas não foi isso que se passou na presente situação pois não ocorreu qualquer antecipação de disponibilidade mas sim a verificação da condição efectiva – a passagem do beneficiário à situação de reforma ao perfazer os 60 anos, ou seja, o Recorrente recebeu as verbas em causa no período em que as poderia receber nos termos do contrato e não efectuou qualquer resgate das mesmas antes do período em que, nos termos desse mesmo contrato, o poderia fazer.

j) O Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que a Douta Sentença ora sob escrutínio se alberga não é uma situação igual à em causa nos autos pelo que a sua boa Doutrina não logra aplicação in casu.

k) No referido Aresto foi abordada a questão na perspectiva de que o resgate havia sido efectuado antes do aí Recorrente ter perfeito 65 anos pelo que constando das condições gerais a hipótese de resgate ser efectuada aos 60 ou 65 anos, conforme opção do beneficiário, mas limitando as condições particulares a hipótese de o resgate ser feito aos 65 anos então seria esta última a aplicável.

l) E o manifesto, evidente e palmar erro interpretativo da Douta Sentença recorrida é que se alberga naquele Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, e para tal fazendo referências várias ao conceito de antecipação do recebimento mas sem curar de perceber que ali estava em causa uma antecipação de resgate em relação à idade dos 65 anos mas no presente caso tal situação não se coloca pois o referido resgate foi efectuado após o Recorrente ter chegado aos 65 anos.

m) Fez-se consignar na Douta Sentença que a reclamação graciosa foi apresentada em 04/04/2002, tendo a mesma sido alvo de rejeição por intempestividade e só tendo ocorrido uma decisão em sede de recurso hierárquico, que considerou a reclamação tempestiva, e isto em 01/03/2005, ou seja, 2 anos, 10 meses e 27 dias depois da apresentação da reclamação graciosa.

n) O normativo, e subsequente enquadramento legal gizado pelo Recorrente na sua P.I., que a sentença diz não ser aplicável ao presente caso, foi alvo de uma decisão exactamente de sentido contrário por parte do Tribunal Central Administrativo Sul, decisão essa tomada em relação a um colega do aqui Recorrente na mesma e exacta situação.

o) Assim como de uma decisão de sentido exactamente contrário prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em relação a outro colega do Recorrente na mesma situação e ambas transitadas em julgado faz longo tempo.

p) Acresce que aquele entendimento do TCAS veio a ser reafirmado em mais recentes acórdãos desse Alto Tribunal, também já transitados em julgado e citados supra no coprpo alegatório.

q) Bem ao contrário do decidido o regime do artigo 133º, nº 4 do CPPT era in casu aplicável e como já transpira da P.I do aqui Recorrente com tal aplicação ocorreu o direito deste se ver ressarcida das quantias que lhe foram retidas na fonte pois que decorridos que sejam 90 dias sem que a reclamação apresentada tenha sido indeferida considera-se a mesma tacitamente deferida por força do artigo 133º, nº 4 do CPPT.

r) Entre a entrada da reclamação e a decisão da mesma por parte da AT passaram 2 anos, 10 meses e 27 dias tornando, assim, manifesto, como Doutamente se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/06/2014 atrás citado, que o acto tácito que se havia formado já não era revogável pois que o artigo 141º, nº 1 do CPA o impedia.

s) Como também sustentado pela demais Jurisprudência também citada supra no corpo alegatório.

t) A posição tomada na reclamação graciosa, ao considerar intempestiva a mesma, faz com que a AT se tenha abstido de decidir sobre a pretensão do Recorrente sendo a questão da (in)tempestividade algo que precede a apreciação de mérito ou qualquer outra da pretensão do Recorrente, pelo que ocorrendo a mesma o procedimento fica por ali e não se pode avançar para qualquer apreciação de meritis.

u) Dito de outro modo, a intempestividade implicou uma rejeição liminar, neste caso, da reclamação ou, e aligeirando os termos, a rejeição por intempestividade sendo um indeferimento liminar traduz em o ora Recorrente ter batido à porta da AT e esta nem o ter deixado entrar dizendo-lhe “vai-te embora, desaparece que nem te quero ver à frente”.

v) Como também sustentado pela Jurisprudência e Doutrina também citadas supra no corpo alegatório.

x) Pelo que violou a Douta Sentença os artigos 133º, nºs 3 e 4 do CPPT, 140º e 141º do CPA, 2º, nº 3, alínea b), nº 3 e nº 9 do CIRS e 8º, nº 3 do CC, assim como fez errónea determinação da matéria de facto antes se devendo aditar ao probatório que o resgate foi efectuado após o Recorrente ter atingido os 65 anos de idade.

w) Devendo levar, em sequência, à revogação da Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente.»

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso e, em consequência revogada a sentença recorrida e substituída por uma decisão que satisfaça a pretensão do aqui Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado com a inerente devolução do montante pago.

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida veio contra-alegar deduzindo pedido de ampliação do objecto do recurso apresentando as seguintes conclusões:

«1ª) A sentença, a fls…, ao ter julgado improcedente a acção administrativa especial, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.

2ª) Alega o ora recorrente no presente recurso jurisdicional que a Douta Sentença violou os artigos 133º, nºs 3 e 4 do CPPT, 140º e 141º do CPA, 2º, nº 3, alínea b), nº 3 e nº 9 do CIRS e 8º, nº 3 do CC, assim como fez errónea determinação da matéria de facto antes se devendo aditar ao probatório que o resgate foi efectuado após o Recorrente ter atingido os 65 anos de idade.

Das contra-alegações de recurso:

3ª) Pretende o ora recorrente que seja incluído na matéria de facto dada como provada, que o recorrente apenas efectuou o resgate da parte que lhe cabia no fundo aos 65 anos de idade.

4ª) Ora, antes de mais, apesar de impugnar a decisão sobre a matéria de facto, o ora recorrente não cumpre o ónus que sobre ele impendia de indicar os concretos meios probatórios, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida, cfr. al. b) do nº 1 do art. 640º do CPC, porquanto não basta invocar que tal decorre do PAT, sem se identificar o concreto meio probatório que sustenta tal facto, pelo que, deve o recurso ser rejeitado nesta parte, nos termos do disposto no mesmo art. 640º deste CPC.

5ª) Ainda que assim não se entenda, sem conceder, carece o recorrente de qualquer razão não devendo ser considerado como provado e aditado à matéria de facto o facto por ele pretendido.

6ª) Todos os factos que foram considerados como provados pela sentença recorrida são os suficientes e estão devidamente suportados na prova documental que consta dos autos.

7ª) Assim, constando da matéria de facto dada como provada a data em que foram pagas ou colocadas à disposição do ora recorrente as quantias correspondentes à situação de ter sido efectuado um resgate total do valor de prémios de seguro, nada mais seria relevante para a decisão da matéria de facto.

8ª) Aliás, sempre foi facto aceite por acordo entre as partes que tal recebimento correspondeu a um reembolso de importâncias suportadas pela entidade patronal, por um seguro de vida, facultativa ou obrigatoriamente constituído (e neste caso, será obrigatoriamente, dadas as negociações que o próprio A. documenta, tendo em vista a permanência dos pilotos ao serviço até aos 60 anos de idade), ao fim de determinado prazo certo, que é o momento em que o piloto atinge os 60 anos.

9ª) Assim conforme resulta do doc. 1 junto pelo ora recorrente era essa a situação que determinava o resgate total do seguro, uma vez que caso o piloto permanecesse ao serviço da T………. após perfazer 60 anos de idade não tinha direito ao mesmo resgate, veja-se as cláusulas do doc. 1 junto com a p.i.:

10ª) Por outro lado conforme resulta da matéria de facto dada como provada, o resgate foi total o que também é corroborado, respectivamente, pelos docs. 2 e 3 juntos pelo ora recorrente com a p.i

11ª) Finalmente, diga-se que não há qualquer documento no processo que sustente o alegado pelo recorrente.

12ª) Deste modo, carece o recorrente de qualquer razão quanto à impugnação da matéria de facto.

13ª) Igualmente, deve ser mantida a sentença recorrida que conclui, e bem, que “o artigo 133.º do CPPT, refere-se à impugnação em caso de pagamento por conta e no seu n.º 4 estatui-se que ¯decorridos 90 dias após a sua apresentação sem que tenha sido indeferida, considera-se a reclamação tacitamente deferido.

Ora, no caso dos autos está em causa a impugnação em caso de retenção na fonte a que se refere o artigo 132.º do CPPT e neste artigo não se prevê qualquer situação em que a reclamação possa ser tacitamente deferida.”

14ª) De facto, os pagamentos por conta a que se refere o art.º 133º do CPPT são os pagamentos por conta previstos no art.º 102º do CIRS que devam ser efectuados por sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B, porque só para esses existe a obrigação de efectuar pagamentos por conta.

15ª) E se se aplicasse à reclamação graciosa apresentada pelo ora recorrente o art. 133º do CPPT, como parece pretender o mesmo, não há dúvida que a mesma seria intempestiva, porquanto não foi apresentada no prazo aí previsto.

16ª) Pelo que, não pode o recorrente e desculpe-se a expressão que nos permitimos utilizar pretender ter “ sol na eira e chuva no nabal”. Ou seja, é completamente infundada a sua invocação de que ocorreu deferimento tácito da reclamação graciosa quando sabe que a aplicar-se o normativo pretendido, o art. 133º do CPPT, a mesma seria sempre de considerar intempestiva.

17ª) Atenta a matéria de facto dada como provada pela sentença ora recorrida e nesta parte não impugnada pelo ora recorrente, cfr. factos provados als. A) a E), a reclamação graciosa apresentada em 4/4/2002, é claramente intempestiva, face ao disposto no nº 1 do art. 133º do CPPT.

18ª) E, assim sendo, nunca ocorreria o deferimento tácito da pretensão previsto no nº 4 do mesmo art. 133º do CPPT, por não estarem reunidos todos os pressupostos procedimentais, designadamente, a tempestividade.

19ª) Donde, pede-se que o Tribunal “ ad quem” subsidiariamente e nos termos do disposto no art. 636º do CPC que aqui se invoca, conheça e decidida sobre este fundamento de defesa e que, ainda que julgue aplicável à situação o art. 133º do CPPT, conclua pela intempestividade da reclamação graciosa e por isso, pela não ocorrência de deferimento tácito.

20ª) E, ainda que para tanto seja necessária a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo, tendo em vista a ampliação da matéria de facto.

21ª) Finalmente, sobre a questão da legalidade das retenções na fonte efectuadas, decidiu e bem a sentença recorrida apoiando-se em jurisprudência do STA que : “constituem ¯direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários‖. Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.). Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, em situação de reforma. Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A. “

22ª) A realidade dos factos é que a T………… proporcionou aos pilotos um contrato de seguro de vida que reembolsava o capital investido, decorrido o respectivo prazo, ou que seria reembolsado caso existisse alguma das condições antes desse facto, como seja a morte ou invalidez, nos termos normais nestes contratos. E os pilotos aceitaram um seguro de vida, com reembolso dos prémios em substituição de uma eventual indemnização por cessação do contrato de trabalho.

23ª) Assim, estando-se perante um reembolso de importâncias suportadas pela entidade patronal, por um seguro de vida, facultativa ou obrigatoriamente constituído ao fim de determinado prazo certo, que é o momento em que o piloto atinge os 60 anos, não há dúvida que a substância económica da situação nos conduz à regra de incidência do mencionado nº 3 da al. b) do nº 3 do art.º 2º, do CIRS, na redacção ao tempo, sendo o rendimento tributado na data em que for pago ou posto à disposição.

24ª) Donde, a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação aos factos do nº 3 da al. b) do nº 3 do art.º 2º, do CIRS, na redacção ao tempo.

Quanto ao pedido de ampliação do objecto do recurso/ art. 636º nº 3:

25ª) Existe no processo uma excepção, de conhecimento oficioso, que não foi conhecida no processo. Efectivamente, a excepção do erro na forma de processo é de conhecimento oficioso, cfr. art. 196º do CPC.

26ª) Donde, uma vez que tal conhecimento não ficou prejudicado pela solução dada a qualquer outra questão, aliás o conhecimento das excepções é mesmo prévio ao conhecimento de qualquer outra questão, no presente caso é segura a conclusão de que existiu omissão de pronúncia por parte do Tribunal “ a quo”, relativamente ao não conhecimento da excepção do erro na forma de processo.

27ª) Efectivamente, o então A. e ora recorrido submeteu à apreciação do Tribunal “ a quo” o indeferimento de um recurso hierárquico invocando vícios de forma –violação do direito de audição, e vícios de violação de lei – de que tinha ocorrido deferimento tácito, cfr. nº 4 do art. 133º do CPPT e que o acto não podia mais ter sido revogado nos termos do art. 141º do CPA, bem como que as retenções na fonte efectuadas violavam a subalínea 3) da alínea b) do nº 3º do artigo 2º do CIRS.

28ª) Quanto a este último vício, não há dúvida que esteve em causa a questão de saber se as retenções na fonte tinham ou não sido correctamente efectuadas e de acordo com a lei.

29ª) Assim sendo, nos termos do art. 97º, nº 1, al. a) e d) do CPPT, do acto ora impugnado, nesta parte, cabia impugnação judicial, a apresentar nos termos dos artigos 102º e segs. do mesmo Código.

30ª) É que, embora a acção administrativa especial tenha por objecto pretensões emergentes da prática de actos administrativos podendo ser pedida, na impugnação de actos administrativos, a anulação ou a declaração de nulidade ou inexistência desse acto (cfr. art. 46° e 50° do CPTA) deve entender-se, à semelhança do que acontecia face ao anterior recurso contencioso de anulação, que esta acção não tem por objecto o acto tributário ou a liquidação do imposto, mas, o acto administrativo proferido em questões fiscais, por vícios próprios imputáveis ao mesmo e que geram a sua anulabilidade.

31ª) Logo, a impugnação judicial era sempre o meio adequado à pretensão que o então A. pretende fazer valer, uma vez que o que este ataca é a legalidade das retenções de IRS que lhe foram efectuadas.

32ª) Assim, tendo em conta a discussão trazida a juízo e implicando a mesma a apreciação da legalidade dos actos de retenção na fonte, o meio processual da acção administrativa especial utilizado pelo então A., não é o apropriado.

33ª) Por outro lado, o recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, tem natureza meramente facultativa, cfr. art. 67º nº 1 do CPPT, daí que, podendo o então A., desde logo, impugnar a decisão de indeferimento de tal reclamação, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não lhe aproveite para efeitos de suspensão do prazo de interposição de recurso contencioso.

34ª) É que, tendo o então A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação, cfr.art. 102º, nº 2 do CPPT, na redacção vigente até Dezembro de 2012, sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto que questiona.

35ª) Verifica-se pois, no presente processo, a existência de uma excepção de conhecimento oficioso que não foi conhecida pela sentença recorrida, e que o deveria ter sido, a do erro na forma de processo que determinaria quanto ao pedido de anulação das retenções na fonte efectuadas por ilegalidade das mesmas e reembolso das quantias pagas a esse título, a absolvição da entidade pública demandada da instância.

Por outro lado e, ainda que assim não se entenda, sem conceder:

36ª) Não há dúvida que o Tribunal “ a quo” entendeu não ser de proferir despacho saneador e assim conheceu da questão de saber se as retenções na fonte efectuadas violavam, ou não, a subalínea 3) da alínea b) do nº 3º do artigo 2º do CIRS, e que o fez no âmbito da acção administrativa especial que é meio impróprio para o conhecimento de tal pedido..

37ª) Assim, pese embora tenha mantido tal acto de retenção na fonte por considerar que o mesmo não era ilegal, ainda assim, o que é facto é que o Tribunal “a quo” nem deveria ter apreciado tal questão tendo extravasado a sua competência .

38ª) Donde, deve ser admitida a requerida ampliação do objecto do recurso e determinar-se a existência de erro na forma de processo que determinaria sempre a absolvição da então R. da instância quanto ao pedido de anulação das retenções na fonte por ilegalidade das mesmas.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa. deve ser negado provimento ao recurso interposto pelo recorrente devendo ser mantida a sentença recorrida, ou, mesmo que assim não se entenda, subsidiariamente, ser atendida a ampliação do recurso pedida pela recorrida quer quanto à não ocorrência de deferimento tácito face à intempestividade da reclamação graciosa quer quanto à existência de erro na forma de processo que importa a absolvição da então R. da instância, quanto ao pedido de anulação das retenções na fonte efectuadas por ilegalidade das mesmas e reembolso das quantias pagas a esse título, com todas as legais consequências.»

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio apresentar recurso subordinado, nos termos do artigo 633.º, n.ºs 1 e 2 do CPC e n.º 5 do artigo 142.º do CPTA, contra o despacho interlocutório, na parte em que julgou não se verificar qualquer circunstância que determinasse a emissão de despacho saneador, bem como contra-alegar, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:

«A) Por despacho de 28/07/2006, foi considerado não se verificar qualquer das circunstâncias que determinem a prolação de despacho saneador.

B) Ora, ao assim ter decidido e ao não ter proferido despacho saneador e nesta sequência ter absolvido a então R. e ora recorrente da instância, pela existência de uma excepção de conhecimento oficioso, tal despacho fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, não deve ser mantido.

C) Na presente acção administrativa especial foi requerido, a final, “Nestes termos, deverá a presente impugnação ser declarada procedente, anulando a decisão proferida e em consequência ordenando o reembolso ao impugnante das quantias que lhe foram indevidamente retidas no valor de 24.880,98 € (23.005,81+1875,17), acrescida da quantia paga ao abrigo do Decreto-Lei 248-A/2002, de 14 de novembro no valor de 8.701,84 €, o que foi feito sem prescindir de a impugnar, tudo resultando num valor total a reembolsar de 33.582,82 € e respetivos juros, só assim se aplicando os Princípios do Procedimento Tributário previstos no art 55° da Lei Geral Tributária.”

D) O art. 87º nº 1 do CPTA consagra no procedimento processual administrativo a existência de um saneador o qual impõe ao juiz que concentre num único momento processual o saneamento de questões de índole adjectiva ou processual que possam obstar ao conhecimento do mérito da causa.

E) Ora, in casu, entendeu-se não ser de emitir despacho saneador. Contudo, o Tribunal ora recorrido estava vinculado à prolação de tal saneador, até porque o juiz tem o dever de sanear o processo como decorre até do disposto no então art. 88º do CPTA.

F) Se a instituição no regime processual de um despacho saneador se insere num princípio de acesso à justiça, como o referem Mário Aroso de Almeida e Carlos A. Fernandes Cadilha no “ Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, então ao abrigo do mesmo princípio não pode ser efectuada uma interpretação que consagre uma denegação da justiça, na prática.

G) Assim, o despacho, a fls…, ao ter entendido não ser de emitir qualquer saneador fez uma incorrecta interpretação e aplicação do art. 87º do CPTA aos factos.

H) E fez, igualmente, uma incorrecta apreciação do processo, um erro de julgamento quanto à inexistência de qualquer circunstância que obstasse à prolação daquele despacho.

I) É que, in casu, não há dúvida que existe no processo uma excepção, de conhecimento oficioso, como é a excepção do erro na forma de processo.

J) De facto, o então A. e ora recorrido submeteu à apreciação do Tribunal “ a quo” o indeferimento de um recurso hierárquico invocando vícios de forma –violação do direito de audição, e vícios de violação de lei – de que tinha ocorrido deferimento tácito, cfr. nº 4 do art. 133º do CPPT e que o acto não podia mais ter sido revogado nos termos do art. 141º do CPA, bem como que as retenções na fonte efectuadas violavam a subalínea 3) da alínea b) do nº 3º do artigo 2º do CIRS, com a consequente restituição do imposto liquidado.

K) Quanto a esta última questão, não há dúvida que estava em causa a questão de saber se as retenções na fonte tinham ou não sido correctamente efectuadas e de acordo com a lei.

L) Assim sendo, nos termos do art. 97º, nº 1, al. a) e d) do CPPT, do acto ora impugnado, nesta parte, cabia impugnação judicial, a apresentar nos termos dos artigos 102º e segs. do mesmo Código.

M) Logo, a impugnação judicial era sempre o meio adequado à pretensão que o então A. pretende fazer valer, uma vez que o que este ataca é a legalidade das retenções de IRS que lhe foram efectuadas.

N) Assim, tendo em conta a discussão trazida a juízo e implicando a mesma a apreciação da legalidade dos actos de retenção na fonte, com a consequente restituição da quantia paga, o meio processual da acção administrativa especial utilizado pelo então A., não é o apropriado.

O) Por outro lado, o recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, tem natureza meramente facultativa, cfr. art. 67º nº 1 do CPPT, daí que, podendo o então A., desde logo, impugnar a decisão de indeferimento de tal reclamação, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não lhe aproveite para efeitos de suspensão do prazo de interposição de recurso contencioso.

P) É que, prevendo o direito adjectivo meio próprio para o então A. atacar, neste caso, o acto de retenção na fonte de imposto ou o acto administrativo em que esteja em causa a apreciação dessa retenção e, não sendo este a acção administrativa especial, há que concluir que o então A. não se pode prevalecer de um indeferimento de um recurso hierárquico, em que discute a legalidade dessas retenções, para reagir contenciosamente contra as mesmas.

Q) Pelo que, no caso não é possível a convolação (da acção administrativa especial para a impugnação judicial), uma vez que, à data da interposição da mesma acção, já está ultrapassado o prazo para deduzir impugnação judicial.

R) É que, tendo o então A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação, cfr art. 102º, nº 2 do CPPT, na redacção em vigor até Dezembro de 2012, sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto que questiona.

S) Verifica-se pois, no presente processo a existência de uma excepção de conhecimento oficioso que não foi considerada como uma circunstância que determinasse a emissão de despacho saneador, mas que deveria ter sido, do erro na forma de processo que determinaria quanto ao pedido de anulação das retenções na fonte, por ilegalidade das mesmas, a absolvição da entidade pública demandada da instância.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso subordinado interposto pela R. e ora recorrente, devendo o despacho a fls…, ser revogado e ser substituído por Acórdão que julgue procedente a excepção do erro na forma de processo quanto ao pedido de anulação da decisão proferida por ilegalidade das retenções na fonte efectuadas e de que a AT seja condenada a proceder ao reembolso ao impugnante das quantias que lhe foram indevidamente retidas no valor de 24.880,98 € (23.005,81+1875,17), acrescida da quantia paga ao abrigo do Decreto-Lei 248-A/2002, de 14 de novembro no valor de 8.701,84 €, e respetivos juros, com todas as legais consequências.»

«a) Ainda que tenho ocorrido erro na forma de processo tal não obstaria à convolação da acção administrativa em impugnação judicial, convolação essa que é um verdadeiro dever jurídico.

b) E tal convolação não seria inútil por a impugnação se tornar intempestiva em virtude do recurso hierárquico ser facultativo, como o têm decidido os Tribunais Superiores em Jurisprudência supra citada no corpo alegatório.

c) A questão da tempestividade da reclamação graciosa foi expressamente decidida pela AT no recurso hierárquico e tanto assim foi que passou, em sequência, a apreciar em termos de mérito a pretensão do Recorrente.

d) Pelo que se formou um caso resolvido administrativo quanto a este aspecto.

e) O que a Recorrida está a prender fazer valer é uma revogação daquela decisão do recurso hierárquico de modo a que se passe a considerar a reclamação intempestiva mas a revogação de decisões administrativas obedecem a um rito procedimental e a prazos.

f) Sendo que o rito procedimental não foi cumprido e o prazo de revogação se encontra mais do que esgotado.

g) Ao que acresce, porque ainda de maior relevância, que a pretensão revogatória da decisão do recurso hierárquico está a ser levada a cabo por uma Senhora Jurista da Direcção de Serviços de Consultadoria Jurídica e do Contencioso, ou seja, uma subalterna de quem proferiu a decisão do recurso hierárquico.

h) Nos termos do artigo 169 do CPA são competentes para a revogação ou o próprio autor do acto ou os respectivos superiores hierárquicos e em ponto algum da lei se retira que pode ser um subalterno a revogar um acto de um superior.

Pelo que carece de suporte legal a argumentação ampliativa do objecto do recurso, o que, como tal, deve ser declarado.»

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção Comum do Contencioso Tributário para decisão.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir:

i) Se ocorre erro na forma de processo susceptível de convolação;

ii) se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto;

iii) se se verifica erro de julgamento, relativamente à formação e relevância de acto tácito de deferimento da reclamação graciosa com a consequente consolidação da pretensão do autor tendo a sua revogação ocorrido extemporaneamente;

iv) se incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar que não estão reunidos os pressupostos de tributação previstos no artigo 2.º, n.º 3, b), 3), do Código do IRS (CIRS).

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 14/01/2002, G……… Seguros, relativamente:

Apólice N°……….

Modalidade: R……..

Tomador do Seguro: T…………,

Pessoa Segura: Sr. F…….-…….

Cartão Fiscal de Contribuinte N°. …………,

Emitiu a competentes declarações para efeitos de IRC.

(Conforme resulta de fls. 5 e segs. do PAT em apenso).

B) «DECLARAÇÃO RENDIMENTOS DA CATEGORIA "A”

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) ………………………….. Esc.:6.941.177,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos) ……... Esc.:2.239.000,00

- I.R.S. RETIDO ……………………………………………………… Esc....987.458,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.»

(Conforme resulta de fls. 5 do PAT em apenso).

C) «DECLARAÇÃO RENDIMENTOS DA CATEGORIA "A”

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) ………………………….. Esc.: 14.321.643,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos) ….…... Esc:….2.239.000,00

- I.R.S. RETIDO ……………………………………………………… Esc…..3.624.793,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.»

(Conforme resulta de fls. 6 do PAT em apenso).

D) «DECLARAÇÃO RENDIMENTOS DA CATEGORIA "A”

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) ……………………………….. Esc.: 545.327,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos) ………... Esc.: 181.776,00

- I.R.S. RETIDO …………………………………..…………………… Esc..............0,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.»

(Conforme resulta de fls. 7 do PAT em apenso).

E) Em 04/04/2002, o ora A. Apresentou reclamação graciosa contra a retenção na fonte de 4.612.251$00 (conforme resulta de fls. 1 do PAT em apenso).

F) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada, em 17/10/2003, a informação de fls. 23 e segs. do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

G) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior, com interesse para a decisão:

«(…)

Legitimidade e tempestividade do pedido

Nos termos do art.° 132° do C.P.P.T. a retenção na fonte em concreto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final e assim nos termos do art.° 133° do mesmo código, o reclamante teria de deduzir o pedido em reclamação graciosa para o órgão periférico local da administração tributária competente no prazo de 30 dias após o pagamento indevido. Assim tendo o reclamante deduzido o pedido em 2002.04.04 e a retenção na fonte efetuada na esfera jurídica do sujeito passivo em 2001, o pedido é intempestivo.

Ainda que o pedido fosse tempestivo, são rendimentos do trabalho dependente, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate.

Ora no caso concreto o mesmo seguro foi objeto de resgate, por parte do beneficiário reclamante.

No entanto coloca-se a questão, para que o reclamante esteja sujeito ou isento de imposto pelo resgate do seguro e por sua vez tal resgate afastado ou não das normas de incidência, é necessário saber quem é que suportou as contribuições do seguro, a entidade patronal ou o beneficiário.

No processo, consta a declaração da companhia de seguros, onde está indicado o tomador do seguro – T…………, sua entidade patronal e a pessoa segura o beneficiário reclamante.

A declaração passada pelo S……, afirma que o reclamante foi participante do seguro até 1 de janeiro de 1994 e a partir dessa data passou a ser a T…………., o que vem contradizer a informação da companhia de Seguros.

Deste modo não podemos concluir, com os dados que dispomos no processo, quem suportou com as contribuições para o seguro de vida ou até quando foram suportadas pela entidade patronal e pelo beneficiário e assim afastarmos ou não o resgate das normas de incidência tributária.

Face ao exposto e tendo em conta que o pedido foi deduzido fora do prazo previsto no art.° 133° do C.P.P.T., proponho o indeferimento do pedido.

INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projeto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento ao reclamante através do ofício n°…………de 2003.06.25, a fls. 18, acompanhado de fotocópia da citada informação.

A notificação foi efetuada mediante carta registada em 2003.06.26, conforme registo a fls. 19, para efeito do exercício do direito de audição prévia previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, sendo concedido ao reclamante o prazo de 10 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n°6 do mesmo artigo.

O reclamante exerceu o direito, enviando a esta Divisão o articulado a fls. 20 e 21 dos autos.

No articulado o reclamante não acrescenta nada de novo que permita concluir de forma diferente relativamente às conclusões do projeto de decisão.

Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão, sou de parecer que se mantenha o indeferimento do pedido proposto.

PROPOSTA DE DECISÃO

Analisados os elementos a seguir assinalados: (…) propõe-se que a reclamação seja indeferida.»

H) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de 31/10/2003 (conforme resulta de fls. 22 do PAT em apenso).

I) O A. inconformado recorreu hierarquicamente em 04/12/2003 (conforme resulta de fls. 2 do recurso hierárquico que faz parta do PAT em apenso).

J) Em apreciação do recurso hierárquico foi elaborada, em 16/02/2004, a informação de fls. 9 e segs. 14 do processo respetivo que faz parte do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

K) Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…)

II – ANÁLISE DO PEDIDO

Tendo em conta as alegações do recorrente apresentadas no presente recurso e que se dão aqui por integralmente reproduzidas cumpre-nos analisar a matéria controvertida e os elementos apresentados, informando-se o seguinte:

1. Durante o ano de 2001 o sujeito passivo procedeu ao resgate de um seguro, em virtude de ter reunidos os requisitos para tal, ou seja, ter atingido os 60 anos de idade o que o impedia de continuar a pilotar aviões, atingindo a idade da reforma estabelecida para estes profissionais.

2. Aquando da colocação desses rendimentos à sua disposição, a entidade pagadora, G……., efetuou-lhe, e bem, a retenção na fonte de acordo com o previsto no n.° 1 do art.° 98º do CIRS, uma vez que estaria em causa a obtenção de rendimentos da categoria A.

3. Em sede de recurso hierárquico não nos compete analisar o mérito do pedido apresentado pelo sujeito passivo na reclamação graciosa (a não qualificação como rendimentos da categoria A das importâncias recebidas a título de resgate), mas tão só analisar as alegações do sujeito passivo, em sede de recurso hierárquico, que pretendem por em causa o indeferimento da reclamação graciosa, por intempestividade.

4- Os fundamentos utilizados para tal decisão foram a aplicação do prazo previsto no n.° 2 do art.° 133º do CPPT (30 dias), em detrimento do prazo previsto no n.° 3 do art.° 132º do CPPT (2 anos).

5. Salvo melhor opinião, entendemos que a aplicação da tal norma se encontra correta como adiante melhor se explicará.

6. Antes compete referir ainda que o recorrente começa por alegar que a Administração Fiscal qualificou tais retenções como “Pagamento Especial por Conta”, e que por tal facto teve que dar nova interpretação às noções de “Pagamento por Conta” e “Retenção na Fonte”, previstas nos art.° 33º e 34º da LGT.

7. Acontece que, quem parece estar “confundido” é o recorrente, e isto porque “Pagamento por Conta” não é o mesmo que “Pagamento Espacial por Conta”, e o que a Administração Fiscal afirmou, e bem, é que as retenções na fonte são meros pagamentos por conta do imposto devido a final, aquando da liquidação do imposto, após a entrega da declaração de rendimentos.

8. Isto porque, há situações em que as retenções na fonte não têm caracter de pagamento por conta, mas sim caracter definitivo, estão sujeitos às taxas liberatórias constantes do art.° 71º do CIRS, consoante as situações nele previstas.

9. Normalmente, as taxas liberatórias aplicam-se a rendimentos que estão dispensados de serem incluídos na declaração de rendimentos, no caso dos sujeitos passivos residentes em território nacional, ou no caso da obtenção de rendimentos por não residentes em território nacional, o que não é o caso.

10. Também não pode o recorrente ¯confundir o ”Pagamento Especial por Conta”, com o “Pagamento por Conta”. O “Pagamento Especial por Conta” vem previsto no art.° 98º do CIRC e destina-se exclusivamente para entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, pelo que em nada se assemelha à situação em análise.

11. Os “Pagamentos por Conta” são destinados tanto aos sujeitos passivos de IRC (art.° 96º e 97º do CIRC), como aos sujeitos passivos de IRS (art.° 102º do CIRS), mas quanto a estes últimos, só os que exerçam uma atividade enquadrada na categoria B, o que também não é o caso, portanto parece-nos que quem fez “confusão” com estas terminologias foi o recorrente e não a Administração Fiscal.

12. A natureza de pagamento por conta do imposto devido a final das retenções que são efetuadas aos contribuintes, não se pode confundir com os pagamentos por conta referidos no art.° 102º do CIRS e destinados para os rendimentos da categoria B.

13. Como já foi referido, a retenção que é efetuada ao sujeito passivo, entra em linha de conta com o imposto devido a final, daí a natureza de pagamento por conta, uma vez que, não sendo a retenção na fonte efetuada a título definitivo, ela será considerada na liquidação efetuada pelos serviços após a entrega da declaração de rendimentos pelo sujeito passivo, o que em muitas situações origina reembolsos de imposto, significando que nesses casos a retenção na fonte efetuada ao sujeito passivo foi excessiva, mas também pode acontecer o contrário e o sujeito passivo ter de pagar mais imposto do que aquele que foi retido na fonte durante o ano.

14. Esclarecidas que estão as “confusões” do recorrente, iremos analisar a aplicação do prazo do art.° 133º em detrimento do prazo constante do art.° 132º, ambos do CPPT.

15. Nos termos do n.° 3 do art.° 132º o prazo de 2 anos aplica-se à reclamação, apresentada pelo substituto, em caso de erro na entrega de imposto superior ao devido.

16. O n.° 4 da citada norma alarga essa possibilidade ao substituído, mas só para as situações em que a retenção na fonte for a título definitivo. O que se depreende pela interpretação à contrário.

17. Acontece que, como já foi explicado, no caso em apreço a retenção na fonte tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, sendo que o recorrente estaria obrigado a incluir esses rendimentos e respetiva retenção na declaração de IRS.

18. Portanto, de acordo com o n.° 4 do art.° 132º, não se prevê a possibilidade de o substituído reclamar a retenção na fonte, nos casos em que ela é efetuada por conta do imposto devido a final. (Veja-se por exemplo as anotações efetuadas a este artigo pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa - Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado - Ed. Vislis).

19. Porém, não poderá deixar de admitir-se a possibilidade de o substituído reclamar a retenção que lhe foi efetuada, uma vez que ela tem reflexos imediatos na sua esfera jurídica e, por isso, devem considerar-se como lesivos para efeitos do preceituado no n.° 4 do art.° 268.º da CRP e no n.° 2 do art.° 9º da LGT.

20. Na verdade, como é evidente, embora os pagamentos a mais efetuados através da retenção na fonte venham a ser tidos em conta na liquidação final, como já se referiu, a não disponibilidade das quantias alegadamente indevidas como retenção, constitui um prejuízo autónomo para o devedor do imposto.

21. Por tal facto, numa situação como esta, deve-se considerar que o interessado poderá reclamar nos termos do n.° 2 do art.° 133º do CPPT, pois se assim não fosse, só poderia reclamar da liquidação que lhe fosse efetuada caso tivesse incluído esses rendimentos e respetiva retenção na declaração de IRS, o que não foi o caso.

22. Na verdade, consultado o sistema informático, verifica-se que o recorrente não incluiu os rendimentos em questão na declaração de IRS que apresentou em 19.04.2002, a que estaria obrigado por força do art.° 57º do CIRS.

23. Mas, aplicando o prazo do art.° 133º, uma vez que o prazo do art.° 132º não pode ser aplicado, pelas razões acima descritas, o recorrente teria 30 dias, após a retenção indevida, para apresentar a reclamação graciosa.

24. Partindo do pressuposto que essa retenção diz respeito a rendimentos colocados à disposição em dezembro de 2001, e que teria de ser entregue nos Cofres do Estado até 20.01.2002, o recorrente teria que apresentar reclamação graciosa o mais tardar até 19.02.2003.

25. A reclamação graciosa foi apresentada em 04.04.2002, pelo que foi corretamente considerada como intempestiva, sendo de manter o despacho ora recorrido.

Assim, e em,

III - CONCLUSÃO

Face ao exposto, somos de parecer que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico.

L) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância, de 27/05/2004, que aqui se dá por reproduzido e que também determinou a remessa dos autos à DSIRS (conforme resulta de fls. 8 do processo de recurso hierárquico).

M) Na DSIRS foi elaborada a informação n.º ……./04 de 06/07/2004, que consta do processo de recurso hierárquico e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

N) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…)

Informação da DSIRS

3. O recurso é o meio próprio ( art.º 80º da LGT ), tempestivo ( art.º 66º do CPT ) e a parte legítima ( art.º 65º da LGT ).

4. Colocam-se no presente recurso duas questões: a da tempestividade da reclamação, face ao alegado pelo recorrente, e a do enquadramento, para efeitos de tributação em IRS, das importâncias despendidas com a constituição de seguro - Ramo ¯ Vida ¯ - celebrado em 31-12-1990 pelo S…….. ( S…… ) e a seguradora G…….. , a favor dos pilotos da T…….. - posteriormente a T………….assumiu a posição de tomador do seguro - importâncias essas que foram objeto de resgate pelos respetivo beneficiários.

5. No tocante à primeira questão: Conforme dispõe o art.º 20º /1 da LGT, a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. O nº 2 do mesmo artigo diz que a substituição tributária é efetivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido.

6. No que ao IRS diz respeito, encontra-se esta figura consagrada, entre outros, no art.º 99°/1 o qual atribui às entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, a obrigação de procederem a retenção na fonte aquando do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos beneficiários, de rendimentos daquela categoria.

7. O que se pretende dizer é que a retenção na fonte, efetuada nos termos do citado normativo, constituiu uma antecipação do pagamento do imposto devido a final. Situações há, no entanto, em que a retenção na fonte é efetuada a título definitivo — caso dos rendimentos sujeitos a tributação mediante a aplicação das taxas liberatórias.

8. Ora, porque na situação em análise a retenção efetuada com base nos rendimentos objeto de resgate, não foi efetuada a título definitivo, não haverá lugar à aplicação, como parece, do art.º 132º do CPPT, antes, e para efeitos de restituição das retenções que o recorrente diz mostrarem-se indevidas, a reclamação graciosa seria de deduzir no prazo de 90 dias consagrado no art.º 70/1 do CPPT, o qual se contaria nos termos da alínea c) do nº 4 do art.º 140º do Código do IRS.

9. A ser assim entendido, o prazo para o exercício do direito de reclamação contar-se-ia a partir de 20 de janeiro de 2002, ano seguinte àquele em que a retenção foi efetuada.

10. Quer isto dizer que se as retenções na fonte foram efetuadas em 2001 e a reclamação graciosa foi deduzida em 04-04-2002 o contribuinte encontrava-se em prazo para exercer aquele direito.

11.A ser assim entendido, impor-se-ia a revogação da decisão recorrida, com as consequências daí resultantes.

12. Contudo, porque subjacente à questão da restituição das retenções que se dizem indevidamente efetuadas está a do enquadramento, para efeitos de tributação em sede de IRS, das importâncias resgatadas -2ª questão - entendemos que não poderá dissociar-se uma da outra, o que implicará a correspondente análise, nos termos em que o faz a entidade recorrida e seguindo a prática adotada noutros recursos interpostos por pilotos da T……….. com o mesmo fundamento.

13. Conforme decidido nesses processos é incorreta a posição de que as importâncias pagas a titulo de resgate por aquela seguradora não estão sujeitas a tributação em IRS com o fundamento de que:

a) Quem constituiu o seguro foi o S………..;

b) À data da constituição desse seguro - 31-12-90 - não havia norma que previsse a tributação de tais importâncias e a Lei nº 39-B/94, de 27 de dezembro, que aditou o nº 3 à alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, não previu a sua aplicação retroativa.

14. No que toca ao argumento a que se refere a alínea a) do número anterior, não pode obter o nosso consenso, pois se, numa primeira fase, foi o S………… quem constituiu o seguro a favor dos trabalhadores da T………. ( e mediante o financiamento desta, o que, para o caso é irrelevante ) posteriormente foi a referida empresa que ocupou o lugar de tomador do mesmo, o que se verificou após 01-01-1995, ou antes ( aliás a declaração de fls. 4 dos autos de reclamação, emitida pelo S………. assim permite concluir ao referir que o recorrente foi participante da Apólice de Seguro de Vida até 01-01-1994 data a partir da qual o Tomador do Seguro passou a ser a T………. - segundo a mesma declaração a essa apólice R…….. (capitalização) nº …………, constituída a 31 de dezembro de 1990 e que previa um [ pagamento de capital aos 60 anos, idade em que o piloto passasse à reforma por perda de licença .

15. Na base do exposto, pode-se falar em dois períodos distintos: o primeiro de 31-12-1990 a 01-01-94 em que figurou como tomador do seguro o S………..; o segundo após 01-01-1994, em que o tomador do seguro foi, agora, a T…………..

16. Sendo certo que os prémios pagos pelo S…………, não relevam para efeitos de tributação em IRS, face à inexistência de qualquer vinculo jus-laboral entre o referido S……. e os respetivos associados, limitaremos a nossa apreciação aos rendimentos gerados pelo resgate do capital seguro constituído pela T………….. a favor dos seus pilotos, esses, sim, objeto de tributação à luz do disposto no nº 3 da alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, aditado pela Lei nº 39-B/94, de 27 de dezembro.

17. Nos termos do disposto naquele preceito, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo ¯ Vida contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento , remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.

18. Considerando que a lei que aditou o nº 3 à alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, aditou , igualmente, o nº 8 ao mesmo preceito, em cujos termos se consideram direitos adquiridos aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vinculo laboral, ou como tal considerado para efeitos fiscais, do beneficiário com a respetiva entidade patronal, importa decidir se, na situação concreta, se está perante um direito adquirido ou uma mera expectativa, o que releva para efeitos de se conhecer em que momento deve ocorrer a tributação.

19. Sendo certo que o contrato de seguro constituído pela T………. a favor dos pilotos se encontrava condicionado à manutenção do vinculo laboral - teve por finalidade incentivar os pilotos a permanecerem ao serviço da empresa - dir-se-á que se está perante uma mera expectativa, e não um direito adquirido, o que implica que o capital aplicado na constituição do seguro seja tributado à saída - acresce salientar que nos termos do disposto no nº 3 do art.º 20º-A do EBF(redação do Decreto-Lei nº198/2001, de 3/7 ) - corresponde ao art.º 15 do EBF - beneficia de isenção a parte correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição, com o limite de 2239 contos € 11 168,08 ( esta isenção não prejudica o englobamento, conforme nº 4 do mesmo artigo).

20. Na base do exposto, pode concluir-se como segue:

a) Que os prémios pagos pelo S…………. à G………… , no período que decorreu entre / 31-12-90 e a data em que a T……… se constituiu como tomador do mesmo seguro, não relevam para efeitos de tributação;

b) Que os prémios pagos pela T……… no âmbito do contrato de seguro em que figurou como tomador, se encontram sujeitos a tributação, em virtude de estarem em causa meras expectativas e neste caso, a tributação se verificar à saída - o facto de haver lugar à aplicação do disposto no art.º 21-A do EBF ( atual art. ° 15.º), não dispensa o englobamento da parte isenta;

21. Pelas razões expressas deverá ser negado provimento ao recurso, designadamente na parte concernente ao pedido de restituição das retenções efetuadas, porque corretamente efetuadas.

22. Pelas mesmas razões, a que acrescem as seguintes:

a) A de que, da consulta ao sistema - declaração modelo 10/DA - Anexo J – se verifica que no ano de 2001, foram pagos ao recorrente os seguintes rendimentos:

• Pela G……. (5………..) a importância de € 108 778,58 — embora a parte que aproveita da isenção a que se refere o art.º 15°/3 do EBF, com o limite nele estabelecido seja passível de englobamento nos termos do nº 4 do mesmo artigo, só estará sujeita a tributação a diferença entre o valor do resgate e o montante que aproveita de isenção;

• Pela T………. (5……..) € 158 564,65;

b) A de que da consulta ao sistema (conteúdo das declarações), nos foi dado verificar que na declaração do ano de 2001:

• Foram, mencionados rendimentos da categoria A, no montante de €158 564,65 (T………..);

deverão os serviços providenciar à regularização da situação do recorrente.

23. Em conclusão, deverá ser mantida a decisão recorrida na parte em que indeferiu a reclamação graciosa deduzida com vista à restituição das retenções na fonte efetuadas com base no montante resgatado.

24. Deverá ser dado cumprimento ao disposto no art.º 60º da LGT.

DSIRS, 6 de julho de 2004»

O) Por ofício de 19/08/2004, foi o A. notificado para exercer o direito de audição (conforme resulta de fls. 24 a 26).

P) Por requerimento apresentado em 06/09/2004 o A. exerceu o direito de audição.

Q) A AT em apreciação dos argumentos do ora A. no exercício do direito de audição elaborou, em 10/09/2004, a informação que consta do processo de recurso hierárquico em apenso e que aqui se dá por reproduzida.

R) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«A. Em cumprimento do despacho de 04-08-2004, proferido pela Senhora Diretora de Serviços na informação a que esta serve de aditamento, com o nº …………./2004, foi notificado o recorrente – F………..- do projeto de indeferimento do recurso hierárquico, interposto do despacho de 31/10/2003, que indeferiu a reclamação graciosa por ele deduzida com vista à restituição das importâncias que a G………… Seguros retivera na fonte aquando do resgate de prémios pagos pelo tomador do seguro, no caso pela T………… .

B. No uso do exercício do direito de audição, consagrado no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, vem o referido contribuinte, em exposição entrada nesta Direção de Serviços em 07-09-2004, por em causa o teor do referido projeto, com os seguintes fundamentos:

• O de que não contém a mínima referência ao facto de ter sido deduzida reclamação graciosa com vista à restituição das retenções em causa e de tal reclamação ter sido indeferida por intempestividade com base no disposto no art.º 132º do CPPT, quando, por força do disposto no nº 4 do mesmo artigo, deveria ter sido tacitamente deferida;

• O de que não colhem as razões que levaram a Administração Fiscal a ultrapassar a questão prévia da intempestividade e a esquecer-se do art.º 132º do CPPT, para passar a discutir o objeto do litígio;

C. No uso do mesmo direito, reitera as razões aduzidas em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, como justificação da não tributação em IRS das importâncias pagas a título de resgate pela G……...

Informação da DSIRS:

1. Conforme consta da informação a que esta serve de aditamento, os prémios pagos pelo S…….. à G…………., no período que decorreu entre 31-12-90 e a data em que a T………. se constituiu como tomador do mesmo seguro, não relevam para efeitos de tributação.

2. Contrariamente, os prémios pagos pela T………. no âmbito do contrato de seguro, no período em que figurou como tomador do mesmo, seriam passíveis de tributação aquando do respetivo resgate, em virtude de estarem em causa meras expectativas e, neste caso, a tributação se verificar à saída.

3. Na base de tal entendimento e considerando que do confronto entre a declaração apresentada pelo recorrente em 19-04-2002, respeitante ao ano de 2001, e a declaração modelo 10/DA - Anexo J - na parte que lhe dizia respeito, nos foi dado verificar que não englobara rendimentos pagos pela G……….., os quais se cifraram em € 108 778,58, foi proposta, na informação a que esta serve de aditamento, a correspondente retificação.

4. Instruídos os serviços no sentido de procederem em conformidade, foi por eles diligenciado o preenchimento de declaração do tipo 5 em 17-09-2004, na qual foram englobados em nome do recorrente rendimentos da categoria A, no montante de € 267 343,23, correspondente ao somatório das seguintes parcelas: € 158 564,65 (T……….) e € 108 778,58 (G……….. ).

5. A mesma declaração evidencia, ainda, as retenções efetuadas com base naqueles valores, as quais totalizam € 69 467,73, valor correspondente ao somatório das seguintes verbas: € 46 461,92 (retenções efetuadas sobre os rendimentos da T………..) e € 23 005,81 (retenções efetuadas sobre os rendimentos da G………. ).

6. Perante tais factos, a recuperação da retenção efetuada com base nos rendimentos pagos pela G……….., relativos ao resgate dos prémios pagos pela T…………. encontra-se prejudicada, o que implica a manutenção da posição anteriormente defendida.

7. A finalizar, importa , ainda, tecer algumas considerações no que tange à forma como foi preenchida a declaração de 17-09-2004, isto porque, como se afigura, não foi tido em atenção o disposto nos nºs 3 e 4 do art.º 20°-A do EBF (redação do Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/7 ) - corresponde ao art.º 15 .º do EBF.

8. Conforme dispõe o n.º 3 do citado artigo, verificando-se o disposto na parte final do n.º 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2º do Código do IRS, beneficia de isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição com o limite de 2239 (€11 168,08).

9. Quanto ao n.º 4 do mesmo artigo é a sua redação a de que a isenção a que se refere o número anterior não prejudica o englobamento dos rendimentos isentos para efeitos do disposto no n.º 4 do art.º 22.º do Código do IRS, bem como a determinação da taxa aplicável ao restante rendimento coletável.

10. Sendo certo que a declaração preenchida pelos serviços não reflete o disposto nos citados preceitos - atente-se que, embora sendo constituída por um anexo H não evidencia este quaisquer rendimentos isentos sujeitos a englobamento - deverão aqueles promover a sua correção com base em elementos concretos.

11. Em conclusão, propõe-se a conversão em definitivo do projeto de indeferimento do recurso, por se manterem váridos os fundamentos que lhe serviram de suporte.

DSIRS, 10 de setembro de 2004

S) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de 22/12/2004, que aqui se dá por integralmente reproduzido (conforme resulta do PAT em apenso).

T) O ora A. foi notificado do indeferimento do recurso hierárquico por ofício de 01/03/2005 (conforme resulta de fls. 27).

U) Em 08/11/2004, a AT emitiu a demonstração da compensação de IRS referente ao exercício de 2001 (conforme resulta de fls. 134).

V) O prazo para pagamento voluntário terminou em 15/12/2004.

W) A petição inicial foi apresentada em 20/05/2005 (conforme resulta de fls. 2).»

Quanto à motivação fez-se menção de que «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

III. 2 – Fundamentação de direito

Resulta adquirido nos autos que, até perfazer 60 anos de idade, o Impugnante, ora recorrente foi piloto-aviador da T……….., S.A. (T……..) e sócio do S…………

Na sequência da perda da licença de voo por limite de idade, foi conferida ao Impugnante a possibilidade de requerer, ao abrigo do DL 392/90 de 10/12, a atribuição de pensão de reforma por velhice, nos termos e condições do regime geral de Segurança Social, possibilidade que o Impugnante aceitou, optando, no que se refere ao contrato de seguro de vida (grupo) R……….., pelo recebimento da totalidade do montante a que tinha direito sob a forma de capital.

Com o acto de colocação à sua disposição dos montantes respeitantes ao resgate do seguro complementar de reforma, foi efectuada a retenção na fonte de IRS.

Nos presentes autos está, pois, em causa o pedido de restituição das quantias objecto de retenção na fonte, por tributação em sede de IRS, correspondentes a rendimentos da categoria A e rendimentos da categoria E.

O recorrente deduziu reclamação graciosa contra o aludido acto de retenção na fonte.

Perante a falta de decisão por parte da Administração Fiscal no prazo legal, deduziu recurso hierárquico, e contra a decisão deste meio gracioso apresentou acção administrativa especial.

No recurso subordinado a Entidade Demandada suscita a questão do erro de julgamento e nulidade por omissão de pronúncia, no entendimento de que se verificava a excepção de erro na forma de processo, sem que essa questão tenha sido apreciada pelo Tribunal de 1ª instância.

Atenta a sua precedência lógica iniciaremos a apreciação do recurso pela questão da existência de erro de julgamento quanto.

A impugnação judicial é a forma processual adequada para a apreciação da legalidade de indeferimento de recurso hierárquico que incida sobre decisão da reclamação graciosa deduzida contra acto de liquidação de tributos, estando a acção administrativa especial reservada para a impugnação de actos que não comportam a apreciação da legalidade de actos de liquidação conforme resulta do disposto nos artigos 101.º alíneas a), e j) da LGT e 97.º, n.º 1, alíneas a), d) e p) do CPPT.

Nos termos do disposto no artigo 98.º, n.º 4 do CPPT, em caso de erro na forma de processo, este será convolado oficiosamente na forma de processo adequada, nos termos da lei.

Conforme resulta do disposto no artigo 193.º do CPC, aplicável aos presentes autos por força do disposto nos artigos 1.º do CPTA e 2.º alínea e) do CPPT, o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei.

A adequação da forma de processo afere-se pelo pedido formulado na petição inicial.

Vejamos, então o caso dos autos.

O Recorrente apresentou acção administrativa especial terminando a petição inicial formulando o seguinte pedido: «deverá a presente impugnação ser declarada procedente, anulando a decisão proferida e em consequência ordenando o reembolso ao impugnante das quantias que lhe foram indevidamente retidas no valor de 24.880,98 € (23.005,81+1875,17), acrescida da quantia paga ao abrigo do Decreto-Lei 248-A/2002, de 14 de Novembro no valor de 8.701,84 €, o que foi feito sem prescindir de a impugnar, tudo resultando num valor total a reembolsar de 33.582,82 € e respectivos juros, só assim se aplicando os Princípios do Procedimento Tributário previstos no art 55° da Lei Geral Tributária.»

O acto impugnado na presente acção constitui a decisão que no âmbito do recurso hierárquico manteve o acto de indeferimento da reclamação graciosa, que incidiu sobre os actos de retenções na fonte de IRS, efectuadas pela seguradora G……….em 2001, em virtude do resgate de importâncias despendidas pela T…….. com a constituição de seguro de vida a favor dos pilotos de aviação civil.

A reclamação graciosa foi decidida por despacho de concordância com as informações prestadas pelos serviços propondo o indeferimento do pedido por intempestivo, no entanto, ainda assim, na aludida informação procedeu-se à análise da pretensão material, referindo-se que «ainda que o pedido fosse tempestivo» as quantias retidas na fonte são devidas na medida em que «os rendimentos do trabalho dependente, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate», como sucedeu no caso do montantes colocados à disposição do reclamante (cf. pontos G) e H) da matéria de facto provada).

Da leitura da informação que fundamentou, por remissão a decisão a reclamação graciosa podemos concluir que, apesar de considerar a reclamação apresentada intempestivamente, o pedido do reclamante foi apreciado e indeferido.

Também, assim entendeu a entidade que decidiu o recurso hierárquico, conforme se retira do teor da informação parcialmente transcrita no ponto N) dos factos provados que constituiu o projecto de decisão (e na própria decisão do recurso hierárquico como adiante se verá).

Senão vejamos. No ponto 4 da informação que constitui o projecto de decisão enunciam-se como questões a decidir [c]olocam-se no presente recurso duas questões: a da tempestividade da reclamação, face ao alegado pelo recorrente, e a do enquadramento, para efeitos de tributação em IRS, das importâncias despendidas com a constituição de seguro - Ramo ¯ Vida ¯ celebrado em 31-12-1990 pelo S…….. e a seguradora G……….., a favor dos pilotos da T……. - posteriormente a T………. assumiu a posição de tomador do seguro - importâncias essas que foram objeto de resgate pelos respetivo beneficiários.» Prosseguindo a apreciação do recurso, refere-se na aludida informação:

«8. Ora, porque na situação em análise a retenção efetuada com base nos rendimentos objeto de resgate, não foi efetuada a título definitivo, não haverá lugar à aplicação, como parece, do art.º 132º do CPPT, antes, e para efeitos de restituição das retenções que o recorrente diz mostrarem-se indevidas, a reclamação graciosa seria de deduzir no prazo de 90 dias consagrado no art.º 70/1 do CPPT, o qual se contaria nos termos da alínea c) do nº 4 do art.º 140º do Código do IRS. 9. A ser assim entendido (…) o contribuinte encontrava-se em prazo para exercer aquele direito.

11.A ser assim entendido, impor-se-ia a revogação da decisão recorrida, com as consequências daí resultantes.

12. Contudo, porque subjacente à questão da restituição das retenções que se dizem indevidamente efetuadas está a do enquadramento, para efeitos de tributação em sede de IRS, das importâncias resgatadas -2ª questão - entendemos que não poderá dissociar-se uma da outra, o que implicará a correspondente análise, nos termos em que o faz a entidade recorrida e seguindo a prática adotada noutros recursos interpostos por pilotos da T…….. com o mesmo fundamento. (sublinhados nossos).

Mal ou bem, não importa para a questão que nos ocupa, a entidade decisora do recurso hierárquico considerou a reclamação graciosa tempestiva e pronunciou-se apreciando a questão material relativa à legalidade da retensão na fonte de IRS efectuada ao recorrente.

O próprio Autor no uso do direito de audição prévia reconhece que assim foi, já que invoca no aludido exercício que não colhem as razões que levaram a Administração Fiscal a ultrapassar a questão prévia da intempestividade e a esquecer-se do art.º 132º do CPPT, para passar a discutir o objecto do litígio. Reiterando, de seguida, as razões pelas quais considera não haver lugar à tributação em IRS das importâncias pagas a título de resgate em causa.

Na informação prestada pelos serviços e que constitui, por remissão, a fundamentação o acto de decisão do recurso hierárquico por concordância com o seu teor, conclui-se do mesmo modo:

6. Perante tais factos, a recuperação da retenção efetuada com base nos rendimentos pagos pela G………., relativos ao resgate dos prémios pagos pela T………… encontra-se prejudicada, o que implica a manutenção da posição anteriormente defendida.

7. A finalizar, importa, ainda, tecer algumas considerações no que tange à forma como foi preenchida a declaração de 17-09-2004, isto porque, como se afigura, não foi tido em atenção o disposto nos nºs 3 e 4 do art.º 20°-A do EBF (redação do Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/7 ) - corresponde ao art.º 15 .º do EBF.

8. Conforme dispõe o n.º 3 do citado artigo, verificando-se o disposto na parte final do n.º 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2º do Código do IRS, beneficia de isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição com o limite de 2239 (€11 168,08).

(…)

11. Em conclusão, propõe-se a conversão em definitivo do projeto de indeferimento do recurso, por se manterem válidos os fundamentos que lhe serviram de suporte.

Em resumo útil, a AT considerou a reclamação graciosa tempestiva e apreciou o pedido de reembolso da retensão de IRS em causa indeferindo a pretensão do requerente.

Retomando a questão relativa ao erro na forma de processo, vejamos o que se oferece dizer.

Na contestação não foi suscitada a excepção de erro na forma de processo.

Por despacho proferido após a apresentação da contestação, julgou-se que não se verificava qualquer das circunstâncias determinantes da prolação de despacho saneador.

Tal despacho equivale a proferir despacho saneador de forma tabelar julgando que não se verificavam quaisquer excepções dilatórias ou nulidades processuais.
Como antes se deixou dito, a Entidade Demandada no seu recurso subordinado imputa à sentença recorrida erro de julgamento e nulidade por omissão de pronúncia.
Considera que devia ter sido absolvida da instância, pela existência de uma excepção de conhecimento oficioso, de erro na forma de processo, pelo que, aquele despacho fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos e sem que essa questão tenha sido apreciada, tal configuraria uma nulidade.
Vejamos.
Tendo em consideração o que dispunha o artigo 87.º, n.ºs 1, alínea a) e 2 do CPTA na sua versão original (a que corresponde actualmente o artigo 88.º, n.ºs 1, alínea a), 2 e 4), as questões como as excepções dilatórias e nulidades processuais que obstam ao conhecimento do objecto do processo só podem ser conhecidas na fase do saneamento do processo, através de despacho saneador, estando vedado ao juiz o seu conhecimento em momento processual posterior.
Neste sentido v.g. os Acórdãos proferidos pelo STA nos processos n.º 064/07.6BEFUN e 0536/19.0BELLE datados de 13/05/2021 e 13/07/2021, respectivamente.
Como referem Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos Volume I, Almedina, 2004, em anotação XI ao antigo artigo 87.º, pág. 514: Ao contrário do que sucedia no direito anterior - em que isso apenas se verificava no caso de o tribunal se pronunciar pela existência de excepções dilatórias (decretando a absolvição da instância) - agora, também, quando decide no sentido da inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo, o despacho saneador faz caso julgado formal, reconhecendo-se, assim, à chamada “certificação tabelar positiva” - ou seja, à proposição conclusiva de que “o tribunal é competente, a acção tempestiva, as partes legítimas, o meio processual idóneo”, com que os tribunais costumam resumir o seu juízo a propósito da verificação dos pressupostos processuais - o carácter de irrevogabilidade. Sem prejuízo, claro, do recurso de agravo a que houver lugar, se o valor ou a natureza do processo o consentirem.
Mário Aroso de Almeida e Carlos Fernandes Cadilha em Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, pág. 444, referem que o artigo 87.º, n.º 2, configura uma situação de caso julgado tácito, que deriva de as partes não terem suscitado nos articulados a excepção dilatória que poderia pôr termo ao processo e de o juiz não ter apreciado oficiosamente essa excepção dilatória, como lhe competia, na fase do saneador.
No caso dos autos, não tendo sido suscitada na contestação, nem apreciada oficiosamente pelo Tribunal, como lhe incumbia, não podia o Tribunal decidir a questão na sentença. No entanto, face à apreciação que detalhadamente deixámos supra efectuada relativamente ao conteúdo das decisões proferidas nos procedimentos de reclamação graciosa de recurso hierárquico dúvidas não subsistem de que os actos em causa apreciaram a legalidade da retensão na fonte.
Quando o Autor formula o seguinte pedido: deverá a presente impugnação ser declarada procedente, anulando a decisão proferida e em consequência ordenando o reembolso ao impugnante das quantias que lhe foram indevidamente retidas no valor de 24.880,98 € (23.005,81+1875,17) (sublinhados nossos), está a referir-se à decisão que apreciou o pedido de reembolso do montante que lhe fora retido na fonte a título de IRS.
Assim sendo, a acção não tem por objecto o acto tributário ou a liquidação do imposto, pelo que, a impugnação judicial é o meio adequado à pretensão que o então A. pretende fazer valer, uma vez que se dirige contra a legalidade das retenções de IRS que lhe foram efectuadas. Donde se impõe concluir que a forma de processo aplicável ao pedido formulado é o processo de impugnação judicial e não a acção administrativa.
Não obstante a questão da adequação do meio processual utilizado, não pudesse ser apreciada na sentença e nessa medida não se verifique erro de julgamento a omissão da apreciação desse pressuposto processual contamina todos os actos subsequentes, porquanto o processo não seguiu a tramitação que legalmente se encontra prevista impondo-se a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, incluindo a sentença. Não tem, no entanto, a consequência pretendida pela recorrente, de ser absolvição da instância.
Aqui chegados, impõe-se apreciar se estão verificados os pressupostos necessários à sua convolação.
No seu recurso subordinado, a Entidade Demandada alega que deve ser absolvida da instância suscitando a questão da intempestividade da acção, pretendendo com tal alegação que não é possível a convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial.
Sustenta tal alegação no entendimento de que o recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, tem natureza meramente facultativa, conforme dispõe o artigo 67.º n.º 1 do CPPT, daí que, podendo o então A., desde logo, impugnar a decisão de indeferimento de tal reclamação, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não lhe aproveite para efeitos de suspensão do prazo de interposição de impugnação judicial.
No entanto, não lhe assiste razão.
Na verdade, a tempestividade da acção afere-se por referência ao meio processual aplicável. Assim sendo, apesar do recurso hierárquico ser facultativo, não sendo aqui aplicável o regime previsto no CPTA, não distinguindo o legislador nas normas de processo tributário entre recurso hierárquico facultativo e necessário, não pode o interprete distinguir, conforme resulta do regime previsto no artigo 9.º do Código Civil.
Donde se impõe aplicar o prazo previsto no artigo 102.º, n.º 1 e) do CPPT, na redacção vigente à data dos factos (neste sentido v.g. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Ed.ª. Vol. I, p. 667 e Vol. II, p. 152).
Definindo-se o objecto do processo pela pretensão formulada pelo Autor, tal como se encontra configurada no pedido e na causa de pedir, no caso dos autos, não restam dúvidas de que o objecto do processo de impugnação judicial constitui a decisão do recurso hierárquico.
Com efeito, a lei tributária permite a impugnação da decisão proferida em último grau que comporta a apreciação da legalidade da liquidação conforme resulta do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) do CPPT, integrando deste modo no seu objecto a liquidação que constituiu o objecto da decisão dos actos de grau superior (neste sentido v.g Acórdão do STA proferido no processo n.º 01000/11.0BEALM (01103/17) datado de 01/07/2020, embora a questão ali tratada não seja a mesma, o conceito de objecto do processo é aqui inteiramente aplicável).
Dito de outro modo, a impugnação judicial de indeferimento de recurso hierárquico como sucede no caso vertente, tem por objecto imediato a decisão do recurso hierárquico e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, neste caso por via da retenção na fonte.
Deste modo, o prazo de que o contribuinte dispunha para interpor a acção de impugnação judicial era de 90 dias contados da notificação da decisão do recurso hierárquico (cf. artigo 102.º, n.º 1, alínea e) do CPPT), cujo cumprimento não vem questionado.
O erro na forma de processo implica, verificados que se encontram os pressupostos de tempestividade e do pedido, a convolação na forma do processo considerada adequada, importando unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, designadamente porque do seu aproveitamento resultaria uma diminuição de garantias para o demandado ou os demandados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei.
Impõe-se assim, proceder à convolação da presente acção administrativa em acção de impugnação judicial.
A convolação da acção administrativa em acção de impugnação judicial determina a nulidade de todo o processado subsequente à petição inicial, incluindo a sentença recorrida, nos termos do artigo 187.º alínea a) do CPC porquanto, para assegurar a legitimidade passiva se impunha que fosse citada a Representação da Fazenda Pública para contestar a acção e não o Ministério das Finanças, como sucedeu no caso, nos termos do disposto nos artigos 15.º e 110.º do CPPT e artigos 53.º e 54.º do ETAF, nada obstando a que a Fazenda Pública aproveite, como suas, as peças processuais apresentadas pelo Ministério das Finanças e o Autor mantenhas as suas, após notificação dirigido às partes para o efeito, seguindo os autos a demais tramitação legalmente prevista.
Neste sentido, pode ver-se o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0122/12 datado de 12/04/2012 inteiramente aplicável ao caso dos autos pelo que, aqui acolhemos a sua fundamentação: «no processo de impugnação judicial o sujeito que pode assegurar a legitimidade passiva não é o Recorrente (Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, a intervir nos autos na sequência da dedução da acção administrativa especial em que foi indicado como Réu o Ministro das Finanças (…) mas, antes a própria Fazenda Pública, enquanto entidade a quem é atribuída genericamente a representação dos interesses da AT (art. 15º do CPPT e arts. 53º e 54º do ETAF).
Como a propósito do disposto do disposto no nº 3 do art 88º do CPTA também ponderam Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, (Loc. cit., p. 589.) esse normativo “ao admitir que, para efeito do suprimento ou correcção de excepções dilatórias ou irregularidades, sejam «anulados os actos do processo entretanto praticados que não possam ser aproveitados, designadamente porque do seu aproveitamento resultaria uma diminuição de garantias para o demandado ou os demandados (…) E a omissão dessa formalidade determina a nulidade de todo o processo, incluindo a sentença recorrida, salvando-se apenas a dita petição inicial (al. a) do art. 187º do Novo CPC).»

Termos em que, se impõe conceder provimento ao recurso subordinado e determinar a anulação dos actos posteriores à petição, inclusive da citação e da contestação, para que o processo prossiga os seus ulteriores termos, com a citação da Fazenda Pública, de acordo com a tramitação legalmente prevista para a acção de impugnação judicial.

Face ao decidido fica prejudicada a apreciação do recurso apresentado pelo Autor, bem como o pedido de ampliação do recurso uma vez que ambos ficaram sem objecto.

Ficando o Recorrente/Autor vencido na acção, sobre ele impende este ónus (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

I - O erro na forma de processo implica, verificados os pressupostos de tempestividade e do pedido, a convolação na forma do processo considerada adequada, importando unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, designadamente porque do seu aproveitamento resultaria uma diminuição de garantias para o demandado ou os demandados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei;

II – A convolação da acção administrativa em acção de impugnação judicial determina a nulidade de todo o processado subsequente à petição inicial, porquanto se impunha que fosse citada a Representação da Fazenda Pública para contestar a acção, nos termos do disposto no artigo 110.º do CPPT.

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso subordinado e em anular os termos subsequentes à petição inicial, para que o processo prossiga os seus ulteriores termos de acordo com a tramitação legalmente prevista para a acção de impugnação judicial, com a citação da Representação da Fazenda Pública.

Custas pelo recorrido/Autor.

Lisboa, 24 de Janeiro de 2024.