Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05054/11
Secção:CT-2º JUÍZO
Data do Acordão:04/14/2015
Relator:ANA PINHOL
Descritores:IVA
ARTIGO 19º, N.º2 E 35º DO CIVA
Sumário:I. De acordo com o disposto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, só confere direito a dedução o IVA mencionado em factura ou documento equivalente passado em forma legal.
II. A exigência do nº 5, alínea b) do artigo 35º do CIVA não se limita à indicação dos serviços prestados, estando abrangida na mesma alínea, não só a especificação concreta dos serviços, mas também o local da sua prestação, a data, tempo de realização, etc., de modo a permitir um efectivo controlo pela Administração Tributária.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL


I.RELATÓRIO


………………………………………, LDA, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 15 de Abril de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra os actos de liquidações adicionais de IVA, relativos aos exercícios de 1999 e 2000, respectivamente nos valores de € 36.724,49 e € 5.848,74 e, respectivos juros compensatórios.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A) As facturas em causa, que não foram emitidas pela Recorrente mas sim pelas empresas que lhe prestarem vários serviços são regulares e comuns, na forma e nos meios utilizados pelos envolvidos para o respectivo pagamento e correspondem a operações financeiras de facto ocorridas e isentas de dúvida.
B) Os serviços prestados titulados pelas referidas facturas foram efectivamente executados, existindo prova cabal, por parte da recorrente e da sua contabilidade, dos correspondentes pagamentos, pelo que se tratam de despesas de facto incorridas por esta e cujo IVA foi portanto legitimamente deduzido nos termos da lei.
C) Não foi, por parte da Administração Fiscal, demonstrada a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam tais custos fossem simuladas, e não foi produzida qualquer prova perante o tribunal sequer da pertinência desse juízo, pelo que o ónus da prova não cabia ainda sequer à recorrente e o douto despacho impugnado carece de facto da devida fundamentação e prova, vícios dos quais padece, consequentemente, a douta sentença ora recorrida
D) Não se afigura portanto como correcto nem legitimo simplesmente apelar à não observação das regras formais impostas pelo artigo 35°, n° 5 do CIVA, sem sequer apresentar a devida fundamentação, alegando que o ónus da prova cabe ao contribuinte, quando a reversão do ónus da prova ainda não se havia verificado no caso concreto, dado nem sequer existirem razões legítimas para tal, para considerar e julgar como não dedutível o IVA liquidado constante de tais documentos.
E) A decisão recorrida faz uma incorrecta e cega interpretação da lei fiscal, ignorando de todo em todo a verdade material dos factos, violando assim um dos princípios basilares do direito, da relevância da substância em detrimento da forma, e violando o disposto no próprio artigo 35° n° 5 do CIVA, na interpretação que deve ser obrigatoriamente feita de forma conjugada com o artigo 19° n° 2 do mesmo diploma e ainda o disposto nos artigos 342° e 343° do Código Civil e artigo 74° da Lei Geral Tributária.
F) Assim, deve ser considerado procedente, por provado, o presente recurso deduzido pela Recorrente, sendo a sentença recorrida revogada e substituída por outra que julgue a impugnação deduzida pelo recorrente procedente por provada, anulando os actos de liquidação em causa, por padecerem de clara ilegalidade, consubstanciada na demonstrada errónea qualificação dos factos em apreço, pois só assim ser fará
JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra alegações.

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Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer a fls. 205/206 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
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Foram colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso trazido a exame, a questão a decidir consiste em saber:
(i) se as facturas desconsideradas pela ATA como podendo servir para exercer o direito à dedução do imposto suportado e nelas mencionado, cumprem todos os requisitos legais para o efeito.

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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:
«1. A empresa, ora impugnante, foi inspeccionada com base na Ordem de Serviço nº ………….. de 24/09/2001, sendo que a acção inspectiva teve o seu inicio em 27/09/01 e foi concluída em 24/09/2002. O motivo da inspecção prende-se com o PNAIT 22120 – Sujeitos Passivos não declarantes. A acção inspectiva foi de natureza parcial abrangendo o IRC e IVA, relativos aos exercícios de 1999 e 2000- cfr. fls. 48 do processo administrativo em apenso aos autos;
2. A empresa impugnante é uma sociedade por quotas, constituída em 1999, que iniciou a sua actividade em 22/09/99, e cujo objecto social é a construção de edifícios, umas vezes em regime de empreitada, outras em obras próprias construídas para venda – cfr. fls. 48 do processo administrativo em apenso aos autos
3. No exercício de 1999, construiu em regime de empreitada, para duas obras:
- Obra do ……………………….. (iniciada e concluída em 1999);
- Obra Budens, no Algarve (vivendas unifamiliares) cujo dono da obra é o cliente …………………… , Lda. (iniciada em 1999 e concluída em 2001) - cfr. fls. 48 do processo administrativo em apenso aos autos;
4. No exercício de 2000, para além da continuação da obra no Algarve, iniciou uma obra em Almeirim, que consiste na construção de edifícios para venda em fracções, sendo financiado e controlado (a nível preços de venda) pelo Instituto Nacional da Habitação (INH). cfr. fls. 48 do processo administrativo em apenso aos autos;
5. Relativamente ao IVA, nos exercícios de 1999 e 2000, apurou sempre imposto a pagar, excepto no 3º trimestre de 1999 e 4º trimestre de 2000, em que apurou crédito de imposto, após passou para actividade isenta de IVA sem direito à dedução (critério afectação real), a partir do 4º trimestre de 2000.- cfr. fls. 49 do processo administrativo em apenso aos autos;
6. Durante a actividade da impugnante foram emitidas as seguintes facturas, que se discriminam no quadro infra, documentos esses em que a impugnante deduziu o IVA, objecto das liquidações adicionais efectuadas pela Administração:







Quadro 1
Documento
Fornecedor
Data
IVA [€]
Descriminação da Factura
Factura nº 93…………………………
    20/10/99
    8.055,59
Trabalhos de Cofragem e
betão armado
Factura nº 94………………………….
    26/11/99
    8.479,56
Trabalhos de Cofragem e
betão armado
Factura nº 95………………………….
    21/12/99
    8.903,54
Trabalhos de Cofragem e
betão armado
Factura nº 140…………………………
    31/12/99
    4.748,56
Cofragem e betão
Armado em várias obras
Factura nº 10…………………………
    30/12/99
    1.449,50
Serviços prestados de
cofragem efectuados na obra de Budens
Factura nº 11…………………………..
    28/02/00
    1.687,94
    Serviços prestados de
cofragem efectuados na obra de Budens
Fac. n º 201147………………………
    11/04/00
    21,50
Só dispõe de cópia factura
Factura nº 40………………………
    30/12/00
    296,78
Não dispõe de orçamento
Factura nº 74……………………….
    27/12/00
    847,96
      S / qualquer
      descriminação
Factura nº 764……………………….
    30/11/00
    291,07
    Serviços prestados
Factura nº 512……………………….
    04/12/00
    1.081,14
    Diversos trabalhos de
    construção civil realizado na v/ obra em Budens
Factura nº 518……………………….
    29/12/00
    412,32
    Diversos trabalhos de
    construção civil realizado na v/ obra em Budens

cfr. fls. 120 a 137 dos autos;


7. A empresa efectuou a maior parte dos pagamentos em dinheiro, tendo a inspecção concluído: “ Procurou-se, em relação a cada um dos documentos em causa, acompanhar o circuito financeiro não tendo sido possível na sua grande maioria já que foram pagos através da conta 25 - Sócios, ou seja, retira (crédito) da conta 12- Depósitos à Ordem da empresa e debita a 25 - Sócios, de seguida credita esta por débito a fornecedores. Através do documento interno nº 254, que possui anexas fotocópias de cheques da empresa ao portador e alguns em branco e ainda facturas e recibos do fornecedor José ………………………. (Anexo 21), utiliza as mesmas contas (conta 25) para pagamento a este fornecedor e a outros (…) “– cfr. fls. 51 e 52 do processo administrativo em apenso aos autos;
8. Refere o Relatório de Inspecção “solicitados orçamentos eventualmente existentes e elaborados pelos fornecedores (emitentes dos documentos) referentes à descrição dos trabalhos, foram exibidos pelo responsável da contabilidade um número muito reduzido, tendo afirmado em “Termo de Declarações”, não possuir os orçamentos elaborados pelos fornecedores (…). Face ao exposto, os documentos atrás discriminados não contendo todos os requisitos contemplados no art. 35º CIVA (…) tais como a discriminação e quantificação exacta dos serviços prestados e materiais aplicados, associando ainda a irregularidades descritas, quanto ao pagamento dos mesmos e à inexistência de orçamentos, reúnem os pressupostos para se tratar de documentos sem forma legal pelo que a dedução do IVA se torna indevida, nos termos do nº 2 do art. 19º CIVA” – cfr. fls. 52 do processo administrativo em apenso aos autos;
9. Para os diversos serviços prestados pela impugnante foram elaborados diversos orçamentos e contratos de empreitada com os fornecedores identificados no Quadro 1, ponto 4 supra, do presente probatório.
10. Em 31/03/03, a impugnante, deduziu reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA de 1999 e 2000, sendo que em sede de reclamação o contribuinte apresenta os seguintes argumentos: “(…) de facto não foram exibidos os originais de algumas facturas, mas sim simples fotocópias, por se encontrarem na sede, à data da acção de Fiscalização.
De momento já se encontram na sede os originais dos referidos documentos. Quanto às facturas sem forma legal, devido à falta de exibição dos respectivos orçamentos, após diligências estes foram recuperados; as restantes facturas estão de acordo com o art. 35º do CIVA” . cfr. fls. 59 e 60 do processo administrativo, em apenso aos autos;
11. Em sede de conclusões do projecto de decisão refere-se “ (…) que a reclamante veio exercer o seu direito de audição prévia não apresentado argumentos nem documentos novos e protestando a entrega dos documentos em falta no prazo de vinte dias. Decorridos bem mais de vinte dias não foi recepcionado nesta Direcção qualquer documento a que se aludia no direito de audição (…) Quem de facto se encontra em falta e tem feito uso de manobras meramente dilatórias é a reclamante, faltando ao compromisso por si mesma assumido de juntar ao procedimento documentos em falta (…)” cfr. fls. 94 e 95 do processo administrativo em apenso aos autos.

III. 2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS:
Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.
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A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra.

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B. DO DIREITO

As liquidações objecto dos presentes autos (IVA relativas aos exercícios de 1999 e 2000) resultam de a ATA não reconhecer à Impugnante o direito a dedução do IVA, que lhe foi liquidado nas facturas identificadas no ponto 6 do probatório, por não satisfazerem os requisitos legais estipulados no artigo 35º do CIVA «(…) tais como discriminação e quantificação exacta dos serviços prestados e materiais aplicados, associando ainda as irregularidades atrás descritas quanto ao pagamento dos mesmos e inexistências de orçamentos, reúnem os pressupostos para se tratarem de documentos sem forma legal pelo que a dedução do IVA, se torna indevida nos termos do n.º2 do artigo 19º do CIVA.»
Para a Impugnante e ora Recorrente, é apenas contra esta fundamentação, que vem a esgrimir argumentos em ordem a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre o decidido visando a sua revogação, sustentando que tais facturas reúnem todos os requisitos para com elas poder exercer o direito à dedução do IVA nelas suportado.
Assim, a questão que importa conhecer consiste em saber se o imposto mencionado nas facturas em questão pode ser deduzido, considerando a exigência do nº 2 do artigo 19º do CIVA.

Vejamos, então.
Atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do artigo 19º e artigo 35º do CIVA), também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (cfr. nº 3 do artigo 19º citado).
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (cfr. artigos. 19° n° 2 e 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, por outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado artigo 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - artigo 240º do CC). (Neste sentido, entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.4.2009, recurso n.º 951/08).
Por isso, a exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (artigos. 19º nº 2 e 35º nº 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.
Para melhor se compreender o enquadramento legal em que nos movimentamos, relembre-se, o teor das normas que temos vindo a chamar à colação:
O nº 5 do artigo 35º do CIVA, dispõe:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
6.No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.»
Por sua vez o artigo 19º do CIVA dispõe, (no que interessa para os presentes autos):
«1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
(...)
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.».
No caso vertente, as facturas questionadas (ponto 6 do probatório), como bem entendeu a Mma Juiz «a quo» não revelam que se encontrem cumpridas as exigências formais contidas nas alíneas b) e c) do nº 5 do artigo 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
Efectivamente, nos correspondentes descritivos pode ler-se: «Trabalhos de Cofragem e betão armado»; «Cofragem e betão Armado em várias obras»; «Serviços prestados de cofragem efectuados na obra de Budens»; «Diversos trabalhos de construção civil realizado na v/ obra em Budens» e, em especial, a factura n.º 74, emitida pela firma «………………..Lda» nada menciona no descritivo.
E perante estas menções a ATA considerou que as ditas facturas não preenchem os requisitos do nº 5 do artigo 35º do CIVA, i.é. não contêm a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.
Efectivamente, estamos perante descrições que não cumprem o disposto naquela norma legal [cfr. al.b) do n.º 5 do artigo 35º do CIVA], pois não se quantifica e descreve o material fornecido nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos e respectivo preço unitário, bem como a(s) data(s) em que este foi(foram) prestado(s).
Com efeito, muito embora se refira «trabalhos de cofragens» ou «trabalhos de construção civil» a exigência da al. b) do nº 5, do artigo 35º do CIVA não se limita à indicação dos serviços prestados, estando abrangida na mesma alínea, não só a especificação concreta dos serviços, mas também a data e tempo de realização da sua prestação de modo a permitir um efectivo controlo pela ATA.
E a expressão «quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável» tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à ATA controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (ATA) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova como decorrem do artigo 364º do C. Civil (Neste sentido, entre muitos outros, vide: acórdão do STA, de 27/9/2000, proferido no recurso n.º 25033, disponível no endereço www.dgsi.pt).
Deste modo impõe a lei que nas facturas se especifiquem concretamente os bens transmitidos e os serviços prestados. E por esta exigência deve entender-se não só a concreta especificação dos serviços prestados como também o local onde foram prestados, a sua natureza, o período de tempo a que se reporta, se for caso disso. A não ser assim a ATA não poderia controlar a veracidade do conteúdo das facturas.
Em suma, retornando ao caso dos autos, não contendo as facturas em causa os requisitos exigidos pelo artigo 35° n° 5 do CIVA, não se pode considerar que estejam passadas “em forma legal” e, consequentemente, não permitem a dedução do respectivo IVA de harmonia com o artigo 19º, nº 2 do CIVA, pelo que se mostram justificadas as correcções decorrentes da não aceitação pela ATA da dedução de IVA contido nessas facturas.
Sustenta, no entanto, a Recorrente que tal entendimento, viola «(…) um dos princípios basilares do direito, da relevância da substância em detrimento da forma, e violando o disposto no próprio artigo 35° n° 5 do CIVA, na interpretação que deve ser obrigatoriamente feita de forma conjugada com o artigo 19° n° 2 do mesmo diploma e ainda o disposto nos artigos 342° e 343° do Código Civil e artigo 74° da Lei Geral Tributária.» [Conclusão E)]
Ora, no caso que aqui nos ocupa o que está em causa é, como já o dissemos, a observância de um formalismo legal imposto por lei, na verdadeira declaração negocial de venda que constitui a factura, o que vale por dizer que foi o próprio legislador que entendeu, ainda que com o objectivo do controlo necessário ao mecanismo da dedução, como necessário à validade substancial necessária ao direito em questão a observância de todo aquele formalismo ( cfr. artigo 220.º do CC).
E, como bem se refere na sentença recorrida: « (…) em relação à factura não emitida na forma legal, não aproveita ao contribuinte, ora impugnante, a prova de que a operação titulada se verificou na realidade, como pretende faze-lo trazendo aos autos outros elementos de prova, complementares à factura, se igualmente não fizer a prova de que o requisito formal está preenchido, pois que, para efeitos daquela dedução este é pressuposto substancial, quer da factura que documenta uma operação real, quer da que documenta uma operação pretensamente simulada.».
Efectivamente, reportando-se as liquidações dos presentes autos à reposição de IVA que a ATA considerou como indevidamente deduzido relativamente a diversas prestações de serviços o preenchimento dos requisitos legais exigidos é necessário para que as facturas possam conferir à Impugnante o direito à dedução do IVA nelas liquidado. (Neste sentido vide: Acórdão do TCA Sul de 19.05.2009, proferido no recurso n.º 03036/09, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Improcede assim, na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.


IV.CONCLUSÕES:

I. De acordo com o disposto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, só confere direito a dedução o IVA mencionado em factura ou documento equivalente passado em forma legal.
II. A exigência do nº 5, alínea b) do artigo 35º do CIVA não se limita à indicação dos serviços prestados, estando abrangida na mesma alínea, não só a especificação concreta dos serviços, mas também o local da sua prestação, a data, tempo de realização, etc., de modo a permitir um efectivo controlo pela Administração Tributária.


V.DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 14 de Abril de 2015.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]