T................, S.A., impugnou judicialmente as liquidações adicionais n.^°s ……….e……………, nos montantes de € 86.157,61 referente a IRC de 2001, e € 42.610,52 €, referente a imposto de 2002, incluindo juros compensatórios, num total de 128.768,13 €. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 169 e ss. (numeração do SITAF), datada de 9 de Dezembro de 2019:
i) julgou parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto à revogação operada pela AT, relativa à correcção referente aos pagamentos efectuados à empresa APIS, com sede na Suécia, tendo sido revogadas a liquidação de 2001, nesta parte e a liquidação de 2002, nesta parte;
ii) julgou parcialmente procedente a impugnação e anulou a liquidação, na parte relativa às correcções referentes à não retenção na fonte de rendimentos pagos a entidades com sede no estrangeiro, na medida em que foram apresentados os respectivos certificados de residência (alínea T), do probatório);
iii) condenou a entidade demanda na restituição do imposto indevidamente pago, bem como no pagamento dos juros indemnizatórios, por referência à parte das liquidações anuladas;
iv) no demais, julgou a impugnação improcedente.

A Fazenda Pública não se conformando, interpôs o recurso jurisdicional, conforme requerimento de fls. 192 e ss. (numeração do SITAF), no qual formulou, em síntese, as seguintes conclusões:

«I. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcial extinta por inutilidade superveniente e parcialmente procedente a impugnação judicial, condenando ainda a AT no pagamento de juros indemnizatórios e em custas.

II. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente na parte referente a ações de formação por considerar que as mesmas não estão sujeitas a IRC.

III. Verificamos que, relativamente às ações de formação, a douta sentença refere na análise fáctico jurídica que que as ações de formação e conferências foram "efetuadas integralmente no estrangeiro e em que participaram colaboradores da sociedade recorrida.”. Contudo, não vislumbramos onde poderá ter sido retirada tal conclusão, tanto mais que da matéria de facto resulta que o relatório de inspeção refere que o sujeito passivo não apresentou qualquer evidência de as ações de formação terem sido realizadas no estrangeiro.

IV. Sem prescindir, discorda igualmente a Fazenda Pública do entendimento adotado na sentença, porquanto as ações de formação constituem benefícios que se repercutem no desenvolvimento da atividade da empresa, melhorando o apoio técnico e os conhecimentos dos seus colaboradores, enquadrando-se assim no âmbito do artigo 4°, n° 4 do CIRC, sendo certo que o próprio sujeito passivo reconhece, no direito de audição, que os benefícios das ações de formação se repercutem no desenvolvimento da sua atividade.

V. A douta sentença incorre assim em erro de julgamento de facto e de direito, infringindo as normas do artigo 4° e 88° do CIRC.

VI. A douta sentença recorrida julgou ainda parcialmente extinta a instância na parte correspondente à revogação parcial no âmbito do PAT por terem sido apresentados certificados de residência relativamente à sociedade APIS.

VII. Os certificados de residência foram apresentados no âmbito da presente impugnação. Contudo, a sentença considera que a impossibilidade ou inutilidade é imputável à AT, condenando-a a suportar as custas quanto a esta parte, não podendo a AT conformar-se com esta decisão.

VIII. Com efeito, no caso vertente, considerando que a revogação se deve à apresentação dos certificados no âmbito da impugnação judicial, a impossibilidade da lide deverá ser imputada à impugnante por ter sido quem deu causa à revogação no âmbito do PAT.

IX. A douta sentença recorrida distinguiu as situações em que a impugnante ainda que tardiamente, apresentou os certificados de residência, das situações em que tais certificados pura e simplesmente não foram apresentados.

X. A sentença julgou a impugnação procedente relativamente às situações em que o sujeito passivo apresentou os certificados de residência no decurso da impugnação.

XI. Contudo, não pode a Fazenda Pública concordar com a douta sentença na parte em que esta reconhece à impugnante o direito a juros indemnizatórios, considerando que o erro é imputável à AT.

XII. O n°1 do artigo 43 da LGT prevê o direito a juros indemnizatórios decorrente de procedência de reclamação graciosa ou de impugnação em que se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

XIII. A factualidade descrita revela-nos que o sujeito passivo, não possuía os documentos comprovativos da qualidade que permitia a aplicação da CDT, tendo-os obtido posteriormente, pelo que se impunha a retenção e entrega do imposto.

XIV. É igualmente insustentável o argumento de que a AT poderia ter aplicado uma coima, mas não poderia ter exigido o imposto, tanto mais que a própria sentença julgou improcedente relativamente às situações em que o sujeito passivo não obteve certificado.

XV. Em suma, é inquestionável que o sujeito passivo tem de comprovar o preenchimento dos pressupostos para aplicar a CDT, pelo que a impugnação não poderia deixar de ser julgada improcedente nesta parte, tal como foi.

XVI. Da apresentação de documento comprovativos pode decorrer que a impugnação seja julgada procedente, mas daí não pode decorrer que passe a ser imputável à AT o erro da liquidação, pois foi o próprio sujeito passivo que deu azo à liquidação. Neste sentido, veja-se nomeadamente o acórdão do STA de 06-12-2017, processo n° 0926/17.

XVII. Ora, no concreto verificamos que o ato foi parcialmente revogado no PAT, na parte referente aos certificados apresentados, tendo sido mantido no restante por não ter sido apresentado comprovativo de residência.

XVIII. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas contidas no artigo 43°, n° 1 da LGT e do artigo 536°, n°s 3 e 4 e artigo 527°, n°s 1 e 2, ambos do CPC.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) A coberto das Ordens de Serviço n°s 04/ 1/ 146 e 04/ 1/ 147, os Serviços de Inspeção Tributária iniciaram um procedimento de inspeção externo polivalente e incidiu sobre os exercícios de 2001 e 2002 (conforme resulta de fls. 5 do RIT).
B) A Impugnante tem como catividade principal a exploração do serviço móvel terrestre e é detida na totalidade pela P................, S.A. (conforme resulta de fls. 5 do RIT).
C) A contabilidade encontra-se organizada segundo o Plano Oficial de Contabilidade, encontra-se enquadrada em IRC no regime de tributação geral e para efeitos de IVA encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal (conforme resulta de fls. 5 do RIT).
D) Em matéria de “DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA’’, resulta do RIT:
3.1.            EXERCÍCIO DE2001 (...)
3.1.3. Pagamentos a Não Residentes - art° 88° do CIRC
De acordo com as alíneas g) do n° 1 do art° 88° do CIRC, o IRC é objeto de retenção na fonte relativamente a outras “prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português.., Por outro lado, acresce ainda que, por força quer do disposto no art° 139° do CIRS, quer no art° 123° do CIRC “não se poderão realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC obtidos em território português por entidades não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido. ”
Quando existe Convenção para eliminar a Dupla Tributação, toma-se indispensável, ao sujeito passivo, a apresentação do certificado de residência emitido e autenticado pelas autoridades fiscais do Estado com o qual se celebrou a convenção em que seja confirmada a situação de residente nesse Estado para efeitos fiscais, tal como está expresso no texto do Modelo de Convenção da OCDE, com data anterior à data limite para a entrega do imposto nos cofres do Estado.
Assim, não basta que exista a convenção para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja ativada pelo beneficiário dos rendimentos.
Analisados os pagamentos efetuados a não residentes referentes aos serviços acima mencionados, verificou-se que foram efetuados pagamentos a essas entidades objeto de retenção na fonte conforme alínea g) do n° 1 do art.° 88° do CIRC, tais como serviços de manutenção, software e outros, previstos no n° 4 do art.° 4 e serviços de formação previstos no n° 7 da alínea c) do n° 3 do art° 4°, do CIRC, uma vez que o serviço de formação embora prestado fora do território nacional é efetivamente utilizado em Portugal e como tal sujeito a retenção, para os quais o sujeito passivo não efetuou qualquer retenção, conforme mapa seguinte:
Para estes pagamentos não foi acionada qualquer convenção para eliminar a dupla tributação, visto que não foram apresentados os respetivos certificados de residência das entidades acima referidas emitidos em data anterior ao pagamento ou colocação à disposição do beneficiário. Assim, relativamente aos pagamentos dos serviços acima mencionados, no montante de 486.502,22 €, terá que se efetuar a correção do imposto em falta, à taxa interna de 15%, pelas razões invocadas e previstas nas alíneas b) do n° 4 do art° 71° do CIRS e alíneas e) do n° 2 do art° 80° do CIRC, que ascende a 72.975,33 € (486.50222 €x 15%) nas respetivas datas de pagamento e apurada conforme mapa já referido.
São devidos juros compensatórios nos termos do n° 1 do art° 35° da Lei Geral Tributária, uma vez que não foi retido e pago o imposto devido no âmbito da substituição tributária, ou seja, a T............. não reteve nem entregou o imposto devido por pagamentos de rendimentos a não residentes. O sujeito passivo é responsável pelas importâncias não retidas e não entregues nos cofres do estado conforme disposto no n° 1 do art° 28 do e art° 20° da LGT (conforme resulta do RIT).
E)  3.1. EXERCÍCIO DE 2002 (...)
3.2.2.         Pagamentos a Não Residentes - art. 88° do CIRC
De acordo com a alínea g) do n° 1 do art° 88° do CIRC, o IRC é objeto de retenção na fonte relativamente a outras “prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português...”. Por outro lado, acresce ainda que, por força quer do disposto no art° 139° do CIRS, quer no art. 123° do CIRC “não se poderão realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC obtidos em território português por entidades não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.”
Quando existe Convenção para eliminar a Dupla Tributação, toma-se indispensável, ao sujeito passivo, a apresentação do certificado de residência emitido e autenticado pelas autoridades fiscais do Estado com o qual se celebrou a convenção em que seja confirmada a situação de residente nesse Estado para efeitos fiscais, tal como está expresso no texto do Modelo de Convenção da OCDE, com data anterior à data limite para a entrega do imposto nos cofres do Estado.
Assim, não basta que exista a convenção para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja ativada pelo beneficiário dos rendimentos.
Analisados os pagamentos efetuados a não residentes referentes aos serviços acima mencionados, verificou-se que foram efetuados pagamentos a essas entidades objeto de retenção na fonte conforme alínea g) do n° 1 do art° 88° do CIRC: tais como serviços de manutenção, software e outros, previstos no n° 4 do art° 4 e serviços de formação previstos no n° 7 da alínea c) do n° 3 do art° 4°, do CIRC, uma vez que o serviço de formação embora prestado fora do território nacional é efetivamente utilizado em Portugal e como tal sujeito a retenção, para os quais o sujeito passivo não efetuou qualquer retenção, conforme mapa seguinte:
Para estes pagamentos não foi acionada qualquer convenção para eliminar a dupla tributação, visto que não foram apresentados os respetivos certificados de residência das entidades acima referidas emitidos em data anterior ao pagamento ou colocação à disposição do beneficiário.
Assim, relativamente aos pagamentos dos serviços acima mencionados, no montante de 251.288,87€, terá que se efetuar a correção do imposto em falta, à taxa interna de 15%, pelas razões invocadas e prevista nas alíneas b) do n° 4 do art° 71° do CIRS e alíneas e) do n° 2 do art° 80° do CIRC, que ascende a 37.693,336 (251.288,876 x 15%) nas respetivas datas de pagamento e apurada conforme mapa já referido.
São devidos juros compensatórios nos termos do n° 1 do art° 35° da Lei Geral Tributária, uma vez que não foi retido e pago o imposto devido no âmbito da substituição tributária, ou seja, a T............. não reteve nem entregou o imposto devido por pagamentos de rendimentos a não residentes. O sujeito passivo é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do estado conforme o disposto no n° 1 do art° 28 do e art° 20° da LGT (conforme resulta do RIT).
F) Em apreciação dos argumentos invocados pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, resulta do RIT:
> Pagamentos a Não Residentes (pontos 3.1.3 e 3.2.2. do Projeto Relatório)
Relativamente ao imposto em falta resultante do pagamento às seguintes entidades: A..............., no valor de 14.806,62€ (2002) e I............... no valor de 2.173,20€ (2001), o sujeito passivo apresentou os respetivos certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais dos correspondentes estados, pelo se procede à anulação destas correções inicialmente propostas.
O sujeito passivo vem alegar no n° 4 do direito de audição que “os rendimentos referentes a formação pagos a não residentes em Portugal, foram qualificados como não se encontrando sujeitos a tributação, em sede de IRC, nos termos das normas internas em vigor à data dos factos”. Assim, o sujeito passivo não aceita a proposta de correção “em virtude de discordar, em absoluto, com os argumentos apresentados pelas autoridades fiscais, no que respeita à aplicação das normas de incidência previstas na legislação fiscal interna aos rendimentos referentes a serviços de formação auferidos a não residentes...
A T............. refere ainda no ponto 43° do direito de audição que “nos termos do n°4 do art° 4° do CIRC, os rendimentos referidos no ponto 7 da alínea c) do n° 3 do mesmo artigo, apenas serão qualificados como rendimentos obtidos em território português, quando, embora tendo sido integralmente realizados fora do território português, respeitem a bens localizados nesse território, ou então estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio”, concluindo no ponto 44° que “uma vez que os serviços de formação não se enquadram em nenhum dos estabelecidos na norma supra referida,... os serviços por si pagos deverão ser considerados como não obtidos em território português, por não se enquadrarem na norma interna de incidência de IRC, e, como tal, não são sujeitos a tributação por retenção na fonte, em sede deste imposto”.
Relativamente aos argumentos apresentados pela T............., a Administração Fiscal entende que:
- Os conhecimentos adquiridos e/ ou partilhados nas ações de formação constituem benefícios económicos que se repercutem no desenvolvimento da atividade da empresa;
- Estas ações de formação visam a aquisição de conhecimentos dos colaboradores que se deslocam ao estrangeiro, para serem aplicados nas tarefas que exercem na empresa, com vista à obtenção de um melhor resultado.
Como tal, os conhecimentos adquiridos nas ações de formação, acima descritas, são consideradas como apoio técnico em qualquer área funcional da empresa, visto contribuírem para uma maior eficácia das funções exercidas, considerando-se ainda como investigação e desenvolvimento em qualquer domínio, dado que se repercutem no desenvolvimento da atividade exercida pela empresa.
Daqui resulta inequivocamente que as ações de formação estão abrangidas pelo disposto no n° 4 do art° 4° do CIRC.
O próprio sujeito passivo reconhece, no ponto 24° do direito de audição, que o “objetivo primordial das ações de formação, por si pagas, constitui, como é lógico, na aplicação dos conhecimentos adquiridos pelos seus colaboradores nas atividades que exercem na empresa.” Reconhece ainda nos pontos 22° a 25° do direito de audição, que os “benefícios económicos decorrentes da aquisição dos conhecimentos nessas ações de formação, acabam por se repercutir no desenvolvimento da atividade por si desenvolvida.”
É de referir ainda que a T............. menciona no ponto 20° do direito de audição, que as ações de formação em questão, decorreram fora do território nacional, não apresentando, no entanto, qualquer evidência, em como as ações foram realizadas no estrangeiro.
Face ao exposto, verifica-se que o sujeito passivo, não acrescentou elementos novos ao processo, não tendo, inclusivamente, apresentado os certificados de residência emitidos e autenticados pelas entidades fiscais dos países dos beneficiários dos rendimentos pagos nos casos em que exista convenção para eliminação da dupla tributação (condição para a não retenção em Portugal), pelo que serão de manter as correções inicialmente propostas, com exceção das retenções propostas aos pagamentos efetuados à A..............., no valor de 14 d06,62€ e I............... no valor de 2.173,20€ (2001).»
G) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 22 do processo de reclamação graciosa em apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
H) Em 18/11/2004, a AT emitiu a demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR relativas aos anos de 2001 e 2002 (conforme resulta de fls. 19 e 20 do processo de reclamação graciosa em apenso).
I) O prazo para pagamento voluntário terminou em 27/12/2004.
J) A Impugnante, em 23/12/2004, procedeu ao pagamento dos montantes liquidados (conforme resulta de fls. 19 e 20 do processo de reclamação graciosa em apenso).
K) Apresentou reclamação graciosa em 24/03/2003 (conforme resulta de fls. 1 do processo de reclamação graciosa em apenso).
L) Na divisão de Justiça Tributária foi elaborada a informação de fls. 65 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por reproduzida.
M) Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior:
«6 - PARECER
6.1 - Os rendimentos pagos por uma entidade residente em território português a entidades não residentes sem sede ou estabelecimento estável no referido território, estão sujeitos a imposto nos termos do art.° 4.° do CIRC, conforme consta do relatório da inspeção devidamente notificado ao sujeito passivo.
6.2 - Na verdade a reclamante adquiriu a entidades não residentes prestações de serviços nas áreas do Software, formação e outras, conforme mapas das paginas 31, 35 do autos (9 a 13 do relatório de inspeção), embora os serviços de formação tenham sido prestados fora do território nacional, os funcionários aplicam os conhecimentos adquiridos no território nacional, contribuindo, assim, para um melhor desempenho das funções exercidas.
6.3 - Os pagamentos efetuados pela reclamante a entidades não residentes estão sujeitas a retenção de imposto à taxa de 15% conforme fundamentação expressa nas conclusões do relatório de inspeção.
6.4 - A aquisição de conhecimentos pela T............., para os seus colaboradores a fim de exercerem as suas funções com maior eficácia e rapidez, enquadram-se no princípio previsto no n.° 7 da alínea c) do n.° 3 do art.° 4.° do CIRC, uma vez contribuem para um melhor resultado da empresa.
6.5 - Assim, os referidos pagamentos estão sujeitos a imposto de acordo com n. ° 7, da alínea c), do n.° 3, e n.° 4, do art.° 4.° conjugado com a alínea g), do n. ° 1, do art. ° 88. °, à taxa de 13% prevista na alínea e), do n ° 2, do art. ° 80. ° todos do CIRC.
6.6 - A reclamante quando do pagamento dos mencionados rendimentos não acionou nenhuma Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), uma vez que, não apresentou os certificados de residência emitidos e autenticados pelas autoridades fiscais do estado com o qual se celebrou a convenção conforme texto do modelo de convenção da OCDE.
6.7 - Não fez prova da residência das sociedades beneficiárias dos rendimentos, nem durante ação inspetiva nem no procedimento de reclamação graciosa, não estando, assim, cumpridos os requisitos necessários à aplicação das CDT.
6.8 - Quanto às questões levantadas sobre a aplicação das circulares estas são orientações administrativas que interpretam a lei fiscal e simultaneamente um instrumento unificador das decisões da administração tributária.
a) - As circulares emitidas pela Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais inerentes às Convenções para evitarem a dupla tributação celebradas entre Portugal e outros países, ditam instruções a definir os exatos deveres dos contribuintes, para que estes possam agir com não é exigível a aprovação de uma lei em sentido formal.
b) - As circulares não são de aplicação direta a um caso concreto, mas têm um caracter geral e abstrato, podendo esta orientação administrativa ser considerada como fonte de direito como qualquer outra forma de doutrina.
c) - Por sua vez, quanto à força vinculativa, a interpretação interna tem, na respetiva estrutura hierárquica valor de interpretação autêntica, vinculando os destinatários. Porém, externamente não é vinculativo, mas o n° 4 do art.° 59.° da LGT dispõe que o cumprimento pelos contribuintes das instruções escritas transmitidas pela autoridade fiscal, acerca dos seus deveres fiscais acessórios, isenta-os de responsabilidade pelo respetivo cato.
6.9 - Relativamente aos juros compensatórios constantes na liquidação, os mesmos são devidos de acordo com o estipulado no art. ° 35. ° da LGT, uma vez que a reclamante não procedeu às liquidações dos impostos constantes nas liquidações identificadas no ponto 1, retardando, assim, a liquidação e entrega do mesmo nos cofres do estado.
Tendo em conta o exposto sou de opinião que as pretensões da reclamante não devem ser atendidas, mantendo-se as liquidações postas em crise.
7 - CONCLUSÕES E PROPOSTA DE DECISÃO
Em face ao exposto e tendo em conta que foram cumpridos todos os deveres pela Administração Fiscal, nomeadamente no que diz respeito às garantias do contribuinte, à legalidade e à justiça, sou de opinião que a reclamação deve ser indeferida na totalidade.»
N) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 65 do processo de reclamação graciosa em apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
O) A Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa por carta registada expedida em 01/02/2006 (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso).
P) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 21/12/2005 (conforme resulta de fls. 5).
Q) A AT, em apreciação da presente impugnação elaborou a informação de 70 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida.
R) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior, com interesse para a decisão:
«Apreciação
12 - De acordo com a matéria factual, o sujeito passivo diligenciou e obteve os documentos fotocopiados de fls. 51 e 52 dos presentes autos, onde as autoridades tributárias suecas certificaram que a ‘APlS' nos anos de 2001 e de 2002 era residente na Suécia.
13- Deste modo, comprovou junto da Administração Tributária os pressupostos de aplicação da Convenção internacional, tendo-se os benefícios consagrados na mesma constituído no momento em que foram pagos os rendimentos à “APIS" (anos de 2001 e 2002) - no caso, dispensa de retenção na fonte do imposto.
14- Nesta consideração, remetemos para a informação da Direção de Serviços das Relações Internacionais e para a doutrina do Parecer n°971/02 da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, que são parte integrante deste processo ( vide fls. 75 a 84).
15- A lei permite a fundamentação por remissão, pelo que a mesma pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior informação, que constituirá, neste caso, parte integrante do respetivo cato (n°1 do art° 125° do CPA - Código do Procedimento Administrativo).
16- O conteúdo da informação e do parecer juntos aos autos satisfaz o dever de fundamentação legal contido no art° 77° da LGT, pela clareza, lógica e suficiência dos fundamentos.
17- Assim, face ao exposto as liquidações impugnadas devem ser revogadas parcialmente, ou seja, relativamente a 2001 deve ser anulada a quantia de € 26.518,50 e quanto ao ano de 2002 a quantia de € 28.404,60 (confrontar mapas de fls. 31 e 35 constantes do relatório, processo de reclamação apenso).
Devem, ainda, ser anulados na devida proporção os juros compensatórios liquidados.
18- Consequentemente, deve ser restituída à impugnante as quantias pagas e que vão ser anuladas.»
S) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e do despacho de revogação parcial de fls. 75, que a qui se dão por integralmente reproduzidos.
T) A Impugnante juntou aos autos certificados de residência em país estrangeiro relativos a:
- S............ - fls. 92;
- M............ Ltd - fls. 97;
- V............ INC - fls. 104;
- A............... - fls. 109;
- S............ SA - fls. 118.

2.2. Fundamentação do julgamento.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. Factos não provados

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento da sentença recorrida seguintes: (i) erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e quanto ao direito aplicável por referência à correcção relativa a acções de formação; (ii) erro de julgamento quanto à condenação no pagamento de juros indemnizatórios na sequência da revogação e anulação parciais do acto tributário, dado que os certificados de residência apenas foram apresentados na pendência da impugnação, pelo que o erro da liquidação não é imputável à AT; erro de julgamento quanto à condenação no pagamento das custas (iii).

2.2.2. No que respeita ao invocado erro de julgamento referido em (i), a recorrente invoca que, «relativamente às ações de formação, a douta sentença refere na análise fáctico-jurídica que as ações de formação e conferências foram "efetuadas integralmente no estrangeiro e em que participaram colaboradores da sociedade recorrida”, conclusão que põe em causa, tanto mais que da matéria de facto alega resultar que «o relatório de inspeção refere que o sujeito passivo não apresentou qualquer evidência de as ações de formação terem sido realizadas no estrangeiro»; mais refere que «as ações de formação constituem benefícios que se repercutem no desenvolvimento da atividade da empresa, melhorando o apoio técnico e os conhecimentos dos seus colaboradores, enquadrando-se assim no âmbito do artigo 4°, n° 4 do CIRC, sendo certo que o próprio sujeito passivo reconhece, no direito de audição, que os benefícios das ações de formação se repercutem no desenvolvimento da sua atividade».

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida que «(…) [d]a exegese da norma [artigo 4.º do CIRC] … deve, desde logo, concluir-se que a cláusula derrogatória do regime de extensão territorial prevista no seu n.° 3 apenas não se aplica caso as prestações de serviços de que deriva o rendimento respeitem a bens situados no território português, ou sejam nele realizadas ou utilizadas (com exceção dos relativos a transportes, comunicações ou atividades financeiras) ou estejam relacionadas com estudos, projetos, apoio técnico, investigação e desenvolvimento, o que não é o caso das ações de formação. // Na verdade, no apoio técnico/prestação de serviços técnicos, o foco do serviço é auxiliar terceiros a solucionar problemas específicos de um produto, excluindo-se do seu âmbito o treino ou formação, personalização de um determinado produto ou qualquer outro serviço de suporte. Ainda, o contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos deve distinguir-se do contrato de “Know-how (...). // Por outro lado, reconduzir o conceito de utilização do serviço em território português, à contribuição que para a melhoria dos resultados da empresa impugnante sempre advém das ações de formação corresponde a uma visão excessivamente restritiva da cláusula de derrogação do regime de extensão territorial da obrigação de imposto que praticamente lhe retiraria qualquer utilidade, uma vez que, é bom lembrar numa outra perspetiva, que às empresas não é consentido deduzir custos (incluindo com ações de formação) que não sejam indispensáveis para realização dos proveitos (melhoria dos resultados) ou manutenção da fonte produtora (cfr. art.° 23, do C.I.R.C.). // (…) // A doutrina que dimana do douto acórdão é transponível para o caso dos autos onde a AT se limita a referir que os serviços de formação previstos no n.° 7 da alínea c) do n.° 3 do art.° 4.°, do CIRC, uma vez que o serviço de formação embora prestado fora do território nacional é efetivamente utilizado em Portugal e como tal sujeito a retenção, para os quais o sujeito passivo não efetuou qualquer retenção. // Nenhum argumento adicional foi expendido. // Enferma, pois, do vício de violação de lei por erro nos pressupostos a correção de retenções em falta correspondentes a ações de formação, em consequência a presente impugnação é procedente nesta parte».

Apreciação. O assim decidido deve ser confirmado, porque a sentença não incorreu em erro de julgamento, seja quanto à apreciação da matéria de facto, seja quanto ao direito aplicável.

A fundamentação da correcção em apreço consta das alíneas D), E) e F) do probatório. Aí se refere, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, que as acções de formação ocorreram fora do território nacional, pelo que improcede o esteio do recurso quanto ao alegado erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, na medida em que se trata de prestações de serviço efetuadas fora do território nacional.

No que respeita ao enquadramento jurídico da correcção em apreço, cumpre referir o seguinte.

«As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos»[1]. «Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam[2]: (…) // c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado: (…) // 7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras». «Não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do número anterior quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à actividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio»[3]. Por seu turno, o regime da obrigação de retenção na fonte em relação a rendimentos obtidos em território português, por parte da entidade que efectua pagamentos a entidades não residentes, consta do disposto no artigo 88.º do CIRC.

A este propósito constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[a]s prestações de serviços relacionadas com acções de formação e conferências, não podem ser consideradas como actividades de apoio técnico, investigação e desenvolvimento, nem de algum modo relacionadas com essas actividades, o que significa que o rendimento delas proveniente para a entidade não residente e sem estabelecimento estável que as organizou no estrangeiro, não se encontra sujeito a I.R.C., ainda que a entidade remuneradora seja residente em Portugal, assim não sendo enquadráveis na previsão do art.º 4, n.º 3, al. c), ponto 7, do C.I.R.C».[4]

A fundamentação da correcção em apreço assenta, em síntese, no seguinte[5]: «- Os conhecimentos adquiridos e/ ou partilhados nas ações de formação constituem benefícios económicos que se repercutem no desenvolvimento da atividade da empresa; // - Estas ações de formação visam a aquisição de conhecimentos dos colaboradores que se deslocam ao estrangeiro, para serem aplicados nas tarefas que exercem na empresa, com vista à obtenção de um melhor resultado. // Como tal, os conhecimentos adquiridos nas ações de formação, acima descritas, são consideradas como apoio técnico em qualquer área funcional da empresa, visto contribuírem para uma maior eficácia das funções exercidas, considerando-se ainda como investigação e desenvolvimento em qualquer domínio, dado que se repercutem no desenvolvimento da atividade exercida pela empresa». A presente fundamentação contraria as normas sobre os limites da extensão da obrigação de IRC (artigo 4.º do CIRC), dado que não preenche nenhum dos elementos de conexão com a ordem jurídica nacional, que habilite à tributação dos rendimentos em causa. É que os rendimentos pagos a entidades não residentes como contrapartida de acções de formação, efectuadas fora do território nacional, não estão abrangidos pelo IRC português, nos termos do artigo 4.º, n.º 4, do CIRC.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento referido em (ii), a recorrente invoca que «[a] factualidade descrita revela-nos que o sujeito passivo não possuía os documentos comprovativos da qualidade que permitia a aplicação da CDT, tendo-os obtido posteriormente, pelo que se impunha a retenção e entrega do imposto»; «[d]a apresentação de documento comprovativos pode decorrer que a impugnação seja julgada procedente, mas daí não pode decorrer que passe a ser imputável à AT o erro da liquidação, pois foi o próprio sujeito passivo que deu azo à liquidação. Neste sentido, veja-se nomeadamente o acórdão do STA de 06-12-2017, processo n° 0926/17».

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Concluiu a Administração Fiscal que: // Os pagamentos efetuados a não residentes referentes aos serviços acima mencionados: verificou-se que foram efetuados pagamentos a essas entidades objeto de retenção na fonte conforme alínea g) do n° 1 do art° 88.° do CIRC, tais como serviços de manutenção, software e outros, previstos no n° 4 do art° 4, e serviços de formação previstos no n° 7 da alínea c) do n° 3 do art° 4° do CIRC, uma vez que o serviço de formação embora prestado fora do território nacional é efetivamente utilizado em Portugal e como tal sujeito a retenção, para os quais o sujeito passivo não efetuou qualquer retenção. // Assim, a liquidação impugnada vai se parcialmente anulada por erro sobre os pressupostos de direito. // Tal erro imputável à Administração Tributária».

Apreciação. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (artigo 43.º/1, da LGT). «É essencial à constituição deste direito a existência de um nexo de causalidade entre a acção ou omissão da administração tributária, o carácter indevido dessa acção ou omissão, e a privação dos meios financeiros do sujeito passivo, por um período temporal determinado»[6].

O argumento da recorrente para sustentar que em caso de erro das liquidações parcialmente revogadas pela AT e parcialmente anuladas pelo tribunal não lhe é imputável assenta na invocação de que os comprovativos da residência das entidades beneficiárias fora do território nacional apenas foram apresentados na pendência da impugnação, pelo que, cabendo ao contribuinte o ónus da prova dos pressupostos da isenção, a revogação/anulação das liquidações em causa é-lhe imputável. Donde retira que a condenação no pagamento em juros indemnizatórios em apreço incorre em erro quanto ao enquadramento jurídico da matéria de facto.

Vejamos.

Nos termos do artigo 21.º, n.º 1, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE[7], «[o]s elementos do rendimento de um residente de um Estado contratante e donde quer que provenham não tratados nos Artigos anteriores desta Convenção só podem ser tributados nesse Estado». O normativo em referência é retomado nas Convenções sobre a dupla tributação celebradas por Portugal com os Estados de residência das entidades beneficiárias em causa[8] (Reino Unido[9], Espanha[10], Suécia[11], Estados Unidos da América[12]).

«O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: // (…) Rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º obtidos por entidades não residentes em território português, quando o devedor dos mesmos seja sujeito passivo de IRC (…)» (artigo 88.º/1/f), do CIRC, versão vigente). «Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja essa prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam» (artigo 90.º/2, do CIRC, versão vigente).

No caso, a impugnação foi julgada procedente, no que respeita às correcções relativas a rendimentos recebidos por entidades cujo comprovativo de residência no estrangeiro foi junto pela impugnante, seja em sede de reclamação graciosa, seja em sede da presente impugnação, tendo sido julgada improcedente quanto ao mais. Nesta situação, o erro que esteve na base das liquidações adicionais em exame deve-se à inércia da impugnante, a qual, podendo ter feito a prova da residência das entidades beneficiárias, em momento anterior à emissão das mesmas, optou por fazer tal prova já depois da emissão das liquidações em exame. Pelo que não se comprova nos autos que o erro seja imputável aos serviços da recorrente. Não sendo, por isso, devidos juros indemnizatórios.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que não arbitre os juros em apreço.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita à condenação em custas, a recorrente considera que as custas do processo são devidas pela impugnante na parte em que a mesma apenas apresentou os comprovativos de residência das entidades benificiárias após a emissão das liquidações.

A sentença condenou a recorrente nas custas advenientes da inutilidade da lide, quanto ao mais, considerou que ambas as partes devem pagar custas na proporção do decaimento que fixou em 21% para a Fazenda Pública e 29% para a impugnante.

Atendendo ao princípio da causalidade (artigo 527.º/1 e 2 do CPC), no caso, a impugnação apenas procede em relação às correcções feitas pela AT, por referência às entidades beneficiárias do rendimento cujo comprovativo de residência foi junto pela impugnante, seja em sede de reclamação graciosa, seja em sede da presente impugnação. Considerando que as correcções em apreço assentam na omissão de retenção na fonte em relação aos rendimentos em causa e que não haviam sido juntos à data da emissão das liquidações os comprovativos de residência respectivos, as custas do processo são devidas pela impugnante, dado que o litígio teve na sua génese a inércia da mesma quanto à apresentação dos comprovativos em causa.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que condene a recorrida no pagamento das custas do processo.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado.

Registe.

Notifique.

_________________

[1] Artigo 4.º, n.º 2, do CIRC.
[2] Artigo 3.º, n.º 3, do CIRC.
[3] Artigo 4.º, n.º 4, do CIRC.
[4] Acórdão do TCAS, de 15-11-2018, P. 234/09.2BELRS, 15-11-2018.
[5] Alínea F), do probatório.
[6] José Maria Fernandes Pires, LGT, anotada, Almedina, 2015, p. 358.
[7] Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 210, Julho, 2010.
[8] Alíneas R) e T).
[9] CDT, Reino Unido, publicada no Diário da República I, n.º 174, de 24/07/1968.
[10] CDT, Espanha, publicada no Diário da República I, n.º 207, de 04/09/1969.
[11] CDT, Suécia, publicada no Diário da República I-A, n.º 59, de 11/03/2003.
[12] CDT, Estados Unidos da América, publicada no Diário da República n.º 236, de 12/10/1995.