II) Cumpre os requisitos dessa notificação, ao abrigo do disposto no nº2, do artº 36º, do CPPT, quando a decisão de liquidação contém os respectivos fundamentos e meios de defesa , a indicação da entidade que a praticou e no uso de uma delegação de poderes;

III) A falta de indicação de prazo para reagir contra o acto assim notificado, não afecta a sua validade, considerando-se a mesma , sanada caso não se proceda nos termos do disposto no artº 37º, do CPPT, tendo, para mais, o interessado usado tempestivamente os meios previstos na lei para reagir contra tais actos.

I Relatório

C….., LDª, com os sinais nos autos, vem deduzir recurso da sentença proferida pelo TAF de Sintra, que considerou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA com o nºs ….. e …..dos anos de 1997 e 1998, respetivamente, e contra as correspondentes liquidações de juros compensatórios com os nºs ….. a ….. (ano de 1997) e com os nºs ….. a ….. (ano de 1998), todas emitidas em 30.04.2002, tendo para o efeito apresentado, no seu recurso, as seguintes conclusões:

“

a) A Recorrente foi notificada pelo Serviço de Finanças de Amadora 2, para proceder ao pagamento das liquidações acima mencionadas, como segunda notificação nos termos do art.º 39.º do CPPT.

b) A notificação remetida vinha acompanhada de todas as liquidações emitidas pelos serviços de identificação do IVA.

c) E, a sede da Recorrente era perfeitamente conhecida da administração fiscal, pois, a notificação da correcção da matéria colectável já havia sido dirigida para a morada em causa.

d) O procedimento previsto no n.º 5 do art.º 39.º do CPPT assenta em dois pressupostos: (1.º) que o destinatário se tenha recusado a receber o aviso de recepção, e (2.º) o destinatário não tenha procedido ao levantamento do aviso no prazo previsto no regulamento dos serviços postais.

e) Qualquer das liquidações que foram juntas com a PI como doc. n.º 2, o aviso de recepção e a liquidação foram devolvidas por dois motivos: (1º) a morada não é a morada da sede da Recorrente; (2º) o funcionário dos CTT, escreveu endereço inexistente o n.º de porta.

f) Não se verificaram os dois fundamentos que permitiam a notificação nos termos do n.º 5 do art.º 39.º do CPPT.

g) E, mesmo que se verificassem, determina o mesmo normativo a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução.

h) A data de envio das liquidações foi a 8 de Maio de 2002 recebida no correio da Amadora em 9 de Maio do mesmo ano, tendo sido nessa data que o funcionário dos correios a tentou entregar, bastando para tanto confrontar, a data do carimbo dos correios das liquidações, com, as inscrições feitas à mão nas mesmas pelo funcionário dos correios.

i) Logo, não se verificam os pressupostos do mecanismo do n.º 5 do art.º 39.º do CPPT, nem foi cumprido o prazo ai estipulado de 15 dias, consequentemente a notificação não está perfeita, pelo que, não deve se considerada com as legais consequências, designadamente a anulação dos actos subsequentes.

j) O documento n.º 1 junto com o requerimento de impugnação junto aos autos foi assinado por uma senhora de nome M….., tendo sido inscrito por cima da sua assinatura os dizeres “O Chefe da Repartição” e “Por delegação/O Adjunto”.

k) O referido documento não se menciona a qualidade em que a mesma senhora actua, isto porque, as notificações deviam ter sido efectuadas pela forma prescrita no art.º 36º. e seguintes do CPPT, bem como, com respeito pelo estabelecido no n.º 1 do art.º 68.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

l) O art.º 36.º do CPPT resulta que as notificações deverão conter a decisão; os seus fundamentos e meios de defesa e o prazo para reagir contra o acto notificado, e, a indicação da entidade que o praticou, bem como, se fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.

m) Do teor da notificação, constata-se que a referida entidade omitiu o prazo para o notificado reagir e qual o diploma em que se baseia a delegação.

n) Tal omissão, torna o acto ineficaz, nos termos do n.º 1 do art.º 36.º do CPPT.

o) As liquidações do IVA vêm assinadas pelo Director de Serviços de um qualquer departamento dos serviços de IVA.

p) Pelo seu teor alcança-se que o acto é praticado no exercício de competência própria.

q) A Direcção de Serviços de Cobrança não existia formalmente, e, nunca foi regulamentada.

r) O Decreto-Lei n.º 366/99, de 18/09, veio estabelecer a estrutura orgânica da Direcção-Geral dos Impostos, prevendo a alínea b) do nº 1 do art.º 9º, o departamento de Cobrança.

s) O art.º 24º do citado diploma definiu a estrutura, competências específicas e organizativas do referido departamento que deveriam de constar de portaria do Ministro das Finanças, o que, no momento das liquidações (30 de Abril de 2002) ainda não tinha acontecido.

t) O actor do acto carece de competência para a prática do mesmo o que o torna anulável.

u) O Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, veio prever um prazo de caducidade de quatro anos para proceder à liquidação dos tributos.

v) O art.º 5º do decreto preambular daquele diploma veio definir no seu nº 5 que o prazo criado aplicava-se aos factos ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.

w) Essa norma viola o princípio de igualdade tributária, pois trata de forma diferente situações iguais, porque não existe qualquer motivo relevante para o novo prazo não ser aplicado aos factos tributários anteriores a 1998.

x) Não deve então esta norma ser aplicada por inconstitucional porque caducou o direito da administração fiscal proceder à liquidação do IVA do ano de 1997.

y) A correcção à matéria colectável de acordo com o alegado pela Administração Fiscal, resultou da falta em tempo oportuno da apresentação dos documentos da contabilidade.

z) Situação que veio acontecer em sede de Comissão de Revisão do art.º 91.º da Lei Geral Tributária (LGT).

aa) Da notificação do relatório de correcção da matéria colectável, consta que foram apurados métodos indirectos de IRC e IVA.

bb) E, do n.º 1 da notificação remetida à Recorrente, podia recorrer à aplicação da Comissão de Revisão, estatuída no art.º 91.º da LGT.

cc) A Recorrente recorreu à Comissão de Revisão do citado artigo, por requerimento datado de 21 de Março de 2002.

dd) O recurso à Comissão de Revisão tem efeito suspensivo sobre a liquidação do tributo, conforme decorre do n.º 2 do art.º 91.º da LGT.

ee) Em 30 de Abril de 2002, e de forma surpreendente a Administração Fiscal procedeu à liquidação do IVA.

ff) E, considerou-se incompetente para apreciar o IVA resultante da aplicação dos métodos indirectos, conforme documento junto com o requerimento de impugnação sob o n.º 4, junto aos autos.

gg) E, não se inibiu de proceder imediatamente à sua liquidação.

hh) Com tal conduta, violou o normativo que obrigava à suspensão da liquidação do imposto, e, do normativo que permitia a apreciação da quantificação da matéria colectável pela Comissão de Revisão.

ii) A Recorrente procedeu à contabilização e entrega de todas as declarações modelos 22 de IRC.

jj) Logo, na apreciação da quantificação da matéria tributável em sede de IRC, o critério determinante para a quantificação daquela foi a contabilidade da Recorrente – cfr. Doc. n.º 4, junto aos autos com o requerimento de impugnação.

kk) Assim, se a Administração Fiscal veio a aceitar a contabilidade apresentada pela Recorrente em sede de Comissão de Revisão – ainda que aquela não tenha dado cumprimento ao normativo que obrigava à suspensão da liquidação – não poderia aplicar os métodos indirectos, e, em consequência não poderia recusar o IVA que tinha deduzido nas declarações.

ll) Na verdade – cfr. resulta da fls. 9 do relatório de inspecção, as liquidações do IVA que foram objecto dos presentes autos de impugnação, dizem respeito a IVA deduzido indevidamente em virtude de aplicação dos métodos indirectos.

mm) Ora, essa situação é claramente ilegal, não só porque a mesma devia ter sido levada à Comissão de Revisão, mas uma vez aceite a contabilidade da Recorrente, deixou de poder ser aplicada a cominação da dedução indevida.

nn) Os métodos indirectos de tributação foram aplicados pela falta de apresentação de contabilidade.

oo) A LGT determinou a criação de indicadores objectivos de actividade de base técnico – científica - cfr. por exemplo art.º 87.º al. c); 89.º n.º 2 e 90.º n.º 2.

pp) Nesta senda, pretendeu-se avançar no sentido de tributação presumida, fundamentada em bases técnico – científicos.

qq) Os referidos indicadores deviam ser definidos anualmente por Portaria do Ministro das Finanças, o que até à data não tinha acontecido.

rr) Porém, a Administração Fiscal utilizou como critério para o cálculo “… da estimativa de custos, tomando como base os indicadores estatísticos nacionais (rácios) elaborados pela DGI, que indicam os valores médios para o sector de actividade, comércio a retalho de mobiliário e artigos de iluminação, CAE 52441, onde se enquadra o sujeito passivo – cfr. relatório da administração fiscal.

ss) Assim, é incorrecto, a aplicação de rácios que não são provados quanto ao seu método de cálculo e valores, nem ao fundamento, em qualquer momento do relatório da Administração Fiscal, sendo que os mesmos foram aplicados para a determinação da estimativa de custos em clara violação do estabelecido no art.º 90.º da LGT.

tt) Por outro lado, importa ter presente que a LGT só permite a aplicação em matéria de rácios quanto aos indicadores de base técnico – científica, e, não existindo ainda por omissão legislativa, não pode a Administração Fiscal aplicar, o que desejar, sob pena de se substituir ao legislador nessa matéria.

uu) Estamos pois perante uma inconstitucionalidade por omissão legislativa, sendo que, se os mesmos existissem, a Recorrente poderia reclamar da sua aplicação caso lhe fosse mais favorável.

vv) Desta forma, sendo ilegal a aplicação de métodos indirectos pela violação referida, ilegal se torna a correcção efectuada com base no IVA pela não-aceitação do IVA deduzido nas declarações entregues, como sanção pela aplicação de métodos indirectos.

Nestes termos e nos melhores de direito doutamente supríveis por V. Exª. deverão as liquidações impugnadas nos presentes autos serem consideradas nulas, atentos os fundamentos aduzidos, ou caso, assim se não entenda, anuláveis, tudo nos termos expostos e com as respectivas consequências.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

*

A Exmª. Sra. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu douto Parecer no qual refere que:

“3 – Da análise dos autos, não podemos deixar de corroborar o exposto na douta sentença. Esta, encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica mostrando-se apoiada em pertinente jurisprudência citada a propósito.

4 – A douta sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica por nenhum agravo lhe ter sido feito e, consequentemente, improceder o recurso.”

*

Com dispensa dos vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

*

Na decisão recorrida foi a decisão sobre a matéria de facto a seguinte:

A) “Em cumprimento das ordens de serviço nºs ….., …..e ….., foi desenvolvida acção de inspecção à Impugnante e aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 integrada na denominação “Sujeitos passivos não declarantes em sede de IRC/IVA – 1997/99” (cfr. fls. 12 do PA).

B) Em 05.12.2001 foi assinado o Relatório Final da Acção Inspectiva onde consta, designadamente, o seguinte:
“(…)

(…)

O contribuinte efectuou a entrega das declarações periódicas de IVA de acordo com o disposto no artº 26º do CIVA.

Constata-se ainda que o contribuinte ao não responder á notificação efectuada, em carta registada, inviabilizou o acesso á contabilidade pelo que não será de aceitar o IVA considerado dedutível nos termos dos artº 19º a 26º do CIVA, constantes nas declarações periódicas enviadas pelo S. Passivo.

	PERIODO	1997	1998	1999
	JANEIRO	1.048.644$00	666.700$00	624.990$00
	FEVEREIRO	777.998$00	1.948.130$00	413.850$00
	MARÇO	1.017.059$00	682.162$00	694.893$00
	ABRIL	932.480$00	704.341$00	616.356$00
	MAIO	831.574$00	750.420$00	611.919$00
	JUNHO	1.329.301$00	1.106.171$00	616.853$00
	JULHO	1.072.723$00	1.715.559$00	(*)
	AGOSTO	925.573$00	927.720$00	(*)
	SETEMBRO	497.276$00	955.764$00	(*)
	OUTUBRO	1.290.586$00	1.002.676$00	(*)
	NOVEMBRO	783.557$00	1.126.341$00	(*)
	DEZEMBRO	724.087$00	1.093.801$00	(*)

TOTAL 11.235.858$00 12.679.785$00 3.578.861$00”

(cfr. fls. 15 a 23 do PAT).

C) Em 29.01.2002 foi elaborado parecer pela Chefe de Equipa com o seguinte teor:
“Dando cumprimento ao determinado através da acção inspectiva aos sujeitos passivos não declarantes de 1997/1999, foi notificado o sujeito passivo em epígrafe, no sentido de regularizar a situação fiscal, nomeadamente entrega das declarações de rendimentos em falta nos exercícios de 1997, 1998 e 1999 e DP’S em falta.

O sujeito passivo não procedeu em conformidade, pelo que o Lucro Tributável dos exercícios em referência foi determinado por recurso a métodos indirectos de acordo com o disposto nos art.s 87° da LGT 54° do CIRC, por aplicação das margens existentes para o respectivo sector de actividade, bem como IVA presumido para 1999.

Foi corrigido o IVA dedutível por falta de apresentação dos documentos de suporte, nos termos dos art°s 19° a 25° do CIVA.

Métodos Indirectos 1997 1998 1999

IRC 55.628,15E 68.744,63E 48.206,40E

IVA Presunções -E- -E- 25.609,65E

IVA Imposto em Falta 56.044,22E 63.246,50E 17.851,28E

Lucro Tributavel 55.628,15E 68.744,63E 48.206,40E

Foi notificado nos termos do artº 60° da LGT e RCPIT não tendo exercido o direito de audição, pelo que se mantem as correcções propostas” (cfr. fls. 8 do PAT).

D) Através do ofício nº ….. de 20.02.2002, foi remetido à Impugnante o Relatório com as conclusões resultantes da acção inspectiva, constando do referido ofício de notificação, designadamente, o seguinte:
“(…)

1 - Contra a fixação do lucro tributável em sede de IRC e/ou apuramento do IVA por recurso à aplicação de métodos indirectos poderá V.ª Exª, nos termos previstos no art. 91° da LGT, solicitar a revisão do lucro tributável/imposto apurado por métodos indirectos, em requerimento devidamente fundamentado, dirigido ao Director da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, (Rua da Artilharia Um, n.º 106, r/c, 1070 - Lisboa), a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do(s) Perito(s) que o represente. As correcções técnicas efectuadas não são susceptíveis de serem apreciadas em sede da revisão.

(…)” (cfr. fls. 6 do PAT).

E) O ofício mencionado na alínea antecedente foi recepcionada em 21.02.2002 (cfr. fls. 7 do PAT).

F) Em 30.04.2002 foram emitidas as liquidações adicionais de IVA com o nºs …..e ….. dos anos de 1997 e 1998, respectivamente, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios com os nºs ….. a ….. (ano de 1997) e com os nºs ….. a ….. (ano de 1998), as quais se encontram assinadas pelo Director de Serviços J….. (cfr. fls. 15 a 41 dos autos).

G) As liquidações identificadas na alínea antecedente foram remetidas à Impugnante através de carta registada dirigida à sua sede, e todas foram devolvidas ao remetente com a indicação de “endereço inexistente – o nº da porta”.

H) Através do ofício nº ….. de 28.08.2002, o Serviço de Finanças de Amadora 2 remeteu à Impugnante através de carta registada com aviso de recepção as liquidações identificadas em F), constando do referido ofício de notificação o seguinte texto:
“Assunto: NOTIFICAÇÃO DO IVA - LA/JC - LIQUIDAÇÕES N°S ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….. E …...

(2ª NOTIFICAÇÃO NOS TERMOS DO N°5, DO ARTº 39° DO CPPT)

Fica V. Exa notificado(a) para, no prazo de 30 dias, efectuar na Tesouraria de Finanças o pagamento da importância de € 241.737,85, mediante a apresentação dos documentos de cobrança enviados em anexo, referente à LA/JC nos termos do art. 82° e 89° do Código do IVA, respeitante ao(s) período(s) 9701, 9702, 9703, 9704, 9705, 9706, 9707, 9708, 9709, 9710, 9711,9712,1997,9801,9802,9803,9804,9805,9806,9807,9808,9809,9810,9811, 9812 e 1998

Findo este prazo e sem que se mostre efectuado o pagamento, proceder-se-á, nos termos do art. 88º do Código de Procedimento e Processo Tributário, à extracção de certidão de dívida para a instauração do processo executivo.

Da liquidação efectuada poderá V.Ex.ª apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial, de harmonia com os arts. 68° e 102° do Código de Procedimento e Processo Tributário.

I) O ofício mencionado na alínea antecedente foi recepcionado em 30.08.2002 (cfr. fls. 161 dos autos).

J) Tendo a Impugnante apresentado pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91º da LGT, foi em 24.10.2002 elaborada a Acta nº ….. referente à Comissão de Revisão, tendo os Peritos intervenientes chegado a acordo relativamente à matéria tributável/Imposto que foi fixado com recurso à aplicação de métodos indirectos, constando dos “Fundamentos para a fixação do imposto/matéria colectável” o seguinte:
“(…) IVA

O imposto em falta de Julho a Dezembro de 1999 é de € 21527,13, correspondendo mensalmente a €3587,85.

O perito do contribuinte entende que na presente Comissão deveria ter sido discutido o IVA apurado em 1997, 1998 e 1º semestre de 1999. No entanto, face ao mesmo ter sido liquidado anteriormente à realização da presente Comissão e do despacho do âmbito desta Comissão não constar a apreciação do mesmo, dado ter sido qualificado como correcções técnicas, o referido imposto não foi apreciado por esta Comissão” (cfr. fls. 44 a 49 dos autos).

K) A presente impugnação foi apresentada em 30.12.2002 (cfr. fls. 2 dos autos).”

Quanto a factos não provados, refere a decisão recorrida que:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

Em matéria de motivação, consta da decisão recorrida o seguinte:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i., contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso.”

[Fundamentação de direito 1.ª instância]

“No que concerne à apontada nulidade da notificação das liquidações impugnadas, vem em primeiro lugar invocada a impossibilidade de fazer operar o disposto no artigo 39º, nº 5 do CPPT, por não se verificarem os requisitos aí estabelecidos para o efeito.

Vem o Impugnante defender que não se verificam nenhum dos dois fundamentos que permitiam a notificação nos termos do artigo 39º, nº 5, do CPPT, ou seja, nem houve recusa de recebimento das notificações, nem se deixou de proceder ao levantamento do aviso postal.

No que a esta matéria respeita diremos que a argumentação expendida pela Impugnante não assume qualquer relevância no caso concreto, porquanto não se encontra controvertido que a mesma recepcionou a notificação contendo as liquidações impugnadas.

Ou seja, a argumentação expendida pela Impugnante apenas teria relevância no caso da A.T. ter considerado como operada a presunção de notificação resultante do artigo 39º, nº 5 do CPPT. Ou seja, quer as condições aí estatuídas de devolução da 1ª notificação (recusa de recebimento ou não levantamento do aviso postal), quer o próprio prazo de 15 dias para envio da 2ª notificação, apenas assumem relevância para a circunstância de se pretender operar a presunção de notificação por devolução à A.T. da 2ª notificação.

É que o que aqui releva é simplesmente saber-se se o sujeito passivo se considera notificado pelo recebimento das notificações emitidas, ou se se considera notificado pelo funcionamento de uma qualquer presunção legal que a isso conduza, sendo aí, então, necessário aferir se foram preenchidas as condições legais para o funcionamento dessa presunção.

Ora, como já se referiu, resulta dos autos de forma clara que a Impugnante recepcionou as liquidações enviadas com a notificação denominada de “2º notificação nos termos do artigo 39º, nº 5, do CPPT”, pelo que inexiste qualquer razão legal que determine, por esta razão concretamente invocada pela Impugnante, a nulidade da notificação, assim improcedendo a impugnação nesta parte.

Ainda relacionado com a notificação das liquidações, vem depois a Impugnante invocar a falta de competência do autor da notificação e da falta de menção da qualidade, já quem a assina não menciona em que qualidade actua. Também a notificação não contém o prazo para reagir e o diploma em que se baseia a delegação, elementos exigidos pelo artigo 36º do CPPT, o que torna o acto ineficaz.

Dispõe o artigo 36º, nº 2, do CPPT que “as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.

A falta de qualquer dos requisitos referidos no nº 2, quando é notificada uma decisão procedimental, pode afectar a validade da notificação, pelo que os actos cuja eficácia dependa da notificação que não os contenham não produzirão efeitos em relação ao destinatário. No entanto, a falta de qualquer daqueles requisitos não implica, necessariamente, a invalidade da notificação.

Ora, ao contrário do que vem pela Impugnante invocado, a notificação emitida pelo Serviço de Finanças de Amadora 2 identifica quem a assina, e que é a adjunta do Chefe do Serviço de Finanças, e também indica a qualidade em que o faz, ou seja, indica expressamente que o faz no âmbito de delegação de competências.

Ora, no âmbito do que ao autor do acto de notificação respeita, nada mais é exigido pela Lei, designadamente não é exigida a identificação do diploma em que se baseia a delegação, como vem a Impugnante invocar. De facto, a indicação do uso de competências delegadas ou subdelegadas é um requisito legal que resulta não só do artigo 36º, nº 2 do CPPT, mas decorre também do princípio geral em matéria de notificações vertido nos artigos 38º e 123º, nº 1 do CPA, não resultando dele a obrigatória indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação (cfr. neste sentido Jorge Lopes de Sousa in “CPPT Anotado e Comentado”, Vol. I, 6ª ed., 2011, pág. 344, nota de rodapé nº 607).

Assim, pretendendo o sujeito passivo notificado que lhe seja fornecida a indicação do diploma em que consta a delegação de competência invocada pelo autor do acto de notificação, deverá o mesmo solicitá-la a essa mesma entidade administrativa, por forma a, então, poder controlar a validade do acto de notificação na óptica da competência de quem o praticou.

É, assim, de entender, não assistir razão à Impugnante no que respeita à argumentação ligada à falta de competência do autor da notificação e da falta de menção da qualidade em que actuou.

No que respeita à invocada omissão da indicação do prazo para reagir, ainda que a mesma pudesse existir, como refere o autor já mencionado, na obra citada a fls. 343, neste caso, o vício que eventualmente afectasse a notificação ficaria sanado se não tiver sido pedida a notificação do requisito omitido ou a passagem de certidão que o contivesse, nos termos do artigo 37º do CPPT.

Ora, mesmo que se considerasse omitido o requisito da indicação do prazo legal para que a Impugnante pudesse reagir contra o acto notificado, não tendo esta lançado mão do mecanismo previsto no artigo 37º, nº 1, do CPPT, tal omissão deixaria de relevar para a validade da notificação, e, assim, sempre teria de improceder a impugnação também nesta parte.

Não obstante sempre se dirá que, o acto de notificação em questão assume a particularidade de se tratar de um acto que no seu conteúdo visa não só transmitir as liquidações de IVA em sentido próprio, como também as primeiras notificações das mesmas.

Ora, nestes documentos de cobrança transmitidos à Impugnante, que contêm também a notificação inicial dos actos tributários, constam todos os elementos constantes do artigo 36º do CPPT, pelo que nunca seria legítimo à Impugnante a utilização da argumentação expendida, uma vez que se comprova que a mesma tomou conhecimento pleno dos meios de defesa e prazo para reagir contra os actos notificados.

Pelo supra exposto, improcede também nesta parte a Impugnação, concluindo-se pela plena validade e regularidade do acto de notificação traduzido no ofício nº ….. de 28.08.2002 do Serviço de Finanças da Amadora 2.

No que respeita à invocada falta de competência do Director de Serviços de Cobrança do IVA para proceder às liquidações, com fundamento no facto da Direcção de Serviços de Cobrança não existir formalmente, dir-se-á que, com efeito, como bem refere a Impugnante, o Decreto-Lei nº 366/99, de 18.09 veio estabelecer a nova orgânica da DGCI, estabelecendo no seu artigo 9º a estrutura básica central da DGCI que compreende, entre outros, direcções de serviços de gestão tributário e de cobrança.

Por seu turno, dispunha o artigo 24º, nº 1, do referido diploma legal, norma invocada pela Impugnante, que “A estrutura, competências específicas e demais aspectos organizativos e funcionais dos serviços centrais e periféricos da DGCI constarão de portaria do Ministro das Finanças”.

Simplesmente o nº 2 do mesmo normativo estipulava que até à entrada em vigor de tal portaria, manter-se-ia a actual estrutura e competências dos referidos serviços.

Ou seja, até que fosse publicada a portaria regulamentadora da orgânica funcional e organizacional da DGCI, mantinha-se em vigor a estrutura e competências resultantes do Decreto-Lei nº 408/93 de 14.12, constando do seu artigo 10º o âmbito das competências atribuídas à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, aí se incluindo a cobrança do IVA, a emissão dos documentos de cobrança e a liquidação dos juros compensatórios devidos.

Fica, assim, claro que inexiste a invocada incompetência do Director de Serviços de Cobrança do IVA para a os actos ora impugnados, pelo que também nesta parte improcede a presente impugnação.

A Impugnante vem ainda invocar a caducidade das liquidações do exercício de 1997, porquanto o artigo 5º do Decreto Preambular da LGT definiu no seu nº 5 que o prazo de caducidade de 4 anos se aplicava aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.1998, norma que viola o princípio da igualdade tributária, já que não existe qualquer motivo relevante para esse novo prazo não ser aplicado aos factos tributários anteriores a 1998. Não deve, então, essa norma ser aplicada por inconstitucional, pelo que caducou o direito da A.T. proceder à liquidação do IVA do ano de 1997.

Ora, não assiste qualquer razão à Impugnante na argumentação utilizada já que, por um lado, não se vislumbra nem vem explanado em que vertente considera a Impugnante que o Princípio da Igualdade Tributária se encontra violado. Com efeito, pretender que se aplique a liquidações de um exercício, o regime de caducidade existente e legalmente contemplado para outro exercício não consubstancia qualquer desigualdade.

Contudo, porque a causa de pedir relacionada com a caducidade das liquidações de 1997 a isso obriga, impõe-se ao Tribunal averiguar se, de facto, ocorreu a caducidade do direito à liquidação invocada pela decorrência do prazo de 5 anos estabelecido no artigo 33º do CPT, norma efectivamente aplicável ao caso dos autos.

De facto, o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45º, nº 1 da LGT de caducidade do direito de liquidação dos tributos apenas se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, por força do nº 5 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 389/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT.

Por outro lado, segundo o nº 4 do citado artigo 45º da LGT, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

Conforme é jurisprudência do STA (cfr., a este respeito, entre outros, o acórdão do Pleno da Secção do STA, de 07.05.2003, proferido no proc. nº 65/02, e também os acórdãos de 17.01.2007, e de 07.03.2007, proferidos nos procs nºs 0963/06 e 01018/06), o IVA, para o efeito de caducidade do direito de liquidação, deve ser qualificado como imposto de obrigação única, e não como imposto periódico, pois que incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade.

Sendo certo que após a redacção dada ao nº 4 do artigo 45º da LGT pelo artigo 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), aquele prazo de caducidade de quatro anos se passou a contar a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, o termo inicial do prazo extintivo do direito da A.T. à liquidação do IVA, na redacção originária do artigo 45º, nº 4 da LGT, fixava-se “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, sendo esta a redacção aplicável aos factos tributários de IVA de 1997 em causa nos autos.

Ora, por se tratar de situação semelhante à dos autos, transcreve-se o que ficou dito no recente acórdão do TCA Sul de 18.06.2013, no processo nº 05975/12, em que se apreciou a caducidade do direito à liquidação do IVA de 1997, com incidência no IVA do período de 9705:

“(…)Tal prazo de caducidade do direito à liquidação, então, era de 5 anos e contava-se nos impostos de obrigação única como no IVA, desde a data em que ocorreu o facto tributário, por força do disposto no art.º 33.º do CPT, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 47/95, e suspendeu-se com a notificação à contribuinte do início da acção de inspecção externa – cfr. art.º 46.º, n.º1 da LGT (redacção de então) – com o máximo de seis meses, pelo que no caso, tendo ocorrido a contagem do início desse prazo em 1-6-97, o seu termo seria em 31-5-2002, a que há a acrescer o prazo de suspensão por força do decurso do tempo em que ocorreu a inspecção de cerca de um mês – entre 3-4-2002 e 2-5-2002, cfr. matéria da alínea c) do probatório – o mesmo sendo de dizer que em Outubro deste mesmo ano, quando foi notificado dessas liquidações, já tal prazo se havia esgotado, desde 1-7-2002, para o imposto mais antigo supra e de 1-9-2002, para o imposto relativo a 9707, como bem se pronuncia a impugnante.

Este prazo é contado nos termos do disposto neste art.º 33.º do CPT que não do art.º 88.º do CIVA (Com a contagem desse prazo desde o início do ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto), como pretende a AT, por o Dec-Lei preambular que aprovou o CPT – o Dec-Lei n.º 154/23, de Abril – ter nos seus art.ºs 4.º e 11.º, disposto sobre a revogação de toda a legislação em contrário da aqui regulada, onde não se pode deixar de abranger tal norma do CIVA que em contrário dispunha, ainda que possa ser lei especial, por essa ter sido a vontade inequívoca do legislador, nos termos do disposto no art.º 7.º, n.º3 do Código Civil(4), desta forma procedendo a impugnação e por este fundamento, sendo por isso de anular tais liquidações”.

Revertendo ao caso dos autos, temos que a Impugnante apenas foi notificada das liquidações impugnadas em 30.08.2002. Por outro lado, iniciando-se o prazo de caducidade do IVA a partir do termo de cada período de tributação do IVA, ou seja, a partir do início do mês seguinte àquele a que respeita o imposto ou facto tributário, temos que em 30.08.2002 já havia caducado o IVA referente aos períodos de 9701 a 9707, atendendo a que não resulta dos autos ou do Relatório da Acção Inspectiva que a mesma tenha tido a natureza de inspecção externa, e, por isso, não ocorreu qualquer suspensão do prazo de caducidade.

Neste sentido é forçoso concluir que assiste parcial razão à Impugnante no que respeita à invocação da caducidade do direito à liquidação do IVA de 1997, concluindo-se que tal caducidade se verificou relativamente ao imposto corrigido relativamente aos períodos de 9701 a 9707, o que perfaz a anulação do montante de 34.964,63€ relativamente à liquidação adicional de 1997 com o nº ….. (tendo em conta o quadro das correcções efectuadas ao IVA deduzido constante do Relatório de Inspecção e vertido na alínea B) dos Factos Assentes), e a anulação das liquidações de juros compensatórios dos períodos de 9701 a 9707, com os nºs ….., no montante total de 45.849,08€.

Finalmente, no que respeita às ilegalidades apontadas decorrentes da aplicação de métodos indirectos, seja na óptica do procedimento de revisão da matéria colectável, seja na óptica dos pressupostos ou da quantificação, fácil se torna concluir que não assiste qualquer razão à Impugnante pelo simples facto de que não foram aplicados métodos indirectos para apuramento da matéria colectável do IVA dos exercícios de 1997 e 1998.

Com efeito, nem se compreende o teor argumentativo da Impugnante quando resulta de forma expressa e clara que, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998, a Inspecção Tributária limitou-se a realizar correcções de natureza aritmética, traduzidas na desconsideração do IVA deduzido nas declarações periódicas apresentadas.

E, assim sendo, não existia qualquer efeito sobre as liquidações de IVA dos anos de 1997 e 1998 decorrentes da apresentação do pedido de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91º da LGT, seja em matéria de suspensão do direito à liquidação, seja em matéria de apreciação em sede de Comissão de Revisão das correcções efectuadas, por as mesmas não se inserirem no âmbito de competência dessa mesma Comissão.

Improcede, assim, também a impugnação nesta parte.”

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Compulsados as presentes conclusões do recurso deduzido pela recorrente, que definem as questões que cabe conhecer ( cfr nº2, do artº 637º do CPC), verifica-se que o recorrente pretende ver reapreciada por este Tribunal Superior tudo o que abrange a parte dispositiva da sentença que lhe foi desfavorável, invocando “ ipsis verbis”, as questões suscitadas na respectiva p.i. , impugnando a decisão proferida pela 1ª Instância quanto a,

- Regularidade da notificação dos actos tributários ao interessado;

- Competência da entidade que elaborou tal notificação;

- Preterição dos requisitos das notificações das decisões tomadas no procedimento de liquidação do tributo a que se refere o nº2, do artº 36º, do CPPT, sendo a mesma ineficaz , nos termos do disposto no nº1 , do mesmo preceito legal ;

- Correcção da matéria tributável efectuada pela ATA por avaliação indirecta, deveria ter determinado a apresentação de um procedimento de revisão , nos termos do disposto nos artºs 91º e segs, da LGT, estando vedada à Adm. Fiscal a liquidação de imposto sem prévio esgotamento de tal procedimento avaliativo e da decisão aí proferida que fixará tal matéria tributável para efeitos de consequente liquidação do imposto de acordo com tal fixação;

- Resultando ilegal a correcção do imposto dedutível por si apurado, em razão da dita aplicação dos métodos indirectos de avaliação que a sustentava;

- Resultando igualmente inadmissível a aplicação de quaisquer indicadores objectivos de actividade de base técnico- cientifica , por omissão legislativa de tais indicadores.

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Assim densificadas as conclusões recursivas, importa analisar cada uma das mencionadas questões postas pelo recorrente e que constituem os fundamentos específicos de recorribilidade da sentença proferida pela 1ª Instância.

Em 1º lugar vejamos se a notificação dos actos de liquidação de imposto em causa nos autos foi validamente notificada ao contribuinte.

Nos termos da lei , os actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos dos contribuintes, pressupõem a sua notificação ao interessado, nos termos do disposto no nº1, do artº 36º do CPPT. Ora,

Conforme resulta dos factos levados ao probatório pelo Tribunal A Quo e não impugnado pelo recorrente ao abrigo do disposto no artº 640º, do CPC, apurou-se o seguinte, quanto á respectiva notificação dos actos tributários:

“- As liquidações adicionais de IVA de 1997 e 1998 e respectivos juros compensatórios - resultantes das correcções de imposto dedutível apurado pelo contribuinte nas respectivas D.P. s. e considerado como indevidamente deduzido por falta de apresentação de documentos de suporte (não tendo a I.T. liquidado qualquer imposto em falta naqueles anos por métodos indirectos, como decorre das alíneas B) e C), do probatório), foram devidamente remetidas ao s.p. através de carta registada ( cfr alínea f), do probatório); tendo apenas liquidado IVA em falta e por métodos indiciários relativamente aos 2º , 3º e 4º trimestres do ano de 1999 em razão da não apresentação das respectivas D.P. s de imposto),

- Sendo que, após sua devolução ao remetente, por falta da sua entrega ao destinatário, conforme resulta da alínea g), do mesmo segmento da sentença, procedeu a ATA à elaboração de novo oficio de notificação da liquidação referida em f), através de carta registada c/ aviso de recepção, , que se traduziu numa 2ª notificação, acompanhada dos documentos de cobrança enviados em anexo, conforme resulta da alínea h), do probatório;

- E considerando, por outro lado, tal 2ª notificação foi recepcionada pelo s.p. , em 30.08.2002 ( cfr alínea i), do probatório). “ Ora,

Tal significa que,

Como bem refere o Tribunal de 1ª Instância , face ao conhecimento do s.p. das ditas liquidações de imposto , pouco importa a consideração da presunção contida no nº5, do artº 39º, do CPPT que se destina a considerar como efectuada tal notificação, o que no caso efectivamente se efectivou como resulta do probatório, pelo que carece de sentido essa invocação do preceito.

Quanto à predita ineficácia dos actos de liquidação controvertidas, atento a referida notificação válida efectuada pela Adm. Fiscal, não padece da referida falta de eficácia alegada pelo recorrente.
Já quanto aos requisitos da notificação quanto às decisões tomadas no procedimento de liquidação, a que se refere o nº2, do artº 36º, do CPPT, verifica-se, do acervo documental considerado nos autos, que aquela decisão de liquidação de imposto e da elaboração dos respectivos documentos de cobrança , contém os respectivos fundamentos e meios de defesa para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e no uso de delegação de poderes, como se depreende da alínea H), do probatório e como refere a sentença sub Júdice.

Já quanto à falta de indicação do prazo para reagir contra o acto assim notificado, trata-se, em qualquer caso , de um requisito que não afecta a sua validade , o qual considerar-se-á sanado se não for pedido a notificação do requisito omitido nos termos do disposto no artº 37º do CPPT ( como melhor refere o Mº Juiz Conselheiro J. Lopes de Sousa, in “CPPT Anotado”, 4º ed. 2003, pags 209, sendo que no caso tal não releva para efeitos de invalidade da notificação , atento a que o interessado usou os meios adequados tempestivamente para reagir contra tais actos, pelo que atingida a finalidade de tal requisito da notificação, não se justifica que se mantenha tal exigência - cfr mesmo autor e obra e idêntica fls “ in fine” .

Quanto à competência inicial para a prática do acto , mencionado em F), do probatório, é evidente que , como menciona o Tribunal A Quo, ainda vigorava a anterior estrutura da ATA, em que o director responsável pela cobrança do tributo á data dos factos ainda resultava na pessoa de tal Director de Serviços de Cobrança do IVA.

Quanto à alegada necessidade de se proceder a uma avaliação indirecta da matéria tributável naqueles anos, atente-se a que, como resulta dos autos, apenas se liquidou o IVA em falta e por métodos indiciários relativamente aos 2º , 3º e 4º trimestres do ano de 1999 em razão da não apresentação das respectivas D.P. s de imposto, como resulta do conteúdo do relatório da I.T. referido em B) e C), do probatório, pelo que se procedeu ao envio das respectivas conclusões do mesmo ao interessado, do qual consta expressamente que, relativamente àqueles anos anteriores e ora controvertidos, as mesmas dizem respeito a correcções técnicas e como tal, não são susceptíveis de apreciação em sede de revisão da matéria tributável, o qual foi recepcionado pelo interessado, em 21.02.2002 ( cfr alíneas d) e e), do probatório), o que tem acolhimento nos artºs 83º, nº 1, 2 e 3, do CIVA à data dos factos ( cfr Dec._Lei nº 100/95, de 19.05.) e artº 84º, nº 1, 2ª parte , do mesmo Código, e como referia o então nº14, do artº 91º da LGT, quanto à exclusão de tais correcções meramente aritméticas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, pelo que não será de atender a qualquer elemento obtido naquele procedimento de revisão atinente exclusivamente á dita avaliação indirecta da base tributável do imposto dos referidos trimestres do ano de 1999, em razão da falta de apresentação das respectivas D.P. s . – cfr alínea j), do probatório.

Igualmente não procede a invocação de qualquer determinação do imposto por aplicação dos referidos indicadores objectivos de actividade de base técnico –cientifica , a que se refere a alínea c), do artº 87º , conjugado com o artº 89º, ambos da LGT, pela simples razão de que não se fundamentou em tais preceitos legais tal avaliação indirecta , antes na impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, a que e refere a alínea b), do referido artº 87º e artº 88º, todos da LGT, e referida 2º parte do artº 84º do CIVA.

Quanto á invocada inconstitucionalidade do disposto na norma transitória ínsita no artº 5º do diploma preambular da LGT quanto aos novos prazos de caducidade após a data aposta no nº5, do preceito, resulta de uma regulação da L.N. no tempo em caso de sucessão de prazos que fixem alterações de prazos nos casos de repercussão do tempo nas relações jurídicas, ao abrigo da lei geral de acordo com o artº 297º nº 1, do C.Civil quanto à contagem dos prazos legais , não constituindo a mesma qualquer questão de insusceptibilidade constitucionalmente consagrada de irrectroactividade no tempo da lei tributária, tratando-se para mais da consagração de uma garantia dos administrados, não frustrando qualquer expectativa jurídica legitima a que os mesmos possam aspirar com a sua aplicação retroactiva, e como bem refere a sentença sub Júdice, enquanto regras legalmente formuladas por disposições transitórias quanto á sucessão de leis no tempo, tal não contende com o principio da igualdade , desde logo porque, como aí se diz “… não assiste qualquer razão à Impugnante na argumentação utilizada já que, por um lado, não se vislumbra nem vem explanado em que vertente considera a Impugnante que o Princípio da Igualdade Tributária se encontra violado. Com efeito, pretender que se aplique a liquidações de um exercício, o regime de caducidade existente e legalmente contemplado para outro exercício não consubstancia qualquer desigualdade…”

Improcede assim também tal violação do principio da igualdade.

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Dispositivo

Nos termos expostos vai negado provimento ao recurso, sendo mantida a sentença proferida pelo Tribunal a Quo que considerou parcialmente procedente a impugnação deduzida dos actos tributários ora controvertidos.

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Custas pelo recorrente nas duas instâncias

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Notifique.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ].