II. Não funcionando qualquer presunção, cabe à AT demonstrar que determinadas transferências bancárias ou valores titulados por cheques se configuram como rendimentos da categoria E de IRS.

III. A falta de demonstração, por parte da AT, do referido em II. reverte contra a mesma.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.07.2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por M. V. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), referente ao ano de 2004.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida em 1.ª instância que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrido, e, em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2004;

B. Atentos os factos analisados na sentença, entende-se ter ficado assente, conforme o ponto 2 dos factos provados do aresto recorrido, que no relatório de inspeção tributária relativo ao Impugnante é expressamente mencionado que as correções aí propostas resultam da ação inspetiva efetuada à sociedade comercial C. & M. LDA., para os exercícios dos anos de 2003, 2004 e 2005, da qual aquele era gerente de direito e de facto;

C. Foi efetivamente nesse procedimento inspetivo relativo àquela sociedade comercial que foram detetadas omissões de proveitos, resultantes da simulação de negócios (quanto ao valor) de compra e venda dos imóveis, ou seja, omissões de rendimentos resultantes da diferença entre o valor declarado pelas partes em sede das respetivas escrituras públicas e o valor real pago pelos imóveis, e que originaram as necessárias correções em sede de IRC.

D. Ou seja, foi nesse procedimento inspetivo que foram - e teriam, diga-se - de ser apurados esses rendimentos da sociedade que não foram por esta declarados, bem como os correspondentes adiantamentos por conta de lucros recebidos pelo Impugnante (o que coincidiu com o apuramento do IRS em falta apurado no procedimento inspetivo realizado ao Impugnante).

E. Elementos que foram também notificados ao ora impugnante, na qualidade de gerente da sociedade comercial C. & M. LDA., em sede do projeto de relatório relativo a esta sociedade, e também, parcialmente, em sede do procedimento inspetivo realizado ao próprio impugnante, na qualidade de inspecionado.

F. Esses rendimentos ou disponibilidades financeiras da sociedade C. & M. LDA. apurados pelos Serviços de Inspeção originaram liquidações adicionais de IRC que foram igualmente discutidas em sede de impugnação judicial, em concreto nos procs. 1643/10.0BELRA, 1644/10.8BELRA e 1645/10.6BELRA, relativo aos anos de 2003, 2004 e 2005, respetivamente, e que correram termos no TAF de Leiria.

G. Impugnações que foram todas julgadas improcedentes, tendo há muito transitado em julgado as respetivas sentenças, daí resultando a validade da atuação da AT e consequente manutenção das liquidações adicionais de IRC.

H. Facto que, apesar de mencionado na sentença recorrida, não foi devidamente valorado pelo Tribunal a quo.

I. O que se almejou e logrou alcançar no procedimento inspetivo realizado ao Impugnante foi simplesmente carrear os factos e imputar os montantes exaustivamente apurados em sede do procedimento inspetivo realizado à sociedade comercial, que inequivocamente se demonstraram terem sido depositados / transferidos para contas bancárias pessoais do Impugnante.

J. E que esses mesmos valores, suportados pelos elementos documentais referidos no relatório de inspeção, diziam respeito aos rendimentos relativos à alienação dos imóveis que eram propriedade da sociedade.

K. Assim, não tendo ficado demonstrado que esses valores recebidos pelo Impugnante retornaram ao erário da sociedade comercial, ou que resultaram de qualquer suprimento ou empréstimo feito previamente pelo Impugnante à sociedade, teriam forçosamente de ser considerados adiantamentos por conta de lucros, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código de IRS.

L. Não estamos, por isso, perante qualquer presunção legal, mas sim factos apurados e exaustivamente investigados pela AT.

M. Ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a AT cumpriu o ónus da prova estabelecido no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, visto que alegou e comprovou que o Impugnante obteve aqueles rendimentos no ano de 2004, e que os mesmos revestiram a natureza de adiantamentos por conta de lucros auferidos da sociedade comercial C. & M. LDA.

N. Pelo que caberia ao Impugnante alegar e demonstrar factos que contrariassem o apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária, o que, manifestamente, não logrou fazer.

O. Efetivamente, o Impugnante nunca invocou em sede do procedimento inspetivo, nem tão pouco em sede da presente impugnação, que esses valores depositados na sua conta bancária revestiam qualquer outra natureza.

P. Assim, salvo o devido e merecido respeito, entende-se que o Tribunal a quo errou ao considerar que a AT “(…) não logrou provar e demonstrar, conforme dispõe o artigo 74.º da LGT e artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, que as verbas alegadamente recebidas pelo Impugnante, foram a título de adiantamento por conta de lucros”.

Q. Pelo exposto, entende-se que não existe o vício assacado à liquidação de IRS plasmado na sentença recorrida.

R. Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia do ato tributário impugnado, indevidamente anulado pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pelo recorrido M. V., com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!”.

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“I – No presente recurso invoca a Recorrente que os factos apurados pelo RIT e expressamente apropriados e sancionados pela sentença sindicada, deveriam conformar e fundamentar a conclusão de que foi corretamente fixada pela AT a matéria coletável em sede de IRS do Impugnante, relativa ao ano de 2004.

II – Que a AT cumpriu o ónus da prova de que o Impugnante obteve rendimentos e que os mesmos revestiram a natureza de adiantamentos por conta de lucros auferidos pela sociedade C. & M., Lda., nos termos do artigo 5.º. n.º 2, alínea h) do Código do IRS.

III – Discorda totalmente o Recorrido da posição assumida pelo RFP.

IV – Com efeito, a tributação em IRS na esfera do Impugnante assentou, pelo menos, em três presunções ilegais, não previstas na lei: 1) Que os emitentes dos cheques e transferências bancárias tinham adquirido a título oneroso frações prediais à predita sociedade; 2) Que as diferenças de valores contantes desses documento foram recebidos pelo Impugnante e resultam da atividade empresarial da sociedade; 3) Que esses valores constituem rendimentos sujeitos a IRS, categoria E, como adiantamentos por conta de lucros.

VI – Embora recaísse sobre ela o ónus de tais provas, não o fez.

VII – Não provou que os emitentes tivessem comprado alguma fração; não provou que as diferenças de valores foram todas recebidas pelo Impugnante e que resultam da atividade da sociedade; não logrou provar que tais valores constituem rendimentos sujeitos a IRS, adiantamentos por conta de lucros rendimentos de capitais, na esfera do Impugnante.

VIII – Não consta do processo qualquer documento comprovativo da aquisição das frações.

IX – Um cheque emitido s/CGD não tem qualquer averbamento de ter sido descontado e um documento relativo a uma transferência bancária encontra-se ilegível.

X – O cheque é um meio de pagamento e não uma prova de pagamento.

XI – O RIT refere-se unicamente à emissão de cheques e não ao recebimento dos valores neles inscritos.

XII – Não pode haver adiantamentos por conta de lucros sem a sociedade obter lucros e nunca foi referido se teve ou não lucros e seu montante.

XIIII - Em lado nenhum é referido que a sociedade teve lucros e qual o seu montante.

XIV – A distribuição de lucros carece de consentimento da gerência e têm de ser observadas regras previstas no Código das Sociedade Comerciais e esses pressupostos não foram verificados.

XV – Assim, a qualificação como adiantamento por conta dos lucros, in casu, enferma de erro nos pressupostos, donde só se pode concluir pela ilegalidade das liquidações por vício de violação de lei.

XVI - As únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos, são as tipificadas no artigo 6.º, concretamente n.º 4, ou seja, os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros.

XVII – Fora destas situações qualquer presunção em matéria tributária não tem acolhimento legal.

XVIII – As importâncias em causa não foram lançadas em conta corrente nem foi provado se resultam ou não de mútuos,

da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.

XIX – Nos termos do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

XX – A AT não fez prova dos factos constitutivos do tributo impugnado.

XXI – Não está provado nem demonstrado ter ocorrido qualquer transferência de fundos próprios gerados em resultados da sociedade para o sócio.

XXII – Estatui o art.º 75.º da LGT que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes e a AT não conseguiu abalar essa presunção.

XXIII – Determina o art.º 100.º, n.º 1, do CPPT que o ato impugnado deve ser anulado sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

XXIV – No caso, a AT não provou os pressupostos da incidência do imposto, como lhe competia nos termos previstos no n.º 1 do art.º 74.º da LGT.

XXV – Bem andou, pois, a decisão do TAF de Leiria que deve ser mantida.

Termos em que e nos demais de direito, deve o recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública, ser julgado improcedente com todas as consequências legais e mantida a decisão judicial.

Só assim se fará justiça!”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que se reuniam os pressupostos para se enquadrarem os valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição do Impugnante, nos termos previstos no art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do Código do IRS (CIRS)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200702018, de 12/11/2007, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém (doravante, SIT), desencadearam procedimento de inspeção externa ao aqui Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRS, com incidência nos anos de 2004 e 2005 – (cfr. relatório de inspeção tributária (RIT) junto com a petição inicial sob documento n.º 7, e documento de fls. 54 a 78 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).

2) Na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto antecedente, em 11/08/2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, após notificação do projeto de relatório e do exercício do direito de audição por parte do aqui Impugnante, sancionado superiormente pelo Chefe de Divisão dos SIT em 12/08/2008, dali se extraindo e para o que ora interessa o seguinte

“(…)

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

No decorrer da ação inspetiva desencadeada à sociedade C. e M., Lda, contribuinte n° 502… , com sede na R. A. S., n° .. – E., relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, da qual o Sr. M. V. é sócio gerente, apurou-se o seguinte:

• Nos exercícios em análise, a empresa C. e M. , Lda, tinha nomeados gerentes, o Sr. M. V. e a Sra M. B..

No entanto, das diligências efetuadas apurou-se que a gerência de facto da empresa era efetuada pelo Sr. M. V., pois era este que se encontrava presente na celebração das escrituras e de acordo com as declarações prestadas pelos adquirentes das frações, era com este que os negócios eram realizados, sendo também a ele que os pagamentos dos imóveis eram entregues.

• Nos anos analisados (2003, 2004 e 2005), a empresa procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais. As diferenças foram apuradas através do cruzamento de diferentes fontes de informação, nomeadamente, análise da contabilidade do sujeito passivo, análise da documentação dos Cartórios Notariais onde se realizaram os atos ali registados, esclarecimentos prestados por escrito por alguns dos adquirentes ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59° n° 4 da Lei Geral Tributária (LGT), autos de declarações de adquirentes ouvidos para o efeito, cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações (IMT), referentes a liquidações adicionais solicitadas pelos adquirentes das frações, no Serviço de Finanças e informação prestada pelas instituições bancárias ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59° n° 4 da LGT, relativamente aos adquirentes que autorizaram o acesso à informação bancária. Da análise a esses elementos, a Inspeção Tributária detetou omissões de vendas decorrentes de divergências entre os valores registados na contabilidade relativos a venda de frações autónomas e os valores efetivos das transações dessas frações que consubstanciaram omissões de proveitos.

• Efetuada análise às contas da empresa, não foi possível identificar claramente os recebimentos dos valores de venda das frações, uma vez que os lançamentos contabilísticos referentes às vendas das frações eram efetuados na sua maioria por movimentos da conta caixa. Contudo analisados os extratos bancários das contas bancárias da empresa, constantes da contabilidade, verificou-se que as diferenças apuradas não deram entrada em tais contas, sendo mesmo que o valor anual dos depósitos / transferências (excluídos os empréstimos bancários e os empréstimos de sócios), efetuados nas contas bancárias da sociedade, foram inferiores aos montantes dos proveitos declarados pela mesma. A situação atrás referida leva-nos a concluir claramente, que os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis, não deram entrada nas contas bancárias da empresa.

• De acordo com informação fornecida por alguns dos adquirentes, as diferenças entre os valores reais de venda e os valores constantes das respetivas escrituras, foram pagas através de cheques, emitidos à ordem do gerente, Sr. M. V., ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo. Junta-se em anexo ao presente Projeto Relatório (Anexo I, fl. 1 a 16), a título meramente exemplificativo, cópia de alguns documentos comprovativos, de cheques emitidos pelos adquirentes à ordem do gerente, ou de ordens de transferência para contas tituladas pelo mesmo. De referir ainda, que os adquirentes ouvidos declararam que o pagamento era entregue ao Sr. M. V., pelo que, se as diferenças não deram entrada nas contas da empresa, foi o sócio gerente que delas dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capital da sociedade.

Em face do exposto, conclui-se que as diferenças verificadas entre os valores reais de venda dos prédios urbanos, e os valores constantes das respetivas escrituras de compra e venda celebradas que foram registados na contabilidade da sociedade como proveitos, consubstanciaram importâncias auferidas pelo sócio gerente da empresa, Sr. M. V., que levaram ao incremento do seu património e que delas dispôs livremente.

Estabelece o Código do IRS, no seu artigo 5.º, o seguinte:

“Artigo 5.º - Rendimentos da categoria E

1. Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza...

2. Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, ...”

De acordo com a norma transcrita, os montantes recebidos pelo sócio da C. & M. , Lda, Sr. M. V., constituem rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de adiantamento por conta de lucros.

Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais (categoria E) nos termos da alínea h) do n° 2 do artigo 5° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares de capital nos termos do disposto no n° 1 e ponto 2 da alínea a) do n° 3, ambos do artigo 7° do CIRS.

Da consulta efetuada ao sistema informático da DGCI verificamos que o sujeito passivo não declarou quaisquer rendimentos de capitais, pelo que se propõe, como rendimentos da categoria E, auferidos pelo contribuinte, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, os seguintes montantes:

O artigo 40°-A do Código do IRS estipula o seguinte:

“1. Os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas de IRC bem como os rendimentos resultantes da partilha em consequência da liquidação dessas entidades que sejam qualificados como rendimentos de capitais são apenas considerados em 50% do seu valor.

2. O disposto no número anterior só é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direção efetiva em território português e os respetivos beneficiários residirem neste território.”

De acordo com a referida norma, os rendimentos da categoria E, provenientes de adiantamentos sobre lucros auferidos pelo contribuinte, são considerados para efeitos de tributação, em apenas 50% do seu valor ilíquido, uma vez que a entidade devedora dos rendimentos tem a sua sede em território português e é sujeita e não isenta de IRC e o respetivo beneficiário reside neste território.

Em face do descrito, será de acrescer no campo respetivo, do anexo E das declarações de rendimentos de IRS, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, os seguintes montantes:

(…)

IX - Direito de audição

Após notificação pessoal do sujeito passivo, em 15 de Julho de 2008 para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção nos termos do disposto pelo artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar de Procedimentos de Inspeção Tributária, veio a mesma exercer o direito de audição por escrito através de documento subscrito por advogado (Dr° T. S. com escritório na R. n°.. .. andar Apartado 1..,2..-8.. L.), rececionado em 31 de Julho de 2008 nesta Direção de Finanças.

No exercício deste direito vem alegar o seguinte cujo conteúdo passamos a transcrever na íntegra:

(…)

Pontos 27° a 67° da exposição - B — Das correções meramente aritméticas à matéria tributável propostas

Veio o sujeito passivo alegar o seguinte:

- é referido no projeto de relatório que as diferenças encontradas, foram apuradas com base em documentação dos cartórios notariais, esclarecimentos prestados por alguns dos adquirentes das frações, em cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações, não tendo a Administração Fiscal junto ao relatório nenhum desses elementos, pelo que o projeto de relatório se encontra indevidamente fundamentado, devendo a Administração Fiscal em conformidade com o disposto no artigo 37° do CPPT, proceder à notificação do requerente de toda a fundamentação relativa às correções propostas.

- O requerente não possui contabilidade organizada, pelo que as divergências alegadamente existentes entre os valores declarados e os valores efetivos praticados pela sociedade da qual o requerente é gerente não poderiam ter sido obtidos através da análise da mesma.

- Que não pode a Administração Fiscal tomar como boas as declarações de alguns contribuintes e considerar como menos válidas as declarações de outros contribuintes.

- Que pelo facto de as liquidações adicionais de SISAS / IMT terem sido solicitadas em data posterior à prestação de declarações perante a Administração Fiscal, não podem as mesmas ser consideradas como verdadeiras.

- Que os documentos juntos ao projeto de relatório (cheques bancários e ordens de transferência a favor do requerente) apenas comprovam que foi efetuada uma transferência patrimonial, não fazendo corresponder que tal valor se refere ao preço das frações.

- Que as transferências patrimoniais alegadamente efetuadas para a esfera do requerente provem de particulares e não de uma entidade sujeita a IRC, pelo que nunca os mesmos poderiam ser considerados como rendimentos de capitais.

Apreciação

Relativamente ao facto de o relatório se encontrar indevidamente fundamentado por não lhe ter sido junto os elementos probatórios nele referidos, nomeadamente esclarecimentos prestados por adquirentes de frações e cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações, refere-se que todos esses elementos se encontram junto do projeto de relatório da empresa C. e M. , Lda, tendo o requerente tomado conhecimento dos mesmos, pela notificação do respetivo projeto de relatório que lhe foi efetuada na mesma data em que lhe foi efetuada a notificação do projeto de relatório referente à tributação em sede de IRS.

No projeto de relatório não é efetuada menção à contabilidade do sujeito passivo, mas sim à contabilidade do sujeito passivo C. e M. , Lda, da qual o requerente é gerente.

No que se refere à fundamentação das correções propostas no projeto de relatório, os valores considerados foram obtidos no âmbito da ação inspetiva efetuada à empresa C. e M. , Lda, da qual o requerente é gerente, tendo sido conjugados todos os elementos probatórios recolhidos. De referir que os adquirentes contactados indicaram que os meios de pagamento foram entregues ao requerente, pelo que não tendo parte dos mesmos dado entrada nas contas da empresa, foi o requerente que deles dispôs livremente.

Quanto ao facto de os alegados valores não poderem ser considerados como rendimentos de capitais, por serem provenientes de particulares e não de uma sociedade sujeita a IRC, é de referir que os mesmos eram propriedade da sociedade C. e M. , Lda uma vez que se referiam ao pagamento de frações alienadas pela mesma, pelo que tendo o requerente feito com que os mesmos dessem entrada no seu património diretamente, deverão tais valores ser considerados como adiantamentos por conta de lucros.

Face ao exposto, não se aceitam os argumentos do SP.

(…)” - (cfr. fls. 54 a 78 do PA apenso aos autos).

3) No anexo 1 ao relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, constam 5 cheques emitidos à ordem do Impugnante, com datas de 12/01/2001, 12/04/2004, 3/12/2004, 19/01/2004 e 20/01/2004, nos montantes, respetivamente, de € 9.819,68, € 17.500,00, € 24.750,00, € 18.889,00 e € 12.290,00 – (cfr. fls. 87 a 91 do PA apenso aos autos).

4) No anexo 1 ao relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 2 do probatório, constam 2 documentos datados de 13/05/2004 e 16/11/2004, a titular duas transferências bancárias para a conta n.º 02…, pertencente ao aqui Impugnante, nos montantes, respetivamente, de € 32.436,00 e € 23.960,00 – (cfr. fls. 92 e 93 do PA apenso aos autos).

5) Em 19/09/2008, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º 2008 5004570032, respeitante ao ano de 2004, no valor a pagar de € 136.083,09, que inclui as liquidações de juros compensatórios n.º 2008 1886213 e 2008 1886214, no montante de € 16.342,43 - (cfr. fls. 103 a 106 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) que integra o PA apenso aos autos).

6) Com data de entrada no Serviço de Finanças do Entroncamento de 23/12/2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto anterior, que foi objeto de despacho de indeferimento do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Santarém de 29/07/2009 – (cfr. fls. 3 a 11 e 108 a 119 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

7) Por correio registado de 14/08/2009, o Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças do Entroncamento, recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 123 a 135 do Processo de Recurso Hierárquico (PRH) que integra o PA apenso aos autos).

8) Em 23/10/2009, pela Direção de Serviços do IRS, foi elaborada a informação n.º 2712/09, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:

“(…)

8- APRECIAÇAO DO RECURSO

4- O recorrente tem legitimidade, e o recurso foi interposto em tempo e para a entidade competente, em conformidade com o estabelecido nos art°s 9º, 66° e 76° do CPPT.

5- No decurso de ação de inspetiva desencadeada a sociedade C. & M. , Lda, relativamente aos exercícios de 2003 a 2005, da qual o recorrente é sócio-gerente, apurou-se que nos anos analisados a empresa procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais,

6- As diferenças foram apuradas através do cruzamento de diferentes fontes de informação, nomeadamente, análise da contabilidade da empresa, análise da documentação dos Cartórios Notariais onde se realizaram os atos ali registados, esclarecimentos prestados por alguns dos adquirentes ao abrigo do dever de colaboração previsto no art° 59°, n° 4 da LGT, Autos de Declarações de adquirentes ouvidos para o efeito, cópias de conhecimentos de Sisas e de documentos de cobrança de IMT referentes a liquidações adicionais solicitadas pelos adquirentes das frações e informação prestada pelas instituições bancárias ao abrigo do dever de colaboração previsto no art° 59°, n° 4 da LGT, relativamente aos adquirentes que autorizaram o acesso à informação bancária.

Da análise a esses elementos a inspeção detetou omissões de vendas decorrentes de divergências entre os valores registados na contabilidade relativos à venda de frações autónomas e os valores efetivos das transações dessas frações que consubstanciaram omissões de proveitos.

7-Analisados os extratos das contas bancárias da empresa constantes na contabilidade, verificou-se que as diferenças apuradas não deram entrada em tais contas, sendo mesmo que o valor anual dos depósitos/transferências (excluídos os empréstimos de sócios) efetuados nas contas bancárias da sociedade, foram inferiores aos montantes dos proveitos declarados pela mesma, o que levou a concluir que os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis não deram entrada nas contas bancárias das empresas.

8-Assim, e ficando provado de que as diferenças entre os valores reais de vendas e os valores constantes das respetivas escrituras foram pagas através de cheques emitidos à ordem do sócio-gerente e ora recorrente, M. V., ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo, e não dando essas diferenças entrada nas contas da empresa, foi o sócio- gerente que delas dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capital da empresa (cf. III do relatório de inspeção e Anexo I).

9-Assim, uma vez colocados à disposição do sócio aqueles rendimentos omitidos à formação de proveitos da sociedade em causa, na esfera do sócio só podem ser considerados como adiantamentos por conta de lucros, nos termos do preceituado na al. h) do n° 2 do art.º 5º CIRS.

10- Neste sentido vai a jurisprudência dos tribunais superiores, nomeadamente os Acórdãos do TCA Sul n° 05430/01, de 16.05/06 e 02476/08, de 27.01.09, de que «Os proveitos recebidos pelo gerente da sociedade por mor da execução de um contrato de empreitada entre a mesma sociedade e um terceiro, constitui um proveito desta e do exercício, que deve ser relevado na sua contabilidade e englobado na determinação do lucro tributável apurado;

Tendo tal montante de proveito sido diretamente depositado na conta bancária pessoal desse gerente, que o não fez relevar na sociedade, tem de se entender que o foi a título de adiantamento por conta de lucros, e constitui o mesmo um rendimento deste, a tributar em sede de IRS, categoria E, como rendimento de capitais, de englobamento obrigatório no rendimento coletável».

11- Relativamente ao facto de o relatório de inspeção se encontrar indevidamente fundamentado, este argumento tem vindo a ser usado sistematicamente pelo contribuinte e não tem razão, porquanto, como já lhe foi anteriormente informado, este tomou conhecimento dos esclarecimentos prestados por adquirentes das frações, das cópias de conhecimentos de Sisas e de cobrança de IMT, aquando da notificação do projeto de relatório de inspeção.

12- Quanto à alegação de que a AT deveria ter recorrido à avaliação indireta, por força do art° 87°, al. b) da L6T, também não lhe assiste razão, porquanto, na situação em apreço, não se verifica uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nem nenhuma das outras situações previstas no art.º 87.º da LGT.

13- Ora, o recurso à avaliação indireta só é legalmente possível, nomeadamente, quando ficar demonstrado a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável, ou seja, que a administração tributária fique impedida de apurar o lucro tributável de forma direta e que o recurso a métodos indiretos se torne a única forma de calcular o imposto a liquidar.

14- Ora analisando o caso em apreço, não é legalmente possível o recurso a métodos indiretos, porquanto a matéria tributável podia ser apurada de forma direta, bastando à administração tributaria calcular os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis e que deram entrada no património do recorrente, através dos preços de aquisição comunicados pelos adquirentes dos imóveis à AT para efeitos de SISA/IMT, assim como nas declarações prestadas pelos mesmos, conjugadas com cópias de cheques e informações bancárias.

15- Assim sendo, não assiste qualquer razão nas alegações apresentadas pelo recorrente.

C-CONCLUSÃO

16- Nestes termos, e tendo como base os fundamentos que antecedem, deve o presente recurso hierárquico ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida, e de acordo com as instruções divulgadas pela Circular n.º 13/99, de 8 de Julho, é dispensada a notificação aos recorrentes, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 60.º da LGT, uma vez que se encontra em causa a prática de um ato com base em factos já submetidos a audiência.

(…)” - (cfr. fls. 144 a 149 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

9) Sobre a informação referida no ponto anterior, recaiu o despacho datado de 21/12/2009, proferido pelo Substituto Legal do Diretor-Geral, João Durão, com o seguinte teor: “Indefiro nos termos propostos.” - (cfr. fls. 144 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

10) Por despacho do Ministro de Estado e das Finanças, Fernando Teixeira dos Santos, datado de 29/12/2009, foi decidido conforme segue:

«Ao abrigo do disposto nos artigos 35.º, 36.º e 37.º do Código do Procedimento Administrativo, e tendo em conta o n.º 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 321/2009, de 11 de Dezembro, e de harmonia com o disposto na Decreto-Lei n.º 205/2006, de 27 de Outubro:

1 - Delego no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Prof. Doutor Sérgio Trigo Tavares Vasques, o seguinte:

1.1 - As minhas competências relativas a todos os assuntos e à prática de todos os actos respeitantes aos serviços, organismos e entidades sob tutela, conjunta ou não, a seguir indicados:

a) Direcção-Geral dos Impostos (DGCI);

(…)

2.1 - Autorizo a subdelegação das competências ora delegadas nos dirigentes das entidades referidas no número anterior.

3 - Delego ainda no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais as minhas competências:

(…)

3.5 - Para apreciar e decidir os recursos hierárquicos em matéria tributária da competência da DGCI e da DGAIEC;

(…)

4 - O presente despacho produz efeitos desde o dia 31 de Outubro de 2009, ficando por esta forma ratificados todos os actos que, no âmbito das competências ora delegadas, tenham sido praticados pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais» - (cfr. Despacho n.º 382/2010, publicado no Diário da República n.º 4/2010, Série II, de 07.01.2010).

11) Por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Sérgio Trigo Tavares Vasques, datado de 17.02.2010, foi decidido conforme segue:

«Ao abrigo do disposto nos artigos 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo, nos artigos 10.º e 13.º da Lei Orgânica do XVIII Governo Constitucional, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 321/2009, de 11 de Dezembro, no artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 205/2006, de 27 de Outubro, no artigo 109.º do Código dos Contratos Públicos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de Janeiro, e no artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de Janeiro, e no uso das competências que me foram delegadas, com faculdade de subdelegação, pelo Ministro de Estado e das Finanças através do seu despacho n.º 382/2010, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 4, de 7 de Janeiro de 2010, determino o seguinte:

1 - Subdelego no director-geral dos Impostos, Prof. Doutor José António de Azevedo Pereira, as competências para:

(…)

1.26 - Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos nos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS;

(…)

2 - A subdelegação de competências referida no número anterior é extensiva ao subdirector-geral que substitua o director-geral nas suas ausências ou impedimentos.

3 - Autorizo a subdelegação das competências por mim subdelegadas nos subdirectores-gerais, nos directores de serviços ou outros titulares de cargos de direcção intermédia de 2.º grau, bem como, no referente às competências referidas nos n.os 1.28, 1.29, 1.31 e 1.49, nos directores de finanças, extensiva aos respectivos adjuntos, e nos chefes de finanças.

4 - O presente despacho produz efeitos desde 31 de Outubro de 2009, ficando por este meio ratificados todos os actos entretanto praticados que se incluam no âmbito desta subdelegação de competências.

(…)» - (cfr. Despacho n.º 3673/2010, publicado no Diário da República n.º 41/2010, Série II, de 01/03/2010).

12) Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos, José António de Azevedo Pereira, datado de 10/03/2010, foi decidido conforme segue:

«I - Competências subdelegadas:

(…)

3 - Subdelego nos subdirectores-gerais Manuel Luís Araújo Prates, Teresa Maria Pereira Gil, Alberto Augusto Pimenta Pedroso, Fernando Jorge Rodrigues Soares, João Ribeiro Elias Durão e Maria Angelina Tibúrcio da Silva, de acordo com os respectivos serviços e áreas, as seguintes competências que me foram subdelegadas:

a) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 dos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS

(…)

4 - Autorizo a subdelegação das competências ora subdelegadas respeitantes às alíneas b), c) e e) do ponto 1.4 nos directores de finanças, nos directores de finanças adjuntos e nos chefes de finanças. Nos demais casos, estas competências poderão ser subdelegadas nos directores de serviços dos respectivos Serviços e áreas funcionais.

VII - Produção de efeitos. - Este despacho produz efeitos a partir do dia 31 de Outubro de 2009, ficando, por este meio, ratificados todos os despachos entretanto proferidos no âmbito desta subdelegação e delegação de competências» - (cfr Aviso (extracto) n.º 7337/2010, publicado no Diário da República n.º 71/2010, Série II, de 13/04/2010)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

(…) Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro, na medida em que, na sua perspetiva, se reuniam os pressupostos para se enquadrarem os valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição do Impugnante, nos termos previstos no art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS.

Vejamos então.

Sobre os adiantamentos por conta de lucros, dispunha o então art.º 5.º do CIRS que:

“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º”.

Por sua vez, dispunha o então n.º 4 do art.º 6.º do CIRS que

“Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.

In casu, como decorre do teor do relatório de inspeção tributária (RIT):

a) O Impugnante era sócio-gerente da sociedade C.e M. V., Lda;

b) Nos exercícios compreendidos entre 2003 e 2005, a mencionada sociedade “procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais”;

c) Nas contas da sociedade, não foi possível identificar claramente os recebimentos dos valores de venda das frações;

d) “De acordo com informação fornecida por alguns dos adquirentes, as diferenças entre os valores reais de venda e os valores constantes das respetivas escrituras, foram pagas através de cheques, emitidos à ordem do gerente, Sr. M. V., ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo”;

e) Tais valores são tributados a título de rendimentos da categoria E.

Face a este enquadramento, desde já se adiante que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, a mesma partiu da existência de transferências bancárias ou emissões de cheques para a configuração dos respetivos valores enquanto adiantamentos por conta de lucros, nada constando do RIT que permita sustentar tal configuração enquanto rendimento da categoria E.

In casu, os valores em causa não estavam escriturados na contabilidade da sociedade, pelo que não se pode lançar mão da presunção consagrada no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS. Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 31.03.2016 (Processo: 06368/13) e do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.07.2017 (Processo: 00484/07.6BEVIS), de 21.11.2019 (Processo: 00700/11.0BECBR) e de 29.04.2021 (Processo: 00337/14.1BEPRT). Aliás, tal não é sequer controvertido.

Com efeito, não se podem confundir transferências bancárias ou emissões de cheques com escrituração na contabilidade, em sede de conta corrente dos sócios. Quando se fala em conta corrente dos sócios pretende-se abarcar a escrituração contabilística de determinados valores, designadamente em diversas das subcontas da conta 25 do Plano Oficial de Contabilidade, então em vigor.

Como tal, não se estando perante situação em que fosse de lançar mão da presunção referida, caberia à AT demonstrar o quid da qualificação efetuada.

No entanto, em sede de RIT, a AT concluiu, com base fática insuficiente para o efeito, estarmos perante adiantamentos por conta de lucros.

Na verdade, a administração limitou-se a concluir, sem mais, que os valores das transferências bancárias e dos cheques eram rendimentos de capitais do Recorrido.

No entanto, não ficou cabalmente demonstrado, no RIT em causa, que consubstancia a sustentação da liquidação de IRS emitida, que tais valores respeitassem, efetivamente, a rendimentos da sociedade em causa. É certo que a fundamentação do ato tributário não tem de ser exaustiva. Tem, no entanto, de ser suficiente para sustentar a conclusão extraída.

Aliás, veja-se que os meios de pagamento mencionados no RIT, juntos enquanto anexo I do RIT, além de representarem aquilo que a AT refere de exemplos, nem identificam minimamente a que alegadas transações respeitam, impedindo sequer uma caraterização da situação. É certo que há uma menção às conclusões extraídas no RIT efetuado à sociedade C. & M. . Lda. No entanto, o mesmo não se encontra como anexo ao RIT que constitui fundamento da liquidação de IRS impugnada nem o seu teor é transcrito no mesmo. O que consta no RIT atinente à ação inspetiva efetuada ao Recorrido são meras conclusões, carentes de caraterização factual, o que, naturalmente, impede a aferição dos pressupostos considerados,

Ademais, não fica clarificado por que motivo a AT optou por esta qualificação e não por uma qualificação enquanto rendimento de trabalho dependente, considerando que o Impugnante era gerente da sociedade em causa.

Assim, dos elementos constantes do RIT não se podem extrair, nem do ponto de vista fático, nem do ponto de vista de direito, os pressupostos para esta qualificação efetuada pela AT, porquanto as conclusões extraídas não estão devidamente alicerçadas.

Por outro lado, a qualificação como rendimento da categoria E tem caráter residual (como referido no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS), não ficando na discricionariedade da Administração escolher se um determinado rendimento há de ser qualificado, por exemplo, como rendimento da categoria A ou da categoria E.

Tudo o que explanamos implica que seja irrelevante o desfecho das ações de impugnação atinentes às liquidações emitidas à sociedade.

Neste mesmo sentido já decidiu este TCAS, em Acórdão de 11.01.2023 (Processo: 631/10.0BELRA).

Nestes termos, considerando que não estamos perante uma situação de funcionamento da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS e que a AT, ao contrário do que lhe impõe o art.º 74.º da Lei Geral Tributária, não logrou demonstrar o que alegou, resulta que não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.