| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
Da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 19/04/2022 e constante a págs.1895 do processo electrónico, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por T…– SOCIEDADE COMERCIAL DE RELOJOARIA, S.A., contra liquidações adicionais de IVA referentes ao período de Janeiro a Dezembro de 2013 e por via das quais foi apurado imposto a pagar de 318.078,93 euros, recorrem a Exma. Representante da Fazenda Pública e a impugnante.
Ø A Recorrente Fazenda Pública, termina as alegações com as seguintes e doutas conclusões:
«
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrida e, em consequência, anulou as liquidações de IVA e dos juros compensatórios, na parte a que respeita:
“ (…)a.1. à correcção sob a epígrafe «III.2.1.2 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (ao abrigo do DL 295/87 – Tax-free» na parte relativa a «C. O titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal»;
a.2. às correcções sob a epígrafe: «III.2.1.1 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (prova de exportação – DAU), na parte relativa a: «D. O titular da factura inicial ou da fatura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (…)» e «III.2.1.3. Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA e do DL 295/87»;
a.3. às correcções sob a epígrafe «III.2.2. Notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e ofertas em facturas de artigos de valor elevado» - (…)”.
B) Não pode a Recorrente conformar-se com o assim doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, e de acordo com a interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, impondo-se antes decisão diversa da adotada, atendendo às razões que passa a expender.
Senão vejamos:
C) Com referência ao sobredito período de tributação (2013), a Recorrida foi objeto de uma ação de inspeção externa, que inicialmente revestiu âmbito parcial, em sede de IVA, a qual passou posteriormente, a revestir âmbito geral, onde foram efetuadas correções técnicas em sede de retenções na fonte de IRS, IRC e, para o que ora releva, em sede de IVA, e acima melhor identificadas [cfr. factos 17) a 25 ), 31) e 32), do probatório].
D) Ainda no decurso dos atos inspetivos, os SIT, detetaram um conjunto de factos indiciadores da prática do crime de Fraude Fiscal no ano de 2013, em sede de IRC e para o que ora releva, em sede de IVA, respeitante a deduções indevidas, durante o ano de 2013, do qual resultaram prestações tributárias em falta, pelo que procederam à elaboração de Informação Preliminar que foi remetida à Divisão de Processos Criminais Fiscais, o qual originou em 18/05/2016 (cfr. fls. 1776 do SITAF), a instauração do Processo de Inquérito n.º 654/16.6IDLSB [cfr. factos 26) a 30) e 43) do probatório].
E) No sentido de permitir uma análise sistemática dos pontos de discórdia quanto ao decidido pelo Tribunal a quo, a Recorrente seguirá a ordem estabelecida no seguemento decisório, ponto a ponto, para sustentar a legalidade dos atos de liquidação controvertidos.
F) Quanto ao segmento decisório identificado em a.1 da sentença recorrida - correção sob a epígrafe «III.2.1.2 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (ao abrigo do DL 295/87 – Tax-free» na parte relativa a «C. O titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal», importa reter o seguinte:
G) Deriva do ponto 31) do factos provados que, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, se considerou que a Recorrida não liquidou IVA no valor total de € 23.660,85, em virtude de se ter apurado que, para as faturas indicadas no quadro 4 (cfr. RIT) , que havia sido ultrapassado o prazo legal para a certificação de saída do território aduaneiro da comunidade desde a primeira fatura emitida e que a fatura final foi emitida em nome de titular distinto do indicado na fatura inicial e que os adquirentes tinham domicílio fiscal em Portugal.
H) E concretamente em relação às fatura emitidas em nome dos adquirentes elencado no quadro 4, ponto C., do relatório de inspeção tributária (aqui controvertida) se considerou que a Recorrida não poderia beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, al. b) do Código do IVA e ao abrigo do Decreto –Lei n.º 295/87, de 31 de julho (regime do Tax-free), uma vez que, nas faturas indicadas, o titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída do território aduaneiro da comunidade tinha domicilio fiscal em Portugal.
I) Ora, estabelece o artigo 14, n.º 1, al. b) do CIVA (Isenção na exportação) que estão isentas do imposto, as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efetuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com excepção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro.
J) Nos termos do artigo 29.º, n.º 8 do Código do IVA, as transmissões de bens isentas do imposto ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º do citado código devem ser comprovadas através dos documentos aduaneiros apropriados.
K) A falta dos documentos comprovativos determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, conforme resulta do n.º 9 do artigo 29.º do CIVA.
L) O Decreto-Lei n.º 295/87, de 31 de julho (regime do Tax-free) determina que são isentas de imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens para fins privados feitas a adquirentes residentes em países não pertencentes à Comunidade Europeia que, no prazo de 90 dias, os transportem na sua bagagem pessoal com destino a um país não pertencente à CEE (cf. artigo 1º, n.º 1).
M) Este regime, decorre do disposto no artigo 146.º, n.º 1, al. b) e 147.º da Diretiva 112/2006/CE do Conselho, de 28 de novembro, que dispõem, respetivamente, que:
“1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:(...)
b) As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no respectivo território, ou por sua conta, para fora da Comunidade, com excepção dos bens transportados pelo próprio adquirente e destinados ao equipamento ou ao abastecimento de embarcações de recreio, aviões de turismo ou qualquer outro meio de transporte para uso privado;”;
- “1. Quando a entrega prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 146.º incidir sobre bens transportados na bagagem pessoal de viajantes, a isenção só é aplicável quando estejam reunidas as seguintes condições:
a) O viajante não está estabelecido na Comunidade;
b) Os bens são transportados para fora da Comunidade antes do termo do terceiro mês seguinte ao da entrega;
c) O valor global da entrega, IVA incluído, excede o montante de EUR 175 ou o seu contravalor em moeda nacional, fixado uma vez por ano, através da aplicação da taxa de conversão do primeiro dia útil do mês de Outubro, com efeitos a 1 de Janeiro do ano seguinte.
Todavia, os Estados–Membros podem isentar de imposto as entregas de valor global inferior ao montante previsto na alínea c) do primeiro parágrafo.
2. Para efeitos do n.º 1, entende-se por «viajante não estabelecido na Comunidade» qualquer viajante cujo domicílio ou residência habitual não se situe no território da Comunidade. Neste caso, entende-se por «domicílio ou residência habitual» o lugar mencionado no passaporte, no bilhete de identidade ou em qualquer outro documento reconhecido como documento de identificação válido pelo Estado–Membro no território do qual é efectuada a entrega”.
N) A Circular n.º 6/210 da Direção Geral das Alfândegas refere os requisitos para que se possa beneficiar da isenção aqui em causa, que deverá reunir, cumulativamente as seguintes condições [cfr. facto 2) do probatório]:
- ser residente em país terceiro;
- não ter residência em território nacional, podendo ser confirmada esta condição mediante a consulta à base de dados “Visão do contribuinte”, da DGCI, acessível nas Alfândegas.
O) E conforme os próprios SIT referem, a propósito do referido regime, em concreto quanto ao requisito para que se possa beneficiar da isenção aqui em causa, consiste no facto de o adquirente não ter residência em Portugal, “ a comprovação da residência, obrigatoriamente exigida pelo vendedor e pelos serviços aduaneiros, será efectuada mediante apresentação do passaporte ou de outro documento de identidade oficialmente reconhecido como válido" (vide artigo 1.º n.º 4 do DL 295/87, de 31 de julho).
P) Efetivamente, quanto ao cumprimento do requisito da residência previsto no citado Decreto-Lei, entende a Recorrente, contrariamente ao assim decidido, que os adquirentes referidos no quadro 4 (ponto C), tinham, para efeitos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, b) do CIVA e ao abrigo do Decreto-Lei 295/87, bem como da Circular 6/2010, residência em Portugal, pelo que não haveria lugar à isenção de IVA aqui em questão.
Q) Note-se, aliás, que os SIT reuniram elementos, no sentido de demonstrar que, efetivamente, adquirentes elencados no referido quadro (ponto C), evidenciam residência em território nacional (cfr. RIT, quadro 4, Anexo n.º 6):
R) Assim, salvo melhor entendimento, não se vislumbra da sentença recorrida a apreciação pelo Tribunal da prova carreada autos que resulta do RIT e do seu Anexo n.º 6, resultando de todo inviabilizada a perceção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o Tribunal a decidir como decidiu e a afastar este meio probatório que resultam dos autos.
Prosseguindo,
S) Quanto ao segmento decisório identificado em a.2. sob a epígrafe: «III.2.1.1 Irregularidades detetadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (prova de exportação – DAU), na parte relativa a: «D. O titular da factura inicial ou da fatura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (…)» e «III.2.1.3. Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA e do DL 295/87», decorre do ponto 31) do probatório que no âmbito do procedimento de inspeção tributária, se considerou que a Recorrida não liquidou IVA no valor total de € 187.833,32, uma vez que as faturas indicadas no quadro 3:
A. Havia sido ultrapassado o prazo legal para a certificação de saída do território aduaneiro da comunidade desde a primeira fatura emitida e foram emitidas sucessivas notas de crédito, até que é emitida a fatura final em nome do mesmo adquirente com certificação de saída do território aduaneiro da comunidade;
B. Havia sido ultrapassado o prazo legal para a certificação de saída do território aduaneiro da comunidade desde a primeira fatura emitida e, foram emitidas notas de crédito e a futura final com certificação de saída tem um titular diferente da primeira (transportador/portador de bens dos bens é diferente de quem pagou);
C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal;
D. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída do o território aduaneiro da comunidade não é o adquirente (não é quem efetua o pagamento da fatura) e o adquirente é residente em Portugal (aqui controvertida).
(Sublinhado nosso).
T) E concretamente em relação à fatura emitida em nome do adquirente elencado no quadro 3, ponto D., do relatório de inspeção tributária, se considerou que a Recorrida não liquidou IVA no valor de € 8.162,20, uma vez que, na fatura indicada, o titular da fatura inicial não é o adquirente por não ser quem efetua o pagamento da fatura e o adquirente e que este é residente em Portugal.
U) Convoca-se uma vez mais o já referido em torno do artigo 14.º, n. º1, al. b) do Código do IVA e do Decreto-Lei n.º 295/87, de 31 de julho (regime do Tax-free) determina que são isentas de imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens para fins privados feitas a adquirentes residentes em países não pertencentes à Comunidade Europeia que, no prazo de 90 dias, os transportem na sua bagagem pessoal com destino a um país não pertencente à CEE (cf. artigo 1º, n.º 1).
V) E nos termos do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA determina que, sem prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 10, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
W) Ainda de acordo com o disposto no artigo 36º, n.º 5, do Código do IVA as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.
X) Conforme resulta do apurado em sede de ação inspetiva, os titulares das faturas não são os adquirentes da isenção aqui em causa, por não terem sido eles que procederam ao pagamento da contraprestação, e que os adquirentes eram residentes em Portugal.
Y) Note-se, aliás, que os SIT reuniram um conjunto de acervo documental que integra o Anexo n.º 5, para o qual desde já remete para todos os efeitos legais), no sentido de demonstrar e comprovar o alegado:
“ (…)
Z) Uma vez mais, e salvo melhor entendimento, não se vislumbra da sentença recorrida a apreciação pelo Tribunal da prova carreada autos que resulta do RIT e do seu Anexo n.º 5, resultando de todo inviabilizada a perceção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o Tribunal a decidir como decidiu e a afastar este meio probatório que resultam dos autos.
AA)Pelo que, é firme convicção da Recorrente, que a sentença enferma de erro na interpretação dos factos, não valorização da prova carreada aos autos e, consequentemente, na aplicação do direto aos mesmos.
Prosseguindo,
BB)Discorda ainda a Recorrente do entendimento do douto Tribunal quanto à correção sob a epígrafe «III.2.1.3. Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA e do DL 295/87».
CC)Deriva do ponto 31) do probatório que, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, se considerou que a Recorrida não liquidou IVA no valor total de € 26.205,04, em virtude das faturas indicadas no quadro 5, terem sido emitidas em nome de uma pessoa singular com morada em país terceiro, mas o real adquirente dos respetivos bens corresponde a uma pessoa coletiva, porquanto efetuou o pagamento das faturas, pelo que o titular da fatura apenas é um transportador e não os efetivos adquirentes dos bens, pelo que não há lugar à isenção de imposto nos termos do artigo 14.º, n.º 1, a. b) do CIVA e no Decreto-Lei n.º 295/87, uma vez que o regime de isenção deste diploma é aplicável a viajantes particulares.
DD)Ora, por uma questão de economia de meios e, procurando evitar maçar o Venerando Tribunal com a exaustiva repetição do argumentário aventado pela Recorrente em torno do artigo 14.º, n.º 1, al. b) do CIVA, Decreto-Lei n.º 295/87 de 31 de julho (regime “Tax-free”), e ainda nos artigos 1.º e 3.º do Código do IVA, remete-se para a fundamentação já expendida ao longo das presentes conclusões, que, na sua ótica são suscetíveis de sustentar a evidente legalidade dos atos tributários em crise.
Por fim,
EE) Quanto o segmento decisório identificado em a.3.: correcções sob a epígrafe «III.2.2. Notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e ofertas em facturas de artigos de valor elevado»- (…)”,para cabal enquadramento da realidade em equação, importa salientar que decorre do ponto 31) do probatório que, no âmbito do procedimento de inspeção, verificaram os serviços da Recorrente que a Recorrida não liquidou IVA no total de € 8.920,37, em virtude de, nas ofertas de artigos de valor elevado efetuadas dentro das faturas, não ter liquidado o IVA, e de, nos descontos posteriores efetuados mediante a emissão de notas de crédito no valor da fatura que lhe deu origem com certificação de saída e após regularização, não poder ser considerado um desconto pois traduz-se num desconto de 100%, assumindo um carácter gratuito [cfr. quadro 6 do RIT e factos 3), 5), 6), 8) e 11) do probatório].
FF) O douto Tribunal, não obstante se pronunciar quanto às ofertas dos artigos nas faturas e descontos posteriores [cfr. quadro 6 do RIT e factos 3), 5), 6), 8) e 11) do probatório], a verdade é que coloca a tónica nos requisitos previstos para a isenção de IVA, uma vez que em relação aos bens aqui em causa, ocorreu a certificação de saída do território aduaneiro.
GG) Com efeito, e, salvo o devido respeito (uma vez mais), há na decisão recorrida erro de julgamento, maxime quanto à interpretação dos factos e, consequentemente, na aplicação do direto aos mesmos.
Vejamos,
HH) Nos termos do disposto no artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
II) Estipula o artigo 3.º, n.º 3, f), do CIVA que consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo, ressalvado o disposto no artigo 26.º, a afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.
JJ) O artigo 3º, n.º 7, do CIVA consagra que excluem-se do regime estabelecido na alínea f) do n.º 3, nos termos definidos por portaria do Ministro das Finanças, os bens não destinados a posterior comercialização que, pelas suas características, ou pelo tamanho ou formato diferentes do produto que constitua a unidade de venda, visem, sob a forma de amostra, apresentar ou promover bens produzidos ou comercializados pelo próprio sujeito passivo, assim como as ofertas de valor unitário igual ou inferior a €50 e cujo valor global anual não exceda cinco por mil do volume de negócios do sujeito passivo no ano civil anterior, em conformidade com os usos comerciais.
KK)A Portaria n.º 497/2008, de 24 de junho regulamenta as condições delimitadoras do conceito de amostras e de ofertas de pequeno valor e define os procedimentos e obrigações contabilísticas a cumprir pelos sujeitos passivos do imposto, para efeitos de aplicação do disposto no n.º 7 do artigo 3.º do Código do IVA.
LL) Nos termos do artigo 3º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 497/2008, a oferta pode ser constituída por bens comercializados ou produzidos pelo sujeito passivo ou por bens adquiridos a terceiros e quando a oferta seja constituída por um conjunto de bens, o valor de €50, a que se refere o n.º 7 do artigo 3.º do Código do IVA, aplica-se a esse conjunto.
MM) E nas situações em que o valor da transmissão gratuitas dos bens ultrapasse o valor estabelecido no n.º 7 do artigo 3.º do CIVA e se estiverem em causa bens que se encontrem desonerados de IVA, por o imposto que incidiu sobre a respetiva aquisição ter sido deduzido total ou parcialmente, a sua entrega é assimilada a uma transmissão onerosa de bens, sendo sujeita a tributação.
NN)No que se refere ao valor apurado, dispunha o artigo 16º, n.º 1, do Código do IVA que, sem prejuízo do disposto no n.º 2 e n.º 10, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
OO) O artigo 16.º, n.º 2, b), do Código do IVA prevê que, nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é, para as operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º, o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações.
PP) Efetivamente e ao contrário do julgamento feito pelo Tribunal a quo, in casu, a Recorrente logrou produzir prova constitutiva do seu direito a tributar.
QQ) Considerando toda a factualidade descrita nos autos e, bem assim, a factualidade constante do probatório da sentença ora recorrida, a decisão de considerar parcialmente procedente a Impugnação e em consequência a anulação das liquidações adicionais controvertidas nos termos exarados, apenas poderá ter sido tomada por não terem sido corretamente valorados os elementos probatórios carreados aos autos.
RR) Assim sendo, ao decidir como decidiu, incorreu o tribunal a quo, salvo o devido respeito, em erro de julgamento por inadequada apreciação e valoração da prova produzida e errónea interpretação e aplicação do disposto nos supra mencionados artigos.
SS) Pelo que, deve a douta sentença ser revogada, determinando-se a total improcedência da impugnação, com as legais consequências.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao recurso e consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.».
Ø Contra-alegou a Recorrida, tendo formulado as seguintes e doutas conclusões:
«
(a) Embora a Recorrente se insurja contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte que lhe foi desfavorável - e excetuados os segmentos que expressamente aceita -, por considerar que a mesma enferma de erro de julgamento, porquanto a prova produzida não foi corretamente valorada, não assiste razão à Recorrente, tendo o Tribunal valorado corretamente a prova e a factualidade sub judice, aplicando também corretamente comandos legais relevantes, em matéria de IVA;
(b) A respeito da correção identificada no ponto (A) supra, cumpre referir que a Recorrida solicita aos seus clientes, em todas as ocasiões, a exibição do respetivo passaporte ou de outro documento oficial que contenha a morada do(s) cliente(s), com vista a assegurar que o(s) mesmo(s) reside(m) fora da União Europeia, por forma a dar cumprimento aos pressupostos de que depende a aplicação da isenção plasmada no regime do Tax Free, ainda que não promova qualquer verificação do número de identificação fiscal de cada cliente, na medida em que tal diligência não se encontra prevista na legislação aplicável;
(c) Os próprios serviços aduaneiros atestaram a verificação do requisito relevante a a não residência em território português -, tendo, aquando da saída dos bens do TAC, emitido a correspondente certificação para efeitos do regime do Tax Free;
(d) A Recorrente alicerça a sua argumentação na Circular n.º 6/2010 da Direção Geral das Alfândegas, ou seja, em mera doutrina administrativa, por si produzida, a qual não é
vinculativa nem para os particulares, nem para os Tribunais, devendo a aferição da legalidade dos atos tributários ser levada a cabo mediante confronto direto com a norma legal relevante;
(e) A Recorrente não logrou provar que, contrariamente ao alegado pela Recorrida, os
clientes em causa tinham residência em território nacional, limitando-se a inferir, sem
mais, que tal se verifica (i.e., que não eram residentes em Estado terceiro);
(f) É contestável a bondade da utilização da informação cadastral dos clientes da Recorrida, pela Autoridade Tributária, para fundamentar parte das correções obtidas em sede inspetiva, especialmente neste domínio, porquanto o número de identificação fiscal é atribuído a toda e qualquer pessoa que aufira rendimentos sujeitos a imposto em território português, sem atribuir relevância ao facto de se tratar, ou não, de (não) residente para efeitos fiscais, em Portugal, de tal modo que nem o facto de os clientes da Recorrida serem portadores de número de identificação fiscal português determina que os mesmos sejam residentes em território nacional, como também não deriva de qualquer disposição do regime do Tax Free que a circunstância de o adquirente dos bens ser portador de um número de identificação fiscal português invalide que tenha residência num outro Estado;
(g) A Autoridade Tributária está adstrita ao cumprimento de um conjunto de obrigações
cuja finalidade entronca na garantia dos direitos fundamentais dos contribuintes, devendo, na plena assunção dos seus poderes e no cumprimento dos deveres que impendem sobre si, fundamentar adequadamente as correções que efetua, incumbindo-lhe a prova da verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua atuação de cariz corretivo, o que não fez no caso vertente, pois não apresentou qualquer documentação capaz de demonstrar a permanência em território nacional dos clientes da Recorrida, pelo que deve improceder o recurso interposto pela Recorrente nesta parte;
(h) A respeito da correção identificada no ponto (B) supra, refira-se que o regime do Tax Free não impõe, para efeitos da aplicação da isenção de IVA, qualquer condição atinente à obrigatoriedade de o pagamento das faturas que titulam os bens transmitidos ser efetuado pela pessoa adquirente do bem;
(i) O legislador, ao instituir tal preceito, quis tornar claro que, em sede de IVA, é indiferente se a contraprestação é entregue ao respetivo fornecedor pelo adquirente ou por qualquer terceiro, falecendo à evidência a argumentação aventada pela Recorrente nesta parte e, por conseguinte, sendo indevidas e ilegais as correcções efetuadas neste domínio pelos Serviços de Inspeção Tributária;
(j) Releva, neste âmbito, quem adquire os bens, e não quem procede ao respectivo pagamento (ou seja, ao pagamento da fatura que titula a transmissão), o que se justifica pelo facto de o regime do Tax Free ser direcionado aos adquirentes dos bens, ou seja, quem consta como tal nas faturas emitidas, pelo que deve improceder, nesta parte, o recurso interposto pela Recorrente;
(k) A respeito da correção identificada no ponto (C) supra, refira-se que, sem prejuízo
daquele que é o entendimento originariamente perfilhado pela Recorrida, o qual não obteve acolhimento por parte do Tribunal a quo (cf. os pontos 195. a 214. das alegações de Direito apresentadas pela Recorrida, a fls. 1825 do Sitaf), a verdade que mesmo que,
havendo que equiparar-se as alegadas transmissões gratuitas a transmissões onerosas, sempre vigoraria a isenção de IVA, nos termos do regime do Tax Free;
(l) É assim porque, in casu, ocorreu a certificação de saída do TAC pelos serviços aduaneiros, não tendo a Autoridade Tributária posto em causa o preenchimento dos requisitos de que depende a aplicação da referida isenção, devendo improceder, nesta parte, o recurso interposto pela Recorrente;
(m) A Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impendia, em sede de recurso, de formular as devidas conclusões, em conformidade com o disposto no artigo 639.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT), constatando-se que, após a alegação aduzida (corpo da alegação), procurou formular as competentes conclusões, embora as mesmas não consubstanciem uma síntese dos fundamentados por que peticionada a anulação da decisão recorrida e, portanto, não cumpram o disposto no n.º 1 do artigo 639.º do CPC (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT);
(n) A interposição de um recurso sujeita aquele que recorre à formulação de conclusões,
de modo conciso, as quais têm a importante função de delimitação do objeto do recurso, sem prejuízo de questões de conhecimento oficioso, sendo que tanto a falta absoluta de alegações, como a falta de conclusões, conduzem ao indeferimento do recurso, em virtude da respetiva ineptidão;
(o) No presente caso, em que a Recorrente se limita a reproduzir em sede de conclusões,
praticamente na íntegra, a anterior alegação (cf. a tabela supra, no ponto 93. das
 ».
Ø A Recorrente impugnante, T… – SOCIEDADE COMERCIAL DE RELOJOARIA, S.A., remata as suas alegações de recurso com as seguintes e doutas conclusões:
«
a) A Recorrente não contesta que é relevante uma identidade entre os factos investigados, que justificaram a instauração do procedimento criminal - que é, no fundo, identificada pelo Tribunal a quo -, e os factos geradores de imposto, mas a questão não se pode resumir a essa identidade, nomeadamente quanto à contagem do prazo de caducidade para liquidação do eventual imposto devido, porquanto não se compadece com as exigências de segurança jurídica (previsibilidade e estabilidade) que brotam do disposto no artigo 2.º da CRP que apenas releve, sem mais, a data da instauração do inquérito criminal;
b) Ainda que se entendesse estarem em causa os mesmos factos (num e noutro âmbito, penal e tributário), a mera existência de um processo-crime nunca poderia ser capaz de fazer operar, por força do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, um alargamento ou suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, porquanto é necessária a observância de requisitos objetivos que permitam, com segurança e certeza jurídicas, aferir quando e como teve início essa suspensão, o que não sucede no caso analisado nos autos (i.e., a Recorrente vê obstada essa possibilidade);
c) Vem mencionada na sentença recorrida uma adenda à informação constante do processo de inquérito que a Recorrente desconhecia por completo à data (como desconhecia, sequer, a data da instauração do processo-crime), o que não lhe permitia, sob qualquer circunstância, e com a necessária segurança, validar a contagem dos prazos de caducidade da liquidação do imposto em crise;
d) Independentemente da prorrogativa legal que a Autoridade Tributária tem a seu favor no que, especificamente, concerne ao alargamento do prazo para realização da inspeção tributária, a não observância do prazo de seis meses da sua duração, embora não tenha qualquer impacto ao nível das conclusões alcançadas em sede inspetiva, sempre terá impacto na questão da contagem do prazo de caducidade, pois o não acatamento deste prazo tem como único efeito a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade, sendo que, no presente caso, à data da notificação das liquidações contestadas, o direito de tributar as mesmas por parte da Autoridade Tributária já havia caducado (desde 1 de janeiro de 2018);
e) Os atos tributários em crise não poderiam ter sido emitidos - e, portanto, notificados à Recorrente -, por decurso do respetivo prazo de caducidade, enfermando, portanto, de um vício gerador de ilegalidade, intrínseco ao mesmo, não reconhecido pelo Tribunal a quo, e que ora se requer que seja, em sede de recurso, analisado;
f) Acresce que os Serviços de Inspeção Tributária abstiveram-se, por completo, de informar a Recorrente do início do procedimento criminal que, alegadamente, teria determinado a suspensão do prazo de conclusão do procedimento inspetivo;
g) A ausência de notificação da suspensão do prazo para conclusão do procedimento inspetivo é, sem margem para dúvidas, relevante para efeitos da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que não tendo tal notificação ocorrido, a mesma não é oponível ao sujeito passivo (in casu, à Recorrente), pelo que não pode, perante esta, ser invocada, sob qualquer circunstância, a ocorrência da suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspeção tributária;
h) No presente caso, em que foi instaurado um inquérito criminal (sem que a notificação acima mencionada tenha sido efetuada à Recorrente, na qualidade de sujeito passivo), e em que a Recorrente considerava que o mesmo não incidia sobre os mesmos factos subjacentes à emissão dos atos tributários ora em crise, na totalidade - de resto, por desconhecer, por completo, a adenda efetuada, a que alude o Tribunal a quo -, entende a Recorrente que a Autoridade Tributária não pode socorrer-se, sem mais, do disposto neste n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA;
i) A Autoridade Tributária concluiu o procedimento inspetivo e emitiu as liquidações adicionais de imposto correspondentes sem que o procedimento de inquérito tenha sido concluído (o que ainda não havia acontecido até à data de apresentação da impugnação judicial que deu aso aos presentes autos);
j) A interpretação preconizada pelo Tribunal a quo a respeito da norma da LGT e do RCPITA, a este respeito, põe manifestamente em causa os imperativos de segurança jurídica que devem conformar e orientar o ordenamento jurídico-tributário, na medida em que a alusão à instauração do inquérito criminal, cujo momento não é do conhecimento da Recorrente, como não é a existência ou ocorrência de uma adenda aos factos integrantes daquele inquérito, inviabiliza uma adequada compreensão do regime da caducidade, mormente da contagem do seu prazo, não conseguindo planear, com a certeza jurídica necessária, as consequências dos seus atos e, bem assim, dos atos do poder público;
k) A Recorrente sempre teria a expetativa de que a contagem do prazo de caducidade sempre teria de atender, não ao momento da instauração do processo-crime, mas sim ao momento em que, na qualidade de sujeito passivo, tem efetivo conhecimento da sua instauração, através da constituição como arguido dos respetivos Administradores, já em setembro de 2019;
l) A interpretação preconizada pelo Tribunal a quo a respeito do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA e, bem assim, do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, desatende por completo ao princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima dos administrados, plasmado no artigo 2.º da CRP, pelo que se afigura intrinsecamente desconforme com a constituição, o que se invoca nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;
m) A isenção é, assim, conferida ao adquirente e não ao transmitente dos bens, sendo aquele primeiro o beneficiário, de tal modo que a Recorrente, na qualidade de transmitente dos bens, se limita a atuar num quadro de deveres acessórios de cooperação/colaboração com a Autoridade Tributária;
n) A ocorrência de um lapso temporal mais dilatado entre a emissão da fatura e a receção do respetivo documento comprovativo de exportação/saída dos bens do território da União Europeia (i.e., por um período superior a 90 dias, contados desde a data de emissão da fatura que titula a transmissão de bens isenta em IVA), pode, sob determinadas circunstâncias, afigurar-se normal ou, pelo menos, compreensível e aceitável;
o) O entendimento perfilhado pela Autoridade Tributária e avalizado pelo Tribunal a quo consubstancia uma violação plena do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 55.º da LGT, enquanto princípio ordenador do procedimento tributário, mas também com assento constitucional (cf. o disposto no n.º 2 do artigo 18.º da CRP) e a que se encontra vinculada a Autoridade Tributária por força do disposto no n.º 2 do artigo 266.º também da CRP;
p) A interpretação restritiva do normativo em causa, no que respeita, em específico, ao cumprimento dos prazos para benefício da isenção, acaba por figurar como um desvio às exigências de congruência e adequação impostas pelo sobredito princípio da proporcionalidade, porquanto desconsidera a diligência adotada pela Recorrente no sentido de ver cumpridos todos os requisitos - que, no fundo, são requisitos que impendem diretamente sobre o adquirente dos bens e não sobre o vendedor - necessários à efetivação do regime, num contexto em que, face a esse excecional incumprimento (pelo adquirente) não põe em causa a suscetibilidade de controlo, pela Autoridade Tributária, de eventuais condutas fraudulentas;
q) Deve imperar a substância económica das operações sobre a forma, concluindo-se, assim, que cumprindo o viajante os pressupostos substantivos exigidos pela legislação aplicável - i.e., não possuir residência na União Europeia e sair do território aduaneiro da União com os bens na sua bagagem pessoal (ainda que não haja cumprido, por margem mínima, o prazo legalmente previsto) -, de modo que a(s) operação(ões) em causa devem beneficiar da isenção de IVA, sem prejuízo dos formalismos exigidos pela legislação aplicável;
r) No caso, está cumprido, ainda que o prazo para transporte (e, bem assim, certificação da saída) sejam feitas ligeiramente fora de prazo, o desiderato máximo pretendido pelo legislador comunitário e nacional de desonerar de tributação as transmissões de bens que serão exportados para fora da União Europeia;
s) Uma vez que os objetivos na base da instituição do regime Tax-Free se encontram, de facto, cumpridos, torna-se excessivamente penalizador para a Recorrente que esta tenha de proceder à liquidação de imposto em operações nas quais não só procurou garantir a observância das formalidades inerentes (ainda que fora do prazo legalmente previsto, em natural decorrência do atraso no transporte dos bens, imputável ao adquirente dos bens), mas também assegurar a saída dos bens do território nacional, acompanhando, com caráter de habitualidade, os seus clientes no procedimento de obtenção do competente DAU;
t) A Recorrente não pode substituir-se ao adquirente dos bens, assegurando, ela própria, o seu transporte dentro do prazo legalmente previsto - obrigação que incumbe, nos termos da lei, ao adquirente dos bens;
u) Observa-se que apenas pontualmente se verificou uma dilação temporal superior ao previsto pelo Regime Tax-Free, resultando tal dilação de momentos em que a Recorrente não foi, por manifesta impossibilidade ou grau de diligência menor, absolutamente rigorosa nos procedimentos habitualmente adotados, sendo política comercial da mesma estabelecer com o cliente, de forma individual, a forma mais eficiente e célere para efeitos da obtenção dos necessários elementos comprovativos da saída dos bens do território da União Europeia;
v) O princípio da proporcionalidade tem como limite o necessário e adequado para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido e, naturalmente, para evitar a fraude - fito que, in casu, logrou sempre alcançar-se -, afigurando-se desproporcional o juízo levado a cabo pela Autoridade Tributária, além de que a Recorrente procurou sempre atuar em atenção aos superiores interesses dos seus clientes e das relações comerciais que detém com os mesmos e, de modo algum, o escopo dos seus procedimentos foi obviar à entrada nos cofres do Estado das importâncias que, nos termos da lei, são efetivamente devidas;
w) O juízo levado a cabo pela Autoridade Tributária a respeito do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 295/87, de 31 de julho, sancionado pelo Tribunal a quo, inviabilizando a aplicação da isenção em causa por desrespeito dos prazos consagrados no referido regime - ainda que, efetivamente, tenha havido o transporte das mercadorias/bens para fora do TAC -, não está em consonância com as exigências de proporcionalidade impostas pela CRP no concreto domínio tributário, pelo que a interpretação propugnada por aqueles é, manifestamente, inconstitucional, o que se invoca nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;
x) A análise crítica da prova testemunhal é absolutamente inexistente no caso vertente, na medida em que o Tribunal não esclarece minimamente quais os motivos que o levaram a não valorar a prova testemunhal produzida (não os desenvolvendo, nem tão-pouco os identificando), quando estava obrigado a especificar, com clareza, que elementos concretos o inclinam para a valoração de determinadas provas em detrimento de outras, visto que resulta da sentença recorrida que o Tribunal valorou a prova documental junta aos autos, não tendo fixado qualquer factualidade decorrente da inquirição das testemunhas arroladas, antes se abstendo de analisar os depoimentos daí resultantes, por, tacitamente, reputar os mesmos de inúteis;
y) No presente caso está-se perante uma violação do dever de descoberta da verdade material pelo Tribunal a quo, que deveria ter operado no sentido da justa composição do litígio, mas que antes se exime, sem justificação de proceder ao exame crítico da prova testemunhal produzida e, concomitantemente, de justificar a ausência de valoração da mesma no caso sub judice, o que se apresente como um erro de julgamento, ao nível a matéria de facto, nomeadamente do adequado recorte da matéria de facto dada como assente e relevando para a decisão da causa, impondo-se, por essa razão, a decisão recorrida, na parte contestada.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida na parte ora contestada, por ilegal, sendo substituída por outra que contemple as conclusões da Recorrente, tudo com as legais consequências.».
Ø Não foram apresentadas contra-alegações neste recurso.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo nestes termos: «Aderindo à fundamentação das alegações da AT, entendemos que o presente recurso merece provimento»
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações dos recursos, são estas as questões que importa apreciar:
Ø No recurso da Fazenda Pública: se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade das correcções de IVA assentes em (i) irregularidades que se consubstanciam no facto de o titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída do TAC (território aduaneiro da Comunidade) ter domicílio fiscal em Portugal; (ii) irregularidades detectadas em vendas sem IVA, cujo titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (não é quem efectuou o pagamento da factura) e o adquirente é residente em Portugal; (iii) irregularidades traduzidas na ausência de correspondência entre quem paga e o titular da factura com certificação de saída; (iv) irregularidades consubstanciadas na emissão de nota de crédito no montante do valor em dívida da factura que lhe deu origem (que não poderá ser considerado desconto comercial), bem como de oferta de artigos de valores elevados (por vezes, ocorrendo as duas situações em simultâneo).
Ø No recurso da impugnante: (i) se a sentença errou ao concluir não se verificar a caducidade do direito de liquidação quanto aos factos constantes do relatório de inspecção tributária sob as epígrafes “III.2.1.1. Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14.º n.º 1 al. b) do CIVA (prova de exportação – DAU, III.2.1.2. – Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14.º n.º 1 al. b) do CIVA (ao abrigo do DL 295/87 – TAX FREE), III. 2.1.3. – Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14.º n.º 1 al. b) do CIVA e do DL. 295/87 e III.2.2 – Notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e Ofertas em facturas de artigos de valor elevado”; (ii) se a sentença errou, de facto e de direito, ao concluir que o transporte dos bens para fora do território nacional no prazo de 90 dias consagrado no DL. 295/87 constitui um dos requisitos substantivos para que a isenção do IVA tenha lugar, não constituindo uma mera formalidade destinada a demonstrar os requisitos materiais de aplicabilidade da isenção em causa.
***
II. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«
Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante exerce a actividade de comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria e joalharia através de pontos de venda abertos ao público sob a designação de “B… dos R…”, “T…” e de quiosques “S…” — cf. factos não controvertidos (relatório de inspecção tributária a págs. 467 do SITAF c artigos 19° c 20º da petição inicial);
2. Em 14/01/2010 foi emitida a Circular n.° 6/2010 da Direcção-Gcral das Alfândegas com o seguinte teor: «Relativamente ao sujeito que pretenda a isenção do imposto ao abrigo deste regime, o mesmo deverá reunir, cumulativamente, as seguintes condições: Ser residente em pais terceiro. A confirmação da condição enunciada ocorrerá mediante a apresentação de documento de identidade oficial, o qual deve referir o local de residência, identificando igualmente o respectivo pais, de modo a que se comprove que se trata, efectivamente, de um pais terceiro. Não ter residência em território nacional. A confirmação da condição enunciada ocorrerá mediante a consulta à base de dados “Visão do contribuinte", da DGCI, acessível nas alfândegas.» - cf. circular, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, disponível em https://infoaduanciro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/lcgislacao_aduancira/circularcs doclib/Documents/Circular n 06 2010 _II.pdf;
3. Em 1/02/2013 a Impugnante emitiu, em nome de W..., a factura n.° 1390A 000091, com o seguinte teor: «Marca: Breguet; Designação: Breguet Esferográfica prata: IVA 23%; Valor Unit. 0,00; Valor liq. 0,00; Marca: Breguet; Designação: Breguet Marine Chrono Rubber; IVA 23%; Valor Unit. 24.660,00; Valor liq. 24.660,00; Produto oferta. Valor para efeitos alfandegários: 1.500,00€; Total documento: 24.660,00;» cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1220 do SITAF;
4. Sobre a factura referida no ponto anterior foi aposto carimbo com o seguinte teor: «02.02.2013 — H…- cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 376 do SITAF;
5. Em 19/03/2013 a Impugnante emitiu, em nome de W..., a nota de credito n.° 1390A 0000069, com o seguinte teor: «Designação: descontos posteriores — Breguet; IVA: 0,00% Valor Unitário: 20.048,78; Valor líquido. 20.048,78; Observações: Oferta a cliente venda 1390A 000091 (exportação); Total documento: 20.048,78; Venda para exportação isenta de IVA ao abrigo da b) do n.° 1 do art. 14°do CIVA.» - cf. nota de crédito, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1220 do SITAF
6. Em 16/06/2013 a Impugnante emitiu, em nome de S..., a factura n.° 1304B0001941, com o seguinte teor: «Marca: Cartier; Designação: Ballon bleu 36mm aço auto brac aço; IVA 23%; Valor Unit. 4.980,00; Valor liq. 4.980,00; Incidência: 3.643,90; IVA: 838,10; Sub total: 4.980,00; Desconto: 498,00; Total documento: 4.482,00;» cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1213 do SITAF;
7. Sobre a factura referida no ponto anterior foi aposto carimbo com o seguinte teor: «Aduana Aeropuerto Barcelona 24 JUN 2013 Para la devolucion de IVA» - cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 376 do SITAF;
8. Em 26/06/2013 a Impugnante emitiu, em nome de S..., a nota de crédito n.° 1390A 0000113, com o seguinte teor: «Designação: descontos posteriores — Vertu Cartier; IVA: 0,00% Valor Unitário: 3.643,90; Valor liquido. 3.643,90; Observações: Oferta de produto facturado no documento I304B000I941; Total documento: 3.643,90; Venda para exportação isenta de IVA ao abrigo da b) do n. ° I do art. 14° do CIVA.» - cf. nota de credito, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1213 do SITAF;
9. Em 08/07/2013 a Impugnante emitiu, em nome de J…., a factura n.° 1393A/29, com o seguinte teor: «Código: 35519 — Marca: Diversos — Designação: Pulseira Love Cartier Ouro Amarelo - IVA 23%; Valor Unit. 5.250,00€; Valor liq. 5.250,00; Código: 00023B48 - Marca: Vertu - Designação: Vertu TI Pure Black - IVA 23%; Valor Unit. 9.500,00; Valor liq. 9.500,00; Código: W5310002 - Marca: Cartier - Designação: Tank anglaise GM Ouro Rosa-IVA 23%; Valor Unit. 0,00; Valor liq. 0,00; Incidência: 11.991,87; Valor do IVA: 2.758,13; Observações: W5310002 (...); Valor para efeitos alfandegários: 35.700€; Total documento: I4.750.00€;» - cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1203 do SITAF;
10. Sobre a factura referida no ponto anterior foi aposto carimbo com o seguinte teor: «Alfândega do Aeroporto de Lisboa Isenção do IVA 09/07/2013» - cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 376 do SITAF;
11. Em 25/09/2013 a Impugnante emitiu, em nome de J...., a nota de crédito n.° 1393A/23, com o seguinte teor: «Designação: descontos posteriores - Vertu; IVA: 0,00% Valor Unitário: 7.724,00; Valor liquido. 7.724,00; Observações: Ref. FT 139300000A/29; Total documento: 7.724,00; Venda para exportação isenta de IVA ao abrigo da b) do n.° 1 do art. 14° do CIVA.» - cf. nota de credito, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1203 do SITAF;
12. Em 22/04/2013 a Impugnante emitiu, em nome de Z…, a factura n.° 1390A0000245 no valor de €35.487,81, com DAU de 23/03/2013, cujo pagamento foi efectuado por A....- cf. anexo do relatório de inspecção a págs. 1033 do SITAF c factos não controvertidos;
13. Em 22/04/2013 A....tinha domicílio fiscal em Portugal - cf. anexo do relatório de inspecção a págs. 1033 do SITAF;
14. Por ofício de 12/07/2013 a Alfândega do Aeroporto do Porto comunicou à Direcção de Serviços de Investigação, Fraude e Acções Especiais o seguinte: «No passado dia 07 de julho, foi levantado Auto de Noticia nesta Alfândega contra D....(...) por ter solicitado a certificação de saída de mercadoria que disse que embarcaria consigo, com destino a Angola, o que lhe permitiria justificar isenção do IVA nos termos do Decreto-Lei n.° 295/87, de 31 de julho (...). Por estarem reunidos os requisitos daquele diploma, foram-lhe carimbadas as faturas n.° I355A0Q00Q23, de 2013-07-06, e 1355A0000013, de 2013-07-07, que titulam a compra de 3 relógios. Não obstante, tendo sido feito novo controlo à porta do avião, constatou-se que o passageiro já só tinha na sua posse um dos três relógios, desconhecendo-se a localização dos outros dois relógios, que, segundo o viajante, se encontrariam na posse da irmã, M...., que não se apresentou como viajante. Perante estes factos, esta Alfândega suspeita de que se possa estar perante um esquema de obtenção fraudulenta de benefício fiscal, consubstanciado na concessão indevida de isenção de IVA, nos termos do referido Decreto-Lei n.° 295/87, de 31 de julho. Esta suspeita alicerça-se também no facto de, no dia 03 de julho, a mesma M.... (...) ter desembarcado neste aeroporto, proveniente da Suíça, com um relógio da mesma marca (Omega), e se ter encaminhado pelo canal verde com o intuito de assim evitar o cumprimento das formalidades necessárias para a importação daquela mercadoria, incluindo o pagamento de direitos de importação e IVA respetivo (...). (...). Atento o exposto, afigura-se a esta Alfândega pertinente levar estes factos ao conhecimento dessa Direção de Serviços, tendo em vista o eventual encetar de diligências no sentido de apurar se se trata de casos isolados ou se, efetivamente, estamos perante uma prática reiterada e organizada de uma atividade ilícita, se tal for julgado conveniente. (...). Mais se informa que, relativamente a este caso, foi já enviado um oficio à empresa que vendeu os relógios no sentido de obstar a que o adquirente fosse reembolsado do IVA, por não estarem reunidos os requisitos legais (...).» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 618 do SITAF;
15. Por oficio de 11/07/2013 a Alfândega do Aeroporto do Porto comunicou à Impugnante o seguinte: «Foram em 2013-07-07 apresentadas a esta Alfândega as seguintes facturas/recibo emitidas por essa empresa: fatura/recibo n.° I355A0000012, de 2013-07-06, relativa à venda de um relógio Omega Seamaster Aqua Terra Chrono Our Ro, pelo valor de €20.590,00 (IVA incluído) e de um relógio Ómega de Viile Ladymatic Ouro R Dia MOP, pelo valor de €29.950,00 (IVA incluído); fatura/recibo n.° 1355A00000J3, de 2013-07-07, relativa â venda de um relógio Omega Speed Original Lua, pelo valor de €3.590,00 (IVA incluído). As referidas faturas, por terem sido apresentadas por um viajante, D…, não residente na União Europeia (UE) que iria embarcar para um pais de destino não pertencente à UE, foram carimbadas pela Alfândega, para justificação de isenção do IVA, nos termos do Decreto-Lei n.° 295/87, de 31 de julho. Constata-se agora que os relógios não foram apresentados no momento do embarque do referido passageiro, que acabou por não embarcar para um pais terceiro. Assim sendo, não estão reunidas as condições para que aquelas vendas beneficiem da isenção do IVA, nos termos do DL n.° 295/87, de 31 julho. Atento o exposto, solicita-se que: Caso venha a ser apresentada a essa empresa o original ou cópia das faturas supra identificadas, com carimbo aposto pela Alfândega do Aeroporto do Porto, seja dada sem efeito aquela certificação de saída: Não seja efetuado o reembolso do IVA ao adquirente, já que, não estando cumpridos os requisitos do artigo Io do Decreto-Lei n.° 295/87, de 31 de julho, o IVA é devido peto vendedor (sujeito passivo de IVA) devendo por este ser entregue ao Estado, nos termos do artigo 4.° do mesmo diploma; (...).» - cf. oficio, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 618 do SITAF;
16. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior, a Impugnante informou que: «O cliente D....adquiriu na loja B.... do Norteshopping três relógios de marca Omega que deram origem à emissão das facturas I355A0000012 e 1355A0000013. O cliente não reside em Portugal pelo que (...) tem direito à isenção de IVA. A pedido do cliente, foi combinado com a T.... Distribuição, que a apresentação dos produtos na Alfândega e o carimbo das facturas com a certificação de exportação seria acompanhada por uma funcionária da loja que ficaria logo na posse de tais documentos. (...). Em cumprimento do acordado, uma funcionária da loja acompanhou o cliente à Alfândega e foi cumprido todo o procedimento necessário à certificação das facturas, tendo o cliente ficado na posse dos relógios. De seguida, a funcionária regressou à loja com o original das facturas. Salvo o devido respeito por opinião contrária, a T....cumpriu todas as obrigações legais que lhe são impostas, tendo ficado finalizada a venda dos relógios. (...). (...) e concretamente em resposta às questões colocadas, informa que o original das facturas carimbadas na Alfândega está em sua posse. Mais informa que, nos termos acordados com o cliente, não há qualquer valor de IVA a devolver ao cliente. (...) o IVA deverá ser cobrado ao cliente e não à T.... (...).» - cf. resposta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 618 do SITAF;
17. Em 25/06/2015 foi emitida a ordem de serviço n.° 01201504721 com vista ao início do procedimento de inspecção tributária externa à actividade da Impugnante de âmbito parcial, em sede de IVA, ao ano de 2013 - cf. ordem de serviço a págs. 532 do SITAF;
18. A ordem de serviço referida no ponto anterior foi assinada por representante da Impugnante em 06/07/2015 - cf. ordem de serviço a págs. 532 do SITAF;
19. Por despacho de 30/12/2015 foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por um período de mais três meses com os seguintes fundamentos: «A ação inspetiva ao abrigo da 01201504721 relativamente ao exercício de 2013, teve início em 2015/07/06. O procedimento inspetivo tem-se revelado complexo, devido nomeadamente à necessidade de controlo dos meios de pagamento associados às vendas, atendendo a que se trata de um sujeito passivo que dispunha no exercício de 2013 de 60 pontos de venda abertos ao público, com um volume de operações elevado, razão pela qual não foi possível a conclusão do procedimento dentro do prazo previsto no n° 2 do artigo 36° do RCPITA. Face ao exposto ao abrigo das alíneas a) do n.° 3 do artigo 36 do RCP1TA, solicita-se em relação ao exercício de 2013 (...), a competente autorização no sentido da prorrogação do prazo deste procedimento de inspeção por um período de três meses, prevendo-se a sua conclusão até 2016/04/06 (...)» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 532 do SITAF;
20. Pelo ofício n.° 070560 de 30/12/2015 os serviços de inspecção tributária comunicaram à Impugnante o seguinte: «Informa-se V. Exa. que o procedimento de inspecção a coberto da ordem de Serviço 01201504721, relativamente ao exercício de 2013, (...), foi alargado por um período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado (...), de que se junta cópia, nos termos da previsão/estatuição do art. 36°, n.° 3 e n.° 4, do RCPITA» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 532 do SITAF;
21. O ofício referido no ponto anterior foi remetido à Impugnante por carta registada em 30/12/2015 - cf. registo e ofício a págs. 532 do SITAF;
22. Em 30/03/2016 o âmbito do procedimento de inspecção foi alterado para âmbito geral ao ano de 2013 - cf. ordem de serviço a págs. 532 do SITAF;
23. Por despacho de 31/03/2016 foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por um período de mais três meses com os seguintes fundamentos. «A ação inspetiva ao abrigo da 01201504721 relativamente ao exercido de 2013, teve início em 2015/07/06. O procedimento inspetivo tem-se revelado complexo, devido nomeadamente ao elevado número de operações relacionadas com o regime de tax free e á necessidade de controlo dos meios de pagamento associados às vendas isentas de IVA, atendendo ainda a que se trata de um sujeito passivo que dispunha no exercício de 2013 de 60 pontos de venda abertos ao público, razão pela qual não foi possível a conclusão do procedimento dentro do prazo previsto no n° 2 do artigo 36° do RCPITA. Face ao exposto ao abrigo das alíneas a) do n.° 3 do artigo 36 do RCPITA, solicita-se em relação ao exercício de 2013 (...), a competente autorização no sentido da prorrogação do prazo deste procedimento de inspeção por um período de mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até 2016/07/06 (...)» - cf. despacho c informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 532 do SITAF;
24. Pelo ofício n.° 015579 de 1/04/2016 os serviços de inspecção tributária comunicaram à Impugnante o seguinte: «Informa-se V. Exa. que o procedimento de inspecção a coberto da ordem de Serviço 01201504721, relativamente ao exercício de 2013, (...), foi alargado por mais um período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado (...), de que se junta cópia, nos termos da previsão/estatuição do art. 36°, n.° 3 e n.° 4, do RCPITA» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 532 do SITAF;
25. O ofício referido no ponto anterior foi remetido à Impugnante por carta registada em 1/04/2016 - cf. registo c oficio a págs. 532 do SITAF;
26. Em 2016 foi instaurado o processo de inquérito criminal n.° 654/16.6IDLSB -cf. factos não controvertidos (artigos 100° da petição inicial e 81° da contestação);
27. Em 29/03/2016 e no âmbito do processo de inquérito criminal n.° 654/16.6IDLSB foi proferida a informação preliminar ° 1356/2016IDLSB com o seguinte teor: «VI. EXPOSIÇÃO DOS FACTOS CONSTITUTIVOS DA PRESUMÍVEL PRATICA DE CRIME FISCAL 1. Enquadramento do sujeito passivo — 1.1. A sociedade T....tem como objeto social a "Comercialização de produtos de relojoaria, ourivesaria, joalharia e produtos relacionados com a relojoaria. (...). 2.1. A Ordem Inspetiva em curso ao ano de 2013, foi aberta nomeadamente pelo facto do sujeito passivo apresentar um valor elevado de regularizações no campo 40 (€3.256.313,27). (...). Acresce ainda uma informação recebida da Alfândega do Aeroporto do Porto e reencaminhada pela DSIFAE a esta Direção de Finanças, reportando que em 07 de julho de 2013 foi emitido Auto ao contribuinte D....NIF 201…., uma vez que tendo-lhe sido certificada, mediante aposição de um carimbo, no âmbito do Decreto-Lei n.° 295/87, de 31 de Julho (...), a saída do Território Aduaneiro Comunitário (TAC), em duas faturas emitidas pela B.... do Norteshopping que titulavam a venda de 3 relógios da marca Omega, à porta de embarque, ao ter sido objeto de uma verificação, apenas tinha na sua posse um deles (o de menor valor), não tendo procedido ao embarque. (...). Questionado o representante do sujeito passivo sobre os procedimentos no âmbito da isenção do IVA ao abrigo do DL 295, este explicou que “habitualmente ” liquida IVA nas faturas emitidas a residentes em países terceiros, entregando-o ao Estado nas respetivas Declarações Periódicas (DP). Quando obtém a certificação aduaneira da saída do TAC (nos formulários tax free quando há intervenção da empresa G.... e/ou nas faturas quando não há essa intervenção), procede à regularização a seu favor do imposto. De acordo com a análise dos extratos contabilisticos extraídos do SAFT apresentado pelo sujeito passivo, verificou-se que a conta de Regularizações a favor da empresa (243410000) é subdividida nas contas 2434010100 - IVA Regularizações a favor da empresa e 2434010200 - IVA Regularizações a favor da empresa - Reg. Manual, A primeira é utilizada automaticamente pela emissão informatizada de Notas de Crédito, registando a segunda as Regularizações efetuadas no âmbito do DL 295, após obtenção da certificação aduaneira da saída do TAC, processo este manual. Neste último caso, o sujeito passivo procede a uma reclassificação contabilística da conta de 7110010000 - Vendas Nacionais para a conta de 7110030000-Vendas - Extracomunitário, no entanto esta situação não è refletida na Declaração Periódica (DP) no campo 8. (...). Pelo quadro acima verifica-se que as regularizações a favor do sujeito passivo com maior peso respeitam á intermediação da G.... (GR). Nestas regularizações existem dois sistemas de “reembolso" do imposto quando o sujeito passivo emite faturas a particulares residentes em países terceiros em paralelo com a emissão de formulário tax free da GR: (...). O sujeito passivo mantém pastas de arquivo de faturas de com a designação de “Exportações”, nas quais se incluem: (...). 3.5. Do quadro acima verifica-se que os titulares de faturas de nacionalidade chinesa, saem do TAC, na sua maioria, por Barcelona.
Nestas situações o IVA não foi cobrado, apesar de liquidado e entregue ao Estado. Questionado o representante do sujeito passivo acerca da garantia (julgando-se que existiria da parte do sujeito passivo algum sistema semelhante ao Early Cash Refund com recolha de dados do cartão de crédito), informou que em diversas situações os turistas vinham em grupos acompanhados de “guias ” que assegurariam o retorno das faturas/formulários tax free com a certificação atrás referida. Saliente-se que se verifica a existência de titulares de faturas que se repetem em diferentes períodos, com valores de oferta constantes das mesmas e/ou descontos comerciais posteriores (nota de crédito) inclusive no valor total da fatura, conforme evidenciado no quadro 3 adiante e no Anexo 2. Assim, de acordo com informação do representante do sujeito passivo, para este se assegurar de que pode beneficiar da isenção do DL 295 (sem intermediação), nos casos em que o IVA è liquidado na fatura sem que seja cobrado o imposto a titulo de caução, ou há um funcionário que acompanha o titular da fatura ao aeroporto e traz o original da fatura com a certificação de saída aposta pela Alfândega portuguesa (como no caso do contribuinte D....), ou existem guias de grupos de turistas que fazem chegar as faturas com essa certificação. Nas faturas que são emitidas isentas de IVA ao abrigo da al. b) do n.° 1 do artigo 14.° do CIVA, o sujeito passivo oferece ao cliente / titular da fatura o serviço do despachante alfandegário e a certificação de saída ocorre através de D AU). Relativamente às faturas emitidas em 2013 pela Sede e pelos vendedores de atendimento personalizado, designados Private Account Managers (PAM) cujos titulares são residentes em Angola e na China, conforme se observa no quadro anterior, foram pedidos os meios de pagamento associados, tendo-se verificado a ausência de correspondência entre quem paga e o titular da fatura com certificação de saída, constatando-se designadamente o seguinte (...): a) Pagamentos efetuados em Luanda na loja S…. A…. (empresa detida pela S…. S.A.), relativamente a faturas emitidas a residentes em Angola; b) Transferências bancárias ordenadas por terceiros relativamente ao titular da fatura, inclusivamente que servem para pagar mais do que uma fatura, ou mesmo faturas de titulares diversos (veja-se no Anexo 2 em Observações a cliente R….); Pagamento parcial em numerário com depósito efetuado por um funcionário num balcão do Novo Banco já em 2015, tendo sido efetuado um "desconto posterior" no montante do valor não pago (perdão de dívida ou indicio de venda não faturada). 3.7. Nas faturas isentas de IVA ao abrigo do artigo I4.° do n. ° 1 al. b) do CIVA, verificou-se também a existência de um elevado número de anulações de Faturas mediante a emissão de Notas de Crédito, que originavam novas faturas dos mesmos bens (e quase sempre pelos mesmos valores), com mudança de portador (titular da Fatura) ou não, até à efetiva saída do TAC (neste caso com DAU), sendo que as notas de crédito são dadas como meio de pagamento de faturas em nome de terceiros (Cfr. Anexo 3). De acordo com informação obtida do representante do sujeito passivo, estas anulações deviam-se ao facto dos adquirentes ou não saírem do TAC, ou saindo do TAC, alegadamente, não levarem os bens, tendo dado como exemplo angolanos que possuíam habitação em Portugal e que se esqueciam de transportar consigo os bens adquiridos. Foi recolhida evidência sob a forma de comunicações internas/mails entre funcionários da T.... Distribuição, de que as notas de crédito referidas eram emitidas decorrido o prazo dos 90 dias estabelecido no DL 295 sem que existisse a certificação de saída. Como demonstra o quadro I seguinte, por vezes a saída dos bens (data do DAU) acaba por ocorrer um ano após a data da primeira fatura (A…). Verificou-se ainda a existência de casos em que não obstante ter sido; certificada a saída pelas estâncias aduaneiras portuguesas, quer através da aposição de carimbo nas faturas, quer através de DAU, os titulares das faturas terem domicilio fiscal em Portugal (...). 3.9. Podemos assim sistematizar as situações de utilização indevida do DL 295, embora tenham sido verificados casos em que ocorrem em simultâneo (ver quadros 1 e 2 e Anexos 2 e 3): A. Passaram 90 dias da data da transação (primeira Fatura emitida) e foram emitidas sucessivas notas de crédito, até que é emitida a fatura final em nome do mesmo adquirente com certificação de saída do TAC; B. Passaram 90 dias da data da transação (primeira Fatura emitida), foram emitidas notas de crédito e a fatura final com certificação de saída tem um titular diferente da primeira (transportador/portador dos bens é diferente de quem pagou); C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicilio fiscal em Portugal (ver quadro 1, titulares de faturas M…, N… e C….) (...). D. Consideração como oferta de artigos de valores elevados que são efetuadas dentro da fatura (oferta de um ou dois artigos), e/ou "descontos posteriores" efetuados mediante emissão de nota de crédito, sendo algumas no valor da fatura com certificação de saída, ou seja, da fatura inicial nada foi pago, como evidencia o quadro 3 seguinte. Nas ofertas efetuadas dentro das faturas è liquidado IVA a favor do Estado pelo valor do custo, nos termos do artigo 3.° n. ° 3 al. f do CIVA (autoconsumo/ofertas), mas esse imposto é contabilizado em custo na conta 6884010000 — Ofertas. Os “descontos posteriores" (regularização contabilística dos valores não pagos) são contabilizados como descontos comerciais, já após a regularização do IVA a favor da empresa pela certificação de salda do TAC, não ocorrendo assim qualquer liquidação de imposto por autoconsumo - ofertas. Estes casos são destacados no quadro 3 seguinte. (...). 4. Vantagem patrimonial ilegítima Conforme decorre dos quadros 1 e 2, as situações descritas em A, B e C do ponto anterior, passíveis de configurar a prática de crime de fraude fiscal, tipificada no artigo 103° do Regime Gerai das Infrações Tributárias, resultam numa vantagem patrimonial ilegítima que em 2013 ascende a €134.752,71, embora apenas ultrapassem o montante definido; no n.° 2 do citado artigo os períodos de maio, julho, setembro e dezembro. (...).» - cf. informação preliminar, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 618 do SITAF;
28. Em 24/03/2016 foi emitido, pela Direcção de Finanças de Lisboa, auto de notícia com o seguinte teor: «N. ° Ordem de Serviço 01201504721; N° processo inquérito: 654/2016.6IDLSB; Identificação do Sujeito Passivo: T.... (...), S.A. (...); Elementos que caracterizam as infracções: Normas infringidas: art. 27° n.° 3 CIVA Falta de entrega de imposto exigível; Normas Punitivas: artigo 103°, n.° 1, c), do RGIT - fraude; Data da infracção: 2013-03-10; 2013-04-10; 2013-05-10; 2013-07-10; 2013-09-10; 2013-10-10; 2013-11-10; 2014-02-10; Período de tributação: 2013-01; 2013-02; 2013-03; 2013-05; 2013-07; 201308; 2013-09; 2013-12; Valor do Imposto: €6.508,62; €8.185,60; €3.227,85; €15.508,17; €62.758,33; €155,48; €17.500,29; €20.898,37; Descrição dos factos, data e local da verificação da infracção - I. Enquadramento do sujeito passivo -1.1. A sociedade T....tem como objeto social a comercialização de produtos de relojoaria, ourivesaria, joalharia e produtos relacionados com a relojoaria,. (...). Está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal em IVA {...). 1.3. A atividade desta sociedade é desenvolvida através de pontos da venda abertos ao público sob a designação B...., T... e bem ainda quiosques S.... (...). 1.3. Factos apurados no âmbito da ação inspetiva em curso - (...). 3.5. Do quadro acima verifica-se que os titulares das faturas de nacionalidade chinesa, saem do TAC, na sua maioria, por Barcelona. Nestas situações o IVA não foi cobrado, apesar de liquidado e entregue ao Estado. Questionado o representante do sujeito passivo acerca da garantia (julgando-se que existiria da parte do sujeito passivo algum sistema semelhante ao Early Cash Refund com recolha de dados do cartão de crédito) informou que em diversas situações os turistas vinham em grupos acompanhados de guias que assegurariam o retomar dos formulários tax free com a certificação atrás referida. Saliente-se que se verifica a existência de titulares de faturas que se repetem em diferentes períodos, com valores de oferta constantes das mesmas e/ou descontos comerciais posteriores. (nota de crédito inclusive no valor total da fatura, conforme evidenciado no quadro 3 adiante e no Anexo 2). Assim, de acordo com informação do representante do sujeito passivo, para este se assegurar de que pode beneficiar da isenção do DL 295 sem intermediação, nos casos em que o IVA é liquidado na fatura sem que seja cobrado o imposto a titulo de caução, ou há um funcionário que acompanha o titular da fatura ao aeroporto e traz o original da fatura com a certificação de saída aposta pela Alfândega portuguesa, como no caso do contribuinte D....), ou existem guias de grupos de turistas que fazem chegar as faturas com essa certificação. Nas faturas que são emitidas isentas de IVA ao abrigo da al. b) do n.° I do artigo 14° do CIVA, o sujeito passivo oferece ao cliente/titular da fatura o serviço do despachante alfandegário e a certificação de saída ocorre através de D AU. 3.6. Relativamente às faturas emitidas em 2013 pela sede e pelos vendedores de atendimento personalizado, designados Private Acccount Managers (PAM) cujos titulares são residentes em Angola e na China, conforme se obseiva no quadro anterior, foram pedidos os meios de pagamento associados, tendo-se verificado a ausência de correspondência entre quem paga e o titular da factura com certificação de saída constatando-se, designadamente o seguinte (cfi anexo 2): a) Pagamentos efectuados em Luanda na loja S.... (empresa detida pela S....S.A.), relativamente a fatura emitida a residentes em Angola; b) Transferências bancárias ordenadas por terceiros relativamente ao titular da fatura, inclusivamente que servem para pagar mais do que uma factura ou mesmo faturas de titulares diversos (veja-se no Anexo 2 em observações a cliente R....). C) Pagamento parcial em numerário com depósito efetuado por um funcionário num balcão do Novo Banco já em 2015, tendo sido efetuado um desconto posterior no montante do valor não pago (perdão de divida ou indício de venda não faturada). 3.7. Nas faturas isentas de IVA ao abrigo do artigo 14° n.° I al. b) do CIVA, verificou-se também a existência de um elevado número de anulações de Faturas mediante a emissão de Notas de Crédito, que originavam novas faturas dos mesmos bens (e quase sempre pelos mesmos valores), com mudança de portador (titular da Fatura) ou não, até à efetiva saída do TAC (neste caso com D AU), sendo que as notas de credito são dadas como meio de pagamento das faturas em nome de terceiros (Cfr. Anexo 3). De acordo com informação obtida do representante do sujeito passivo, estas anulações deviam-se ao facto dos adquirentes ou não saírem do TAC, ou saindo do TAC alegadamente, não lavarem os bens, tendo dado como exemplo angolanos que possuíam habitação em Portugal e que se esqueciam de transportar consigo os bens adquiridos. Foi recolhida evidência sob a forma de comunicações internas/mails entre funcionários da T.... Distribuição, de que as notas de crédito referidas eram emitidas decorrido o prazo dos 90 dias estabelecido no DL 295 sem que existisse a certificação de saída. Como demonstra o quadro 1 seguinte, por vezes a saída dos bens (data do DAU) acaba por ocorrer um ano após a data da primeira fatura (A....). 3.8. Verificou-se ainda a existência de casos em que, não obstante ter sido certificada a saída através da aposição de carimbo nas faturas, quer através de DAU, os titulares das facturas terem domicílio fiscal em Portugal (...). 3.9. Podemos assim sistematizar as situações de utilização indevida do DL 295. embora tenham sido verificados casos em que ocorrem em simultâneo (ver quadros I e 2 e Anexos 2 e 3). A. Passaram 90 dias da data da transação (primeira Fatura emitida) e foram emitidas sucessivas notas de crédito, até que é emitida a fatura final em nome do mesmo adquirente com certificação de saída do TAC; B. Passaram 90 dias da data da transação (primeira Fatura emitida), foram emitidas notas de crédito e a fatura final com certificação de saída em um titular diferente da primeira (transportador/portador dos bens é diferente de quem pagou); C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicilio fiscal em Portugal (ver quadro 1, titulares de faturas M…, N…e C…). C. Consideração com a oferta de artigos de valores elevados que são efetuadas dentro da fatura (oferta de um ou dois artigos), e/ou descontos posteriores efetuados mediante emissão de nota de crédito, sendo algumas no valor da fatura com certificação de saída, ou seja, da fatura inicial nada foi pago, como evidencia o quadra 3 seguinte. Nas ofertas efetuadas dentro das faturas è liquidado IVA a favor do Estado pelo valor do custo, nos termos do artigo 3.0 n.° 3 al. J) do CIVA (autoconsumo/ofertas), mas esse imposto è contabilizado em custos na conta 6884010009 Ofertas. Os descontos posteriores (regularização contabilística dos valores não pagos) são contabilizados como descontos comerciais, já após a regularização do IVA a favor da empresa pela certificação de saída do TAC, não ocorrendo assim qualquer liquidação de imposto por autoconsumo ofertas. Estes casos são destacados no quadro 3 seguinte. Vantagem patrimonial ilegítima - Conforme decorre dos quadros I e 2, as situações descritas em A, B e C do ponto anterior, passíveis de configurar a prática de crime de fraude fiscal, tipificada no artigo 103.° do RG1T, resultam numa vantagem patrimonial ilegítima que em 2013 ascende a €134.752,71, embora apenas ultrapassem o montante definido no n.° 2 do citado artigo os períodos de maio, julho, setembro e dezembro.» - cf. auto de notícia, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1776 do SITAF;
29. Em 9/09/2016 c no âmbito do processo de inquérito criminal n.° 654/16.6IDLSB foi proferida adenda à informação referida no ponto 27. com o seguinte teor: «VI. Exposição dos factos constitutivos da presumível prática de crime fiscal -No âmbito da ação inspetiva sob o n.º 01201504721 ao sujeito passivo T.... (...) ao ano de 2013, (...), foi efetuada a Informação Preliminar com o n.º 1356/20161DLSB (...), com base na qual foi instaurado o processo de inquérito n.°654/2016.6IDLSB em 2016-05-18. A presente adenda surge na sequência da recolha de elementos contabilísticos adicionais ao abrigo da referida ação inspetiva e fornecidos pelo sujeito passivo (...). Aos pontos da informação preliminar anterior acrescenta-se assim a informação que se segue. 3. Ponto
3.4 al. c) e 3.5. Faturas emitidas no âmbito do DL 295/87 a titulares de nacionalidade chinesa e angolana, com liquidação de IVA e sem cobrar o imposto a título de caução. Através da notificação de 12 de abril, no ponto 7, foi solicitado ao contribuinte que relativamente às faturas identificadas no quadro seguinte, emitidas pelas lojas A… e Avenida da L…, com certificação aduaneira de saída efetuada nos termos do DL 295/87, apresentasse os comprovativos de pagamento e a evidência da forma e data de receção dessas faturas carimbadas pela estância aduaneira de saída do TAC. (...). 3.3. Os meios de pagamento associados pelo sujeito passivo às faturas identificadas no quadro anterior, emitidas pelas lojas A… e Av. L… (...) confirmam que o valor do IVA, apesar de liquidado não é recebido. Confirma-se ainda, em reforço ao referido na IP anterior, que os titulares de faturas com nacionalidade chinesa pagam através do meio de pagamento “CUP Card Em duas dessas faturas (n. ° ordem 5 e 9 do quadro anterior), verifica-se que os pagamentos foram efetuados por dois talões extraídos da máquina “POS” com assinaturas em mandarim diferentes. (...).
3.4 Quanto à evidência da forma e da data de receção das faturas carimbadas pela estância aduaneira de saída das faturas identificadas no quadro anterior, o sujeito passivo respondeu (ver Anexo 5 pág. 11 e 12): (...). 3.5. Guias Turísticos de nacionalidade chinesa. Apesar de na resposta o sujeito passivo não ter admitido a sua existência, foram recolhidos elementos que apontam fortemente no sentido de confirmar o referido no ponto 3.5. da anterior IP, de que às faturas com certificação aduaneira (carimbo) emitidas em nome dos turistas chineses que saem do TAC na sua maioria por Barcelona, são rececionadas/trazidas por “guias turísticos”. (...). 3.8. Face à informação ora recolhida, não se confirma a informação veiculada no ponto 3.5. da IP anterior, de que estes guias turísticos seriam os titulares de nacionalidade chinesa de faturas com ofertas de valor elevado e/ou de notas de crédito com descontos comerciais posteriores (por vezes no valor em dívida da fatura original), afigurando-se que estes últimos sejam antes portadores/transportadores, à semelhança dos restantes titulares de nacionalidade angolana identificados no quadro do Anexo 2. 4. PONTO 3.6. a) Pagamentos efetuados em Luanda de faturas emitidas pela Sede e PAMs com carimbo aduaneiro comprovativo da saída dos bens ao abrigo do DL 295 (identificadas no quadro do Anexo 2 pág, 1 e 2) - No ponto 3.5. da IP de 29-03, relativamente ao quadro constante do Anexo 2 que sistematiza as faturas emitidas pela Sede e PAMs com carimbo aduaneiro como prova de saída, não tendo sido cobrada caução no montante do imposto, foi feita referência ao facto de se ter verificado a existência de titulares de faturas que se repetem em diferentes períodos, com valores de oferta constantes das mesmas e/ou descontos comerciais posteriores (mediante notas de crédito) inclusive no valor total da fatura. Acresce que os meios de pagamento associados e referidos no ponto 3.6. evidenciam a ausência de correspondência entre quem paga e o titular da fatura com certificação de saída, o que indicia que os titulares das faturas são portadores/transportadores dos bens, não se tratando dos efetivos adquirentes. Relativamente aos meios de pagamento associados às faturas do quadro do Anexo 2 com titulares de nacionalidade angolana, que tinham sido efetuados em Luanda, indicados no quadro seguinte, conforme mencionado alínea a) do ponto 3.6., na notificação de 12 de abril foi solicitada a identificação dos respetivos adquirentes, isto é, de quem efetuou o pagamento em Luanda (ver ponto 5 da notificação pág. 4 Anexo 5). 4.3. Conforme quadro anterior, o sujeito passivo indicou como entidades pagadoras/adquirentes designadamente empresas angolanas, o que configura uma utilização indevida do DL 295, uma vez que o regime de isenção ai previsto destina-se a turistas/viajantes de passagem pelo território nacional, que transportam os bens adquiridos na sua bagagem pessoal para fins não comerciais, reforçando ainda o indício de que quem transporta não é o efetivo adquirente. Estes pagamentos são contabilizados na conta 2688040000 - Acionista a Pagar – S…, pelo que, para além dos constantes no quadro anterior, foram selecionados desta conta outros movimentos de valor significativo com o deseritivo “recebimento Para estes foi solicitada a cópia dos documentos de venda associados, meios de pagamento e registos contabilísticos (ver ponto 5.1 da notificação de 12 de abril), encontrando-se a resposta do sujeito passivo resumida no quadro seguinte em Observações: (...).
4.5. Na resposta de 4 de maio o sujeito passivo justifica o seguinte: (...). 4.7. Inexistência de contas correntes por adquirente. Note-se que as contas correntes de clientes que o sujeito passivo utiliza na contabilidade correspondem aos pontos de venda e não aos adquirentes dos artigos vendidos pelo sujeito passivo. Assim, foi perguntado ao sujeito passivo como são evidenciadas na contabilidade as contas correntes dos adquirentes, e como é que é aferido o saldo em conta corrente dos mesmos, uma vez que dos elementos referidos no parágrafo anterior se constata que são feitos vários pagamentos faseados de montante diferente das faturas, por vezes em excesso relativamente a estas (ficando com crédito futuro) (...). O sujeito passivo respondeu que «O saldo é aferido a cada momento no sistema contabilistico SAP o qual reflete os movimentos supramencionados sempre que algum montante é entregue em metálico pelo cliente em Luanda.» Nos documentos com os registos contabilísticos recolhidos, verifica-se que no descritivo é feita alusão à fatura e ao cliente a que diz respeito o recebimento (...). 4.8. Do quadro anterior observa-se que existem faturas emitidas a sociedades com morada angolana com isenção de IVA ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do art.° 14.° do CIVA, cujos recebimentos em Luanda associados pelo sujeito passivo são efetuados por particulares - veja-se com os n.°s ordem 2,6 e 13 as faturas emitidas à K…, pagas pelo cliente A. Santos ” e as emitidas à sociedade L… Trade S.A. pagas alegadamente pelo cliente "J. Inglês" (n.° ordem 12, 14, 15 e 24). Contudo, e cotejando com o quadro 3 anterior, o contrário também se verifica, ou seja, faturas emitidas com isenção a clientes particulares ao abrigo da alínea b) do n.° 1 do art.° 14.° do CIVA e do DL 295, pagas alegadamente por sociedades angolanas (veja-se no quadro 4 o n.° ordem 17, uma fatura emitida ao cliente “A…", com meio de pagamento associado a “K…- A. Santos e no quadro 3 com os n.°s ordem 1 e 6 faturas emitidas a particulares carimbadas pela estância aduaneira nos termos do DL 295, e com pagamento indicado pelo sujeito passivo como tendo sido efetuado pela L… trade). Relativamente aos movimentos identificados no quadro anterior registados a crédito na conta 2688040000 – S…, o sujeito passivo referiu o seguinte: (...). 4.10. Procedimentos do sujeito passivo na regularização do IVA a favor do Estado quando não é obtida prova de exportação. Importa referir que se verificaram procedimentos diferentes quanto aos registos contabilísticos na regularização do IVA a favor do Estado, nos casos em que não é obtido o comprovativo da exportação, destacando-se, pelo montante, o relativo ao cliente E…, com o passaporte “angolano ” n.° N0…. (...). 4.10.1. As faturas acima indicadas tinham sido emitidas ao referido cliente com isenção de IVA ao abrigo da al. b) do n.° 1 do artigo 14.° do CIVA. Não tendo sido obtida a comprovação de exportação, o sujeito passivo em 31-03-2013 efetuou a regularização do imposto a favor do Estado no valor de 61.074,86 (...), tendo efetuado os seguintes lançamentos contabilísticos: (...). (...). 4.10.2. Na conta 2434020200 o sujeito passivo contabilizou os valores indicados no quadro seguinte de regularizações do imposto a favor do Estado nos casos em que não obteve a comprovação de exportação. No Anexo 8 incluem-se os documentos contabilístico recolhidos referentes a estas regularizações. (...). 4.10.3. Assim, por vezes o sujeito passivo considera a regularização do valor do imposto a favor do Estado nos casos em que não obtém prova de exportação e em que não o cobrou como caução, contabilizando esses valores como custo na conta 6888080000, acrescendo esses valores ao lucro tributável. O valor registado nesta conta e acrescido em 2013, foi de apenas €3.057,20. Outras vezes, como no caso anteriormente descrito (Emanuel Madaleno) de valor mais expressivo, mantém os valores não cobrados na conta de clientes (que como atrás referido correspondem às lojas/ pontos de venda). 4.10.4. Foi recolhido um documento denominado "Relatório de Faturas de Exportação por Carimbar" com a relação das faturas com isenção de IVA emitidas em 2013 e que até 31 de julho de 2013 não tinham certificação de saída para pais terceiro (Cfr. Anexo 9), supostamente com o controlo dessas situações. Contudo, este "Relatório” não parece conter todas estas situações, conforme resulta do exposto no ponto seguinte (faturas com isenção ao abrigo da al. b) do n.° I do artigo 14° do CIVA com sucessivas anulações até ser obtido o DAU), e apenas está "atualizado" a SI de julho de 2013. 5. PONTO 3.7. Notas de crédito sucessivas nas exportações com PAU (meios de pagamento das Ft “originais ”) - No ponto 3.7 da IP anterior, foi referido que nas faturas que o sujeito passivo emite com isenção de IVA ao abrigo do artigo 14.° n.° 1 al. b) do CIVA se verificou a existência de sucessivas anulações mediante emissões de notas de crédito referentes aos mesmos artigos e quase sempre pelos mesmos valores até à emissão da fatura “definitiva ” no momento da saída dos bens do TAC (com D AU), frequentemente emitidas a titulares diferentes da fatura “original ”, conforme quadro do Anexo 3 pág. 1. Na notificação de 12 de abril foram solicitados os meios de pagamento das faturas “iniciais ” emitidas identificadas no quadro seguinte, indicando-se a resposta do sujeito passivo na coluna "Meio de Pagamento”: (...). 5.1. Do quadro anterior destacam-se as seguintes situações: a) Para pagamento das faturas “originalmente" emitidas em nome de H…(NIF 2…), foram feitas transferências bancárias para a conta BCC”, (...): Relativamente à FT 1376A/96 no valor de €30.731,71 que foi anulada para ser emitida em nome de M…(...), transferência de €54.073,00 em 04-09-2013 sendo o ordenante a entidade “H…INC" (...). O valor restante de €23.341,46, foi indicado pelo sujeito passivo como tendo constituído o meio de pagamento da Fatura 1376A/I08 de 23-08-2013 nesse montante, emitida em nome de M…; Quanto à FT I376A/I79 no valor de €71.708,00 que foi anulada para dar origem a duas faturas cada uma com um dos artigos da primeira fatura com titulares “F…" e “Francisco….”, transferência de €81.184,00 em 08.01.2014 (...) cujo valor restante de €9.476,00 foi associado pelo sujeito passivo como pagamento da FT 1476B/32 de 18.02.2014 emitida em nome de P….(...), mas que tinha sido originalmente emitida a H…(FT 1476B/12 de 10.01.2014); À exceção da fatura em nome de P…, as últimas faturas emitidas (com certificação de saída através de DAU), embora tenham titulares distintos, apresentam a mesma morada (...) idêntica à de H….. B) O pagamento da FT 1376D/891 no valor de €15.658,53, que foi anulada dando origem à FT 1476A/50 de 10.06.2014 em nome de C….(...), segundo os documentos apresentados pelo sujeito passivo, foi efetuado com o valor existente em conta corrente do cliente O…. (...), resultante das transferências bancárias de €50.268,00 em 04-04-2013 e €96.967,30 em 08.04.2013 ambas recebidas em conta do BPI da T....para pagamento da FT 1376A/30 de 03.04.2013 no montante de €116.868,00 (emitida a O…) e da FT 1376A/34 de 07.04.2013 no montante de €14.707,30 (emitida a B…. Passaporte n.°N1…) (...). 6. PONTO 3.9. D. Notas de Crédito referentes a descontos comerciais posteriores e Ofertas em faturas de artigos de valor elevado. Neste ponto da anterior IP, aludiu-se à prática do sujeito passivo de conceder descontos posteriores através da emissão de nota de crédito no montante do valor em divida da fatura que lhe deu origem, hem como de oferta de artigos de valores elevados (por vezes as duas situações ocorrem em simultâneo). Para esses documentos identificados nos quadros seguintes, foi obtida a cópia da fatura de compra, tendo-se solicitado a justificação da indispensabilidade do respetivo gasto na obtenção de rendimentos à luz do artigo 23.°n.° 1 do C1RC (...): (...) O sujeito passivo respondeu que: (...). Os comprovativos de pagamento obtidos como já referido, evidenciam no entanto que os titulares das faturas acima discriminadas não são os efetivos adquirentes, pelo que se considera que estas ofertas/descontos posteriores servem para remunerar estes portadores dos bens, nestes casos por conta do sujeito passivo. 6.1. Outras faturas recolhidas com ofertas de artigos. Relativamente à conta 6884010000- Ofertas foram selecionados os documentos discriminados no quadro seguinte, tendo o sujeito passivo apresentado na resposta de 4 de maio, cópia das faturas respetivas com artigos do inventário oferecidos (...). 7. Outras Faturas de exportação com D AU recolhidas e respetivos meios de pagamento. Foram selecionadas as seguintes faturas emitidas com isenção de IVA emitidas a singulares (art.° 14° n.° I b)) e a empresas (art.° 14 ° n.° 1 a)), com DAU associado, (...), em razão do montante em causa e/ou do "cliente ” que apresentava um elevado número de transações. Relativamente a estes documentos foi solicitada a prova dos pagamentos, resumida no quadro seguinte (...): Do quadro anterior cabe salientar quanto aos titulares de faturas: a) H….: um dos pagamentos (USD10.000= €7.724,99) foi feito por caixa em Luanda, seguindo o procedimento descrito no ponto 4 (...). B) D…: é admitido pelo sujeito passivo que este indivíduo é o adquirente do artigo faturado no documento 1393A/21 de 11.03.2013 emitido em nome de M….cuja certificação de saída ocorreu mediante aposição de carimbo da Alfândega do Aeroporto de Lisboa no âmbito do DL 295 (...) apesar dessa "portadora" do artigo, na data da fatura, ter domicilio fiscal em território nacional de acordo com o cadastro da AT. C) S….: Tinha sido concedido um desconto comercial de 10% na FT 1390A/339 de 21.06.2013, tendo sido emitida uns minutos depois da Ft original, a Nota de Crédito n.° 1390A/112 com "desconto posterior " de €9.065,47. O pagamento corresponde a uma transferência bancária recebida nesse dia no valor de €66.176,00. Também neste caso se verifica que o titular do meio de pagamento difere do titular da fatura que é quem transporta o bem adquirido. Vejam-se as pág. 159 e 165 onde o ordenante da transferência bancária se denomina "L…” e a pág. 159 onde está manuscrito “Dr. L…". d) T…: um dos pagamentos (€21.280,00) foi feito por caixa em Luanda, segundo já descrito no ponto 2.2. (...). E) O…(...): este cliente efetuou entregas de valores avultados em numerário (três de €100.000,00 e uma de €27.107,56), tendo (...) assinado declarações referindo que obteve os valores no âmbito da sua "atividade profissional e empresarial em Angola que gera os meios suficientes para realização desse dispêndio (...). F) P… S.A.: estas faturas, emitidas em nome desta sociedade sedeada em Angola, foram emitidas na mesma data com isenção de IVA ao abrigo da al. a) do n.° 1 do artigo 14.°do CIVA, verificando-se através dos D AU associados (e cópias dos passaportes juntas) que quem transportou na sua bagagem foram três indivíduos diferentes. Em 27-11-2013 foram efetuadas três transferências bancárias, ordenadas por aquela sociedade angolana, para pagamento das três faturas. 8.Ponto 3.9. da anterior IP - Quadros 1, 2 e 3 Reformulados (Quadros 11,12 e 13) 8.1. Os factos relatados na IP de 29-03, indiciadores da presumível prática de crime fiscal, resumidos no ponto 3.9. quadros 1 e 2, estão relacionados com as exportações previstas na alínea b) do n.° 1 do artigo 14. ° do CIVA, enquadrando-se nesta última, o regime de isenção regulado pelo Decreto-Lei 295/87, de 31 de julho. (...). Conforme referido na anterior IP e na presente adenda, verifica-se nas vendas isentas de IVA a existência das duas situações que o sujeito passivo aplica a adquirentes particulares, sendo que no primeiro caso (i) a saída dos bens é comprovada mediante D AU (...), e no segundo caso (ii), enquadrável no regime do DL 295, a certificação de saída é, nos termos desse decreto, feita por aposição de carimbo pela entidade aduaneira de saída do TAC (...). (...). Por outro lado, atendendo aos elementos ora recolhidos, designadamente o descrito no ponto 7 f), ou seja três faturas com a mesma data emitidas à mesma sociedade (Paoapik SA), recebimentos antecipados da mesma data (três transferências bancárias distintas) e certificação de saída dos bens (DAU) com datas distintas, e bem ainda o referido no ponto 4.8. conduzem à conclusão da existência de eventuais irregularidades nos pressupostos de aplicação de isenção de IVA igualmente ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 14° (...), uma vez que quem transporta os bens são indivíduos singulares sendo-lhes postos à disposição ainda em território nacional. Afigura-se do exposto que o sujeito passivo enquadra as vendas sempre que possível nas isenções previstas no n.° 1 do artigo 14° conciliando o seu interesse com o do adquirente. 8.6. Assim, reformulam-se os quadros 1 e 2 para indicar os casos encontrados de enquadramento indevido no n.° 1 do artigo 14.° do Cl VA (exportações diretas e indiretas, incluindo-se nestas últimas o regime do DL 285), sistematizando-se como segue, embora possam ocorrer em simultâneo: A. Passou o prazo legal para certificação de saída do TAC desde a primeira fatura emitida e foram emitidas sucessivas notas de crédito, até que é emitida a fatura final em nome do mesmo adquirente com certificação de saída do TAC; B. Passou o prazo legal para certificação de saída do TAC desde a primeira fatura emitida, foram emitidas notas de crédito e a fatura final com certificação de saída tem um titular diferente da primeira (transportador/portador dos bens é diferente de quem pagou); C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal; (...). 8.7. Reformula-se ainda o quadro 3 da IP de 29-03, referente às ofertas e descontos posteriores (ponto 3.9. D da IP anterior), para associar o valor constante das faturas de compra respetivas que foram recolhidas (ver quadros 7 e 8) e incluir outros casos verificados em resultado das notificações ao sujeito passivo. (...). Atente-se o caso do titular de faturas “J....": Na Ft 1393A/29 emitida pelo PAM (3) em 08.07.2013 (...) e que obteve certificação de saída pela Alfândega do Aeroporto de Lisboa no dia seguinte, foram faturados os artigos: i. Pulseira Cartier Ouro Amarelo pelo preço de €5.250,00 (com IVA); ii. Telemóvel Vertu Ti Pure Black pelo valor de €9.500,00 (com IVA); Relógio Cartier TanK Anglaise Ouro Rosa que foi oferecido (valor nulo). Solicitadas as faturas de compra dos artigos faturados verifica-se que: A Pulseira custou €5.250,00 (com IVA); O telemóvel Vertu custou €4.776,91 (sem IVA porque se trata de uma Aquisição Intracomunitária); O relógio Cartier custou €16.710,82 (sem IVA de acordo com o registo contabilístico na conta 3820010000 - Regularização de Existências). Conclui- se que o artigo com um custo superior (o relógio) foi o oferecido na fatura emitida àquele titular. Não obstante, foi emitida a Nota de Crédito n.° I393A/23 de 25- 09-2013 referente a um desconto posterior no valor sem IVA do artigo Vertu (€7724,00), pelo que da transação inicial apenas ficou em divida €4.268,29 correspondente à Pulseira que foi faturada ao preço de custo. A este montante em divida foi associado pelo sujeito passivo o depósito em numerário feito no Novo Banco em 09-06-2015, conforme se tinha dado conta na IP anterior (...). (...). 10. Vantagem patrimonial ilegítima (recalculado) - Conforme decorre dos quadros 11 e 12, as situações descritas em A, B e C do ponto 8.6., passíveis de configurar a prática de crime de fraude fiscal, tipificada no artigo 103.° do Regime Geral das Infrações Tributárias, resultam numa vantagem patrimonial ilegítima que em 2013 ascende a €209.356,85, embora apenas ultrapassem o montante definido no n.° 2 do citado artigo os períodos de maio, julho, setembro, novembro e dezembro. (...).» - cf. adenda a informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 618 do SITAF;
30. Sobre a informação referida no ponto anterior recaíram parecer e despacho de 12/09/2016 com o seguinte teor: «Face ao teor da presente informação, proponho a sua remessa (...) para integração no processo de inquérito n° 654/2016.61DLSB DE 2016-05-18. Concordo. Proceda-se como proposto» - cf. parecer c despacho a págs. 618 do SITAF;
31. Ao abrigo da ordem de serviço n.° 01201504721, de 25/06/2015, a Impugnante foi submetida a acção de inspecção tributária externa, em sede de IVA e ao ano de 2013, tendo sido apurado e concluído o seguinte: «11.2. Motivo, âmbito e incidência temporal - Motivo: A Ordem Inspetiva em curso ao ano de 2013, foi aberta nomeadamente pelo facto de o sujeito passivo apresentar um valor elevado de regularizações no campo 40 (€3.256.313,27). Acresce ainda uma informação recebida da Alfândega do Aeroporto do Porto e reencaminhada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais (DSIFAE) a esta Direção de Finanças, reportando que em 07 de julho de 2013 foi emitido Auto ao contribuinte D....N1F 201.202.875, uma vez que tendo-lhe sido certificada, mediante aposição de um carimbo, no âmbito do Decreto-Lei n. ° 295/87, de 31 de Julho (...), a saída do Território Aduaneiro Comunitário (TAC), em duas faturas emitidas pela B.... do Norteshopping que titulavam a venda de 3 relógios da marca Omega, à porta de embarque, ao ter sido objeto de uma verificação, apenas tinha na sua posse um deles (o de menor valor), não tendo procedido ao embarque. Nessa sequência, a Alfândega do Aeroporto do Porto notificou a T....no sentido de não considerar o IVA das faturas referidas no ponto anterior para efeitos de reembolso ao adquirente. O sujeito passivo respondeu à Alfândega do Porto que o adquirente em causa ao ser não residente tinha direito à isenção do IVA nos termos do DL 295. Informou ainda que a pedido do cliente foi combinado com a T....que a apresentação dos produtos na Alfândega e os carimbos nas faturas com a certificação da exportação seriam acompanhados por uma funcionária da loja que ficaria logo na posse de tais documentos. A T....afirma não haver lugar á restituição do IVA ao adquirente, por não ter deste recebido o correspondente valor, e uma vez que têm na sua posse o original das faturas carimbadas na Alfândega, o IVA deverá ser cobrado ao cliente e não à T.... Distribuição. (...). 11.4 - Análise Realizada - (...). Tendo em conta o motivo de abertura do presente procedimento inspetivo, designadamente, uma comunicação recebida da Alfândega do Aeroporto do Porto, alertando para irregularidades em vendas realizadas pela T.... Distribuição, que foram enquadradas, na isenção de IVA prevista na alínea b) do n.° I do artigo I4.° do CIVA ao abrigo do DL 295/87, encetaram-se diligências para o conhecimento dos procedimentos de organização, contabilísticos e declarativos, associados a este tipo de transacções durante o ano de 2013. Sobre os procedimentos no âmbito da isenção do IVA ao abrigo do DL 295/87: Questionado o representante do sujeito passivo este explicou que "habitualmente" líquida IVA nas faturas emitidas a residentes em países terceiros, entregando-o ao Estado nas respetivas Declarações Periódicas (DP). Quando obtém a certificação aduaneira da saída do TAC (nos formulários fax free quando há intervenção da empresa G.... e/ou nas faturas quando não há essa intervenção), procede à regularização a seu favor do imposto. De acordo com a análise dos extratos contabilísticos extraídos do ficheiro SAF-T apresentado pelo sujeito passivo, verificou-se que a conta de Regularizações a favor da empresa (2434010000) è subdividida nas contas 2434010100 - IVA Regularizações a favor da empresa e 2434010200 - IVA Regularizações a favor da empresa - Reg. Manual. A primeira é utilizada automaticamente pela emissão informatizada de Notas de Crédito, registando a segunda as Regularizações efetuadas no âmbito do DL 295, após obtenção da certificação aduaneira da saída do TAC, processo este manual. Neste último caso, o sujeito passivo procede a uma reclassificação contabilística da conta de 7110010000 - Vendas Nacionais para a conta de 7110030000-Vendas - Extracomunitário, no entanto esta situação não é refletida na Declaração Periódica no campo 8. (...). a) Procedimentos adotados no âmbito do DL 295/87 - Com Intermediação da Empresa de TaxFree (G…): Pelo quadro acima verifica-se que as regularizações a favor do sujeito passivo com maior peso respeitam à intermediação da G.... (GR). Nestas regularizações existem dois sistemas de “reembolso " do Imposto quando o sujeito passivo emite faturas a particulares residentes em países terceiros em paralelo com a emissão de formulário tax free da GR: i. O reembolso é feito pela GR nos seus postos após a certificação aduaneira; ii. A partir do segundo semestre de 2012, foi disponibilizado o sistema “Early Cash Refund ” que consiste na possibilidade da empresa vendedora (a T.... Distribuição) “reembolsar ’’ de imediato no ato da venda o valor do IVA (deduzido das comissões da empresa tax free). A empresa vendedora é obrigada a recolher os dados do cartão de crédito do adquirente, que fica obrigado a devolver à GR, no prazo de 21 dias, o formulário carimbado pela estância aduaneira de saída, sob pena de débito do seu cartão de crédito acrescido de uma penalização. A GR à medida que vai recebendo os formulários carimbados, vai pagando/reembolsando a empresa vendedora dos montantes do reembolso “early cash refund”. iii. Posteriormente, a empresa tax free envia uma fatura mensal com a relação dos formulários tax free carimbados no local de embarque para o pais terceiro, efetuando o sujeito passivo a regularização do imposto a seu favor. A T....paga o valor do imposto à empresa tax free, regulariza esse valor a seu favor na conta 2434010200 - A favor empresa - Reg Manuais e preenche o campo 40, discriminando no Anexo das Regularizações em "Outras Reg. Não abrangidas pelo art° 78° 3” por contrapartida da conta 2784050000 - Devedores e Credores Diversos Tax Free. Este pagamento é feito nos termos do contrato com a GR no prazo de 40 dias da emissão da fatura, que corresponde ao prazo de entrega da DP referente a esse período, iv. De acordo com o contrato, os formulários carimbados são mantidos em arquivo eletrónico e são consultados pela empresa vendedora através de um link ao qual esta última pode aceder através de pin indicado nas faturas mensais emitidas pela GR a seu favor. v. O contrato celebrado com a G.... prevê ainda o pagamento de comissões por parte da G.... consoante a empresa vendedora opte pela tabela standard ou pela tabela especial de montante fixo, de 2,95% e de 0,45%, respetivamente. Estas comissões são faturadas pela T....à G.... com periodicidade quadrimestral com base na relação do valor das vendas com IVA incluído com formulário tax free certificado pela estância aduaneira de saída do TAC, enviada pela GR. A T....contabiliza estas comissões na conta 2721030000 e 7889010000 (Rappel). b) Procedimentos adotados no âmbito do DL 295/87 - Sem Intermediação da Empresa de Tax Free (G....): Constatam-se os seguintes procedimentos da empresa quando não intervém a empresa de tax free: i. O procedimento habitual da empresa é liquidar IVA nas faturas/recibo (faturas com IVA inchado), como se se tratasse de uma venda nacional. Por vezes cobra o valor total da fatura/recibo. Neste caso em que é cobrado o valor correspondente ao imposto a titulo de caução, após o embarque para pais terceiro nos 90 dias após a compra e até aos 150 dias seguintes; Se o cliente enviar o original da fatura carimbada pelas Alfândegas, é-lhe devolvido o montante cobrado a titulo de imposto, sendo efetuada uma regularização “manual" do imposto a favor da empresa (campo 40 e conta 2434010200 - IVA Regularizações - a favor Emp - Reg Manuais). A nível contabilístico procede a uma reclassificação da conta de Vendas Nacionais para a conta de Vendas - Extra Comunitário, no entanto esta situação não é refletida na Declaração Periódica (DP) no campo 8; Se o cliente não enviar o original da fatura carimbada pelas Alfândegas no prazo indicado (150 dias) a empresa não faz nada, uma vez que já tinha entregado o IVA ao Estado. Por vezes a empresa emite a fatura isenta de IVA e sem reter o valor correspondente ao imposto (sem caução). A venda é contabilizada na conta 7110030000 - Vendas Extra Comunitárias. Neste caso, quando não obtém o original da fatura carimbado, entrega o imposto mediante regularização a favor do Estado inserida no campo 41, contabilizando a crédito da conta 2434020200 - A favor Estado – Reg Manuais (e suporta o imposto contabilizando na conta 6888080000 a qual è acrescida ao Resultado Líquido para efeitos de apuramento do Lucro Tributável no quadro 07 da modelo 22). Apenas foram contabilizados três casos destes totalizando €3.057,20 (...). II. Outras vezes emite a fatura isenta de IVA, mas retém o valor correspondente a titulo de caução, contabilizando na conta 7110030000 - Vendas Extra Comunitárias, a débito da conta cliente - loja (cada loja é um cliente no sistema informático SAP utilizado pelo SP). O fluxo financeiro da caução é contabilizado na conta de disponibilidades correspondente por contrapartida de uma conta corrente de cliente-loja. Quando o adquirente não devolve a fatura carimbada pelas Alfândegas, entrega o IVA ao Estado, efetuando uma regularização a favor do Estado inscrita no campo 41 da DP, creditando a conta 2434020200 - A favor Estado - Reg Manuais e debitando a conta corrente cliente - loja. iii. Por vezes também o próprio funcionário da loja acompanha o cliente ao posto alfandegário do aeroporto para obter imediatamente o carimbo na(s) fatura(s) necessário à certificação dos requisitos do DL 257/87. Estes procedimentos permitem que a T....emita as faturas aos residentes em países terceiros isentas de IVA quando da compra do(s) artigo(s) ou não proceda à cobrança do valor correspondente ao imposto, ao contrário do seu procedimento habitual, pois dessa forma garante a obtenção da prova de exportação dos bens. (Enquadra-se neste procedimento o sucedido com o adquirente D...., conforme atrás deserito). III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL - (...). II 1.2 IVA - II 1.2.1. Isenções indevidas/falta de regularização de IVA, em transmissões de bens sem enquadramento nas isenções do artigo 14° n.° 1 alínea b) - Nas alíneas a) e b) do n.° I do artigo 14.° do Código do IVA estão consagradas isenções nas exportações, nos seguintes termos: (...). De acordo com a Circular 8/2015 de 27-07-2015 do Gabinete da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (...), a alínea b) do n° I do artigo 14.° refere-se às exportações indiretas para os seguintes casos: i) Das “transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade, por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional, ou por um terceiro por conta deste (...). e ii) dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes/particulares sem residência no território da União Europeia, cujo regime está regulamentado no Decreto-Lei 295/87 de 31 de julho. Formalidades da Isenção - Nos termos do artigo 29° n. ° 8, do CTVA as transmissões de bens isentas do imposto ao abrigo das alíneas a) e b) do n.° 1, do artigo 14°do CIVA devem ser comprovadas através dos documentos aduaneiros apropriados. A falta dos documentos comprovativos determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, conforme resulta do n.° 9 do artigo 29° do CIVA. Nas exportações o facto gerador do imposto reporta-se, nos termos da alínea a) do n.0 1 do artigo 7o do CIVA, ao momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente, o qual releva na determinação do prazo para a emissão da factura pelo fornecedor. Nos termos do n.° 1 do artigo 36° "a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no 5o dia útil seguinte ao do momento em que è devido nos termos do artigo 7° [...]", enumerando no seu n.° 5 os elementos que as facturas ou documentos equivalentes devem obrigatoriamente conter, nomeadamente, a indicação do “motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso ", Prazo para a saída Física dos bens do Território Nacional - Tendo como referência a data de emissão da fatura, conforme previsto no, já referido, n.° 1 do artigo 36° do Cl VA, a prova do pressuposto da isenção, ou seja, a saída dos bens para fora do território nacional, deve ocorrer: no prazo de 90 dias definido no Decreto-Lei n.° 295/87, relativamente aos viajantes/particulares sem residência na União Europeia que os transportem na sua bagagem pessoal, com destino a pais terceiro; no prazo de 60 dias estabelecido no Decreto-Lei n.° 198/90 de 19/06, em relação às "Isenções de IVA nas vendas efectuadas a exportadores nacionais de mercadoria". De acordo com a Informação Vinculativa relativa ao Processo n. ° 442, com despacho do SDG do IVA de 2010-04-01, (...), o prazo que medeia a emissão da fatura e a saída física dos bens não poderá exceder 60 dias, coincidente com o prazo estabelecido no DL 198/90. Na análise realizada, verifica-se nas vendas isentas de IVA a existência das duas situações que o sujeito passivo aplica a adquirentes particulares, sendo que no primeiro caso (i) a saída dos bens é comprovada mediante D AU (quadro 3), e no segundo caso (ii), enquadrável no regime do DL 295, a certificação de saída é, nos termos desse decreto, feita por aposição de carimbo pela entidade aduaneira de saída do TAC (quadros 4 e 5). 111.2.1.1. Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14.° n.° 1 alínea b) do CIVA (prova de exportação -DAU) - Nas faturas isentas de IVA ao abrigo do artigo 14.° do n.° I al. b) do CIVA, verificou-se a existência de um elevado número de anulações de Faturas mediante a emissão de Notas de Crédito, que originavam novas faturas dos mesmos bens (e quase sempre pelos mesmos valores), com mudança de titular da Fatura ou não, até à efetiva saída do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC), neste caso com DAU, sendo que as notas de crédito são dadas como meio de pagamento de faturas em nome de terceiros (cfr. Anexo 5). De acordo com informação obtida do representante do sujeito passivo, estas anulações deviam-se ao fato dos adquirentes ou não saírem do TAC, ou saindo do TAC, alegadamente, não levarem os bens, tendo dado como exemplo angolanos que possuíam habitação em Portugal e que se esqueciam de transportar consigo os bens adquiridos. Foi recolhida evidência sob a forma de comunicações internas/mails entre funcionários da T.... Distribuição, de que as notas de crédito referidas eram emitidas decorrido o prazo dos 90 dias estabelecido no DL 295 sem que existisse a certificação de saída. Como demonstra o quadro 3 seguinte, por vezes a saída dos bens (data do DAU) acaba por ocorrer nove meses após a data da primeira fatura (A....). Podemos assim sistematizar as situações de enquadramento indevido no n. ° I do artigo 14° do CIVA (exportações diretas e indirectas), como segue, embora possam ocorrer em simultâneo: A. Passou o prazo legal para certificação de saída do TAC desde a primeira fatura emitida e foram emitidas sucessivas notas de crédito, até que é emitida a fatura final em nome do mesmo adquirente com certificação de saída do TAC; B. Passou o prazo legal para certificação de saída do TAC desde a primeira fatura emitida, foram emitidas notas de crédito e a fatura final com certificação de saída tem um titular diferente da primeira (transportador/portador dos bens é diferente de quem pagou); C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal; D. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (não é quem efetua o pagamento da fatura) e o adquirente é residente em Portugal. Quadro 3 - Ft emitidas sem IVA ao abrigo art. 14° n.° I al. b) do CIVA (prova exportação — D AU): (...). Do quadro anterior cabe salientar: a) Quanto aos titulares das facturas: i. M…: E residente em Portugal casada com A…, a quem foi emitida a fatura final, com certificação de saída de TAC; Quanto ao momento dos pagamentos coincidiram com o momento da emissão das faturas, para os titulares a seguir mencionados: A…; A…; C…, para a Fact. J390A/436; O…; Z…. Quanto ao encadeamento dos documentos comerciais emitidos a título exemplificativo veja-se: (...). Sobre as situações elencadas no quadro acima, constam em anexo 5, individualizados, após mapa resumo que sistematiza a sequência de documentos comerciais emitidos (desde a primeira fatura de venda do artigo e subsequentes anulações até à fatura com certificação de saída do TAC), cópias das faturas e notas de crédito, certificação de evidência da saída de TAC, meios de pagamento e evidência de residência na base de dados cadastral da AT, constante da aplicação “Visão Integrada do Contribuintes (C e D). Deste modo os documentos revelam as irregularidades tipificadas acima com as letras A, B, C e D, que fundamentam a proposta de correção de liquidação de IVA sobre as vendas que foram enquadradas indevidamente no n.° 1 alínea b) do artigo 14° do CIVA, no total de €187.833,32. III.2.1.2 - Irregularidades detetadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14."n.° 1 alínea b) do CIVA (ao abrigo do DL 29S/87 - "TAXFREE”) - Nas faturas isentas ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 14° do CIVA, para os casos de: ii) Dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes/particulares sem residência no território da União Europeia, cujo regime está regulamentado no Decreto-Lei 295/87 de 31 de julho. A noção de residente em PT para efeitos do Decreto-Lei n.º 295/87, faz-se, de acordo com o diploma, mediante a apresentação do passaporte ou de outro documento de identidade oficialmente reconhecido como válido. Considera-se suficiente, no momento da venda, a exibição do passaporte ou de outro documento oficial que contenha a identificação do adquirente, sem prejuízo dos procedimentos subsequentes de verificação, no âmbito dos Serviços aduaneiros da Autoridade Tributária e Aduaneira. A sociedade T.... Distribuição, através dos passaportes que obteve dos adquirentes, nos quais constam carimbos apostos pelo SEF com as datas das entradas e saídas do território nacional, poderia comprovar se eram ou não residentes em pais terceiro e não o fez, tendo juntado apenas as duas primeiras páginas do passaporte. De acordo com a Circular 6/2010 ponto 2 b2) da Direção Geral das Alfândegas, aos requisitos do Dec. Lei 295/87, quanto aos viajantes, refere que relativamente ao sujeito que pretenda a isenção do imposto ao abrigo deste regime, o mesmo deverá reunir, cumulativamente, as seguintes condições: Ser residente em país terceiro; Não ter residência em território nacional, podendo ser confirmada esta condição mediante a consulta à base de dados “ Visão do contribuinte", da DGCI, acessível nas alfândegas. A condição de residente em território nacional aferida através das aplicações informáticas, sendo da responsabilidade do próprio, pode ser contrariada caso não corresponda à efetiva residência do adquirente, mediante apresentação de prova. Foram detectadas situações de isenção indevida nos termos da alínea b) do n.° I do artigo 14o do CIVA (exportações indirectas) de bens expedidos ou transportados com destino a país terceiro por um adquirente sem residência ou estabelecimento no território nacional ou por um terceiro por conta deste, sistematizando-se como segue, embora possam ocorrer em simultâneo: B. Passou o prazo legal para certificação de saída do TAC desde a primeira fatura emitida, foram emitidas notas de crédito e a fatura final com certificação de saída tem um titular diferente da primeira (transportador/portador dos bens é diferente de quem pagou); C. O titular da fatura inicial ou da fatura com certificação de saída tinha domicilio fiscal em Portugal; Quadro 4 — FT emitidas com IVA (sede e PAM s) - Regularizado após carimbo Aduaneiro nos termos DL295: (...). Sobre as situações elencadas no quadro acima, constam em anexo 6, individualizados, após mapa resumo dos documentos comerciais emitidos, cópias das faturas e notas de crédito, certificação de evidência da saída de TAC, meios de pagamento e evidência de residência no VIC (C). Deste modo os documentos revelam as irregularidades tipificadas acima com as letras B e C, fundamentam a proposta de correcção de liquidação de IVA sobre as vendas que foram enquadradas indevidamente no n.° 1 alínea e b) do artigo 14° do CIVA, no total de €23.660,85. III.2.I.3. - Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14°n.° 1 alínea b) do CIVA e do DL 295/87 - Relativamente às faturas constantes no quadro 5, emitidas pelos vendedores de atendimento personalizado, designados Private Account Managers (PAM) cujos titulares são residentes em Angola, foram pedidos os meios de pagamento associados, tendo- se verificado a ausência de correspondência entre quem paga e o titular da fatura com certificação de saída, constatando-se designadamente o seguinte (cfr. Anexo 7): Pagamentos efetuados em Luanda na loja S.... (empresa detida pela S....S.A.), relativamente a faturas emitidas a residentes em Angola; Questionado o sp, (...), sobre estes recebimentos respondeu (...) que: «(...) A sociedade (T.... Distribuição) tem regularmente necessidade de proceder a pagamentos a fornecedores locais/angolanos (...) (colocação de publicidade em revistas/jornais locais). Neste contexto, ao invés de todas as sociedades do grupo passarem a ter um centro de pagamentos/recebimentos em Angola (...), optou-se por selecionar uma única sociedade que centraliza os pagamentos e recebimentos em Angola - a S…. Assim, os recebimentos obtidos em Angola permitem, por um lado, a existência de tesouraria naquele território para o pagamento das operações comerciais locais da sociedade e, por outro, garantem a satisfação do cliente que solicita o pagamento em território angolano em face das fortes restrições de saldas de divisas. Os recebimentos são realizados por caixa (...), sendo registados a crédito pela conta do cliente e a débito peta conta 2688040000 – S…(...) o sujeito passivo explicou que os recebimentos em Luanda são registados no balanço da S....a débito na conta 1110010000 - Caixa, em caixa num cofre fisicamente em Luanda, por contrapartida da conta 2688050000- T....(a crédito). Na T....o lançamento correspondente àqueles recebimentos, são registados na conta 2688040000 - S....a débito por contrapartida das contas 21 xxxxx.xxx- Clientes conta corrente (a crédito). Na faturação emitida com liquidação de IVA cujo imposto foi regularizado conforme registos contabilísticos do Anexo 7, ao abrigo do Decreto-Lei n.° 295/87, de 31/07 identificaram-se situações em que o titular da fatura é um sp singular com morada em pais terceiro, mas o adquirente (quem paga a fatura) é uma sociedade. Nestes casos, identificados no quadro seguinte, constatamos que os titulares das faturas são transportadores e não os efetivos adquirentes dos bens, traduzindo-se em situações de enquadramento indevido no DL 295/87, uma vez que o regime de isenção deste diploma é apenas aplicável a viajantes particulares. (...). Meios de pagamento: Verificou-se ainda que o sujeito passivo não possui contas correntes por adquirente. As contas correntes de clientes que o sujeito passivo utiliza na contabilidade correspondem aos pontos de venda e não aos adquirentes dos artigos vendidos pelo sujeito passivo (...). Questionado sobre os pagamentos das faturas do mapa acima referiu terem sido pagas em Luanda (Via Sincronia em Angola) sendo creditados na conta 268040000, solicitámos (...) a evidência de quem efectuou os pagamentos em Luanda, respondeu: Faturas J393A/5 e 1393A/38 emitidas a J…e J...., respectivamente: Faturas I393A/8 e 1393A/10 emitidas a F…e V…, respectivamente: (...), o sp informou: "Adquirentes e Entidades que pagaram por caixa em Luanda: Ft I393A/5 e Ft 1393A/38 – L…- empresa Angolana: Ft 1393A/8 e Ft 1393A/10 • Consultoria Unidos - empresa Angolana (...) As situações descritas não se inserem no âmbito do previsto no Decreto-Lei n.° 295/87 de 31/07 e sem enquadramento no n.° 1 do artigo 14° do Cl VA (exportações diretas ou indiretas, estando sujeitas à tributação nos termos dos artigos 1° 3.°, do Código do IVA, pelo que propomos a correcão do imposto em falta de €26.205.04. - III.2.2 Notas de Crédito referentes a descontos comerciais posteriores e Ofertas em faturas de artigos de valor elevado. - Ê prática do sujeito passivo conceder descontos, conforme é espelhado nas contas 688401000 Ofertas e 7180010000 Descontos e abatimentos comerciais, com saldos a 31/12/2013 de €516.962,38 e de €140.198,01, respetivamente. Assim observámos a contabilização de ofertas de artigos de valores elevados que são efetuadas dentro da fatura (oferta de um ou dois artigos), e/ou "descontos posteriores" efetuados mediante emissão de nota de crédito, sendo algumas no valor da fatura com certificação de saída, ou seja, da fatura inicial nada foi pago, como evidencia o quadro 6 seguinte. Nas ofertas efetuadas dentro das faturas, nas situações mencionadas no quadro 6, não foi liquidado IVA a favor do Estado pelo valor do custo, nos termos do artigo 3.° n. ° 3 al. f) do CIVA (autoconsumo/ofertas). Os "descontos posteriores" são contabilizados como descontos comerciais, já após a regularização do IVA a favor da empresa pela certificação de saída do TAC, não ocorrendo assim qualquer liquidação de imposto por autoconsumo - ofertas. Para alguns dos descontos posteriores, verificámos que ocorria a emissão de nota de crédito no montante do valor em divida da fatura que lhe deu origem, bem como de oferta de artigos de valores elevados (por vezes as duas situações ocorrem em simultâneo). Ora em relação às notas de crédito emitidas no mesmo montante do artigo constante da Fatura que deu origem a esse documento retifteativo, não pode ser considerado desconto, pois traduzindo-se num “desconto ” de 100%, assume antes um caráter de transmissão gratuita/oferta. O art. 3o do Código do IVA contém o conceito de transmissão de bens para efeitos deste imposto. O n.° I refere que (...). A alínea j) do n° 3, do mesmo normativo considera ainda como transmissão de bens nos termos do n.° I (...). A Portaria n.°497/2008, de 24/07, delimita, no artigo 3°, o conceito de oferta. De acordo com esta norma, a oferta pode ser constituída por bens comercializados ou produzidos pelo sujeito passivo ou por bens adquiridos por terceiros, eselarece, ainda, esta norma que quando a oferta for constituída por um conjunto de bens, o valor de €50, a que se refere o n.° 7 do artigo 3odo CIVA, aplica-se a esse conjunto. Nas situações em que o valor da transmissão gratuita dos bens ultrapasse o valor estabelecido no n.° 7 do art.° 3o do CIVA e se estiverem em causa bens que se encontrem desonerados de IVA, por o imposto que incidiu sobre a respectiva aquisição ter sido deduzido total ou parcialmente, a sua entrega é assimilada a uma transmissão onerosa de bens, sendo sujeita a tributação. Nesse caso, o respectivo valor tributável, de acordo com a alínea b) do n.°2 do art.° 16° do CIVA, é o preço de aquisição dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações. No mapa abaixo e no anexo 8 identificamos as situações passíveis de correcção no total de €8.920,37 com base no anteriormente exposto: Quadro 5. Ofertas nas FT de valores ele\’ados/Descontos comerciais posteriores: (...). Atente-se o caso do titular de facturas "J....": Na FT 1393A/29 emitida pelo PAM (3) em 08.07.2013 (ver Anexo 5 pág. Q4/3) e que obteve certificação de saída pela Alfândega do Aeroporto de Lisboa no dia seguinte, foram faturados os artigos: i. pulseira Cartier Ouro Amarelo pelo preço de €5.250,00 (com IVA); ii. Telemóvel Vertu TI Pure Black pelo valor de €9.500,00 (com IVA); iii. Relógio Cartier TanK Anglaise Ouro Rosa que foi oferecido (valor nulo). Solicitadas as faturas de compra dos artigos faturados verifica-se que: i. a Pulseira custou €5.250,00 (com IVA); ii. O telemóvel Vertu custou €4.776,91 (sem IVA porque se trata de uma Aquisição lntracomunitária); iii. O relógio Cartier custou €16.710,82 (sem IVA de acordo com o registo contabilístico na conta 3820010000 - Regularização de Existências). Conclui-se que o artigo com um custo superior (o relógio) foi o oferecido na fatura emitida àquele titular. Não obstante, foi emitida a Nota de Crédito n.° I393A/23 de 25-09-2013 referente a um desconto posterior no valor sem IVA do artigo Vertu (€7.724,00). III.2.3. Falta de liquidação de IVA sobre adiantamentos - Para a análise dos movimentos registados na conta do sócio 2688040000 - Sincronia do Tempo, referentes a recebimentos de clientes da T....na loja da S....em Luanda, solicitaram-se elementos, de entre os quais referente ao lançamento n.° 1290003573 de 24/12/2013, no montante de €128.025,55, tendo-se obtido a seguinte resposta (ver ponto 5.1 da resposta de 4 de Maio à notificação de 12 de Abril). N.° Ordem 26 (€128.025,55): «O cliente fez um pagamento de 133.310 euros, destinados ao pagamento das seguintes operações: 5.284,45 euros para regularização de dívidas em aberto na data da transferência, por compras efetuados durante o ano (em anexo exemplo da última venda efetuada), conforme detalhe infra: Dos restantes 128.025,55 euros remaneseentes: 67.563,10 euros dizem respeito a IVA que a Sociedade suportou como custo no ano de 2012, nos seguintes moldes: Em 2012 a Sociedade vendeu a este cliente, em território português, mercadoria para exportação. Consequentemente, a venda foi isenta de IVA. Pela relação comercial existente, o cliente assumiu a responsabilidade de obter e enviar à Sociedade a prova de exportação. Contudo não o fez. Neste contexto, a Sociedade procedeu à liquidação do IVA e entregou ao Estado, tendo assumido, naquela data, o respetivo gasto (este valor foi acreseido à matéria coletável de 2012). Não obstante, a Sociedade tentou sempre obter do cliente o valor do IVA assim liquidado. O que veio a suceder no final de 2013, através do pagamento em análise; 60.462,45 euros dizem respeito a um adiantamento." Relativamente a este lançamento contabilístico (n.° ordem 26), na notificação de 30 de maio, questionou-se o sujeito passivo sobre como é que o valor da transferência bancária recebida do cliente na conta “BCC" titulada pela T.... Distribuição, foi registado o montante de 128.025,55 euros, numa conta de terceiros em nome da S… S.A. (ver ponto 5.3. da notificação de 30 de maio). O sujeito passivo explicou que: (...) aquando do recebimento deveria ter registado o valor de €67.563,10 correspondente ao IVA imputado ao cliente, em proveitos (na medida em que quando liquidou e entregou o imposto ao Estado, reconheceu um gasto - o qual foi acrescido ao lucro tributável, por não ser fiscalmente dedutível). O facto de não o ter feito, por lapso, não terá qualquer efeito fiscal, na medida em que tal proveito não será tributável. Procedimento que irá levara cabo durante o ano de 2016. (...) deveria ainda ter mantido o valor remanescente de 60.462,45€ numa conta de adiantamentos/caução...). Procedimento que irá levara cabo durante o ano de 2016. Questionou-se ainda se o adiantamento de 60.462,45€ foi objeto de faturação, tendo o sujeito passivo respondido negativamente, informando que «continua em adiantamento e vai ser transferido contabilisticamente para a conta de clientes da T.... Distribuição, de forma a ficar apropriadamente registado.» No caso dos "adiantamentos", o imposto é devido e torna-se exigível no momento do recebimento, pelo montante recebido, devendo o sujeito passivo emitir uma fatura, nos termos da alínea c) n.° I do referido artigo 8° e do n.° I do artigo 36°com os elementos constantes nas alíneas a) a f) do n.°5, do mesmo artigo, todos do Código do IVA, pelo que propomos a correccão do imposto em falta de €13.906,38. III.2.4 - Nota de crédito I394A/1 de 30/01/2013 - Processo n.° 9012/11.8TDLSB da l.a Seccão de Instrução Criminal da Comarca de Lisboa - Na análise às regularizações de IVA a favor do sujeito passivo contabilizadas na conta #2434010100, e declaradas no campo 40 das declarações periódicas de IVA, no ano de 2013, foi solicitado ao sujeito passivo, em relação a uma amostra, os elementos comprovativos exigíveis nos termos dos artigos 78° e 78.°-A do Código do IVA, para aferir da dedutibilidade das regularizações declaradas. Na resposta obtida foi detetada uma situação irregular suportada pela uma nota de crédito n.° I394A/I de 31/01/2013, emitida a P…. Este documento identifica, o motivo da sua emissão, devolução do produto - factura 94A/56, o produto B B. King Turbilhão GMT Ouro Rosa EL.28, o seu valor €95.403,17, a taxa de IVA sujeito 23%, no montante de €21.942,73. Os elementos que integram o anexo 10, correspondem à resposta do sujeito passivo, à notificação de 30/05/2016, ponto 1, onde após a exposição abaixo transcrita juntaram a documentação abaixo descrita: "O cliente P… (administrador da RICON, SGPS, no conjunto "cliente") era acompanhado por um gestor de clientes privados e grandes clientes ("vendedor") da T....- de seu nome João C…. Estes vendedores são responsáveis por acompanhar pessoal e comercialmente os clientes que a sociedade entende como relevantes. A Sociedade após ter detetado graves irregularidades na atuação deste vendedor, desencadeou um processo de despedimento por justa causa e iniciou um processo-crime contra o mesmo. O qual como se poderá ver, foi favorável a Sociedade. Na situação em apreço, o cliente referiu à Sociedade que terá emprestado o relógio ao vendedor (para este o apresentar a um outro cliente), e que este nunca o chegou a devolver. Este tema não consta do processo-crime contra o vendedor, pois na altura o cliente pediu para não ser envolvido em nada que dissesse respeito a este caso. Como forma de preservar a relação comercial existente com o cliente, assim acedeu a Sociedade. Ainda no decorrer do processo-crime, o ministério publico no âmbito da investigação, acabou por colocar alguns dos temas da relação do cliente com o vendedor no processo. Na altura decidiu a Sociedade assumir o custo, atendendo a responsabilidade e ônus de ter um vendedor que praticou crimes de burla a empresa e a clientes. Assim foi realizada uma nota de crédito da fatura emitida e posteriormente um acerto de stock (uma vez que o relógio fisicamente estava desaparecido)." Documentos remetidos: A fatura anulada pela nota de crédito - Factura 94A/56 de 30/11/2011, emitida a P…, referente ao artigo com designação B.B.King Turbilhão GMT Ouro Rosa EL28, no valor de 95.403,17 sujeita a IVA à taxa de 23% de €21.942,73; A nota de crédito 1394A/1 e a sua contabilização: (...); Documento denominado de Acerto de Stock 1394 A/l, de 31/01/2013 referente ao artigo com designação B.B.King Turbilhão GMT Ouro Rosa EL28, com valor de custo de €82.526,50 e PVP de €162.000,00 e sua contabilização; Processo n.° 9012/11.8TDLSB (...); Os artigos 78.° a 78.°- D do Código do IVA, identificam as situações em que pode ocorrer uma regularização de IVA, sendo- o apenas nas seguintes situações: Redução do valor tributável do IVA, depois de já terem sido apresentadas as declarações periódicas (n.° 2 do art. 78.°); Registo de faturas por montante inexato (n. ° 3 do art. 78. °); Correção de erros materiais praticados nos registos e declarações (n.° 6 do art. 78°); Créditos incobráveis: Nos termos dos n.° 7 a 12, 16 e 17 do art. 78° do CIVA (...) - relativamente aos créditos vencidos antes de 01.01.2013. Nos termos dos artigos 78.°-A a 78.°-D do CIVA (...) - relativamente aos créditos vencidos depois de 01.01.2013 não abarcam a situação anteriormente descrita. Caso o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofram uma retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efetuada quando tenha prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a dedução efetuada (n. ° 5 do art. 78. °), situação que também não se verifica na situação em análise. Para que o crédito fosse considerado de cobrança duvidosa era necessário que estivesse assim refletido na contabilidade e que tivessem sido efetuadas diligências para o seu recebimento o que no caso em apreço, não ocorreu. A situação em análise, refere-se a um perdão de divida, sobre o qual não é possível a recuperação do IVA, pelo que se propõe a correção do imposto indevidamente regularizado a favor do sujeito passivo de €21.942,73. (...)» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do processo administrativo apenso a págs. 467 do SITAF;
32. O relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior foi remetido à Impugnante por carta registada através de ofício de 09/08/2019 - cf. acordo (artigos 25° da petição inicial e 36° da contestação) e oficio a págs. 68 do SITAF;
33. Na sequência das correcções resultantes do procedimento de inspecção tributária referido no ponto 31., foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.° 2019 029014292, com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007414423, no valor de €128.912,25, e a demonstração de acerto de contas com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007381616 no valor total de €128.911,06 - cf. liquidação c demonstração de acerto de contas a págs. 68 do SITAF;
34. A liquidação e a demonstração de acerto de contas referidas no ponto anterior foram remetidas para a caixa postal electrónica da Impugnante em 04/09/2019, tendo a Impugnante acedido às liquidações na caixa postal electrónica em 05/09/2019 - cf. documento a págs. 728 c 733 do SITAF;
35. Em nome da Impugnante foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.° 2019 00000195840, o ID.Doc. FFCC n.° 201900007417231, c a demonstração de acerto de contas com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007381617 no valor de €31.164,69 — cf. liquidação c demonstração de acerto de contas a págs. 68 do SITAF;
36. A liquidação e a demonstração de acerto de contas referidas no ponto anterior foram remetidas para a caixa postal electrónica da Impugnante em 04/09/2019, tendo a Impugnante acedido às liquidações na caixa postal electrónica em 05/09/2019 - cf. documento a págs. 727 c 731 do SITAF;
37. Na sequência das correcções resultantes do procedimento de inspecção tributária referido no ponto 31. foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.° 2019 029144603, com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007593238, no valor de €153.582,90 c a demonstração de acerto de contas com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007586165 no valor total de €153.557,64 - cf. liquidação c demonstração de acerto de contas a págs. 68 do SITAF;
38. A liquidação e a demonstração de acerto de contas referidas no ponto anterior foram remetidas para a caixa postal electrónica da Impugnante em 19/09/2019, tendo a Impugnante acedido às liquidações na caixa postal electrónica em 20/09/2019 - cf. documento a págs. 735 c 739 do SITAF
39. Em nome da Impugnante foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.° 2019 00000202640, com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007593440, e a demonstração de acerto de contas com o ID.Doc. FFCC n.° 201900007586166 no valor de €4.445,54 — cf. liquidação e demonstração de acerto de contas a págs. 68 do SITAF;
40. A liquidação e a demonstração de acerto de contas referidas no ponto anterior foram remetidas para a caixa postal electrónica da Impugnante em 19/09/2019, tendo a Impugnante acedido às liquidações na caixa postal electrónica em 20/09/2019 - cf. documento a págs. 737 c 741 do SITAF
41. As liquidações referidas nos pontos 33. c 35. foram pagas em 10/10/2019 - cf. comprovativo de pagamento a págs. 68 do SITAF;
42. As liquidações referidas nos pontos 37. e 39. foram pagas em 25/10/2019 - cf. comprovativo de pagamento a págs. 68 do SITAF;
43. No âmbito do processo de inquérito criminal n.° 654/16.6IDLSB foi proferido despacho em 01/09/2021 com o seguinte teor: «Os presentes autos de Inquérito tiveram inicio com o auto de notícia apresentado pela Autoridade Tributária no qual se deu conhecimento que a sociedade "T....- Sociedade Comercial de Relojoaria, efetuou deduções indevidas de IVA e IRC durante o ano de 2013, tendo resultado uma prestação tributária em falta, no valor global de €134.732,71. Indicia-se, assim, a eventual prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo artigo 103° e 104° do RGIT, praticado pela referidasociedade e pelos seus legais representantes à data da prática dos factos. Apurou-se, entretanto, que o sujeito passivo apresentou impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa, não tendo ainda sido proferida decisão. (...). Assim sendo, uma vez que se discute na supra referida impugnação matéria da qual depende a qualificação como crime, nos termos do disposto no artigo 47°, n° 1, do R.G.I.T. ficam suspensos os presentes autos até ser proferida decisão final, transitada em julgado, em tal impugnação. (...)» - cf. despacho, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 1767 do SITAF.* Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.* O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso conforme identificado nos factos provados.
».
B.DE DIREITO
Ø Recurso da Fazenda Pública
Mostram os autos que a impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externo relativamente ao exercício de 2013, de que resultaram correcções técnicas, nomeadamente em sede de IVA, no montante de 282.468,89 euros.
Essas correcções, entre outras, prendem-se com “irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do art.º 14.º, n.º 1 alínea b) do CIVA (ao abrigo do DL 295/87 – TAX FREE”.
Vejamos.
De acordo com o disposto no art.º 14.º, n.º 1 alínea b) do Código do IVA, estão isentas do imposto, “as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efectuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com excepção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro”.
O Decreto-Lei n.º 295/87, de 31 de Julho (entretanto, revogado pelo Decreto-Lei n.º 19/2017, de 14 de Fevereiro), em cujo preâmbulo se pode ler – “Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, são isentas de imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados com destino ao estrangeiro por um adquirente sem residência ou estabelecimento no território nacional ou por um terceiro por conta deste.
No presente diploma regulamenta-se a aplicação destas isenções numa das situações típicas em que elas ocorrem - o caso das aquisições, sem carácter comercial, feitas por residentes no estrangeiro, de bens que se destinam a ser transportados para fora do País na sua bagagem pessoal. Trata-se, fundamentalmente, de transpor para o direito interno português o estabelecido na Directiva n.º 69/169/CEE e de regulamentar os procedimentos administrativos para a efectivação da isenção” – estabelece no seu art.º 1.º:
“1 - São isentas de imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens para fins privados feitas a adquirentes residentes em países não pertencentes à Comunidade Europeia que, no prazo de 90 dias, os transportem na sua bagagem pessoal com destino a um país não pertencente à CEE.
2 - Consideram-se feitas para fins privados as transmissões dos bens que se destinem a ofertas, a uso próprio ou familiar do adquirente e que, pela sua natureza ou quantidade, não devam presumir-se adquiridos para fins comerciais.
3 - Consideram-se como não tendo residência no território nacional as pessoas que nele não permaneçam, em cada ano civil, mais de 180 dias seguidos ou interpolados.
4 - A comprovação da residência, obrigatoriamente exigida pelo vendedor e pelos serviços aduaneiros, será efectuada mediante apresentação do passaporte ou de outro documento de identidade oficialmente reconhecido como válido.
Entretanto, a DIRECTIVA 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nos segmentos que importam para os autos, dispõe:
«Artigo 146.º 1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:
a) …;
b) As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no respectivo território, ou por sua conta, para fora da Comunidade, com excepção dos bens transportados pelo próprio adquirente e destinados ao equipamento ou ao abastecimento de embarcações de recreio, aviões de turismo ou qualquer outro meio de transporte para uso privado;
c)….»
Artigo 147.º 1. Quando a entrega prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 146.º incidir sobre bens transportados na bagagem pessoal de viajantes, a isenção só é aplicável quando estejam reunidas as seguintes condições:
a) O viajante não está estabelecido na Comunidade;
b) Os bens são transportados para fora da Comunidade antes do termo do terceiro mês seguinte ao da entrega;
c) O valor global da entrega, IVA incluído, excede o montante de EUR 175 ou o seu contravalor em moeda nacional, fixado uma vez por ano, através da aplicação da taxa de conversão do primeiro dia útil do mês de Outubro, com efeitos a 1 de Janeiro do ano seguinte.
Todavia, os Estados–Membros podem isentar de imposto as entregas de valor global inferior ao montante previsto na alínea c) do primeiro parágrafo.
2. Para efeitos do n.º 1, entende-se por «viajante não estabelecido na Comunidade» qualquer viajante cujo domicílio ou residência habitual não se situe no território da Comunidade. Neste caso, entende-se por «domicílio ou residência habitual» o lugar mencionado no passaporte, no bilhete de identidade ou em qualquer outro documento reconhecido como documento de identificação válido pelo Estado–Membro no território do qual é efectuada a entrega.
A prova da exportação é feita mediante apresentação da factura, ou de um documento comprovativo que a substitua, munida do visto da estância aduaneira de saída da Comunidade.
Cada Estado-Membro envia à Comissão um espécime dos cunhos dos carimbos utilizados na emissão do visto a que se refere o segundo parágrafo. A Comissão comunica essa informação às autoridades fiscais dos restantes Estados–Membros.». (os sublinhados são da nossa responsabilidade).
Regressando aos autos, alega a Recorrente Fazenda Pública que não consegue percepcionar os motivos ou as razões que levaram o tribunal a quo a decidir, como decidiu, a questão relacionada com correcções assentes na constatação de que o titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal.
Pois bem, salvo o devido respeito, uma leitura mais cuidada da sentença permite apreender, acessivelmente, que para não sancionar a correcção da isenção prevista no art.º 14.º, n.º 1 alínea b), do CIVA, a sentença aponta que a AT refere que o titular da factura tinha domicílio fiscal em Portugal, o que não se conforma com o requisito da isenção exigido no art.º 1.º, n.º 3 do (então vigente) DL 295/87, de 31 de Julho, que refere: “Consideram-se como não tendo residência no território nacional as pessoas que nele não permaneçam, em cada ano civil, mais de 180 dias seguidos ou interpolados”.
E, de facto, não se confundem os conceitos de domicilio fiscal e permanência.
Domicílio fiscal é, para as pessoas singulares, o local da residência habitual (art.º 19/1, alínea a) da LGT e art.º 82/1 do Cód. Civil), sendo que como a jurisprudência o tem vindo a realçar a residência habitual de alguém é o lugar onde tem o centro da sua vida social e onde normalmente vive e permanece, a ele regressando após uma eventual ausência, breve ou mesmo mais prolongada (ac. RE, 23-06-1988, BMJ 378.º-309, cit. em “Código Civil – Anotado”, de Abílio Neto, 13.º ed., 2001, pág. 71).
Ora, como está bem de ver, um indivíduo pode ter residência habitual em Portugal, aqui vivendo com estabilidade e tendo instalada e organizada a sua economia doméstica e num determinado ano civil, por razões de trabalho, não ter permanecido em território nacional mais de 180 dias, seguidos ou interpolados.
E, neste modo de ver, é manifesto que a AT errou na fundamentação da correcção que deu a conhecer ao destinatário do acto.
Alega a Recorrente que há evidência documental da residência dos titulares das facturas em documentação anexa ao RIT, que a sentença se eximiu a analisar.
A verdade, porém, é que não impugna eficazmente a decisão relativa à matéria de facto (art.º 640.º do CPC), indicando que concretos pontos de facto foram omitidos do probatório com relevância para a questão da discutida residência dos titulares das facturas e identificando a sua fonte probatória, sendo certo que tal constitui um ónus que é legalmente imposto ao recorrente.
De qualquer modo, ainda que os elementos probatórios que a recorrente refere constituíssem evidência de que o titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída permaneceu em território nacional mais de 180 dias, seguidos ou interpolados, a verdade é que sempre a AT teria errado, como dissemos, na fundamentação da correcção e a pertinência da prova não pode deixar de ser aferida pelo Tribunal na sua relação com a fundamentação do acto, dito de outro modo, não é aceitável referir em sede de procedimento inspectivo domicílio fiscal em Portugal e depois, na impugnação judicial, pretender demonstrar a “permanência em território nacional mais de 180 dias, seguidos ou interpolados”.
Este segmento do recurso improcede pelas indicadas razões. Insurge-se também a Recorrente contra a sentença por erróneo julgamento quanto às correcções sob a epígrafe: «III.2.1.1 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (prova de exportação – DAU), na parte relativa a: «D. O titular da factura inicial ou da fatura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (…)» e «III.2.1.3. Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA e do DL 295/87»;
Apreciando.
A correcção agora em discussão, que a sentença não validou, radica no facto de os titulares de facturas não serem os adquirentes, para efeitos da aplicação da isenção em causa, por não terem sido eles que procederam ao pagamento da contraprestação e que os adquirentes eram residentes em Portugal.
O requisito relevante para efeitos do exercício do direito à isenção prevista no art.º 14.º, n.º 1 al. b) do CIVA é que o adquirente do bem seja residente em países não pertencentes à Comunidade Europeia, como se alcança dos diplomas legais acima citados.
E, como decorre do art.º 36/5 do CIVA, a factura deve ser passada pelo fornecedor ao adquirente, àquele para quem os bens se transmitiram por via aquisitiva.
As facturas são documentos particulares (art.º 363/2 do Cód. Civil) e a sua força probatória está estabelecida no art.º 376/1 do Cód. Civil, aí se estatuindo que “o documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto ás declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento”.
Todavia, é jurisprudência assente, a não conformidade do declarado (pelo emitente) no documento (factura) com a realidade, nomeadamente no que respeita à pessoa do adquirente, pode ser demonstrada por qualquer meio de prova.
Mais uma vez, a Recorrente vem alegar que a evidência de que o adquirente não é o titular da factura, mas um terceiro residente/ estabelecido em Portugal (que não preenche os requisitos legais da isenção), consta do acervo de documentos que integram o anexo 5 do RIT, a cuja análise, apreciação e valoração a sentença se eximiu, injustificadamente.
Todavia, para além do que já antes dissemos sobre a ineficaz impugnação da matéria de facto e que por razões de economia nos abstemos de repetir, atente-se nesta passagem da sentença: “…considerando que os serviços de inspecção tributária apenas fundamentam as correcções aqui em causa com fundamento no facto de os titulares das facturas não serem os adquirentes…por não terem sido eles que procederam ao pagamento da contraprestação, sem que lograssem provar outros factos que demonstrassem que as pessoas singulares e colectiva que pagaram a contraprestação são os verdadeiros adquirentes, não podem as correcções aqui em causa manter-se”.
O ajuizado na sentença não nos merece qualquer reparo. Mais uma vez se recorda que a pertinência/ utilidade da prova tem de ser aferida em razão da fundamentação do acto (e da sua relevância para a decisão a proferir) porque em nada aproveitaria à AT, atento o princípio da fundamentação contemporânea, fazer a prova de factos que não integraram os pressupostos das correcções.
E, de facto, justificar a correcção, como faz a AT, com fundamento em que “o titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (não é quem efectua o pagamento da factura) e o adquirente é residente em Portugal” (vd. fls.14 do RIT), assenta num erro nos pressupostos de direito que se traduz em fazer corresponder o pagador ao adquirente dos bens transmitidos.
Basta imaginar a situação normalíssima de alguém que não permaneceu no território nacional mais de 180 dias, seguidos ou interpolados, e que na sua deslocação a Portugal adquire um bem cujo preço paga com cartão de débito/crédito de que é titular um terceiro residente, que se ofereceu para pagar no acto da compra, eventualmente até com uma nota de crédito que detém sobre o fornecedor; então é este terceiro que deve figurar na factura como adquirente? A resposta só pode ser negativa.
O entendimento preconizado pela AT não tem respaldo no regime legal destas isenções, acima recortado, em que não descortinamos a exigência de que tenha de ser o adquirente quem efectua o pagamento da factura, sob pena de passar a ser o pagador quem assume a posição de adquirente do bem e o titular da factura a mero transportador do bem (para fora do TAC), como concluiu a Administração tributária.
E esse erro nos pressupostos de direito, que se colhe da fundamentação das correcções, inquina a utilidade de qualquer prova visando a demonstração de que a pessoa que efectua o pagamento da factura (mesmo utilizando em pagamento notas de crédito que detém sobre o fornecedor e que este lhe emitiu por anterior anulação de factura), se trata de pessoa residente no território nacional, isto é, que não reúne os pressupostos da isenção.
Agora, se há factos que se colhem do acervo de documentos contidos no anexo 5 ao RIT, no sentido de que o adquirente dos bens é, de facto, quem os pagou, estando-se, por conseguinte, perante esquema fraudulento envolvendo o fornecedor e visando o aproveitamento indevido da isenção, a verdade é que nem tal se apreende do discurso fundamentador, nem a Recorrente concretiza que factos são esses que deveriam constar do probatório e que concreto instrumento de prova os suporta, não valendo como eficaz impugnação da decisão de facto, a lacónica remessa para um anexo do RIT, sem indicação dos factos que, na óptica da recorrente, dele se extraem.
Tudo visto, concluímos que a sentença sob escrutínio, decidiu bem, improcedendo também este segmento do recurso.
Valem os considerandos anteriores para a situação descrita no RIT no ponto “III.2.13. – Outras situações irregulares ao abrigo do art.º 14.º, n.º 1 al. b), do CIVA e DL 295/87”.
Refere naquele documento a AT, o seguinte: “…identificaram-se situações em que o titular da factura é um sujeito passivo singular com morada em país terceiro, mas o adquirente (quem paga a factura) é uma sociedade. Nestes casos, identificados no quadro seguinte, constatamos que os titulares das facturas são transportadores e não os efectivos adquirentes dos bens, traduzindo-se em situações de enquadramento indevido no DL 295/87, uma vez que o regime de isenção deste diploma é apenas aplicável a viajantes particulares” (cf. fls. 18 do RIT).
No referido “quadro seguinte”, são descritas situações em que os titulares das facturas são viajantes residentes em país terceiro, mas o pagamento das facturas ao fornecedor em Portugal (no caso, à impugnante) foi efectuado em Luanda por empresa estabelecida em Angola.
Ora, como dissemos, a situação constatada não permite extrair mecanicamente a conclusão de que o viajante (titular da factura) era um mero transportador dos bens por conta de terceiro estabelecido em Angola, que pagou ao fornecedor “por caixa”, via “Sincronia do Tempo” (empresa que centraliza os pagamentos e recebimentos da impugnante em Angola), o preço facturado.
E revolvendo os factos descritos no RIT, que outros não podem ser considerados por a tanto obstar o princípio da fundamentação contemporânea do acto, não descortinamos indícios de elementos caracterizadores da situação triangular que a AT afirma existir, isto é, que o adquirente comprou o bem por conta e ordem de um terceiro.
Este segmento do recurso também não logra procedência.
Quanto à impugnação do segmento decisório que respeita a correcções do RIT efectuadas sob a epígrafe «III.2.2. Notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e ofertas em facturas de artigos de valor elevado»- (…)», para cabal enquadramento da realidade em equação e como refere a Recorrente, importa salientar que decorre do ponto 31) do probatório, nomeadamente, que no âmbito do procedimento de inspecção, verificaram os serviços da Recorrente que a Recorrida não liquidou IVA no total de € 8.920,37, em virtude de, nas ofertas de artigos de valor elevado efectuadas dentro das facturas, não ter liquidado o IVA, e de, nos descontos posteriores efectuados mediante a emissão de notas de crédito no valor da factura que lhe deu origem com certificação de saída e após regularização, não poder ser considerado um desconto pois traduz-se num desconto de 100%, assumindo um carácter gratuito (cf. quadro 5 do RIT e factos 3), 5), 6), 8), 9 e 11) do probatório).
A sentença, depois de afastar a qualificação como oferta dos bens de elevado valor mencionados nas facturas com certificação de saída do TAC e bem assim a qualificação como descontos comerciais das notas de crédito emitidas após a certificação de saída, pelo valor da factura ou por valor relativo ao de compra elevado, o que acompanhamos, veio a considerar que tais bens e notas de crédito, não obstante a desqualificação respectiva como ofertas e descontos comerciais, sempre consubstanciavam uma transferência gratuita de bens equiparada por lei a transmissão onerosa, como tal, abrangida pela norma de isenção prevista no art.º 14.º, n.º 1 alínea b) do CIVA, inquinando a legalidade da correcção de imposto. Vejamos mais de perto.
Dispõe o art.º 3.º, n.º 1 do CIVA que «Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade».
Diz o n.º 3 daquele preceito que «Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo:
(…)
f) Ressalvado o disposto no artigo 26.º, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto;
(…).
7 - Excluem-se do regime estabelecido na alínea f) do n.º 3, nos termos definidos por portaria do Ministro das Finanças, os bens não destinados a posterior comercialização que, pelas suas características, ou pelo tamanho ou formato diferentes do produto que constitua a unidade de venda, visem, sob a forma de amostra, apresentar ou promover bens produzidos ou comercializados pelo próprio sujeito passivo, assim como as ofertas de valor unitário igual ou inferior a (euro) 50 e cujo valor global anual não exceda cinco por mil do volume de negócios do sujeito passivo no ano civil anterior, em conformidade com os usos comerciais »..
E nos termos do já citado art.º 14.º, n.º 1 alínea b) do CIVA, estão isentas do imposto, nomeadamente, «As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efectuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com excepção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro».
Concluiu a sentença, na leitura conjugada que fez dos citados preceitos que, não tendo sido posta em causa pela AT a saída dos bens (quer os ofertados, quer os facturados a que estão referenciadas as notas de crédito posteriormente emitidas pelo fornecedor) do TAC, posto que incluídos em facturas com certificação de saída, sempre se aplicaria a referida norma de isenção.
Sucede que, tal como sublinha a Recorrente, o fundamento jurídico da correcção não radica naquela norma de isenção do art.º 14.º, n.º 1 alínea b), do CIVA, mas sim, na desconsideração como ofertas de bens de elevado valor transferidos a esse título para o adquirente incluídos em facturas com certificação de saída e na desconsideração como descontos comerciais, das notas de crédito emitidas posteriormente à certificação de saída dos bens facturados a que se referem.
Como refere a sentença e se apreende do ponto 31. do probatório, a impugnante contabilizou ofertas de artigos de valor elevado dentro das facturas (oferta de esferográfica no valor de 1.500,00€ na factura n.º 1390A/91 de 01/02/2013 e oferta de “Cartier Tank Anglaise” no valor de 17.223,42€ e contabilizou, após regularização do IVA a seu favor pela certificação de saída do território aduaneiro da comunidade, descontos posteriores, mediante a emissão de notas de crédito, umas no valor total da factura com certificação de saída (“Breguet Marine Chrono Rubber”: 20.048,78€ na factura n.º 13048/1941 de 16/06/2013) e outra no valor de 7.724,00€ (artigo “Vertu”: 7.724,00€ na factura n.º 1393A/29, de 08/07/2013).
Ora, bens naquela grandeza de valor não podem ser considerados ofertas e descontos comerciais abrangidos no disposto naquele n.º 7 do art.º 3.º do CIVA, que supõe ou oferta de pequeno valor ou uma redução parcial do preço, não da totalidade, ou praticamente a totalidade, do valor de aquisição facturado.
A alegação de que as ofertas e descontos comerciais constatados pela AT assumiriam sentido se considerado o histórico de aquisições feitas ao fornecedor pelo mesmo adquirente (titular da factura), cuja produção de prova pretenderia, não colhe, pela elementar razão de que as ofertas e descontos estão referenciados àquelas particulares facturas e não a quaisquer outras do mesmo fornecedor, como bem nota a sentença recorrida.
E neste modo de ver, tendo em conta que o convocado art.º 14.º, n.º 1 alínea b) do CIVA não integra a fundamentação jurídica da correcção, como erroneamente se entendeu na sentença recorrida, haverá que dar razão à Recorrente nas consequências que pretende retirar da qualificação das ofertas e descontos comerciais como transmissões gratuitas de bens abrangidas na alínea f) do n.º 1 do art.º 3.º do CIVA e não exceptuadas no n.º 7 do mesmo preceito e que são no sentido da conformidade legal das correcções levadas a efeito.
Assim, neste segmento decisório, a sentença incorreu em erro de julgamento, merecendo o recurso devida procedência.
Tudo visto, é de conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública quanto ao decidido na sentença relativamente a correcções sobre notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e ofertas em facturas de valor elevado e de negar provimento quanto ao decidido na sentença relativamente à correcção vertida no RIT sob a epígrafe «III.2.1.2 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (ao abrigo do DL 295/87 – Tax-free» na parte relativa a «C. O titular da factura inicial ou da factura com certificação de saída tinha domicílio fiscal em Portugal» e às correcções relatadas sob a epígrafe: «III.2.1.1 Irregularidades detectadas em vendas sem IVA ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA (prova de exportação – DAU), na parte relativa a: «D. O titular da factura inicial ou da fatura com certificação de saída do TAC não é o adquirente (…)» e «III.2.1.3. Outras situações irregulares ao abrigo do artigo 14º, n.º 1, alínea b), do CIVA e do DL 295/87».
Ø Recurso da Impugnante, T....DISTRIBUIÇÃO – SOCIEDADE COMERCIAL DE RELOJOARIA, S.A.
A Recorrente insurge-se contra a sentença na parte em que não julgou verificada a caducidade das liquidações, sendo de aplicar ao julgado na parte não impugnada o disposto no art.º 635/5 do CPC, segundo o qual, “Os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo”. Assim delimitado o objecto do recurso quanto a esta questão, vejamos então.
Dispõe o artigo 45.º da LGT, no segmento pertinente:
«Artigo 45.º
Caducidade do direito à liquidação 1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
2 – (…).
3 – (…).
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
6 – (…)»
Colhe-se dos autos que as liquidações impugnadas de imposto e juros compensatórios se reportam ao ano de 2013 e foram, ou se consideram, notificadas à impugnante em 05/09/2019 (factos 33 a 36) e em 20/09/2019 (factos 37 a 40).
A aplicação do prazo geral de caducidade de quatro anos levaria a que o termo do prazo recaísse em 31/12/2017.
Sucede, porém, que em 2016 foi instaurado o Inquérito-crime n.º 654/16.6IDLSB (cf. ponto 26 do probatório), e esse facto, ocorrido antes de completado o prazo previsto no n.º1 do art.º 45.º da LGT, operou o alargamento do prazo de caducidade até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, relativamente aos factos que estavam a ser investigados.
Pretende a impugnante que a aplicação daquele n.º 5 art.º 45.º da LGT só opera eficazmente quando o contribuinte toma conhecimento da instauração do Inquérito-crime, o que não se verificou no caso em apreço. Mas salvo o devido respeito, sem razão.
Sobre esta matéria chamamos à colação decidido no ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 10/21/2015, tirado no proc.º 01477/13, que tem vindo a ser seguido na jurisprudência deste TCAS (vd. ac. de 10/28/2021, tirado no proc.º 1659/17.5BELRA) e que se transcreve: «Resta-nos averiguar se, como alega a Recorrente, para efeitos da possibilidade de alargamento do prazo de caducidade prevista no n.º 5 do art. 45.º da LGT, só pode relevar o momento em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração e já não o momento em que foi instaurado o inquérito criminal. Isto porque, a não ser assim, «a Administração tributária poderia opor, como pretende fazer no caso em apreço, a instauração de um processo de inquérito criminal decorrido já o prazo de caducidade a fim de assim conseguir recuperar o prazo para liquidar o imposto que, por inércia, não fez dentro do prazo de caducidade previsto no n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária».
Salvo o devido respeito, não tem razão a Recorrente.
Na verdade, a tese que defende parte de um pressuposto que não se observa, qual seja o de que o inquérito foi instaurado depois de estar decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação (tal como previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT).
Ora, não foi assim. Como bem registou a Juíza do Tribunal a quo, o inquérito criminal foi instaurado em 2003, como resulta da sua identificação numérica (1596/03.OJFLSB), motivo por que não pode afirmar-se que, nessa data, já estavam findos os prazos de caducidade do direito de liquidação respeitantes ao IRC dos anos de 2002, 2003 e 2004; e, muito menos, que o prazo da caducidade destes tributos se “reabriu” para além do termo do prazo de caducidade. Sempre salvo o devido respeito, não faz sentido esgrimir o argumento da reabertura de um prazo de caducidade quando esse prazo ainda não fechou».
Pretende a Recorrente que esta interpretação do art.º 45/5 da LGT se mostra desconforme com os princípios constitucionais da segurança jurídica e protecção da confiança legítima, plasmados no art.º 2.º da CRP.
Todavia, a expectativa que a Recorrente pudesse ter quanto aos prazos de conclusão dos actos de inspecção (cf. art.º 36/5 do RCPIT) e conhecimento da liquidação, não se mostra ser legítima, justificada e fundadas em boas razões, sobretudo na sua ponderação face ao interesse público subjacente ao alargamento dos prazos de caducidade da liquidação, assente em factos investigados em processo crime.
De resto, nem vemos que dimensão da sua defesa procedimental ou processual, merecedora de tutela jurídica, ficou restringida ou amputada por falta de conhecimento da instauração do processo-crime.
Improcede este segmento do recurso, sendo de confirmar inteiramente o decidido na sentença recorrida que concluiu pela não verificação da caducidade da liquidação na parte assente em factos investigados em processo-crime.
Outrossim, pretende a Recorrente que a sentença errou, de facto e de direito, ao concluir que o transporte dos bens para fora do território nacional no prazo de 90 dias consagrado no DL. 295/87 constitui um dos requisitos substantivos para que a isenção do IVA tenha lugar, não constituindo uma mera formalidade destinada a demonstrar os requisitos materiais de aplicabilidade da isenção em causa.
Mas salvo o devido respeito, não lhe assiste razão.
Como a sentença bem refere, a isenção consagrada no art.º 1.º, n.º 1 do DL. 295/87, só poderá ser aplicada se preenchidos os requisitos nele previstos: transmissão de bens para fins privados; feitas a adquirentes residentes em países não pertencentes à Comunidade; que no prazo de 90 dias, os transportem na sua bagagem pessoal com destino a um país não pertencente à CEE.
Este último pressuposto não foi introduzido como exigência formal acrescida na legislação interna dos Estados-membros, estando previsto na própria Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. Ora, atente-se:
«Artigo 146.º 1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:
a) (…);
b) As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no respectivo território, ou por sua conta, para fora da Comunidade, com excepção dos bens transportados pelo próprio adquirente e destinados ao equipamento ou ao abastecimento de embarcações de recreio, aviões de turismo ou qualquer outro meio de transporte para uso privado;
c) (…)»
«Artigo 147.º 1. Quando a entrega prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 146.º incidir sobre bens transportados na bagagem pessoal de viajantes, a isenção só é aplicável quando estejam reunidas as seguintes condições:
a) O viajante não está estabelecido na Comunidade;
b) Os bens são transportados para fora da Comunidade antes do termo do terceiro mês seguinte ao da entrega;
c) O valor global da entrega, IVA incluído, excede o montante de EUR 175 ou o seu contravalor em moeda nacional, fixado uma vez por ano, através da aplicação da taxa de conversão do primeiro dia útil do mês de Outubro, com efeitos a 1 de Janeiro do ano seguinte.
d) (…)».
Ou seja, o prazo de saída dos bens do TAC é uma condição da própria isenção e não um requisito do exercício do direito à isenção, reconduzindo-se a uma mera formalidade ou obrigação acessória, como pretende a Recorrente.
E não se tratando o prazo de saída dos bens do TAC de obrigação acessória (cf. art.º 31/2 da LGT), mas sim requisito constitutivo da própria isenção, ficam invalidadas as reservas de constitucionalidade que a Recorrente invoca e que se prendem, nomeadamente, com a preterição dos princípios da proporcionalidade e da justiça na actuação administrativa, plasmados no art.º 55.º da LGT
Neste modo de ver, qualquer justificação ou explicação que se pudesse apresentar para a saída dos bens do TAC com inobservância do prazo fixado na lei não seria de levar em consideração pelo Tribunal, redundando numa isenção praeter legem, não consentida pela legislação comunitária e interna.
O que significa que a prova testemunhal que a Recorrente pretenderia produzir a tal respeito revelar-se-ia uma inutilidade, como tal proibida por lei (art.º 130.ºdo CPC).
A sentença não incorreu nos erros de julgamento que lhe são apontados, merecendo ser confirmada e negado provimento ao recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i) Conceder parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida no segmento decisório relativo à correcção de 8.920,37 euros relatada sob a epígrafe «III.2.2. Notas de crédito referentes a descontos comerciais posteriores e ofertas em facturas de artigos de valor elevado» e julgar a impugnação improcedente quanto à parte da liquidação assente nessa correcção;
ii) No mais, confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso da Fazenda Pública
iii) Negar provimento ao recurso da impugnante.
Custas, no recurso da Fazenda Pública, na proporção do decaimento, sendo o valor a considerar de 120.955,85 euros (parte contestada da liquidação).
Custas, no recurso da impugnante, a cargo da mesma, sendo o valor a considerar o atribuído e não impugnado de 197.123,08 euros (parte contestada da liquidação).
Lisboa, 19 de Janeiro de 2023
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Tânia Meireles da Cunha |
