1. Relatório

1.1. - As partes e o objecto do recurso

R…… S…., S.A., não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRC, referente ao exercício de 2007, que deduziu, veio interpor recurso na parte em que decaiu em cujas alegações formula as seguintes conclusões:

1.ª O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela R…., S…, S.A. (doravante simplesmente R…., Recorrente ou Impugnante) contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2007.

2.ª A Sentença em causa julgou improcedente a fundamentação aduzida pela Recorrente, e, em consequência, determinou a manutenção da correcção ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos (R...E…T…G…S) consubstanciada na desconsideração fiscal do custo relativo aos créditos incobráveis, deduzido pela impugnante com base no disposto no artigo 39° do CIRC. Alem disso, a decisão recorrida determinou a improcedência do pedido quanto a correcção — desfavorável ao sujeito passivo — promovida pelos serviços de inspecção fiscal ao nível da dedução dos prejuízos fiscais reportáveis, no montante de € 67.333.978,98.

3.ª Tendo por base a fundamentação da decisão recorrida, defende a Recorrente que a Sentença está ferida de anulabilidade.

4.ª Esta resulta, em primeiro lugar, de um deficiente julgamento quanto a matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são considerados no probatório, existindo igualmente factos não controvertidos, susceptíveis de influenciar as opções de direito, que não são, de todo, considerados pelo Tribunal.

5.ª Alem disso, e sem prescindir, entende a Recorrente que o Tribunal fez, em relação à correcção realizada ao nível da desconsideração fiscal do custo relativo aos créditos incobráveis, deduzido pela impugnante com base no disposto no artigo 39° do CIRC, uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável.

6.ª Do teor da norma do artigo 39° do CIRC, decorre com toda a clareza que o artigo 39° do CIRC regula situações particulares da vivência empresarial — como sejam as situações em que resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência a incobrabilidade (definitiva) de determinados créditos — não acauteláveis por via da constituição de provisões (ou não acauteláveis integralmente por este meio ou não acautelados no caso concreto): o alcance deste preceito é justamente o de fazer presumir que, certificada a incapacidade de um devedor, no âmbito de um processo judicial, de recuperação de empresa, falência, insolvência, ou executivo, fica automaticamente legitimada a inscrição desse credito como custo.

7.ª A questão a decidir nos presentes autos prende-se com a questão de saber, para os efeitos da mobilização do artigo 39° do CIRC — antes mesmo de ser lancada não da norma do artigo 23° do CIRC qual o momento processual relevante no processo de insolvência para a classificação de um crédito como incobrável (o momento em que a sentença que a decreta transita em julgado ou um qualquer outro momento que se lhe siga, bem como a todas as reclamações e vinificação de créditos, e pagamentos aos credores?).

8.ª A resposta a este problema deve ser procurada, antes de mais, no próprio texto da lei, o qual constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também o seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso»: se o legislador tivesse querido que apenas o fim do processo de insolvência (decorridas as fases de reclamações e verificação de créditos, e pagamentos aos credores) servisse como meio de prova da incobrabilidade do crédito para efeitos da sua dedução como custo para efeitos de determinação da matéria tributável em sede de IRC, com certeza que o teria dito de forma inequívoca. Pelo contrário, ao ter escolhido uma fórmula da qual não resulta, mesmo que minimamente, essa exigência, havemos de concluir que não a quis erigir em requisito para a comprovação da incobrabilidade (cfr. n.º 3 do artigo 9.° do Código Civil).

9.ª Por outro lado, também não são descortináveis os motivos que poderiam justificar
que essa exigência devesse necessariamente ter que se reportar a um momento indeterminado do "fim" do processo de insolvência — desde que decorridas as fases das reclamações e verificação de créditos, e pagamentos aos credores ou, pior ainda, os motivos que poderiam justificar que essa exigência não pudesse ser considerada satisfeita com a certidão de sentença transitada em julgado.

10.ª Acresce que, ter que aguardar pelo "fim" do processo de insolvência — decorridas as
fases das reclamações e verificação de créditos, e pagamentos aos credores — significaria, face ao momento do trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência, o decurso de muito mais exercícios fiscais do que a necessidade de obediência ao princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18° do CIRC, estaria apta a tolerar.

11.ª Se se devesse entender que a ratio da norma do artigo 39° do CIRC — falamos da ratio, já que, como vimos, da sua literalidade não pode retirar-se esta asserção que o reconhecimento fiscal do custo relativo a um crédito sobre uma sociedade declarada insolvente (estado que revela, a partida, uma incapacidade de cumprimento das obrigações assumidas) depende do decurso de todas as fases que se seguem a esta declaração, para que serviria, afinal, o mecanismo nele consagrado? Em que situações seria entendida a consideração directa como custos ou perdas do exercício dos créditos incobráveis? Que sujeito passivo deixaria de considerar integralmente o custo por via da constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, para, optando pelo expediente do artigo 39° do CIRC, ficar prejudicado no relevo fiscal da perda que, muito embora certa, tem que aguardar vários anos ate poder ser considerada?

12.ª A tudo o que vem dito, soma-se um argumento de coerência do sistema fiscal, que se prende com a compatibilidade do regime do reconhecimento como custo ou perda do exercício dos créditos incobráveis para efeitos do IRC, com o regime da dedução (rectificação do imposto) do IVA "respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada", ínsito na norma do n° 8 do artigo 7l° do CIVA.

13.ª Confrontados os dois regimes, parece nítido que, quaisquer que sejam as consequências fiscais do reconhecimento de um credito como incobrável em resultado de um processo de insolvência devem ter-se por realizados logo no momento em que esta a decretada: a assim para efeitos do IVA — um imposto de cariz extremamente formalista e particularmente zeloso na adopção de medidas destinadas a evitar a fuga e a evasão fiscal — e não deve ser diferente para efeitos do IRC.

14.ª Não é, de facto, possível atribuir ao texto do artigo 39° do CIRC a exigência que o Tribunal a quo garante dever ser imposta a recorrente: ao faze-lo, o Tribunal extravasa por completo os limites que lhe estão impostos no domínio da interpretação das normas e viola princípios de ordem constitucional, como sejam, o principio da legalidade (cfr. artigo 103° da CRP), o principio da igualdade (cfr. n.º 3 do artigo 104° da CRP) e o principio da tributação pelo lucro real (cfr. n.º 2 do artigo 104° da CRP), o que se invoca.

15.ª A Recorrente entende que a sentença proferida pelo Tribunal a quo é ainda anulável por erro na percepção do direito aplicável a correcção dos prejuízos reportáveis também impugnada nos presentes autos.

16.ª Não havendo neste momento qualquer decisão de mérito definitiva sobre as impugnações judiciais das liquidações adicionais a que respeitam as correcções promovidas pela Autoridade Tributaria a exercícios anteriores, nunca a Impugnante poderá ser imputada qualquer falta ou situação de incumprimento relativa aos factores nelas apreciados.

17.ª A interpretação defendida pelo Tribunal a quo, a ser admitida, resultaria na possibilidade de o Estado, estando o seu crédito plenamente garantido, poder ainda assim arrecadar a receita em crise, paralelamente e com total alheamento do processo de execução fiscal onde corre tipicamente a cobrança coerciva do montante que perfaz esse seu crédito, o que não pode ser admitido.

Alega, em síntese, que o pedido se baseia num facto superveniente, a regularização de dívidas de natureza fiscal ao abrigo do Dec.-Lei n.º 151-A/2013.

Notificada, a Fazenda Pública veio opor-se à ampliação.

Neste TCAS o M.º P.º, emitiu parecer em sentido negativo à ampliação.

As questões a dirimir são as seguintes:

1. Apreciar e decidir a ampliação do pedido

2. Averiguar se a matéria de facto é deficiente

3. Apreciar as alegadas:

a. Ilegalidade das correcções referentes a créditos incobráveis;

b. Ilegalidade dos ajustamentos a prejuízos fiscais, determinada pela AT

2.1. - De facto

Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é a sociedade dominante do grupo de sociedades integrado pela Impugnante e as seguintes sociedades (cfr. fls. 58 e ss dos autos):

R… C… & C…., SA;

M…., S.A.;

I…. - Imobiliario de Distribuicao,S.A.;

d. L….. _ Sociedade de Construções, S.A.

2. A impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, desde 2001, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cfr. relatório de inspecção a fls. 59 verso dos autos).

3. A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2007, no montante de 147.771,94€, e ajustamento de prejuízo fiscal declarado em menos 67.333.978,98€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 58 e ss dos autos).

4. As correcções mencionadas no número anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributaria a fls. 9 a 11 e 13 do relatório de inspecção, constante de fls. 58 e ss dos autos):
"III. DESCRICA 0 DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÕES MERAMENTE ARITMETICAS A MATERIA
TRIBUTAVEL
111-1. CORRECÇÕES AO NIVEL DO LUCRO TRIBUTAVEL CONSOLIDADO
A correcção ao nível do lucro tributável do grupo cifra-se em €147.771,94, e reflecte a correcção efectuada, no exercício de 2007, a sociedade dominada R… C… & C…, SA (adiante designada R….), a seguir discriminada:
Créditos incobráveis (artigo 39.0 do CIRC) - €147.771,94
Da análise efectuada a conta de custos 692…. - APr.- Div.Jncobr.FAV (com um saldo devedor de €496.250,34 à data de 31.12.2007), verificou-se que o sujeito passivo registou como custo o montante de €147.771,94, sendo este valor relativo a créditos que o mesmo considerou como incobráveis pela sua totalidade.
Em termos fiscais, só são susceptíveis de influenciar negativamente o resultado liquido do exercício pela sua totalidade, no que respeita a créditos cujo pagamento não foi obtido no mesmo exercício da venda dos bens ou da prestação dos serviços, os créditos cujo risco de incobrabilidade se encontre devidamente justificado nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 e alinea d) do n.º 2 do artigo 35.0 do CIRC (créditos de cobrança duvidosa), conjugados com a alínea a) do n. ° 1 do artigo 34.°, bem como os créditos cuja incobrabilidade resulte dos termos previstos no artigo 39.0 do CIRC.
Neste contexto legal, foi requerido ao sujeito passivo informação respeitante a alguns lançamentos efectuados na conta de custos supra mencionada, tendo o mesmo afirmado, relativamente ao crédito alegadamente incobrável, no montante de €147.771,94, sobre o cliente S… D… - Soc. P.L.D., SA que este provinha do exercício de 2007, pelo que não tinha constituído qualquer provisão na medida em que tal não lhe era permitido, remetendo a incobrabilidade deste credito para a sentença de insolvência transitada em julgado em 31 de Maio de 2007 (ver anexo).
Daqui resulta que o sujeito passivo considerou alegadamente como crédito incobrável, no montante de €147. 771,94, com base no artigo 39.º do CIRC
De acordo com o disposto no artigo 39.º do CIRC, ao abrigo do qual o sujeito passivo deduziu os aludidos créditos na determinação do lucro tributável, "os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
Muito embora a primeira parte do artigo disponha que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo de falência, verifica-se, pela análise ao teor da certidão judicial apresentada pelo sujeito passivo, que o trânsito em julgado da sentença que decretou a falência do aludido devedor não justifica a incobrabilidade do respectivo crédito nos termos exigidos por aquele normativo.
Com vista a esclarecer o alcance da norma referida, importa chamar à colação o entendimento sancionado por despacho de 05.04.1974, no processo n.º …./20…., da DGCI, e que se transcreve: "Se a incobrabilidade do crédito resultou de falência decretada por sentença transitada em julgado, obviamente que como custo do exercício é de imputar aquele em que tal incobrabilidade se verifique. Mas a sentença que decretou a falência não satisfaz, por si só, o condicionalismo que o legislador fiscal impõe. A incobrabilidade do total ou de uma fracção do crédito materializa-se somente com a distribuição e rateio, final do produto da liquidação devidamente confirmadas e autorizadas. É, pois, no exercício em que se dá este evento que o valor do crédito perdido se considera custo".
Na realidade, quando é decretada judicialmente a falência/insolvência de uma sociedade este acto jurídico implica obrigatoriamente o despoletar de um processo de execução que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, ou na satisfação destes pela forma prevista num plano de insolvência, que se baseie na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, conforme estabelece o artigo 1.º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE).
Assim e relativamente ao artigo 39.º do CIRC, razões de prudência, conjugadas com o espirito da norma, implicam considerar os créditos incobráveis a partir do momento em que fica demonstrada, por forma convincente, a falta de bens em número suficiente para poderem ser pagos, e assim ficar comprovada a incobrabilidade dos mesmos resultante de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.
Justamente, pela análise ao teor da certidão judicial apresentada, verificas­se que a mesma não atesta que o credito, que o sujeito passivo considerou como incobráveis, seja efectivamente um credito perdido e, nesses termos e na justa medida, susceptível de ser considerado custo no respectivo exercício, pois não faz a mesma qualquer referencia ao arquivamento dos autos por inexistência de bens da falida, implicando assim, que não foi comprovada qualquer incobrabilidade dos créditos reclamados, para efeitos do disposto no artigo 39.° do CIRC.
Mais, da leitura da sentença que Integra a certidão de falência da S… D…. - Comercio e Industria de Produtos Alimentares, S.A., resulta, ainda, que foi decretado o prosseguimento do acordo de falência com a apreensão para imediata entrega ao administrador da insolvência de todos os seus bens, ainda que arrestados penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos".
Do exposto resulta, claramente, que a aceitação daqueles créditos como custo fiscal, ao abrigo do disposto no artigo 39.° do CIRC, requer a comprovacão da sua incobrabilidade através de certidões que atestem o trânsito em julgado da sentença que decretou a falência bem como a inexistência de massa falida ou a sua insuficiência para satisfazer os créditos em apreço.
Assim, dos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, relativamente ao encargo considerado pelo mesmo com a natureza de crédito incobrável, no montante de €147.771.94. de acordo com os fundamentos expostos não se encontram preenchidos os pressupostos legais para ser directamente considerado custo ou perda do exercício ao abrigo do disposto no artigo 39.° do CIRC sendo de acrescer ao lucro tributável a importância de €147.771,94.
Como resultado da correcção supra descrita, e conjuntamente com a liquidação adicional de imposto a entregar ao Estado, serão igualmente liquidados os juros compensatórios que se mostrarem devidos, nos termos do disposto no artigo 35.º da Lei Geral Tributaria, conforme nota demonstrativa de cálculo cujo teor será oportunamente notificado ao contribuinte.
Decorrente da alteração do valor do lucro tributável, motivada pela correcção constante deste relatório, proceder-se-á ao correspondente ajustamento no valor da Derrama.
Por ultimo, e como resultado das correcções efectuadas em exercícios anteriores, procede-se ao ajustamento, pela totalidade (€67.333.978,98), do prejuízo fiscal deduzido pelo grupo, no exercício em análise."

5. Na sequência das correcções efectuadas, em 23/12/2009, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2009 83……, no montante de 17.915.272,22€, e em 29/12/2009 a demonstracao de acerto de contas n.º 2009 000019….., no montante total a pagar de 17.915.272,22, cujo prazo limite de pagamento voluntario terminou a 08/02/2010 (cfr. documento de fls.51 e 53 dos autos).

6. Em 14/04/2010 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 49 e ss dos autos).

7. Em 25/05/2011 foi proferido despacho que indeferiu a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. decisão de fls. 111 e ss dos autos).

8. Em 10/05/2010 a Impugnante prestou garantia bancaria n.º 914……. da C… G… D…., no valor de 23.290.103,53€, para suspensao do processo de execucao fiscal n.º 324…….. (cfr. documento de fls. 146 dos autos).

9. A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 14/06/2011 (cfr. fls. 2 dos autos).

10. A S… D… - Sociedade. P.L.D., S.A., foi declarada insolvente por sentença de 08-03-2007, proferida pelo Tribunal Judicial de Torres Vedras, transitada em julgado, em 31 de Maio de 2007, (docs. fls. 64, verso, e 125 e seguintes, do suporte físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido), tendo sido fixado o prazo de 30 dias para a reclamação de créditos.

11. Por sentença de 06.03.2008 o crédito da recorrente foi reconhecido e graduado em 138.º lugar, como crédito comum (cfr. doc. de fls. 129.º, verso, e seguintes, do suporte físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

12. A recorrente registou no exercício de 2007 o crédito referido no número anterior, como incobrável.

13. Consta do relatório de inspecção que a recorrente informou não ter constituído provisão em relação a esse crédito, “na medida em que tal não lhe era permitido”.

2.2.1. – Da ampliação do pedido

A recorrente veio ampliar o pedido, invocando jurisprudência do STA que defende que é admissível a ampliação do pedido e da causa de pedir ao abrigo do disposto no artigo 63,º do CPTA, ex vi do at.º 2.º, al. e), do CPPT.

A ampliação do pedido introduz uma modificação objectiva na instância, constituindo uma excepção ao princípio da estabilidade desta, consagrado no artigo 260º do CPC. Como o próprio nome indica, apenas pode ser requerida pela parte que deduza um pedido, ou seja, pelo autor ou pelo réu que seja reconvinte.

O artigo 63.º, n.º 1, do CPTA estabelece, sob a epígrafe, “Ampliação da instância”, que “Até ao encerramento da discussão em primeira instância, o objeto do processo pode ser ampliado à impugnação de atos que venham a surgir no âmbito ou na sequência do procedimento em que o ato impugnado se insere, assim como à formulação de novas pretensões que com aquela possam ser cumuladas”.

Ora, no caso presente não foi praticado novo acto no decorrer da marcha do processo ao qual possa ser estendido o efeito impugnatório peticionado para o acto impugnado. O que a recorrente pretende é, outrossim, que do pedido por si formulado inicialmente resultem consequências que não projectou no momento da sua formulação, por então não as poder prever.

Mas tal fundamento não legitima a ampliação do pedido ao abrigo do artigo 63.º do CPTA.

Mesmo que a ampliação do pedido fosse vista à luz do respectivo quadro jurídico do CPC, também não seria admissível.

Com efeito, o artigo 264.º deste diploma estabelece que “Havendo acordo das partes, o pedido e a causa de pedir podem ser alterados ou ampliados em qualquer altura, em 1.ª ou 2.ª instância, salvo se a alteração ou ampliação perturbar inconvenientemente a instrução, discussão e julgamento do pleito”.

Ora, a Fazenda Pública opõe-se à ampliação. Logo, o artigo 264.º do CPC é inaplicável.

Por seu turno o artigo 265.º, n.º 1, do CPC estabelece que “ Na falta de acordo, a causa de pedir só pode ser alterada ou ampliada em consequência de confissão feita pelo réu e aceita pelo autor, devendo a alteração ou ampliação ser feita no prazo de 10 dias a contar da aceitação”.

O que também não é o caso.

O n.º 2 deste artigo permite, todavia, a redução ou ampliação livre do pedido (no sentido de não depender da anuência do réu), mas subordina-a a duas condições:

- Ser feita até ao enceramento da discussão em primeira instância; e,

- A ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.

Ora, nenhuma delas se verifique no caso presente, sendo certo que a ampliação sempre implicaria alteração da causa de pedir, visto que depende da factualidade alegada no requerimento de ampliação.

Em resumo, é manifesto que a ampliação do pedido, nos termos em que foi feita, não é admissível.

Aliás, afigura-se-nos que é verdadeiramente inútil, se pensarmos que a eventual pronúncia do tribunal, que satisfaça a pretensão impugnatória da recorrente, coloca a AT no dever de dela extrair todas as consequências (cfr. artigo 100.º da LGT).

Alega a recorrente que a sentença decidiu mal porque, além do mais, não teve em conta os seguintes factos:

(i) O facto de ter sido decretada a insolvência da sociedade S… D…. – Sociedade, P.L.D., S.A., por sentença transitada em julgado, em 31 de Maio de 2007, atestada por certidão emitida pelo Tribunal Judicial de Torres Vedras;

(ii) O facto de entre a constituição do crédito (considerado incobrável pela aqui recorrente) e a sentença de insolvência ter decorrido um período não inferior a seis meses;

(iii) O facto de não ter sido constituída (pela aqui recorrente) uma provisão para créditos de cobrança duvidosa por não se encontrarem verificados os requisitos impostos na lei para a sua constituição;

(iv) O facto de, na data em que foi proferida a sentença que decreta a insolvência da sociedade S…. D… — Sociedade. P.L.D., S.A., não existir uma expectativa fundada de pagamento do valor em divida.

Destes alegados “factos” aditou-se já o primeiro, o registo contabilístico do crédito sobre a sociedade insolvente como incobrável e a referência à não constituição de provisão em relação ao mesmo (cfr. supra 2.1.10 a 13).

Mas, salta à vista que, à excepção do primeiro, os demais pretensos “factos” que a recorrente entende que a sentença devia ter considerado não passam de conclusões. Aliás, inexiste qualquer referência aos mesmos na petição inicial, pelo que a consideração dos que acima se indicaram apenas resulta dos poderes/deveres de aquisição da factualidade pertinente por parte deste tribunal, e não de qualquer labor da recorrente em carrear para os autos a factualidade pertinente, já que se limitou, grosso modo, a discorrer abundantemente sobre as questões jurídicas, parecendo que tem uma visão invertida dos papéis a que se refere o adágio narra mihi factum, narro tibi ius.

Posto isto…

A argumentação da recorrente é de que é erróneo o entendimento vertido quanto a esta questão na sentença recorrida, na medida em que perfilhou o entendimento da AT na mesma matéria.

Para a AT o artigo 39.º do Código do IRC (CIRC), na redacção vigente à data dos factos (e à qual pertencerão, doravante, todas as normas de IRC que se mencionarem sem expressa indicação em contrário), exigia que, para além da incobrabilidade do crédito resultar da decisão judicial proferida no processo de insolvência, era necessário que a sentença ou documento judicial atestasse essa incobrabilidade absoluta.

Isto porque, argumenta a AT, como a declaração de insolvência abre-se uma nova fase, de identificação e apreensão de bens do insolvente para a respectiva massa, pelo que só depois de se apurar o destino do valor da venda de tais bens é que se pode aquilatar se houve ou não incobrabilidade do crédito.

Outra é a perspectiva da recorrente, que entende que basta a mera sentença declarando a insolvência para que o crédito se tenha por incobrável.

Vejamos.

O CIRC distingue, para o caso que nos importa, dois tipos de crédito emergentes da mora de um devedor: os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis.

O apuramento do lucro tributável faz-se, de harmonia com artigo 17.º do CIRC, através da “soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Esta norma, que reflecte a opção legislativa na relação entre a contabilidade e a fiscalidade, expressa no n.º 10 do preâmbulo do diploma, não as separa ou agrega totalmente, antes determina que o ponto de partida da determinação do lucro tributável seja a primeira mas, com as correcções que sejam impostas pelas normas fiscais.

Por outro lado o CIRC consagra o regime de acréscimo (periodização económica) como critério de determinação do lucro tributável, estabelecendo no art. 18º, n.º 1, que “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

Ora, em relação aos créditos de cobrança duvidosa, o aludido n.º 10 do Preâmbulo do CIRC refere que “(…) No domínio particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adoptadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional.”

Assim, os créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (art.º 35.º, n.º 1).

Nestas situações o CIRC permite que, quando os créditos de cobrança duvidosa “estejam evidenciados como tal na contabilidade” sejam constituídas provisões nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al. a), as quais são entendidas, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, al. h), como “custos ou perdas” do exercício.

No que concerne aos créditos incobráveis o art.º 39.º do CIRC dispõe que “podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência".

Como se disse, para a AT, no caso dos processos disciplinado pelo CIRE, tal incobrabilidade tem de estar plenamente demonstrada através de sentença que ateste essa incobrabilidade ou por decisão posterior à sentença que também a confirme.

A tese é de que se abre uma nova fase após a sentença que decretar a insolvência, e só no termo dessa fase é que se poderá confirmar se os bens apreendidos para a massa insolvente permitiram ou não a satisfação dos créditos.

Decorre do artigo 3.º, n.º 1 do CIRE, que “é considerado em situação de insolvência o devedor que se encontre impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas”, sendo consensual o entendimento, no âmbitos dos tribunais comuns, de que “os factos descritos nas alíneas do n.º 1 do artigo 20.º do CIRE, são factos-índice ou presuntivos da insolvência, reveladores, atenta a experiência da vida e critérios de normalidade, da insusceptibilidade de o devedor cumprir as suas obrigações”.

Demonstrada a existência de algum desses factos, demonstrada fica a impossibilidade do devedor cumprir as suas obrigações. O juízo de prognose que se extrai da sentença que decreta a insolvência é, por isso, um juízo objectivo e seguro de que é impossível, em função do volume do ativo, dar satisfação aos créditos. Aliás, o inverso impediria o decretamento da insolvência.

Como justamente se refere na sentença que decretou a insolvência da “S…. D….”, o único pressuposto objectivo da insolvência é agora o da impossibilidade de cumprir obrigações vencidas…” (negrito nosso).

Por isso, não resultando do texto da lei (artigo 39.º, n.º 1, do CIRC), que a impossibilidade da cobrança do crédito deve estar certificada por decisão judicial, não pode tal exigência por banda da AT impossibilitar a qualificação de um crédito como incobrável.

É que, para além da razão já apontada (falta de referência no texto da lei), outras razões podem ser invocadas:

(i) Em primeiro lugar porque a insolvência só pode ser decretada caso se verifique a impossibilidade do insolvente satisfazer as obrigações já vencidas;

(ii) Em segundo lugar constituiria uma exigência desproporcionada fazer o contribuinte esperar, quiçá por vários anos, pela liquidação do ativo e pagamentos aos credores reclamantes e graduados pelo produto da liquidação.

Numa interpretação do artigo 39.º do CIRC com recurso ao elemento histórico constata-se que o legislador sempre teve bem presente as consequências negativas para os contribuintes derivadas da demora dos processos judiciais de falência.

De facto, o aditamento operado pelo Decreto-Lei n.º 85/88, de 21 de Março, que aditou ao artigo 34.º do Código das Contribuições e Impostos, um parágrafo único que refere: “A consideração como custos ou perdas do exercício pode verificar-se logo que tenha sido decretada a falência ou insolvência, sem prejuízo das correções ulteriores, as quais não poderão ser prejudicadas pelo disposto no artigo 94.º…”, foi justificado com a necessidade de se obstar “aos prejuízos decorrentes da morosidade normal dos processos de falência” (cfr. preâmbulo do diploma). Ora, estas razões consideradas válidas, em termos de Contribuição Industrial, não podem deixar de o ser, igualmente, em termos de IRC.

Por outro lado, o reconhecimento do crédito como incobrável não impede que no futuro se introduzam as correcções fiscais necessárias em resultado do desfecho do processo de insolvência.

(iii) Na situação referida anteriormente ocorre violação do princípio da especialização dos exercícios.

Com efeito, a lei impõe que os ganhos e perdas devam ser imputados a cada exercício, no qual se contabilizam os respectivos créditos e débitos, não pagamentos e recebimentos. Neste particular há total coincidência entre o CIRC e o SNC, que prevê, no § 22 da Estrutura Conceptual que “(...), os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem”.

Ora, se a lei impõe que os proveitos relativos a vendas e os proveitos relativos a prestações de serviços se consideram realizados no exercício em que se verificam, independentemente do momento em que os créditos a que derem origem são satisfeitos (cfr. artigo 18.º, n.º 3, do CIRC), então também por força de tal princípio a perda resultante de um crédito incobrável deve ser reconhecida no momento em que a sentença decreta a insolvência.

(iv) Exigir que a sentença assevere a incobrabilidade do crédito significa atribuir ao crédito uma qualificação de crédito de cobrança duvidosa e não, como decorre do citado artigo 39.º, crédito incobrável, o que redundaria numa interpretação cujo sentido útil seria o de retirar qualquer virtualidade a este normativo.

Como já se referiu, o CIRC disciplina separadamente os créditos de cobrança duvidosa dos créditos incobráveis. Remeter a qualificação do crédito incobrável resultante de processo de insolvência para a sentença de verificação e graduação de créditos é o mesmo que dizer que, pelo menos, entre a data que decreta a sentença e data da graduação dos créditos, o crédito se mantém como sendo de cobrança duvidosa. Tal interpretação não pode deixar de se considerar violadora do artigo 39.º do CIRC.

Ora, é o próprio CIRC que estabelece que o risco de não cobrança de um crédito por razões ligadas a indícios de insolvência deve ser reconhecido como uma perda de imparidade, o que sucede quando o créditos se encontra em mora há mais de seis meses, a contar da data do respectivo vencimento e existam provas objectivas, quer de imparidade, quer de que o credor realizou diligências no sentido do efectivo recebimento do crédito. É o que resulta da interpretação combinada dos artigos 35.º, n.º 1, a) e 36.º, n.º 1, alínea c) e n.º 2, alínea a), ambos do CIRC.

E a imparidade é, na acepção da NCRF 12, o excedente da quantia escriturada de um ativo em relação à sua quantia recuperável.

Não parece, portanto, que fosse intenção do legislador exigir a demonstração da absoluta incobrabilidade do crédito, sendo certo que em todos os casos em que estabelece uma exigência de prova não deixa de a referir expressamente.

Donde, o artigo 39.º do CIRC dever ser interpretado no sentido de que não é o resultado final formal do processo (recuperação de empresa, execução, falência ou insolvência) que releva; outrossim, o resultado a ter em consideração para efeitos desse normativo é o que, no caso da insolvência, deriva dum conjunto de actos e factos desse mesmo processo, os quais conduzem e constituem o suporte da declaração de insolvência, que legitima a qualificação de um crédito como incobrável e o seu reconhecimento como tal, com reflexos na tributação em IRC, a qual tem por base o rendimento real da recorrente (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), sem dependência da comprovação ulterior por sentença da incobrabilidade do crédito.

Neste sentido decidiram os recentes acórdãos do STA de 11-04-2018 e de 20-06-2018.

Esta é a interpretação que melhor se coaduna com o disposto no artigo 9.º do Código Civil, que postula que a interpretação não pode deixar de ter uma correspondência com o sentido verbal (n.º 2) e que o legislador consagrou a solução mais acertada (n.º 3).

Como achega, diga-se ainda que a lei actual (artigo 41.º do CIRC) aponta no sentido preconizado pela AT; ora, não podendo a lei nova ser considerada interpretativa da lei anterior mas inovatória em relação à mesma, tal significa que a solução jurídica é aquela que deixamos expressa.

Por conseguinte, a prática da AT, de exigir que os créditos só podem ser considerados incobráveis se a sentença que decreta a insolvência o declarar ou depois de decidida a reclamação de créditos, traduz-se numa verdadeira restrição ao exercício de um direito, afectando as garantias dos contribuintes numa matéria que está abrangida pelo princípio da legalidade fiscal (artigos 103.º, n.º 2 da Constituição e 8.º da LGT), e por isso, subtraída a qualquer pretenso poder conformativo da relação jurídico-tributária provindo de normas regulamentares e ou de informações vinculativas, devendo até entender-se que uma interpretação como aquela que a AT sustenta viola os princípio da boa-fé e o da segurança jurídica.

Consequentemente, ao ter decidido manter a correcção neste ponto a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

Embora atacando a sentença nesta parte, a recorrente nenhuma referência faz nas conclusões das suas alegações, excepto nas conclusões 1.ª e 2.º, mas sem natureza argumentativa.

Poder-se-ia concluir, atendendo a que o âmbito do conhecimento do recurso pelo tribunal ad quem está circunscrito ao âmbito das conclusões, que a recorrente deixou cair esta questão.

Porém, dadas essas singelas referências, à cautela decide-se conhecer da mesma, para evitar qualquer imputação de nulidade ao presente acórdão.

A tese da recorrente, postulada na petição inicial e no corpo das alegações, é de que as correcções dos prejuízos fiscais, por terem sido impugnadas judicialmente e ainda sem decisão, permitem que sejam reportadas no exercício em causa. Ou seja, entende que as correcções operadas pela AT e as consequentes liquidações adicionais não se consolidaram na ordem jurídica e, portanto, a quantificação do imposto a pagar relativamente ao ano de 2007 (aqui em causa) deve ser calculada como se essas correcções não existissem.

Cremos que o cerne da questão está numa, salvo o devido respeito, errada compreensão dos efeitos jurídicos do acto tributário e na sua projecção para actos tributários posteriores.

O acto tributário tem natureza definitiva e executória constituindo a respectiva liquidação uma declaração unilateral do direito a que se arroga o Estado a perceber um determinado quantitativo pecuniário.

Tal como os demais actos administrativos em geral, definitivos e executórios, a produção dos efeitos que lhe estão associados só pode ser paralisada por um novo acto, o qual pode inclusive remover, total ou parcialmente, os efeitos já produzidos, ou por uma decisão jurisdicional.

Por isso a impugnação judicial da liquidação não tem natureza declarativa mas sim natureza constitutiva, como justamente assinala Saldanha Sanches, precisamente porque introduz uma alteração na ordem jurídica em relação à situação definida pelo acto tributário anterior.

Aliás, a definitividade do acto tributário resulta, expressamente, do disposto no artigo 60.º do CPPT, que estabelece que “Os atos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei.”.

Por isso não é confundível a suspensão da execução baseada numa liquidação – que visa apenas impedir o prosseguimento da marcha do processo executivo – com a suspensão da definitividade do acto tributário, que a tese da recorrente pressupõe.

Por outro lado, não obstante o efeito da declaração de nulidade ou de anulação dos actos administrativos latu sensu, incluindo portanto os actos tributários, ter eficácia ex tunc, tal não impede que no ínterim (ou seja, entre o momento da sua produção e o momento em que é erradicado da ordem jurídica), o acto tributário produza os seus efeitos.

Conclusão que, transportada para o caso vertente, nos permite concluir que as correcções dos prejuízos fiscais, consubstanciadas em liquidações adicionais, subsistem válidas na ordem jurídica até ao momento em que, eventualmente, sejam anuladas.

Se a sua executoriedade estiver suspensa, em razão da pendência de um processo de impugnação e, por regra, da prestação de garantia suficiente, apenas a cobrança do imposto fica impedida e nada mais do que isso.

Portanto, nenhuma censura merece a actuação da AT neste particular, que se limitou a extrair as consequências normais que advêm da validade de actos tributários enquanto não existir decisão judicial que os elimine total ou parcialmente da ordem jurídica.

E pese embora o princípio da especialização dos exercícios constituir uma divisão artificial da actividade de uma empresa, que por regra é contínua, o certo é que o regime jurídico do IRC atenua essa artificialidade, permitindo que possam ser projectados para o futuro créditos ou prejuízos fiscais que não podem ser considerados no exercício em que foram gerados, o que possibilitará que a recorrente, se tiver êxito na impugnação contenciosa das liquidações adicionais anteriores, ver reposta a sua situação fiscal como se a correcção ora em crise não tivesse sido efectuada, aliás como é imposto pelo artigo 100.º da LGT.

E por essa razão nem sequer importa averiguar se nos processos em que discute as liquidações adicionais a recorrente teve ganho de causa.

Improcede, pois, esta questão.

O recurso apenas merece provimento na parte respeitante à questão dos créditos incobráveis, mas já não quanto ao mais.

O que sempre retiraria qualquer utilidade à apreciação da questão da ampliação do pedido.

O provimento parcial do recurso implica a revogação, também parcial, da sentença, e o conhecimento em substituição (artigo 665.º do CPC).

Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em indeferir o requerimento de ampliação do pedido e conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a) Revogar a sentença recorrida na parte em que julgou a impugnação improcedente quanto pedido de anulação da liquidação na parte respeitante aos créditos incobráveis;

b) Julgar a impugnação procedente, nessa parte.

c) E confirmar a sentença, quanto ao mais.

Custas pela recorrente e pela recorrida, na proporção do respectivo decaimento.

D.n.

Lisboa, 2018-10-25

________________ (Benjamim Barbosa, Relator)

________________ (Anabela Russo)

________________ (José Vital)

¹ Critério que o SNC adoptou e que se encontra consagrado na Estrutura Conceptual,

§ 22.

² Ac. do TRC de 24-10-2017, proc. n.º 214/17.4T8SEI-B.C1.

³ Cfr. Maria Matilde Lavouras, “Dos ‘sãos princípios da contabilidade’ à normalização contabilística internacional: a (in) sindicabilidade das demonstrações financeiras”, Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, Coimbra, Almedina, 2010, pp. 539-554.

⁴ Recs. n.os 939/14 e 01532/14, respectivamente.

⁵Princípios do Contencioso Tributário, p. 12, doc. disponível em: http://www.saldanhasanches.pt/pdf-5/Principios-Contencioso-Tributario.pdf.