b. Em 20/04/2004, pela Ap. 25/040420 foi registada a alteração parcial do contrato social mencionado em a), passando a ser sócios a Oponente e C… e gerente, designado em 13/01/2004, C… – certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a fls. 131 a 133 dos autos.

c. Em 29/12/2004, foi instaurado contra a sociedade identificada em a), pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2, o processo de execução fiscal n.º 3247200401088947, com base na certidão de dívida emitida em 27/12/2004, com o n.º 2004/358694, para pagamento de IVA, referente ao ano de 2002, cujo prazo legal de pagamento terminou em 25/11/2004, no valor de €4.040,00 – cfr. autuação e certidão de dívida constante do PEF apenso aos autos.

d. Ao processo de execução fiscal identificado na alínea anterior foram apensados os seguintes 4 processos de execução fiscal, referentes a IRC, IVA e IRS, cujo prazo legal de pagamento ocorreu em 31/08/2005, 20/02/2006, 12/08/2005 e 16/12/2009, perfazendo a quantia exequenda o valor global de €11.307,77 e acrescidos:

3247200501130161 .	Imp. Cont. . Corr.		2005/0307453 05102100056200000729397 2004-01-01 2004-12-31		2005-08-31		IRC		IMPOSTO/CONT
Imp. Cont. Corr.		2005/0307453 05102100056200000729397 2004-01-01 2004-12-31		2005-08-31		IRC		JUROS COMPENS
Imp. Cont. Corr.		2005/0307453 05102100056200000729397 2004-01-01 2004-12-31		2005-08-31		IRC		JUROS DE MORA
3247200601041932	IVA		2006/0057893 06102100036006047007 PF 2005-10-01 2005-12-31		2006-02-20		IVA		IMPOSTO/CONT
3247200601057960	IVA		2006/0088922 05102100026700507632007 2003-01-01 2003-12-31		2005-08-12		IVA		IMPOSTO/CONT
3247201001002201 .	Imp Cont Corr.		2010/0004008 09102100046000001794 273 2005-01-01 2005-12-31		2009-12-16		IRS		IMPOSTO/CONT
Imp. Cont. Corr.		2010/0004008 09102100046000001794 273 2005-01-01 2005-12-31		2009-12-16		IRS		JUROS COMPENS

- cfr. listagem de processos, autuações e certidões de dívida constantes do PEF apenso aos autos e também identificados na contestação da Fazenda Pública


e. Em 16/01/2008, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente por sentença proferida no processo n.º 568/06.8TYLSB que correu termos no 1º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa – cfr. sentença junta aos autos

f. Em 31/01/2008, pela Ap.23/20080131 foi registada a cessação de funções como gerente da Oponente, na sequência de renúncia ocorrida em 31/12/2006 – cfr. certidão junta a fls. 153 a 156 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

g. Em 13/3/2013, o órgão de execução fiscal elaborou informação no sentido de informar nos autos que a sociedade devora originária foi declarada insolvente, por sentença proferida no processo n.º 568/06.8TYLSB que correu termos no Tribunal do Comércio de Lisboa e no qual foi nomeado liquidatário judicial e que apesar de as dividas respeitaram a período anterior à insolvência, nos termos do artigo 146.º, n.º 2 do CIRE já ter sido ultrapassado o prazo para reclamar os créditos na insolvência – cfr. informação constante dos autos e certidão a fls. 153 a 156 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

h. Em 16/04/2014, foi elaborado ofício de notificação de audição prévia em reversão, dirigido à Oponente, do qual constam como fundamentos de reversão a insuficiência de bens da devedora originária decorrente da situação liquida negativa e/ou declaração de insolvência declarada pelo Tribunal, a gerência de direito no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão e gerência de facto decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão, nos termos do artigo 255.º e/ou 399.º do CSC – cfr. de notificação audição prévia em reversão constante do PEF apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

i. Em 16/04/2014, foi elaborado ofício de citação em reversão da Oponente, para pagamento da divida exequenda, no valor de €11.307,77 – cfr. ofício de citação em reversão constante do PEF apenso aos autos

j. A Oponente foi citada para a execução fiscal:

k. Na mesma data, foi elaborada informação pelo órgão de execução fiscal ao abrigo do artigo 208.º do CPPT, nos termos da qual é referido que ainsuficiência de bens da devedora originária decorre da declaração de insolvência e a inexistência de bens móveis e imóveis registados propriedade da sociedade e que “A Autoridade Tributária não possui, de momento, provas da gerência de facto, no que à Oponente diz respeito”. – cfr. informação do OEF junta aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

l. Em 18/08/2014, pela Ap. 21/20140818 foi registado o transito em julgado da decisão de encerramento da liquidação da sociedade devedora por insuficiência da massa insolvente – cfr. certidão a fls. 153 a 156 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Com relevância para a decisão a proferir nos autos, dá-se como facto não provado:
1) A notificação para audição prévia em reversão a que corresponde o registo 258545832PT, com data de emissão de 2012-11-23 consta do sistema de execuções fiscais como recebido [artigo 28º da contestação].»


E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

«Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa [ou causas] de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor e consignar se a considera provada ou não provada [cf. artigo 123.º, nº. 2, do CPPT, in casu, ex vi do artigo 211.º, n.º 1 do CPPT].
Assim, a convicção do Tribunal resultou da análise dos documentos juntos aos autos e constantes do PEF, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.
O PEF apenso aos autos está numerado de forma que não correspondente com o número de páginas e por isso não se faz menção da numeração a fls. dos documentos.
Do PEF não consta informação prévia ao despacho de reversão, nem o despacho de reversão, nem qualquer comprovativo de notificação.
A data considerada como sendo a data da elaboração dos ofícios de notificação para audição prévia e de ofício de citação coincidem com a data da elaboração da informação prestada ao abrigo do artigo 208.º do CPPT.
Quanto ao facto não provado dos documentos juntos pelo OEF [prints extraídos do sistema de execuções fiscais, a fls. 88 a 100 dos autos], não consta qualquer referencia a audição prévia da Oponente, não foi junto ofício com data cronologicamente conforme com os factos dados como provados, nem comprovativo de envio via CTT, nem comprovativo de receção ou de disponibilização válida na esfera jurídica da destinatária, a Oponente.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido requerida e/ou produzida prova, por constituírem conclusões/considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito, não são os mesmos suscetíveis de ser objeto de juízo probatório [pese embora a sua pertinência nos respetivos articulados].


II.2 Do Direito

Alega a Recorrente que a sentença recorrida que julgou procedente a oposição judicial, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por a Autoridade Tributária e Aduaneira ter reunido indícios a seu ver suficientes para se concluir pela notificação da Recorrida do projeto de despacho de reversão e para exercer o direito de audição prévia, violação do princípio do inquisitório porquanto o Tribunal deveria ter solicitado os elementos em falta ao Serviço de Finanças e ordenado que fosse oficiada a entidade competente pelo envio de correio postal registado e idónea para atestar não só a expedição de um registo postal, como a sua receção pelo destinatário à Opoente e ora Recorrente, pugnado ainda, que deveria prevalecer, no caso, a aplicação do princípio do aproveitamento do ato.

Termina pedindo a procedência do recurso e a revogação da sentença e a sua substituição por acórdão que declare a oposição improcedente.

Apesar de não vir expressamente impugnada a matéria de facto dada como provada na sentença, vem alegado o erro de julgamento na apreciação dos factos.

Considera a ora Recorrente não ter sido dado na sentença suficiente relevo ao alegado no artigo 28º da contestação relativo ao envio de carta registada, menção constante do sistema informático que, no seu entendimento, seria suficiente para se considerar provado que foi comunicado à Opoente o projeto de despacho de reversão, através de carta registada simples, para exercer, querendo, o direito de audição prévia. Refira-se, desde já, que não foi junto aos autos qualquer prova do alegado.

Constando, aliás, na sentença, como facto não provado que a Opoente e ora Recorrida tenha sido notificada para audição prévia em reversão a que corresponde o registo 258545832PT, com data de emissão de 2012-11-23 consta do sistema de execuções fiscais como recebido.

A primeira questão submetida à apreciação do tribunal respeita, pois, a saber se a Opoente e ora Recorrida foi ou não notificada para exercer o direito de participação na modalidade de audição prévia, antes da reversão operada.

Todavia, não tendo sido expressamente impugnada a matéria de facto dada como assente na sentença, insiste-se, nem cumpridos os correspondentes ónus que recaiam sobre a ora Recorrente, desde já adiantaremos que o recurso, nesta parte está condenado ao insucesso.

Em todo o caso, vejamos:

O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas e deliberações que lhes digam respeito tem assento constitucional no artigo 267/5 da CRP.

Este direito foi concretizado também no Código de Procedimento Administrativo (CPA) na versão da Lei nº 6/96, de 31 de janeiro que o republicou, no artigo 8º, com a epígrafe princípio de participação, regulado nos artigos 100º a 103º CPA.

A audição dos responsáveis subsidiários antes do despacho de reversão encontra-se expressamente prevista no nº 4 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), que nos diz: “[a] reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”

Nos termos do nº 4 do artigo 60.º da LGT, tal notificação para o exercício do direito de participação deve ser concretizada por correio postal registado. Diz: “o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”.

Assim, para cumprimento do dever de notificação para exercício do direito de audição prévia e no que aqui interessa, basta o envio por correio registado para o domicílio fiscal do contribuinte de ofício que contenha o projeto de decisão para se pronunciar sobre o seu conteúdo e a indicação do prazo em que o mesmo pode ser exercido.

Volvendo ao caso em análise, além de, como já referido supra, não ter sido impugnada a matéria de facto assente, dos autos nada consta que permita contrariar o decidido na sentença recorrida. Com efeito, com a contestação não foi junto qualquer documento relativo à notificação da Opoente e ora Recorrida, na informação oficial elaborada pelo Chefe do Serviço de Finanças também nada se refere à notificação da Opoente e ora Recorrida para exercício do direito de audição prévia, dos extratos extraídos do Sistema Informático (vulgo «print») relativos à tramitação dos processos de execução fiscal que aqui interessam não há qualquer menção à preparação do processo de execução fiscal (PEF) para reversão ou à notificação da Opoente e ora Revertida e das cópias dos PEF juntas também não há qualquer menção a essa notificação.

Alega, porém, a ora Recorrente, nomeadamente na conclusão VI), violação do princípio do inquisitório, defendendo que o tribunal deveria ter exercido os seus poderes de gestão processual e solicitado a produção de prova adicional junto do Serviço de Finanças e/ou aos CTT – Correios de Portugal.

Ora, como é por demais consabido, com os articulados devem ser disponibilizados os meios de prova e apresentados os documentos em que se aleguem os factos correspondentes. Deveria assim ter sido apresentado ou junto o documento referido no artigo 28º da contestação.

Com efeito, o princípio do inquisitório deve ser conjugado com o princípio da autorresponsabilidade das partes considerando-se que aquele não só não permite o suprimento por iniciativa do juiz da omissão de articulação de factos estruturantes da causa no momento processualmente adequado, como substituir-se à parte quando nenhum meio de prova foi mobilizado ou carreado para os autos. Na verdade, nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente refere-se a ser solicitada prova adicional, e não perante uma total ausência de prova.

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida no excerto que aqui interessa:

Para além de tudo o mais, inexiste nos autos qualquer indício de prova de que a Oponente tenha sido notificada para audição prévia.
O OEF juntou, com a informação prestada nos autos ao abrigo do artigo 208.º do CPPT, prints retirados do sistema informático com o roteiro do processo de execução fiscal, do qual não consta qualquer alusão à notificação da Oponente para audição prévia.
A Fazenda Pública, pese embora o alegado no artigo 28.º da contestação, não juntou qualquer documento comprovativo do alegado, pelo que não cumpriu com o ónus probatório que corria contra si [cfr. artigos 342.º, n.º 1, do CC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT].

A sentença recorrida, prossegue discorrendo sobre o valor da prova que poderia ter sido produzida, concluindo:

(…)
Destarte, forçoso é concluir que foi preterida uma formalidade essencial do procedimento de reversão.

A sentença recorrida não merece, pois, a censura que lhe foi feita, improcedendo o recurso nesta parte.


Defende a Autoridade Tributária e Aduaneira nas alegações e conclusões de recurso que mesmo que se conclua que a Opoente e ora Recorrida não foi notificada para exercer o direito de audição prévia que o despacho de reversão deve ser mantido por aplicação do princípio do aproveitamento do ato.

Com efeito, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos, a respetiva irregularidade pode degradar-se em formalidade não essencial, tratando-se, como se trata de vício formal e procedimental.

O princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.

Como tem sido jurisprudência frequente, da qual se cita o Ac. STA de 2007.05.22, Proc. nº 0161/07, à face deste princípio não se justifica a anulação de um acto, (…), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja proteção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo”

Chamamos ainda à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 2014.01.22, onde se decidiu: a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do ato – utile per inutile non viciatur.”
O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso.

Assim, quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.

Todavia, no caso concreto em análise, não se sabendo que argumentos seriam apresentados pela Opoente e ora Recorrida e contrariamente ao que defende a Recorrida, não se pode extrair a conclusão de que a decisão de reverter a execução seria exatamente a mesma acaso a Opoente e ora Revertida tivesse exercido o direito de audição.

Nesse sentido, citamos o decidido no recente acórdão deste TCAS em 2022.12.06, Proc nº 1261/11.5BELRS, disponível em www.dgsi.pt, no qual participamos na qualidade de 1ª adjunta, com o qual concordamos e de que se transcreve:

Ora, in casu, não se pode concluir, com o grau de certeza exigível, que a decisão que o OEF tomaria seria exatamente a mesma que tomou, caso o Recorrido tivesse exercido o seu direito de audição.

Com efeito, não é possível antecipar que argumentos ali seriam suscitados e que prova ali seria produzida. Aliás, sublinhe-se que a Recorrente, centrando-se apenas no requisito da gestão de facto, no fundo considera que tal requisito se verifica e que tal é suficiente para se concluir pela possibilidade do aproveitamento do ato. No entanto, a Recorrente não teve em consideração todos os demais pressupostos da reversão (desde logo a culpa e a inexistência ou fundada insuficiência do património da devedora originária). Ou seja, ainda que estivesse sedimentada, in casu (e não está), a questão atinente ao efetivo exercício de funções de gestor, os requisitos da reversão são mais amplos e, naturalmente, o exercício do direito de audição pode focar qualquer um deles. Acrescente-se que a prova produzida ou não produzida em sede judicial é irrelevante para este efeito, no caso em concreto, justamente por não ser antecipável o que viria a ser invocado pelo Recorrido em sede de direito de audição.

Assim, não é possível aqui apelar à teoria do aproveitamento do ato.


Tal como no acórdão citado, no caso em análise não é possível recorrer à teoria do aproveitamento do ato.

Improcedem, pois, todas as conclusões de recurso

Em face do exposto, é de julgar improcedente o recurso jurisdicional e, consequentemente e de confirmar a sentença recorrida.


Sumário/Conclusões:

I. A falta de audiência prévia à decisão administrativa, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do ato (artigo 163/1 CPA).
II. A preterição do direito de audiência prévia, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de atividade administrativa vinculada.
III. A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do ato deve ser apreciada casuisticamente pela análise das circunstâncias particulares do caso concreto, aferindo-se se a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.


III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Seção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 18 de maio de 2023