A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 28.03.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por A…, CRL (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativas aos exercícios de 1997 e 1998, e as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), atinentes aos anos de 1997 e 1998.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, determinou a anulação da liquidações de IRC e IVA (melhor identificadas nos autos), referentes aos anos de 1997 e 1998, e respetivas liquidações de juros compensatórios (melhor identificadas nos autos), na sequência de uma ação inspetiva à contabilidade da Recorrida, decidindo-se face à impossibilidade de comprovação direta e exata dos proveitos da Recorrida, pelo seu apuramento por recurso à avaliação indireta, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88.º da LGT e artigo 51.º (atual 52.º) do CIRC, com aplicação do artigo 84.º do CIVA, quanto ao apuramento do IVA presumido.

B) Não pode a Recorrente conformar-se com o assim doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, impondo-se antes decisão diversa da adotada.

C) As liquidações objeto de apreciação nos presentes autos foram emitidas na sequência de um procedimento inspetivo, no âmbito do qual houve recurso à avaliação indireta da matéria tributável em sede de IRC e IVA dos referidos exercícios nos termos da alínea b) do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88.º da LGT e artigo 51.º (atual 52.º) do CIRC, com aplicação do artigo 84.º do CIVA, quanto ao apuramento do IVA presumido.

D) Resumidamente, no ponto II-3 do RIT é feita a descrição da atividade da Recorrida e no ponto II vem expressa a metodologia adotada na análise, e nos capítulos IV e V do RIT (com relevância), temos as razões expressamente expostas que estão na origem do recurso aos métodos indiretos, e reproduzidas no ponto 1) do probatório (págs. 3 a 61 da sentença proferida), traduzindo-se, resumidamente, no facto de:

“ (…)1 - Ter sido apurada a média aproximada de 9,7 litros de consumo de gasóleo por cada 100 Km percorridos, pela frota da A…, em circuito urbano, conforme listagens que consta nos anexos nos 1 a 21 (…).

Refere-se que as médias encontradas em 1996, 1997 e em 1998 estão exageradas em relação aos valores encontrados no exercício de 1995, quando da respetiva inspeção que foi de 8,9 litros, conforme anexos n.ºs 26 a 28. Salienta-se que vai ser considerado para o exercício de 1997, a média de 9,7 litros de gasóleo consumida por cada 100Km. Percorridos pela frota da Autocoope, conforme mencionado em epígrafe.

2 – As receitas declaradas em média por viatura, pela A…, serem inferiores à média estabelecida para o volume de negócios do sector, e também pelo facto da A…, não as registar na Contabilidade com base nos valores apurados nos registos dos Táximetros, conforem se explica no ponto V-1-5, deste Relatório”.

E) Tendo-se afirmado, nomeadamente no parecer proferido no âmbito do RIT, que “ Durante a ação de inspeção constatou-se que, a contabilização dos Serviços Prestados dos Táxis, é feita com base em Mapas de Produção e não com suporte nos registos dos taxímetros. Por outro lado, ficou demonstrado que a média de consumo obtida por marcas de viaturas e respetivos modelos (163 viaturas), implica um n.º de Kms percorridos pelas viaturas, superior ao declarado na contabilidade, conforme pgs. 7 a 12 do relatório. Fica assim comprovado que o método de registo de proveitos e respetivos valores declarados não traduz a realidade ( pags 7 a 12 do relatório). Assim, pela impossibilidade de comprovação direta e extacta dos proveitos, tiveram os mesmos que ser apurados através da avaliação indireta nos termos da alínea b) do artigo 87.º e a) do art.º 88.º e artº 51 (atual art.º52) do CIRC e o respetivo IVA presumido nos termos do art.º 84.º do CIVA.

(…) foram os proveitos apurados com base na determinação de Kms não declarados e presumidos, a acrescer aos contantes nos Mapas de Produçao declarados pela empresa, aos quais foi aplicado o método resultante da proposta (3ª versão) apresentado pelo Grupo de Trabalho , criado e nomeado para estudar questões fiscais do sector, colocadas pela ANTRAL e que mereceu Despacho concordante do sr Diretor Geral de 2/12/97, conforme pgs 13 a 19 do relatório (…)”.

F) Atente-se que nos termos do artigo 76.º da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

G) Porém, o douto Tribunal fundamentou a sua decisão, considerando existir falta de fundamentação dos atos tributários impugnados, e que a Recorrida não conseguiu aprender os pressupostos de facto e de direito dos atos tributários referentes às correções por métodos indiretos e assim munir-se dos meios de prova necessários para a defesa do seu direito.

H) Ora, a fundamentação dos atos tributários ou “ (…) praticados em matéria tributária (…)” que “(…) afetem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes (…)”, estabelecida no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, na LGT e no artigo 125.º do CPA ( e, anteriormente, nos artigos 19.º, al. b), 21.º, 81.º e 82.º do CPT), deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.

I) Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina, que os fundamentos do ato devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do ato e devem ser congruentes, isto é, traduzirem-se em premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida

J) Ou seja: a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cf. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac. TCA Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac. TCA Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).

K) Nesta linha se tem orientado a Jurisprudência conforme se pode verificar, para além dos arestos já citados, pelo Acórdão do STA, de 06-02-2013, proferido no processo n.º 0581/12, onde expressamente se proclama «[…] é jurisprudência assente deste STA espelhada no Ac. de 08/06/2011 tirado no recurso nº 0254/11 que, porque as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que foi proferido, a suficiência da declaração fundamentadora do acto avaliativo basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal (colocado na situação concreta do real destinatário e no contexto circunstancial que rodeou a prática do acto) os critérios de avaliação/determinação utilizados, e as razões por que foram alcançados os valores considerados para a liquidação e não outros, tudo de forma suficientemente reveladora do percurso cognoscitivo e valorativo. Perante a flexibilidade fundamentadora não é necessário reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante a deliberação. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, pois a efectivação de um conteúdo adequado, que seja, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa/tributária.». (sublinhado nosso).

L) O artigo 77.º, n.º 1 da LGT refere que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”

M) E nos termos do n.º 4 do artigo 77.º “ A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

N) O n.º 1 do artigo 81.º da LGT prevê que “A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

O) Já o artigo 83.º da mesma lei indica que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”.

P) Continua o artigo 85.º da LGT, afirmando que:

“1 - A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta.

2 - À avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação direta”.

Q) E o artigo 87.º da LGT, com interesse, diz-nos que “A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (…)”.

R) Por fim, o artigo 88.º também da LGT prevê que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

S) Aqui chegados, é claro e percetível que a opção pela correção através de métodos diretos ou indiretos não pertence ao domínio da discricionariedade da Recorrente, antes encontram-se tipificados na lei os motivos pelos quais a liquidação de um tributo terá de ser feita através da avaliação direta ou, subsidiariamente, através da avaliação indireta.

T) Por outro lado, sendo demonstrada pela Recorrente, a impossibilidade de se efetuar a correção por métodos diretos, cabia à Recorrida o ónus de provar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação do imposto.

U) Assim, como determina o já citado n.º 4 do artigo 77.º da LGT, o que aqui importa é que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável e, bem assim, indique os critérios utilizados na avaliação desta, exigências cumpridas no RIT, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos, o critério eleito para a avaliação indireta e a forma como se determinaram os valores corrigidos.

V) Assim, atento os fundamentos acima referidos, não pode a Recorrente conformar-se com o assim doutamente decidido, pois face à argumentação deduzida no relatório de inspeção no sentido de justificar o recurso a métodos indiretos está suficientemente fundamentada, permitindo ao seu destinatário compreender o raciocínio que motivou a decisão.

W) Note-se que discordância do percurso argumentativo do autor do ato não se pode confundir com falta de fundamentação.

X) Ora, salvo melhor entendimento, a Recorrente logrou demonstrar, de forma clara e inequívoca, a verificação de todos os pressupostos legais de que depende o recurso e aplicação da avaliação indireta, encontrando-se preenchidos os requisitos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e do artigo 88.º, ambos da LGT ,artigo 51.º (atual 52.º) CIRC e 84.º do CIVA, que determina a cessação da presunção de veracidade das declarações da Recorrida, como expressamente se prevê na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da mesma Lei.

Y) Assim e salvo melhor entendimento, não se revela assim preterida a formalidade de fundamentação, mas o que antes se verifica, face ao processo administrativo instrutor, é à prova testemunhal realizada, é uma notória discordância com a correção promovida e não uma qualquer obscuridade ou contradição que possam qualificar-se como falta de fundamentação.

Z) No sentido de que a argumentação deduzida no relatório de inspeção no sentido de justificar o recurso a métodos indiretos está suficientemente fundamentada, permitindo ao seu destinatário compreender o raciocínio que motivou a sua decisão, já se havia pronunciado a sentença inicialmente proferida nos autos (sentença datada de 13 de julho de 2007 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - cfr. fls.182 e seguintes da numeração SITAF).

AA) Não pode a Recorrente conformar-se com o entendimento do doutro Tribunal, considerando toda a factualidade que vem descrita no RIT e seus anexos, a prova testemunhal produzida que só vem reforçar a tese da Recorrente e, bem assim, a factualidade constante dos números 1) a 17) do probatório da sentença ora recorrida.

BB) Ficou amplamente demonstrado os pressupostos de recurso à avaliação indireta, não enfermando de qualquer ilegalidade as correções por presunções efetuadas, nos termos da al. b) do artigo 87.º e a) do artigo 88.º, artigo 51.º (atual 52.º) do CIRC e 84.º do CIVA, feitas pelos serviços da Recorrente, e consequentemente as liquidações dali resultante não merecem qualquer censura, devendo ser mantidas na ordem jurídica.

CC) Impunha-se, pois, concluir que argumentação deduzida no RIT no sentido de justificar o recurso aos métodos indiretos está suficientemente fundamentada, permitindo ao seu destinatário compreender o raciocínio que motivou a sua decisão, não se verificando a alegada falta de fundamentação dos atos tributários impugnados.

DD) E esta fundamentação é válida na medida em que a Recorrida requereu o procedimento de revisão do imposto e onde os peritos não chegaram ao acordo (cfr. números 3 a 5 do probatório); deduziu Impugnação judicial (cfr. número 6 do probatório), e recorreu anteriormente para esse Venerando Tribunal.

EE) Assim sendo, ao decidir como decidiu, incorreu o tribunal a quo, salvo o devido respeito, em erro de julgamento por inadequada apreciação e valoração da prova produzida e errónea interpretação e aplicação do disposto nos supra mencionados artigos.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao recurso e consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, pugnando pelo não provimento do recurso apresentado.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir

a) Há erro de julgamento, na medida em que o ato impugnado não padece de falta de fundamentação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto

“1. As liquidações impugnadas tiveram como base o Relatório Final da acção inspectiva realizada à Impugnante do qual consta designadamente o seguinte: (prova documental cfr. fls 125 e seguintes do processo administrativo)

[REMETE-SE PARA AS IMAGENS CONSTANTES DA SENTENÇA] (…)

2. Ao Relatório de Inspecção Tributária mencionado no facto provado anterior foram juntos designadamente os anexos com o seguinte teor: (prova documental cfr. fls 125 e seguintes do processo administrativo)

[REMETE-SE PARA AS IMAGENS CONSTANTES DA SENTENÇA] (…)

3. A Impugnante solicitou a revisão do imposto apurado (acordo e prova documental cfr. fls 259 e seguintes do processo administrativo).

4. No âmbito do procedimento de revisão os peritos não chegaram a acordo (prova documental cfr. fls 259 e seguintes do processo administrativo).

5. Na sequência do mencionado nos factos provados anteriores foi a Impugnante notificada da decisão tomada no âmbito do procedimento de revisão do resultado do procedimento de revisão do qual resultou a manutenção da matéria tributável apurada na inspecção tributária e do teor das respectivas actas (prova documental cfr. fls 259 e seguintes do processo administrativo).

6. A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 16 de Janeiro de 2003 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

7. A Impugnante é uma cooperativa do ramo de produtores de serviços cuja actividade social consiste na exploração do serviço aluguer de viaturas com condutor, os táxis (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

8. A Impugnante detinha à data dos factos uma frota de automóveis com diferentes características desde a cilindragem, à existência de ar condicionado, antiguidade (prova testemunhal e cfr. anexos ao Relatório de Inspecção mencionados no facto provado nº2).

9. Cada autómovel era utilizado por dois motoristas (prova testemunhal).

10. O cálculo da produtividade de cada automóvel era efectuado mensalmente através dos quilómetros percorridos de cada viatura deduzida das despesas documentadas, como por exemplo combustível, anotadas num caderno referente a cada viatura entregue mensalmente à corporativa pelos motoristas caso não houvesse facturas que titulassem os serviços efectuados (cfr. prova testemnhal e prova documental referenciada no facto provado nº1).

11. Os quilómetros mencionados no facto provado anterior eram conferidos pela Impugnante através dos conta-quilometros de cada viatura automóvel designadamente aquando da reparação das viaturas ou inspecções internas e corrigidos caso ocorresse distorções ( cfr. prova testemunhal).

12. Caso houvesse facturas que titulassem os serviços efectuados eram esses os valores utilizados para a contabilização da produtividade de cada automóvel ( cfr. prova testemnhal).

13. O cálculo da produtividade de cada automóvel não era efectuado pelo taxímetro, uma vez que este, na epóca, não possuia registo de todos os serviços efectuados, sendo somente para conhecimento do utilizador do táxi do valor a pagar (cfr. prova testemunhal).

14. Um dos serviços prestados pela Impugnante em que não era utilizado o taxímetro eram os serviços prestados prestados fora dos limites urbanos da cidade de Lisboa (cfr. prova testemunhal).

15. O mencionado no facto provado anterior devia-se à razão de, na época dos factos, o taxímetro não estar equipado para contabilizar a prestação de serviços fora dos limites urbanos da cidade de Lisboa, sendo tal, prestação de serviço contabilizada ao quilómetro, pelo que, ao passar os limites urbanos o motorista de taxi desligava o taxímetro e anotava os quilómetros contabilizados no conta-quilometros (cfr. prova testemunhal).

16. Outra das prestações de serviços em que não existia a utilização dos taximetros eram as prestações de serviços contratadas para determinadas serviços regulares em que era contratualizado um preço para a prestação de serviço (cfr. prova testemunhal).

17. O valor total referente ao gasóleo não era todo utilizado na prestação de serviços da Impugnante, isto porque muitas vezes os motoristas circulavam na cidade sem clientes, o denominado “em vazio”, além de que, os automóveis na época necessitavam de rodagem quer quanto às viaturas novas quer quando eram reparadas e muitas vezes era utilizado gasóleo na reparação das viaturas designadamente para limpeza de peças (cfr.prova testemunhal).

18. Não era possível as viaturas pararem todas nas praças de táxi de modo a angariar clientes devido à limitação física das mesmas (cfr. prova testemunhal).

19. A Impugnante pertencia ao regime de praça condicionado (cfr. prova testemunhal).

20. A Impugnante pertencia à Federação Nacional de Táxis (cfr. prova testemnhal).

21. A Impugnante nunca pertenceu à ANTRAL (cfr. prova testemunhal)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

No concerne aos factos provados nº7 a 20 foi considerado relevante o depoimento das testemunhas José Fernando de Araújo e Carlos Simões Ramos uma vez que, os mesmos prestaram depoimentos que se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, designadamente a prova documental indicada em cada ponto do probatório, e, por terem relevado um conhecimento directo dos factos, considerando as funções que desempenhavam na Impugnante e prestaram depoimentos claros, objectivos e isentos.

O depoimento da testemunha A… não foi atendido uma vez que não mostrou conhecimento directo dos factos em apreço, sendo que, nos anos em apreço não tinha qualquer ligação com a Impugnante”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1) e em virtude da sofrível qualidade das imagens inseridas no texto da sentença, que, não sendo impossibilitadora, é dificultadora da respetiva leitura.

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação dos factos 1 e 2, transcritos em II.A, sendo que o facto 1. será desagregado em dois factos:

1.A. As liquidações impugnadas tiveram como base o relatório de inspeção tributária (RIT), decorrente da ação inspetiva realizada à Impugnante, datado de 17.07.2002, do qual consta designadamente o seguinte:

“(…)

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(…)

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(…)

(…)” (cfr. fls. 125 a 419 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

1.B. Sobre o RIT mencionado em 1.A. foram proferidos parecer e despacho de concordância, com o seguinte teor:

“…

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(…)” (cfr. fls. 125 a 419 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

2. Ao RIT mencionado em 1.A. foram juntos anexos, numerados entre 1 e 259, designadamente:

2.1. Anexo atinente ao consumo médio por 100 km da frota da Impugnante em 1997, do qual consta designadamente o seguinte:

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(…)

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(…)

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(…)

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(…)

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(…)

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2.2. Anexo atinente à lista de viaturas adquiridas em 1997 pela Impugnante, do qual consta designadamente o seguinte:

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(…)

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2.3. Anexo atinente ao consumo médio por 100 km da frota da Impugnante em 1998, do qual consta designadamente o seguinte:

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(…)

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(…)

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(…)

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(…)

2.4. Anexo atinente à lista de viaturas adquiridas em 1998 pela Impugnante, do qual consta designadamente o seguinte:

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(…)

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(…)

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(…)” (cfr. fls. 125 a 419 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, em virtude de o ato tributário estar fundamentado

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto os atos em causa não padecem de falta de fundamentação, estando a mesma expressa no RIT.

In casu, como resulta provado, a Recorrida foi objeto de ação inspetiva, relativa aos anos/exercícios de 1997 e 1998, no âmbito da qual resultaram correções em sede de IRC e IVA, por recurso a métodos indiretos, correções essas que estão na origem do presente recurso.

Foi apresentado pedido de revisão, no qual não foi obtido acordo, motivo pelo qual se mantiveram os valores fixados no RIT.

A aplicação de métodos indiretos de fixação da matéria tributável é subsidiária em relação à avaliação direta [cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT.

No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se, não obstante, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão de métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas (2).

Apelando às palavras de Casalta Nabais(3), “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT (para o IVA, cfr. ainda o então art.º 84.º do respetivo código).

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à administração tributária (AT) o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando­-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação (4).

Assim, nos termos do art.º 87.º da LGT (redação à época):

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Inerente às próprias caraterísticas da avaliação indireta, o legislador criou um procedimento próprio de reação à mesma, como resulta do disposto no art.º 86.º da LGT. Assim, se as liquidações de imposto decorrentes da avaliação direta são suscetíveis de impugnação direta (cfr. art.º 86.º, n.º 1, da LGT), já quando haja recurso a métodos indiretos a situação é distinta. Com efeito, estando em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos, é exigido que se desencadeie o procedimento de revisão previsto no art.º 91.º da LGT, procedimento esse de cariz sobretudo pericial.

Logo, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível lançar mão de métodos presuntivos de determinação da matéria tributável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP (5) [segundo o qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”].

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a quantificação da matéria tributável por presunção que dali resulte é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação [cfr. a título exemplificativo os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2018 (Processo: 0261/11.0BECBR 0379/17), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.06.2020 (Processo: 7711/14.1BCLSB), de 20.02.2020 (Processo: 1031/07.5BELRA), de 25.10.2018 (Processo: 1621/07.6BELSB) e de 19.09.2017 (Processo: 918/06.7BESNT)].

Portanto, e em suma, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta (6). Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Quanto ao dever de fundamentação, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”(7), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Especificamente no tocante às decisões atinentes à avaliação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos, está previsto, pelos motivos que já deixamos explanados supra, um especial dever de fundamentação a cargo da AT, plasmado, desde logo, no n.º 4 do art.º 77.º da LGT, nos termos do qual:

“4 - A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

Como referido no Acórdão deste TCAS, de 17.03.2016 (Processo: 06556/13):

“[C]asos há em que este seu dever [de fundamentação] surge, nos termos da lei, significativamente mais exigente, ou seja, com um conteúdo mais denso e rigoroso. É esse o caso das decisões de tributação por métodos indirectos, tal como decorre do citado artigo 77º, nº4 da LGT”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, como já referimos, o Tribunal a quo considerou que os atos impugnados padeciam de falta de fundamentação, dado, em síntese, entender que a AT se sustentou em afirmações conclusivas, em parte não densificadas, impeditivas de aferir o itinerário cognoscitivo percorrido.

Vejamos.

Em matéria de aplicação de métodos indiretos, a AT está obrigada, nos termos que já referimos, a demonstrar os pressupostos de recurso a tais métodos, o que importa um especial dever de fundamentação, porquanto necessário se torna evidenciar por que motivo se utilizarão esses métodos e não a avaliação direta.

Sublinhamos que, por essa razão, é por vezes ténue a fronteira entre a falta de fundamentação do ato e a falta de demonstração dos pressupostos de recurso a métodos indiretos, dado que normalmente aquela implica esta (ainda que o contrário possa não ocorrer).

No caso dos autos, atentando no teor do RIT, do mesmo resulta que a AT indicou como motivos para recurso a métodos indiretos os seguintes (ponto IV do RIT):

a) A média de consumo por 100 km percorridos ter sido apurada pela AT em 9,7 litros de gasóleo;

b) As receitas declaradas em média por viatura serem em média inferiores à média do setor;

c) A Recorrida não registar as receitas na contabilidade com base nos taxímetros.

Já tivemos oportunidade de nos pronunciar sobre situação semelhante, no âmbito dos autos 498/09.1BELRS (Acórdão de 27.05.2021, relatado pela ora Relatora), cujo RIT é muito similar ao que está na base das liquidações objeto da presente impugnação. Não obstante a abordagem no mencionado aresto tenha sido feita sob a perspetiva da falta de demonstração dos pressupostos para recurso a métodos indiretos, dada a sua ligação intrínseca, no caso concreto, à falta de fundamentação, nos termos já mencionados, as suas conclusões são aqui aplicáveis.

Ali consideramos, como aqui, que a leitura do ponto IV do RIT, atinente aos motivos justificadores de recurso a métodos indiretos, revela-se, per se, insuficiente. Apenas pela leitura do ponto V, já relativo à quantificação, se percebe que, face à média de consumos estabelecida pela AT, os quilómetros declarados, na sua perspetiva, são inferiores aos reais e que os registos na contabilidade foram elaborados de acordo com mapas feitos pelos condutores dos táxis.

No entanto, mesmo atendendo aos diversos elementos mencionados ao longo do RIT, considera-se que esta fundamentação apresenta uma formulação conclusiva.

Concretizemos.

Começando pelo valor fixado de média de consumos, verifica-se que o seu cálculo de modo algum se encontra evidenciados nos termos exigíveis.

Com efeito, para o cálculo do referido valor somos remetidos para os anexos do RIT, nos quais estão elencadas as 163 viaturas em causa, indicando-se a respetiva matrícula, marca e modelo e a média de consumo obtida.

No entanto, nada consta desses anexos relativamente, desde logo, às fontes de informação utilizadas para a obtenção daqueles dados de consumo, fontes essas que são mencionadas no RIT apenas de forma genérica e não concretizada.

Ou seja, não se consegue aferir como se chegou à média de 9,7 litros de gasóleo e se foram obtidos dados de consumo exatamente comparáveis com as viaturas em causa (designadamente, por exemplo, quanto à idade dos veículos).

Veja-se que este dado de consumo se revela nuclear no âmbito das correções efetuadas, porquanto é partindo dele e considerando os valores de consumo global de gasóleo da Recorrida que a AT, através de regras de proporcionalidade direta, obteve o número de quilómetros que, de acordo com tal média de consumo, correspondia ao gasóleo adquirido. E é neste contexto que a AT apura um valor de quilómetros que, na sua perspetiva, evidencia rendimentos.

Ora, sendo este um dado tão relevante, em que uma diferença de décimas pode ser fulcral para se considerar haver ou não discrepâncias, a sua mensuração tem de estar cabalmente explanada e fundamentada, até para poder ser eficazmente afirmada ou infirmada (o que não é possível in casu, dada a ausência de evidenciação dos concretos dados de partida e respetivas fontes).

Portanto, este primeiro dado, que se revela basilar, in casu, porquanto é com base nele que tudo o demais é calculado, está explanado de forma conclusiva, impedindo aferir da sua adequação.

O segundo argumento invocado (as receitas declaradas em média por viatura serem em média inferiores à média do setor) também não se encontra minimamente explanado. Aliás, refira-se que a al. c) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT prevê, como uma das situações de recurso a métodos indiretos, justamente o afastamento face aos dados relativos ao setor. No entanto, esta norma mensura esse afastamento (para mais, 30%, para menos 15% durante três anos seguidos). Ora, este fundamento nem sequer foi invocado, tendo, aliás, a correção sido efetuada apenas com base na al. b) do n.º 1 do mesmo art.º 87.º da LGT.

Finalmente, quanto ao alegado, no sentido de a Recorrida não registar as receitas na contabilidade com base nos taxímetros, também não está cabalmente explanado o motivo pelo qual os mapas preenchidos junto da Recorrida, aos quais, aliás, a AT recorreu, não se revelavam credíveis. Nem, por outro lado, fica evidenciado que haja discrepâncias desses mapas face ao registado nos taxímetros. Ou seja, fica-se sem se saber por que motivo os mapas são de desconsiderar enquanto elementos sustentadores dos registos contabilísticos.

A própria impossibilidade de recurso a métodos diretos de avaliação, estrutural em termos de fundamentação, é apenas mencionada de forma conclusiva, não estando minimamente densificada e não se conseguindo apreender por que motivo tal impossibilidade se verifica.

Logo, atendendo ao especial dever de fundamentação que está inerente à aplicação de métodos indiretos (cfr. art.º 77.º, n.º 4, da LGT), mais exigente e que, por isso, não se compadece com asserções cuja sustentação não seja aferível, consideramos que a AT se quedou por afirmações conclusivas, que implicam que não tenha ficado cabalmente explanado o recurso a métodos indiretos. Assim, concorda-se com a conclusão extraída pelo Tribunal a quo, sublinhando-se ainda que a situação em causa não só evidencia uma fundamentação precária e insuficiente, face ao já mencionado especial dever de fundamentação, mas também, e concomitantemente, uma falta de demonstração dos pressupostos de recurso a métodos indiretos, como a própria Impugnante alegou na sua petição inicial.

Quanto ao alegado em torno do art.º 76.º, n.º 1, da LGT (segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”), o mesmo pressupõe a existência de uma fundamentação cabal das informações prestadas pela inspeção tributária, o que, como vimos, não ocorreu.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrente seria a mesma responsável pelas custas do recurso. No entanto, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Sem custas;

c) Registe e notifique.