«I-Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvando-se sempre melhor entendimento e, o devido respeito, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” julgou procedente o pedido da impugnante com visível déficit instrutório e, lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria de facto.

II-Todavia, se devidamente analisados os factos pertinentes à apreciação e formação da decisão da causa, prevaleceria uma fundamentação diferente, afastados que foram determinados factos da selecção sendo outros objeto de uma análise crítica deficiente.

III-No presente caso foi entendido que a questão controvertida consiste em apreciar e decidir ”- Se a dedução de IVA efectuada pela impugnante deve observar o cálculo do pro rata efectuado pela inspecção Tributária, imputando no denominador da fracção, os dividendos distribuídos pelas sociedades filiais à impugnante (SGPS) que está sujeita a imposto (IVA), relativamente a outras actividades que fornece a estas filiais, serviços de gestão”.

IV-Nessa senda, decidiu-se o Tribunal Tributário pela procedência do pedido, entendendo que:

“Quer isto dizer que tendo a inspecção Tributária procedido à correcção da contabilidade da impugnante no que respeita à dedução do IVA para o exercício de 2007, não obstante o entendimento da impossibilidade do método da utilização do método da afectação real utilizado pela impugnante, ao ter efectuado a correcção do cálculo pro-rata, incluindo os dividendos percebidos pela impugnante no denominador da fracção definida no nº4 do artº23º do CIVA, violou o entendimento jurisprudencial comunitário atinente a esta matéria”

V-Contudo neste conspecto, a jurisprudência europeia, não é unânime acerca da matéria, contrariamente ao proferido pela decisão recorrida; pois que, com o devido respeito há que ter em atenção que ao analisar as decisões do TJUE, nunca se deve perder de vista que o Tribunal se debruça sobre casos concretos que lhe são submetidos e que os factos subjacentes a esses casos têm uma importância primordial na motivação da decisão do Tribunal.

VI-A verdade é que as operações sobre acções e obrigações (dividendos, juros, transacção de acções e obrigações) embora em regra não confiram direito à dedução apresentam, nalguns casos, excepções.

VII-A propósito refira-se o caso Floridienne/Berginvest, onde a questão prejudicial era a de saber se os dividendos de acções (e os juros dos empréstimos) devem ser sempre excluídos do denominador do prorata na hipótese de a sociedade holding que os recebe interferir na gestão das participadas e, se os dividendos recebidos podem ser considerados contrapartida de serviços prestados pela sociedade às participadas.

VIII-Como se concluiu a “intervenção de uma holding na gestão das suas filiais apenas constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4º, n°2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2° dessa directiva” (Welthgrove, resposta à primeira questão).
Considerando-se “como actividade económica na acepção do artigo 4°, n°2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA, nos termos do artigo 2° dessa directiva; tais como: o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos pela Floridienne e Berginvest às suas filiais.” (Floridienne /Berginvest , nº19).

IX-Em suma, o TJCE respondeu já que, para que os dividendos pudessem entrar no âmbito de aplicação do IVA, necessário seria que pudessem ser considerados contrapartida de actividade económica, o que pressupõe a existência de um nexo directo entre a actividade exercida e o contravalor recebido.

X-O TJCE também já concluiu competir sempre ao órgão jurisdicional de reenvio apurar, se, no processo principal, as operações de empréstimo são de natureza tal que devam ser excluídas da actividade económica.

XI-E, a “intervenção de uma holding na gestão das suas filiais apenas constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4º, n°2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2° dessa directiva” (Welthgrove).

XII-Para tal, deve considerar-se “como actividade económica na acepção do artigo 4°, n°2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos” pela holding às suas filiais.” (Floridienne/Berginvest, nº19).

XIII-A sentença recorrida, partindo do princípio de que fora considerada a inclusão dos dividendos no denominador da fracção para o cálculo do pro-rata (pontos I, K e M do probatório) não apurou a factualidade imprescindível para suporte da decisão de direito que tomou, caindo em erro de julgamento.

XIV-Padecendo de déficit instrutório face à insuficiência da matéria de facto porque não contém os factos pertinentes à decisão da causa, deve a sentença ser anulada (cfr. art.662º do CPC, por força do art.º 2.º alínea e) do CPPT).

XV-Ao apurar-se que a liquidação não é ilegal, não serão devidos juros indemnizatórios.

XVI-Pelo que, o douto Tribunal “ad quo”, não este ou a sua fundamentação de facto e de direito nem de acordo com a prova constante nos autos falhando na selecção dos factos, nem conforme já exposto, ampliando a base instrutória para boa interpretação e aplicação da lei e, nessa medida, a decisão deve ser afastada da ordem jurídica.

Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÂO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

«1.ª A recorrente entende que o Tribunal ad quo julgou procedente o pedido da impugnante com visível deficit instrutório e lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria de facto.

2.ª Todavia, sobre este ponto, a recorrente apenas afirma que "se devidamente analisados os factos pertinentes à apreciação e formação da decisão da causa, prevaleceria uma fundamentação diferente, afastados que foram determinados factos da selecção sendo outros objeto de uma análise crítica deficiente".

3.ª Já quanto à questão que identifica como sendo a questão controvertida a apreciar e decidir - a de saber se a dedução de IVA efectuada pela impugnante deve observar o cálculo do pro rata efectuado pela inspecção Tributária, imputando no denominador da fracção, os dividendos distribuídos pelas sociedades filiais à impugnante (SGPS) que está sujeita a imposto (TVA), relativamente a outras actividades que fornece a estas filiais, serviços de gestão - a recorrente afirma, ao contrário do que vem dito na sentença recorrida e sem mais materialização, que "a jurisprudência europeia, não é unânime acerca da matéria, pois que, com o devido respeito há que ter em atenção que ao analisar as decisões do TJUE, nunca se deve perder de vista que o Tribunal se debruça sobre casos concretos que lhe são submetidos e que os factos subjacentes a esses casos têm uma importância primordial na motivação da decisão do Tribuna!”.

4.ª Em jeito de concretização, a recorrente refere, com respeito às operações sobre acções e obrigações (dividendos, juros, transacção de acções e obrigações) que o "TJCE também já concluiu competir sempre ao órgão jurisprudencial de reenvio apurar, se, no processo principal, as operações de empréstimo são de natureza tal que devam ser excluídas da actividade económica” e que "a intervenção de uma holding na gestão das suas filiais apenas constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4 º, nº 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2º dessa directiva".

5.ª Para tal, defende a recorrente, "deve considerar-se como actividade económica na acepção do artigo 40, nº2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2º dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos pela holding às suas filiais. ".

6.ª A este respeito e sobre a decisão recorrida, a Fazenda Pública acusa-a de não ter apurado a factualidade imprescindível para suporte da decisão de direito que tomou, caindo em erro de julgamento, de não ter saneado a factualidade susceptível de preencher as condições impostas pela jurisprudência comunitária de modo a considerar legal a dedução do imposto realizada -nomeadamente, a existência de um nexo direito entre a actividade exercida e o contravalor recebido -, sustentando, com efeito, que a mesma seja anulada por vício de julgamento.

7.ª Entende a recorrida, contudo, que a decisão de que vem interposto o presente recurso não merece censura na apreciação que faz dos factos provados por via documental e no direito mobilizável, não lhe sendo imputável qualquer erro de julgamento de facto e de direito, por a mesma se encontrar em conformidade com as exigências de fundamentação impostas pelo artigo 123º do CPPT e pelos nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, ou, bem assim, qualquer nulidade das previstas no artigo 125º do CPPT e no artigo 668º do CPC.

8.ª Na verdade, não pode deixar de reconhecer-se que, não só a sentença é eximia no modo como identifica o objecto de litígio, sintetiza a pretensão da impugnante e a posição do representante da Fazenda Pública e os respectivos fundamentos, como o é no modo como fixa a questão que ao tribunal cumpre solucionar e no modo como fundamenta - de facto e de direito - as suas decisões.

9.ª Em rigor, o tribunal, depois de proceder, como sempre se lhe imporia, a uma avaliação da aptidão dos factos para integração de normas mobilizáveis na discussão das questões jurídicas suscitadas, criou uma convicção probatória que verteu - de um modo, de resto, não contestado pela Fazenda Pública nas alegações de recurso apresentadas -, no capítulo que destinou à factualidade provada. Uma vez dado este passo, o tribunal recorrido concretizou a sua motivação numa exposição de direito fundamentada e rigorosamente balizada pelos factos que deu como estabilizados quanto ao seu valor probatório em capítulo autónomo e prévio.

10.ª A motivação apresentada pelo tribunal na sentença recorrida corresponde, de facto, a todas as exigências de clareza e transparência da justiça, permitindo a todos os interessados o acompanhamento linear da forma como se desenvolveu o raciocínio que culminou com a sua decisão sobre a matéria de facto e, também, sobre a matéria de direito.

11.ª Aliás, em rigor, não chega a ser sequer esta a razão do inconformismo da recorrente, porquanto não é possível identificar, em todo o seu articulado de alegação, uma única crítica ao modo como a sentença se encontra fundamentada, ao modo como a matéria de facto se encontra valorada ou, finalmente, ao modo como é a mesma fundida no itinerário cognoscitivo percorrido pelo tribunal na tomada de decisões em matéria de direito.

12.ª A recorrente não foi, de facto, capaz, nas suas alegações, de especificar qual o facto ou quais os factos mal valorados pelo Tribunal ou insuficientemente considerados e quais deles poderiam ter contribuído para uma decisão de sentido oposto.

13.ª Com efeito, quando, nas suas alegações, a AT refere que o Tribunal ad quo julgou procedente o pedido da impugnante com visível deficit instrutório e lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria de facto, ter-lhe-ia sido exigível que identificasse em que consiste, em concreto, o referido deficit instrutório, quais os factos sobre que o Tribunal decidiu com erro, quais aqueles de que se deveria ter prevalecido e não prevaleceu, qual o sentido certo que deles deveria ter sido extraído.

14.ª A alegação da recorrente a este respeito é meramente conclusiva, não se encontrando minimamente demonstrada, pelo que não poderá ser atendida.

15.ª Além de não existir qualquer erro de julgamento de facto, na Sentença não é, além disso, possível identificar um qualquer erro de julgamento de direito, susceptível de gerar a sua anulabilidade.

17.ª As primeiras não são sujeitos passivos de IVA, por a simples tornada de participações em outras sociedades não constituir uma actividade económica, na acepção dos n.ºs 1 e 2 do artigo 4º da Sexta Directiva, e assim não preencher a hipótese de incidência subjectiva do imposto.

18.ª Os dividendos não constituem, neste caso, contrapartida de uma actividade económica; a sua recepção é uma mera consequência passiva da propriedade das participações, que não envolve um mínimo de actividade, de decisão económica, de emprego de bens e serviços sujeitos a IVA que a exploração de um bem supõe.

19.ª É por isso que, de acordo com o nº1 do artigo 20º do Código do IVA, e com o nº2 do artigo 17º da Sexta Directiva, as holdings puras não estão autorizadas a deduzir ou recuperar qualquer imposto suportado a montante.

20.ª Já, pelo contrário, se deve entender que as holdings "mistas" são sujeitos passivos de IVA.

21.ª Nestes termos, não faz sentido tratar as SGPS como se lhes correspondesse uma isenção subjectiva - que, de resto, não existe na mecânica do IVA -, capaz de estender-se a todas e quaisquer operações por elas praticadas.

22.ª É esta, aliás, a posição unânime da actual Jurisprudência Comunitária.

23.ª De acordo com os termos da sua actividade identificados na petição inicial, a Impugnante afigurava-se, à data a que se reportam os factos, indubitavelmente, como uma holding "mista". Com efeito, a sua interferência na gestão das sociedades participadas era reiterada e relevante, nomeadamente através da cooperação na definição da sua estratégia e na prestação de serviços remunerados, para o que frequentemente necessitava, por sua vez, de adquirir de terceiros fornecimentos e serviços da mais variada natureza, por exemplo nas áreas da auditoria, da comunicação institucional e da assessoria legal, fiscal e financeira.

24.ª Consciente de que a realidade apresenta inúmeros exemplos de sujeitos passivos que não podem deduzir integralmente o imposto suportado nos seus inputs, justamente porque uma parte deles se encontra relacionada com actividades não sujeitas ou isentas de IVA (como é o caso, desde logo, das holdings "mistas"), o legislador tratou de deixar expressa uma solução procedimental que permite a esses sujeitos passivos uma dedução parcial.

25.ª De acordo com o nº1 do artigo 23º do Código do IVA, sempre que um sujeito passivo efectue, no exercício da sua actividade, transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem que corresponder ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

26.ª Desenvolvendo este princípio, estatui o nº4 do mesmo preceito que aquela percentagem de dedução deverá resultar de uma fracção que comporte, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dêem lugar a dedução nos termos do nº1 do artigo 19º e 20º do Código do IVA, e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

27.ª Este procedimento- normalmente designado por pro rata -não é, no entanto, o único que permite a modelação do direito de dedução de IVA dos sujeitos passivos "mistos", prevendo ainda a lei, no nº2 daquele artigo 23º, o método da afectação real, ao abrigo do qual, em resumo, se discrimina na contabilidade das empresas os bens e serviços utilizados nas operações sujeitas e não isentas de imposto, assim obtendo um direito de dedução circunscrito a esses bens e serviços.

28.ª A questão central em discussão no presente recurso prende-se, com efeito, com a admissibilidade da inclusão dos dividendos no denominador da equação usada para efeitos do apuramento da percentagem de dedução do IVA subjacente aos custos comuns aos sectores de actividade sujeitos/não isentos e sujeitos/isentos de IVA, sempre que em causa está - se justifica - a utilização do método do pro rata.

29.ª E, a este respeito, não pode senão a resposta àquela questão ser dada em consonância com as orientações unânimes sustentadas pela jurisprudência nacional e comunitária, segundo as quais no denominador da fracção de cálculo do pro rata "não devem ser incluídos os dividendos e os juros auferidos pelas holdings. 3. Tendo a Administração Tributária calculado o pro-rata com englobamento no denominador dos dividendos e juros auferidos pela recorrente - SGPS- o cálculo desse pro-rata ofende o disposto no artº23º, nº4 do CIVA, pelo que as liquidações posteriormente efectuadas com base naquele cálculo são ilegais, devendo, por isso ser anuladas.".

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, E A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA INTEGRALMENTE MANTIDA.».

«(…)

4. SITUACÃO TRIBUTÁRIA

No quadro da análise promovida às contas da empresa na óptica fiscal, foram encontradas as seguintes irregularidades:

4.1-lmposto sobre o valor acrescentado (IVA)

Como já aludimos anteriormente, a sociedade em análise alterou a sua denominação social e o seu objecto contratual, dando disso, conhecimento, em 95 -04-27, à Repartição de Finanças do …° Bairro Fiscal de lisboa, pela entrega da Declaração de Alterações (Vd. Fls. 37/39.)

Deve notar-se que, foi mencionada a denominação social completa, evidenciando a sigla “SGPS”, que revela o seu objecto social bem como pelo preenchimento do quadro 11, o tipo de operações que iria efetuar (transmissões de bens e prestações de serviços isentas ou não que confiram, ou não, direito à dedução) e o método de dedução de imposto a adotar (afectação real de parte dos bens e serviços utilizados combinação com a percentagem estimada – pro-rata).

Nestes termos, parece-nos que, foram fornecidos à Administração Fiscal os elementos de facto essenciais ao seu enquadramento, em termos de regime de IVA.

Da análise efetuada, verificou-se que em 1997, o contribuinte utilizou no cálculo do IVA dedutível os seguintes procedimentos:

- dedução integral do imposto concernente às aquisições de bens ou serviços que, segundo o critério da empresa (afetação real), estariam relacionadas com a parte sujeita da atividade.

- dedução mediante a aplicação de um pro rata ao IVA inerente a determinados custos associados a gastos comuns (ex. água, eletricidade, artigos de escritório, produtos de limpeza, etc.,), tendo sido calculado em função do número de pessoas adstritas ao departamento financeiro que controla esse tipo de custos e o número de pessoas da SGPS.

- Não dedução do imposto quanto às despesas previstas no artigo 21 do CIVA.

A fls.41, consta o processo de cálculo, efetuado pela empresa, do pro rata definitivo relativo a 1997, bem como o procedimento quento à dedução integral do IVA ou a dedução sujeita ao pro rata.

Assim a SGPS procedeu, em 1997, ao pagamento aos fornecedores de impostos no montante de 9.677.133$00 (vd. Fls. 45), do qual deduziu 9.400.367$00 (9.677.133$00-276.766$00), com base no pro rata provisório de 97,1% (3). No final daquele ano, de acordo com o cálculo do pro rata definitivo, que em termos mensais, variou entre 95,9% e 97,2%, verificou que tinha deduzido a mais a quantia de 59.050$00, pelo que efetuou o respetivo lançamento de correção (vd. Fls. 40/44).

Consequentemente, o imposto deduzido pela sociedade foi de 9.341.317$00 (9.677.133$00 - (376.766$00+59.050$00).

O procedimento descrito parece estar em concordância com o conteúdo mencionado na Declaração de Alterações antes referida, contudo, somo da opinião que a SGPS estava obrigada, para efeitos de cálculo do pro rata, a dar cumprimento ao preceituado no n.º4 do art.º23 do CIVA, isto é, a percentagem de dedução de imposto resulta de uma fração que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar à dedução nos termos do artigo 19º e n.º1 do artigo 20º e, no denominador, o montante anula, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campos do imposto.

Caso a empresa tivesse seguindo o processo de cálculo do pro rata preconizado no n.º4 do art.º23 do CIVA, só teria direito à deduzir imposto no montante de 3.580.539$00 (vd. Fls. 45).

Deste modo, em resultado do incorrecto apuramento do cálculo do pro rata no exercício de 1997, foi deduzido indevidamente imposto no montante de 5.761.778$00 (9.341.317$00-3.580.539$00), que inscreveu nas declarações periódicas de IVA. (…)»

(cfr. fls. 54 a 56 do PA junto aos autos)

«(…)

CONCLUSÃO E PROPOSTA DE CORREÇÃO

Assim somo do parecer que deverão anular-se parcialmente as liquidações de Iva e de Juros compensatórios nos montante de €25.938,99 e de €9.279,05, respetivamente, devendo a pretensão da reclamante ser Deferida Parcialmente.

O mesmo foi comunicado através de notificação efetuada à Reclamante por carta registada no dia 11.12.2002 (ver documento constante a fls. 184 do presente processo) para exercer, por escrito, o direito de audição prévia previsto no art.º60 da Lei Geral Tributária, dando-se assim cumprimento ao estabelecido no citado artigo e lei.

Para o exercício da quele direito, foi estabelecido o prazo de 10 dias contados desde o 3º dia útil, após aquele registo;

A notificação foi efetuada no dia 12.12.2002, nos termos do n.º3 do Art.º39 do CPPT (Fls. 185 dos autos). Assim sendo, o prazo para exercer o direito de audição terminou no dia 26.12.2002, sem que a Reclamante tenha vindo a exercer aquele direito;

Posteriormente à elaboração do projeto de decisão e não obstante a sua notificação à Contribuinte fomos confrontados com a existência d Informação n.º.… de 17.12.1999, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que, a pedido do Serviço de inspeção Tributária – Divisão .. da então …ª Direção de Finanças de Lisboa, se pronunciara, para efeito do calculo da percentagem da dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado, sobre a inclusão no denominador do Pro rata dos dividendos percepcionados por Sociedades Gestoras de Participações Sociais, vulgo SGPS, e da qual se junta fotocópia (v. Fls. 190 a Fls. 197).

Reconhecidas as divergências entre o projeto de decisão e a informação supra referenciada, foram os mesmos, a coberto do ofício n.º2… de 12.03.2003, remetidos à DSIVA, para ulterior sancionamento;

É então nos items 10 e 11 da informação prestada pela Direção de Serviços (cuja cópia integral se renete à Reclamante) que se lê o que só por facilidade de exposição se transcreve:

«Parecer

Concordo com as conclusões expendidas no presente Parecer, onde se reconhece que: 1º As disposições do CIVA que regulam o exercício do direito à dedução, designadamente no que se refere ao cálculo da percentagem de dedução, determinam ainda a inclusão no denominador da fração das “operações fora do campo do imposto”. 2º em face das constantes decisões do TJCE sobre a qualificação das operações de percepção de dividendos, à luz do disposto no Art.º 4º da 6.ª Diretiva, e das consequências daí extraídas no atinente à exclusão dos dividendos do denominador da fração que serve para o cálculo da percentagem de dedução, preconiza-se que superiormente seja ponderada a conveniência de um evolução legislativa nesta matéria.

À Consideração superior

29OUT2003

Diretora do Centro de Estudos Fiscais. (…)»

(cfr. doc. 3 junto com a PI)