A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 25.09.2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação primitivamente apresentada por F… [entretanto falecida, tendo sido habilitados, para prosseguir os termos dos presentes autos, A…, Al…, D… e J… (doravante Recorridos ou Impugnantes)], que teve por objeto a liquidação adicional de imposto municipal sobre imóveis (IMI), relativa às frações JZ e LF do prédio urbano sito na Rua N… n.º … a … e na Rua da M…, n.ºs … a …, da freguesia do Sacramento, concelho de Lisboa, respeitante ao ano de 2009.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial parcialmente procedente, e, em consequência, a) anulou o ato de liquidação de IMI impugnado, referente ao ano de 2009, na parte relativa às frações JZ e LF, e b) absolveu a Fazenda Pública do pedido de pagamento de encargos relativos a prestação de garantia, bem como do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

b. Decidiu o douto tribunal a quo que a falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente os atos de liquidação daí resultantes porquanto, à data da revogação da isenção as frações JZ e LF pertenciam à Impugnante pelo que não teria a “G…, S.A.” que ser notificada da revogação da isenção, antes se impondo a notificação à Impugnante.

c. Concluiu igualmente o tribunal a quo que «os pressupostos da isenção de IMT nunca se verificaram, tendo o despacho de deferimento da respetiva isenção, a que se refere o art.º 6.º, al. g), do CIMT, bem como o relativo a isenção de CA datado de 22.03.2002 [cf. als. D) e F) dos factos provados], sido proferidos com base em erro nos pressupostos de facto, concretamente sobre a classificação dos prédios (frações autónomas, entenda-se) que, na verdade, e de facto, não se encontravam classificados como IIP ou Monumento Nacional, classificação que foi conferida apenas à fachada do edifício denominado “T…”».

d. Ora, a Impugnante não tinha direito às referidas isenções, por os requisitos das mesmas não se encontrarem preenchidos, resultando um claro prejuízo para o Estado, pelo que não se pode qualificar esses atos como totalmente válidos.

e. Releva para o efeito o disposto no n.º 4 do artigo 12.º do EBF, na versão aplicável em 2004 (atual artigo 14.º), que estipulava que “[o] ato administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respetivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por ato unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato pode ser revogado” (sublinhado nosso).

f. Decorre dos autos que a “G…” foi notificada do ofício do Serviço de Finanças de Lisboa 3, datado de 10.02.2009, no qual se concluiu, em suma, que o imóvel não está classificado e a isenção não poderia manter-se, razão pela qual foi retirada e que a Impugnante não foi notificada do mesmo

g. Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI não «inquina, irremediavelmente os atos de liquidação» como decidiu o tribunal a quo, pois ainda que tivesse sido notificada não poderia a AT decidir de outro modo, pois não corresponde ao exercício de um poder discricionário, mas sim a um ato vinculado, sujeito ao princípio da legalidade.

h. Atento o princípio do aproveitamento dos atos administrativos determinaria a sanação desta eventual irregularidade, porquanto, expurgado o vício que o inquina – se a Impugnante tivesse sido notificada do despacho de revogação - o ato continuava a ter o mesmo conteúdo decisório do ato impugnado, pois como o próprio tribunal a quo evidencia, não se mostravam preenchidos os requisitos para a isenção.

i. O princípio do aproveitamento do ato administrativo, que atualmente se encontra expressamente consagrado no artigo 163º, n.º 5, do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, mas que, mesmo antes da sua consagração legal, já vinha sendo aplicado pela jurisprudência que o reconhece como um princípio geral de direito, nos termos do qual não se produz o efeito anulatório quando o conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

j. Em face da falta da verificação dos pressupostos da isenção, não poderia a AT decidir de outro modo, pois não corresponde ao exercício de um poder discricionário, mas sim a um ato vinculado, sujeito ao princípio da legalidade.

k. Assim, é possível concluir, sem margem para dúvidas, que se a Impugnante tivesse sido notificada do despacho de revogação da isenção, a sua intervenção no procedimento não poderia ter provocado uma reponderação da situação e, desse modo, influir na decisão final.

l. A degradação de formalidade em formalidade não essencial ocorre quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornou inútil porque independentemente da sua intervenção e das posições que o mesmo pudesse tomar, a decisão da Administração só pudesse ser aquela que foi tomada, como é o caso dos autos.

m. Ainda que a Impugnante não tenha sido notificada do despacho de revogação da isenção, o princípio do aproveitamento dos atos administrativos determina a sanação desta eventual irregularidade, expurgado o vício que o inquina, o ato continua a ter o mesmo conteúdo decisório do ato impugnado, pois subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato, conforme supra referido.

n. Assim, a falta de notificação da impugnante do despacho de revogação da isenção não afeta a legalidade da liquidação de IMI ora em causa por atuação do princípio do aproveitamento dos atos administrativos.

o. Pelo exposto, a douta sentença ao decidir pela ilegalidade liquidação de IMI impugnado, referente ao ano de 2009, na parte relativa às frações JZ e LF violou as normas previstas no artigo 1.º, do Código do IMI e o princípio do aproveitamento dos atos administrativos.

p. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IMI.

q. Acresce ainda que a Impugnante identifica no artigo 4.º da petição inicial que o objeto da impugnação judicial é a liquidação de IMI na parte relativa às frações JZ e LF do prédio urbano sito na Rua N… n.º … a … e na Rua da M…, n.ºs 1… a 2…, da freguesia do Sacramento, concelho de Lisboa, denominado “T…”, no montante de € 5.997,52, relativa ao ano de 2009.

r. Pelo que o valor da ação, nos termos do artigo 97.º-A, 1, al. a), do CPPT, deve ser corrigido e fixado em € 5.997,52.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, nas quais formularam as seguintes conclusões:

“A. As presentes contra-alegações de recurso vêm apresentadas na sequência do recurso interposto pela FP da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, que considerou procedente ^{5 [5 Muito embora julgando improcedentes os fundamentos de ilegalidade invocados pela}

^{Recorrida com base na natureza automática da isenção e na sua abrangência, i.e., de aplicação à totalidade do T… e não apenas à sua fachada.]}

a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida da Liquidação Adicional de IMI relativa às Frações do T…, no montante de € 2.170,63 (após anulação e substituição da liquidação adicional inicial no valor de € 5.997,52) correspondente ao ano de 2009 – cf. pontos I e J da factualidade assente.

B. Em causa nos presentes autos está a ilegalidade da Liquidação Adicional – entre outros vícios, que mereceram decisão negativa por parte do Tribunal Recorrido - por falta de notificação à Recorrida do Despacho de Revogação de isenção de IMI fundamentador da Liquidação Adicional, que o Tribunal a quo entendeu encontrar-se demonstrada, tendo, com esse fundamento, decidido a favor da Recorrida e ordenado a anulação da Liquidação Adicional. É com esta decisão – que quanto a este fundamento decisório não merece qualquer censura – que a FP não se conforma e que motivou o presente recurso.

C. Das alegações apresentadas pela FP e das conclusões por esta deduzidas (que delimitam o objeto de tal recurso) resulta que a FP alegadamente recorre quer da valoração da factualidade assente, quer das conclusões de direito alcançadas pela sentença do Tribunal a quo.

D. No entanto, e desde logo, parece à Recorrida – se bem interpreta o Recurso interposto pela Recorrente – que não vem questionada a decisão em matéria de facto, não sendo invocando qualquer facto que permita concluir pela sanação do vício invocado pelo Tribunal Recorrido e fundamentador da decisão da anulação da Liquidação Adicional, i.e., a notificação do Despacho de Revogação à Recorrida, sendo assim de concluir que o Recurso versa exclusivamente sobre matéria de Direito.

E. Concluindo-se que o Recurso foi interposto pela Recorrente com fundamento exclusivamente em matéria de Direito, é competente para conhecer do presente recurso a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, e não o Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o mesmo Recurso vem dirigido, termos em que se requer seja julgada procedente a exceção de incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Sul para decidir sobre o Recurso interposto pela FP, em razão da hierarquia, por violação do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 38.º, al. a) do ETAF.

F. Não obstante o exposto, não sendo absolutamente clara a pretensão recursiva da Recorrente, por cautela de patrocínio que a Recorrida não pode menosprezar, caso descortine o douto Tribunal de Recurso alguma alegação ou vício invocado pela Recorrente quanto à factualidade assente na Sentença Recorrida - no que não se concede -, sempre deveria o presente Recurso ser rejeitado.

G. E assim é já que a argumentação expendida pela FP – algo errática e incongruente - é inepta para produzir as consequências que dela pretende retirar – a revogação da Sentença Recorrida – desde logo porque é incompreensível quanto aos vícios que imputa a tal decisão, que não formula adequadamente, ao não atacar concretamente os factos assentes da Sentença Recorrida que pretende ver julgados e valorados de forma distinta pelo Tribunal a quo e indicar com precisão qual a valoração que se impunha ou que factos deveriam ser retirados do probatório, termos em que deve o recurso em apreço interposto pela FP (caso se considere incluir também o recurso da matéria de facto, o que não é claro) ser rejeitado por incumprimento do seu ónus de impugnação nos termos do artigo 640.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT e consequentemente mantida a Sentença Recorrida quanto à matéria de facto assente.

H. No que respeita já a matéria de Direito, tendo o Tribunal Recorrido decidido (e bem) anular a Liquidação Adicional por falta de notificação do Despacho de Revogação (fundamentador da Liquidação Adicional) à Recorrida, nos termos dos artigos 268.º da CRP e 77.º da LGT, é em exclusivo com relação a este vício – considerado procedente – que pode a Recorrente elaborar e assacar eventuais vícios da decisão recorrida, para o que teria uma de duas opções no presente Recurso:

(i) Demonstrar que ocorreu a notificação do Despacho de Revogação à Recorrida com base na prova carreada aos autos, invocando um erro de julgamento na matéria de facto, e com esse fundamento peticionar a anulação da Sentença Recorrida; ou,

alternativamente,

(ii) Contestar a decisão de Direito adotada pelo Tribunal Recorrido, justificando porque é que a falta de notificação do Despacho de Revogação não é fundamento de ilegalidade da Liquidação Adicional, demonstrando o erro de julgamento de direito de que padece tal sentença.

I. Não tendo recorrido da matéria de facto, a Recorrente concentrou a totalidade da sua argumentação recursiva no alegado erro de julgamento de direito incorrido pelo Tribunal Recorrido quando decidiu que a falta de notificação do Despacho de Revogação à Recorrida inquina de ilegalidade a Liquidação Adicional.

J. Sublinhe-se que a omissão em apreço, i.e., a falta de notificação da Recorrida da decisão de revogação da isenção de IMI de que beneficiava relativamente às Frações, resultou de lapso cometido pela AT, que notificou o despacho de revogação da isenção de IMI à G… e não à Recorrida, proprietária das Frações, sem qualquer justificação, já que a AT conhecia que a proprietária das Frações era a Recorrida, na medida em que lhe notificou a Liquidação Adicional (e decidiu favoravelmente quanto à aplicação de isenção de IMT e outros benefícios fiscais na aquisição das Frações).

K. Ora, a notificação da decisão de revogação da isenção de IMI é um elemento essencial da Liquidação Adicional, na medida em que, nos termos conjugados dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º da LGT e 36.º do CPPT, a notificação desse ato é condição de eficácia da decisão face à Recorrida.

L. A Sentença Recorrida decidiu – de forma singela e indubitável – que a falta de notificação da decisão inquina a Liquidação Adicional de ilegalidade precisamente porque este é um dos princípios basilares e enformadores do direito fiscal. Não tendo a Recorrida sido notificada da decisão da AT de revogar uma isenção de IMI que lhe havia sido expressamente reconhecida, essa revogação não pode, em condição alguma, ser oponível à Recorrida, sendo qualquer imposto que advenha dessa mesma revogação necessariamente ilegal.

M. E a ausência desta notificação da decisão à Recorrida, sendo uma condição de eficácia da decisão perante a Recorrida, não é uma mera preterição de uma formalidade legal e, portanto, não é sanável ao abrigo do princípio do aproveitamento dos atos administrativos, nos termos pretendidos pela Recorrente nas suas alegações de recurso – cf. Conclusões G a O do Recurso.

N. Com efeito, não há sanação possível da ilegalidade que temos em presença, pois a omissão de notificação não se trata de um mero requisito formal cuja preterição possa ser obviada ou sanada, mas sim da omissão de uma condição de eficácia da liquidação de tributos aos contribuintes que, ao não se ter verificado, faz com que o imposto assim liquidado seja ilegal.

Por outras palavras, não é possível validar ou sanar um ato que é por natureza inválido, o que é manifestamente distinto de sanar um procedimento no qual tenha havido a preterição de alguma formalidade legal que se admite que possa, verificadas determinadas circunstâncias, admitir sanação (e mesmo nesta circunstância, tal princípio nunca poderá ser aplicado se conduzir à violação dos direitos, liberdades e garantias dos contribuintes).

O. Tendo a AT emitido uma decisão de revogação da isenção de IMI partindo do pressuposto de que a G… era a proprietária das Frações e tendo notificado essa decisão à mesma G…, e não à Recorrida, essa decisão não produz quaisquer efeitos perante a Recorrida – por nunca lhe ter sido notificada -, inquinando de ilegalidade qualquer ato subsequente, como a Liquidação Adicional aqui em crise.

P. Os princípios da legalidade – que vincula a AT à observância estrita da lei na sua atuação e impede a AT da prática de atos contra legem e em violação de lei, quer substantiva, quer adjetiva -, da fundamentação dos atos tributários e em matéria tributária, e de notificação dessa fundamentação e da sua materialização na liquidação, assim o impõem à AT, princípios estes de decorrência constitucional acolhidos no artigo 268.º da CRP.

Q. Por outras palavras, se a Recorrida beneficia de uma isenção de IMI por determinação e decisão expressa da AT nesse sentido, tal isenção apenas deixa de merecer aplicação quando a AT notifique a Recorrida válida e expressamente de uma decisão de revogação dessa isenção proferida pela AT. Caso contrário, a situação tributária da Recorrida naturalmente mantém-se, pois não foi notificada de qualquer alteração desse enquadramento tributário que lhe foi concedido pela própria AT expressamente no passado e, portanto, qualquer decisão em sentido distinto que a AT tenha tomado, não lhe será oponível.

R. Acresce que a Recorrente convoca jurisprudência em favor da aplicação do princípio de aproveitamento de atos administrativos – i.e., o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01521/02, de 11/10/2007 – que corresponde a uma decisão proferida num processo de matéria administrativa e não tributária. Aliás, o âmbito de aplicação do princípio em matéria tributária tem sido, compreensivelmente, reduzido – sendo tradicionalmente indeferida a pretensão da AT quando o invoca, citando-se, a título de exemplo, o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo 00029/06.5BEPNF, de 17/09/2015, e o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo 0429/07, de 24/10/2007 -, sobretudo se a sua aplicação importar (como pretende a AT no caso presente) o atropelo grosseiro de alguns dos mais elementares direitos e garantias constitucionalmente consagrados, como o direito à notificação e fundamentação dos atos ou o direito à tutela jurisdicional efetiva.

S. Com efeito, a aplicação deste princípio é habitualmente invocada pela AT nas situações em que foi preterida a audiência prévia do contribuinte (obrigatória nos termos da lei), por se entender que, com independência desta, o desfecho seria idêntico. Não apenas os tribunais têm vindo a negar esta pretensão nos casos em que tem vindo a ser invocada pela AT (em particular pela dificuldade que oferece o juízo póstumo de declarar que a situação do contribuinte teria sido idêntica se o direito tivesse sido exercido, na medida em que se admite sempre a possibilidade de os sujeitos passivos poderem invocar argumentação que conduza a um diferente resultado do ponto de vista de tributação no âmbito da audiência prévia), como na realidade o que temos em presença não se trata de uma mera preterição de uma formalidade, mas de uma condição da validade e eficácia da Liquidação e que, portanto, não admite qualquer sanação.

T. Acresce que, mesmo que fosse possível ultrapassar o facto de a notificação ser uma condição de eficácia pressuposto do poder de tributação da AT – no que não se concede -, não se compreende em qualquer caso a certeza da Recorrente quando afirma que a situação da Recorrida seria exatamente a mesma e que, portanto, estariam reunidas as condições para a aplicação do princípio que convoca.

U. Tivesse a Recorrida sido notificada da decisão de revogação da isenção, teria certamente exercido o seu direito a contestar essa decisão pelos meios de reação ao seu dispor, como fez, aliás, a G… relativamente às frações de que é proprietária. E esta dúvida (sobre a situação fiscal que resultaria da notificação válida da decisão de revogação à Recorrida) sempre seria em qualquer caso bastante para negar a aplicação do princípio convocado pela AT nesta sede, pois como bem refere a jurisprudência supra citada, “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância” da formalidade preterida (in acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0429/07, de 24/10/2007).

V. Ora, o que aqui tratamos é do direito a ser notificado e a conhecer um ato, que não pode, em circunstância alguma, ser preterido, não apenas porque não é oponível qualquer ato a quem dele não conheça, como porque além disso só a notificação válida, acompanhada da necessária fundamentação, assegura o direito a conformar-se com o mesmo ato ou a dele recorrer.

W. A postura da Recorrente nesta matéria deixa apenas em evidência, portanto, a visão da AT sobre estas formalidades legais essenciais – i.e., como acessórias e sanáveis, ao invés de essenciais e condição de eficácia dos atos tributários e em matéria tributária, como são nos termos da lei - , quando é evidente que preterição da fundamentação do ato e da sua notificação válida e eficaz à Recorrida implicam a violação de um direito constitucional consagrado no artigo 268.º da CRP, pelo que nem se vê de que modo possa “aproveitar-se” o ato em tais circunstâncias, em que estão em causa direitos de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias e que não podem, por esse mesmo motivo, ser coartados por mera conveniência ou maior facilidade para a Recorrente. Sobretudo quando é demonstrado que o erro é exclusivamente da AT que – na posse da informação de que necessitava – não logrou emitir o Despacho de Revogação adequadamente e notifica-lo à ora Recorrente, nos termos legais.

X. Como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no aresto supra citado, o princípio em apreço não serve o propósito de “subverter em ordem a “agilizar” procedimentos específicos que não têm a mínima correspondência com a letra da lei”, e a lei é clara e indubitável nesta matéria, i.e., impendia sobre a AT o dever de emitir a decisão de revogação da isenção de IMI e notificá-la à Recorrida nos termos dos artigos 77.º da LGT e 36.º do CPPT, em decorrência do princípio constitucional plasmado no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, pelo que, não o tendo feito – por erro exclusivamente seu -, não há sanação possível nesta fase para tal erro, nem ao abrigo do princípio de aproveitamento dos atos administrativos de que pretende beneficiar nesta sede.

Y. Em face do exposto, a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura ao decidir – e bem! – que em face do artigo 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (que exige que a notificação se concretize para que se torne eficaz), a falta de notificação à ora Recorrida faz com que o Despacho de Revogação seja ineficaz perante a mesma, determinando a anulação da Liquidação Adicional, termos em que deve ser julgado manifestamente improcedente o recurso em matéria de direito apresentado pela Recorrente, por da alegação da Recorrente não resultar a apreciação que a mesma pretende, mantendo-se por isso a Sentença Recorrida, que não merece censura.

Z. Mesmo que assim não se entenda, e se julgue o presente Recurso procedente, no que não se concede, desde já se requer a ampliação do objeto do recurso. Com efeito, a Sentença Recorrida - a pecar por algum vício -, peca por não apreciar adequadamente os restantes vícios de ilegalidade das Liquidações Adicionais invocados pela Recorrida, já que a conclusão não pode ser outra senão que a de que todo o imóvel beneficia da isenção de IMI que resulta da classificação operada pelo Decreto n.º 8/83, uma vez que a fachada do prédio não pode ser considerada de modo isolado, sempre tendo de ser o prédio entendido como um todo.

AA. A Sentença padece assim de um erro de Direito que fundamenta o pedido de ampliação do objeto de recurso que a Recorrida nos termos conjugados dos artigos 636.º e 639.º do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, para que seja analisado o fundamento de violação da alínea n) do n.º 1 do n.º 5 do artigo 44.º do EBF no qual o Tribunal a quo decidiu em sentido desfavorável à ora Recorrida.

BB. Em suma, o Tribunal a quo decide neste sentido por entender que o Decreto n.º 8/83 indica, de forma expressa e inequívoca, que o imóvel classificado como de interesse público é a fachada do T…, referindo que existem outros edifícios em que tal menção não é feita ou em que o legislador utiliza expressões como “incluindo a sua decoração interior” ou “incluindo o seu recheio”.

CC. Salvo o devido respeito, não podemos acompanhar o entendimento do Tribunal a quo vertido na Sentença Recorrida, na medida em que entendemos que a conclusão não pode ser outra senão que todo o imóvel beneficia da isenção de IMI que resulta da classificação operada pelo Decreto n.º 8/83, uma vez que a fachada do prédio não pode ser considerada de modo isolado, sempre tendo de ser o prédio entendido como um todo.

DD. Mais ainda, a menção feita à fachada resulta do facto desta ser a única estrutura física que sobreviveu ao incêndio do Chiado, não existindo edifícios anteriores a essa data sendo a referência à fachada, não uma exclusão do imóvel como um todo da qualificação de imóvel de interesse público, mas ocorre antes porque a fachada é a justificação para que o imóvel, como um todo, tenha sido qualificado como imóvel de interesse público.

EE. E tanto assim é que todo o imóvel está sujeito aos ónus e encargos que recaem sobre os imóveis de interesse público, por exemplo, ao nível de autorizações necessárias para qualquer construção ou alteração ao projeto arquitetónico, ou dos direitos de preferência em caso de alienação.

FF. É que, de facto, de uma análise à norma do Decreto n.º 8/83 resulta absolutamente claro que o benefício fiscal previsto para prédios classificados terá tido a sua origem nas seguintes motivações: (i) a preservação do património cultural com reconhecido valor histórico e arquitetónico; e (ii) a compensação dos contribuintes que detêm esse património pelos condicionalismos legais a que tais imóveis se encontram sujeitos – traduzidos numa amputação do direito de propriedade sobre os mesmos.

GG. Assim, a referência do legislador à fachada do T… não pode ser entendida como uma exclusão do prédio como um todo da qualificação de imóvel de interesse público, mas sempre terá de ser entendida no sentido de que é a fachada que justifica que o imóvel, como um todo, tenha sido qualificado como imóvel de interesse público.

HH. Assim, por uma questão de justiça material, não pode acontecer que perante a qualificação do T… como de interesse público, por um lado, se considere que os benefícios só se aplicam à fachada e, por outro, se considere que os ónus recaem sobre o imóvel como um todo, e já não só sobre a fachada, sabendo que tanto os benefícios como os ónus resultam do mesmo facto: a qualificação do imóvel.

II. Por outro lado, note-se que a decisão da Recorrente de revogar a isenção de IMI de que beneficiavam as Frações se deveu única e exclusivamente à alegada alteração de posição do I… relativamente à classificação do T… como imóvel de interesse público, quando a Recorrida entende que o T… é um imóvel classificado como servidão administrativa do património cultural desde 2010 pelo Decreto 16.06.1910, e como imóvel de interesse público desde 1983 pelo Decreto n.º 8/83, e que tal classificação não foi, até à presente data, alterada.

JJ. De onde, sendo o T… um imóvel classificado - como este douto Tribunal bem decidiu no processo judicial n.º 1402/09.2BERLS -, e não tendo tal estatuto sofrido qualquer alteração desde então – facto que, embora invocado pela Recorrente, esta não logrou até à presente data demonstrar nestes autos, baseando a sua decisão numa mera alteração de entendimento do I… e não numa real e defensável alteração de qualificação do próprio imóvel -, parece resultar por demais evidente a ilegalidade da decisão de revogação da isenção de IMI aqui contestada com efeitos a partir de 2009, pois a condição invocada para essa mesma revogação – de que o T… não é um imóvel classificado – notoriamente não se verifica.

KK. Termos em que deve ser admitida a ampliação do objeto de recurso nos termos dos artigos 636.º e 639.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, e a Sentença ser revogada quanto a este fundamento decisório, reconhecendo-se a ilegalidade das Liquidações Adicionais e ordenando-se a sua anulação também com este fundamento, i.e., de que a totalidade do T… - onde se incluem as Frações - deve beneficiar da isenção de IMI prevista para os prédios classificados de interesse público de acordo com a legislação aplicável, por nunca ter sido alterado o seu supracitado estatuto de imóvel classificado.

XI. PEDIDO

Tendo o Recurso sido interposto pela Recorrente com fundamento exclusivamente em matéria de Direito, é competente para conhecer do presente recurso a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, termos em que se requer a V. Exas. seja desde logo julgada procedente a exceção de incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Sul para decidir sobre o Recurso interposto pela FP, em razão da hierarquia, por violação do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 38.º, al. a) do ETAF.

Caso assim não se entenda – no que não se concede - e este douto Tribunal identifique alegação recursiva em matéria de facto no Recurso interposto pela Recorrente, requer-se a V. Exas. seja rejeitado o recurso interposto pela Recorrente em matéria de facto, por ineptidão, por violação do ónus de alegação que se impunha à Recorrente nos termos do artigo 640.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT, e consequentemente mantida a Sentença Recorrida quanto à matéria de facto assente.

Mesmo que assim não se entenda, sempre será o Recurso interposto pela Recorrente improcedente, por manifesta falta de fundamento legal da argumentação de direito formulada pela Recorrente e inaplicabilidade do princípio do aproveitamento dos atos administrativos convocado pela Recorrente in casu, devendo ser mantida pelo presente Tribunal a Sentença Recorrida em matéria de direito, na parte em que anula a Liquidação Adicional por falta de notificação válida da decisão de revogação da isenção de IMI à Recorrida nos termos conjugados dos artigos 77.º da LGT e 268.º da CRP.

Caso assim não se entenda, e o Recurso venha a ser julgado procedente – no que não se concede -, mais se requer a V. Exas. a ampliação do objeto do recurso nos termos conjugados dos artigos 636.º, n.º 1, e 639.º, ambos do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, para que seja analisado o fundamento de violação da alínea n) do n.º 1 do n.º 5 do artigo 44.º do EBF em que a Recorrida decaiu, por erro de julgamento de direito, revogando-se a Sentença Recorrida neste segmento decisório e julgando-se a isenção de IMI que decorre da qualificação do T… como imóvel de interesse público como abrangendo o imóvel como um todo, e não só a fachada do T…, como entendeu o Tribunal a quo”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Por decisão sumária de 21.01.2022, do Supremo Tribunal Administrativo, ficou definitivamente decidida a questão da competência deste TCAS em razão da hierarquia.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento, na medida em que, considerando a teoria do aproveitamento do ato, a liquidação impugnada é válida?

b) Há erro de julgamento, uma vez que o valor da causa deveria ter sido fixado nos 5.997,52 Eur.?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante adquiriu, em 29.03.2004, mediante escritura pública de dação em pagamento de uma dívida da sociedade “G…, S.A.”, as frações JZ e LF do prédio urbano sito na Rua N…, n.º … a … e Rua da M… n.º … a …, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do Sacramento, concelho de Lisboa, sob o artigo 1……, denominado “T…” – cfr. Doc. n.º 2 junto à p.i..

B) Com a escritura pública identificada em A) foram arquivados os seguintes elementos:

i) Ofício n.º 00779, da Direção Geral dos Impostos, comprovativo do deferimento do pedido de isenção de IMT formulado pela Impugnante;

ii) Declaração emitida pela Câmara Municipal de Lisboa na qual esta pretere o exercício do direito de preferência na aquisição das frações objeto da compra e venda, e

iii) Declaração emitida pelo IPPAR, em que declara não exercer o direito de preferência na aquisição das frações objeto da compra e venda;

– cfr. Doc. n.º 2 junto à p.i..

C) Pelo Decreto n.º 8/83, de 24 de janeiro de 1983, foi classificado como imóvel de interesse público o “T… (fachada)” – cfr. Doc. n.º 3 junto à p.i..

D) Para efeitos de “instrução de processo para obtenção de beneficios fiscais (Dec. Lei 287/2003, de 12 de Novembro – IMT – al.g) do artº 6º - IMI – nº 6 do artº 31º)” foi certificado que o prédio a que respeitam as frações identificadas em A):

«está abrangido por servidão administrativa do património cultural, conforme Decreto de 16/06/1910, o imóvel é atravessado pelos restos das Cercas de Lisboa - MN» e que «tem a fachada classificada (Rua da Trindade 5A a 5G pelo Decreto 8/83 de 24 de janeiro» – cfr. Doc. n.º 4 junto à p.i..

E) Em 21.12.2001, a G…, então proprietária das frações identificadas em A), requereu à Administração Tributária o reconhecimento da isenção de Contribuição Autárquica (CA), ao abrigo do disposto nos n.ºs 1, 3 e 5 do art.º 12.º do CCA, juntando certidão de certificação emitida pelo IPPAR da qual consta assinalo o campo “SIM” em «O imóvel está classificado (MN)» e «Isenção Fiscal» – cfr. Doc. n.º 5 junto à p.i. (fls. 200 a 202 do suporte físico dos autos).

F) Por despacho de 22.03.2002, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa -03 reconheceu a isenção de CA, em relação às frações do prédio identificado em A), “nos termos dos n.ºs 1, 3, 5 e 6 do art.º 12.º do C.C.A, com início a partir do ano de 2001 (e enquanto se mantiverem os pressupostos que determinam o benefício)” – cfr. Doc. n.º 6 junto à p.i.

G) Por ofício do Serviço de Finanças de Lisboa 3, datado de 10.02.2009, a “G…” foi notificada nos seguintes termos:

«[…] de que com data de 2008-12-31, lhe foi retirada a isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) a que se refere o artigo 44°, n° 1, alínea n) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, pelo seguinte:

Está em causa o prédio urbano sito em Lisboa, na Rua N…, …-… e Rua da M…, 10-20.

Trata-se do antigo T…, que foi demolido e reconstruído, tendo-se mantido apenas a fachada.

O IGESPAR (ex IPPAR) vinha certificando que o edifício reconstruído está classificado nos termos do Decreto de 1910-06-16, do Decreto nº 8 de 1983-01-24 e do Decreto nº 5 de 2002-02-19.

Entretanto, o IGESPAR reconsiderou a sua posição e tem vindo a certificar que apenas a fachada está classificada como imóvel de interesse público pelo Decreto nº 8 de 1983-01-24.

Esta última classificação é a que tem suporte legal uma vez que o Decreto do Governo nº 8/83, de 24/01, apenas classifica como imóvel de interesse público o T… (fachada) na Rua N…, … a …, em Lisboa.

Em suma, o imóvel não está classificado e a isenção não pode manter-se, razão pela qual foi retirada.» – cfr. Doc. n.º 7 junto à p.i.

H) Em 19.05.2009 a “G…” apresentou Ação Administrativa Especial contra o ato identificado na alínea que antecede, que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º 982/09.7BELRS, e onde invoca, em síntese, que: (a) a “G…” não foi regularmente notificada do ato; (b) preterição do direito de audiência prévia; (c) falta de fundamentação; (d) a retroatividade dos efeitos da revogação da isenção de IMI; e (e) erro nos pressupostos de facto em relação à classificação pelo IPPAR como imóvel de interesse público – cfr. cfr. Doc. n.º 8 junto à p.i.

I) Na sequência do ato de revogação identificado em G), em 17.06.2010 foi emitida a liquidação de IMT que, em relação à frações JZ e LF, melhor identificadas em A), apurou imposto no valor de € 5.997,52, com data limite de pagamento voluntário em 30.09.2010 – cfr. Doc. n.º 1 junto à p.i.

J) Ato impugnado: Em 23.09.2010, na sequência de revisão oficiosa efetuada pelos serviços da AT, foi emitida a seguinte liquidação de IMT, a que corresponde o valor de € 2.170,63, em relação à frações JZ e LF, melhor identificadas em A):

«Imagem no original»

– cfr. fls. 277 do suporte físico dos autos.

K) A Impugnante não prestou garantia no processo de execução fiscal (PEF) n.º 1503201001205129 instaurado por falta de pagamento voluntário da liquidação identificada na alínea que antecede, tendo requerido a constituição de hipoteca voluntária sobre a fração “JZ” acima identificada – cf. requerimento de fls. 338 e sgts. do suporte físico dos autos.

L) O PEF identificado na alínea que antecede encontrava-se suspenso a 21.01.2011, data da informação constante de fls. 175 do processo administrativo tributário apenso”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório”.

II.D. Considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem-se os lapsos de escrita constantes dos factos I) e J) supratranscritos, que passarão a ter a seguinte redação:

I) Na sequência do ato de revogação identificado em G), em 17.06.2010 foi emitida a liquidação de IMI que, em relação à frações JZ e LF, melhor identificadas em A), apurou imposto no valor de € 5.997,52, com data limite de pagamento voluntário em 30.09.2010 – cfr. Doc. n.º 1 junto à p.i.

J) Ato impugnado: Em 23.09.2010, na sequência de revisão oficiosa efetuada pelos serviços da AT, foi emitida a seguinte liquidação de IMI, a que corresponde o valor de € 2.170,63, em relação à frações JZ e LF, melhor identificadas em A):

«Imagem no original»

– cfr. fls. 277 do suporte físico dos autos.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, considerando a teoria do aproveitamento do ato

Entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, atentando à teoria do aproveitamento do ato, a liquidação impugnada não devia ter sido anulada.

Antes de mais, refira-se que carece de materialidade o alegado pelos Recorridos, quanto à falta de reunião dos requisitos previstos no art.º 640.º do CPC, dado que não foi impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Assim, in casu, como resulta factualidade assente:

a) Em 2002, foi reconhecida, em relação, designadamente, às frações mencionadas em A), a isenção de contribuição autárquica, com início a partir de 2001 [cfr. factos C) a F)];

b) Em 2004, a primitiva Impugnante adquiriu à sociedade G…, S.A. (doravante, G…) as frações m.i. no facto A);

c) Em 2009, a G… foi notificada de que, em relação ao prédio onde se situam as frações mencionadas em A), a isenção de IMI foi “retirada” [cfr. facto G)];

d) Em 2010, a administração tributária (AT) levou a cabo uma revisão oficiosa do ato tributário, emitindo a liquidação controvertida, que notificou à primitiva Impugnante [cfr. facto J)]

Vejamos então.

A notificação dos atos tributários ou dos atos administrativos em matéria tributária decorre, desde logo, do desiderato constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”.

Trata-se, pois, de um direito e garantia do administrado.

Ao nível da lei ordinária, decorre do n.º 6 do art.º 77.º da LGT que a eficácia do ato depende da sua notificação.

In casu, num primeiro momento, quando era a sociedade G… proprietária dos imóveis em causa, foi reconhecida uma isenção de contribuição autárquica, que veio a ser revogada, num momento em que já a primitiva Impugnante era, há muito, proprietária das frações – note-se que a aquisição das frações foi em 2004 e o ato de revogação foi praticado em 2009.

Esta revogação, nos termos do então art.º 97.º, n.º 1, al. p), do CPPT, era um ato suscetível de impugnação autónoma, através, então, de ação administrativa especial.

Sucede que a revogação em causa nunca foi notificada à primitiva Impugnante, o que, nos termos já referidos, comporta a ineficácia desse ato relativamente à mesma. Ou seja, quanto à primitiva Impugnante o mencionado ato não produziu efeitos.

Sustentando-se a liquidação em crise num ato administrativo-tributário ineficaz perante o seu destinatário, essa circunstância comporta a existência de uma invalidade do ato de liquidação.

Considera a Recorrente que, no entanto, há que apelar à teoria do aproveitamento do ato.

Nos termos da mencionada teoria, hoje consagrada no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado(1).

Sucede, porém, que não se pode extrair esta conclusão in casu.

Antes de mais, refira-se que estamos perante um ato que reflete um procedimento prévio e autónomo, cuja decisão é ineficaz em relação à primitiva Impugnante.

Não se trata aqui, pois, de aferir se a decisão de revogação da isenção é ou não acertada. Trata-se, sim, do facto de essa decisão não ser oponível à primitiva Impugnante, por não lhe ter sido notificada – e, logo, não produzir quaisquer efeitos jurídicos quanto a ela.

Estamos, pois, perante uma irregularidade ocorrida no procedimento relativo ao benefício fiscal em causa, que culminou com a ausência da notificação à primitiva Impugnante de um ato em matéria tributária que lhe era desfavorável.

Essa falta de notificação de um ato, ato esse impugnável autonomamente, impede, aliás, que se pudessem sequer antecipar os fundamentos que a Impugnante poderia suscitar na competente ação administrativa (à época) especial, questão que implica que não se possa concluir que o ato de liquidação proferido o fosse nos termos em que o foi (basta, por exemplo, perspetivar a potencial apresentação de uma providência cautelar que determinasse a suspensão do ato e, logo, a emissão da liquidação).

No entanto, e acima de tudo, partindo o procedimento de liquidação de uma decisão ineficaz perante a primitiva Impugnante, a liquidação emitida configura-se como um ato ilegal, porque decorre de um ato ineficaz, ou seja, resulta de um ato que não possui a virtualidade de produzir efeitos jurídicos.

Não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, estamos perante um ato ineficaz.

A este respeito, referem Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 361 e 362), mesmo que o ato ineficaz seja legal, a sua execução é sempre ilegítima.

Estando nós perante um ato administrativo-tributário ineficaz, este não produz efeitos jurídicos, pelo que, designadamente, não podem ser exigidos a ninguém os deveres que dele decorram (cfr., a este respeito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Vol. II, Coimbra, Almedina, 1995, p. 136, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, D. Quixote, Lisboa, 2007, p. 57).

Portanto, não é aqui de apelar à teoria do aproveitamento do ato, nos termos explanados, uma vez que a liquidação em crise se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

III.B. Do erro na fixação do valor da causa

Considera, ainda, a Recorrente que o valor da causa deve ser corrigido e fixado em 5.997,52 Eur.

Vejamos.

Atento o disposto no art.º 306.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT, “[c]ompete ao juiz fixar o valor da causa, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes”.

Nos termos do art.º 97.º-A do CPPT (redação vigente à data da propositura da impugnação):

“1 - Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as ações que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes:

a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende”.

In casu, foi impugnada a liquidação de IMI relativa a 2009, como decorre da petição inicial.

É certo que na mesma é indicado como valor o de 5.997,52 Eur.

É, no entanto, igualmente certo que tal valor corresponde não à liquidação impugnada, mas à liquidação mencionada em I) do probatório.

Com efeito, atenta a circunstância de a Impugnante ter sido notificada da liquidação mencionada em J), no valor de 2.170,63 Eur., que revogou a liquidação mencionada em I), foi, ao abrigo do art.º 64.º do CPTA, requerida a prossecução da impugnação contra o novo ato, com as necessárias consequências em termos de valor, no caso em concreto – cfr. requerimento apresentado a 13.10.2010.

Tudo isto ocorreu antes mesmo de estabilizada a instância, dado que ainda não tinha sido, nesse momento, notificada a ora Recorrente para contestar.

Com efeito, nos termos do art.º 260.º do CPC,

“Citado [ou notificado para contestar, na expressão constante do art.º 110.º, n.º 1, do CPPT] o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei”.

Tal significa, desde logo, que, até esse momento, a parte é livre de alterar o pedido e a causa de pedir (cfr., a este respeito, José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Vol 1.º, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2014, p. 505) – e naturalmente o valor da causa.

Portanto, por força daquele requerimento, apresentado antes de estabilizada a instância, o valor da causa indicado pela primitiva Impugnante foi de 2.170,63 Eur.

Compulsada a contestação, verifica-se que a FP também assim o considera (cfr. ponto 1 da contestação, onde expressamente se indica tal valor).

Ou seja, a FP aceita expressamente o valor, que nunca impugna, ao abrigo do art.º 305.º, n.º 4, do CPC.

Como tal, a FP carece de legitimidade para recorrer da parte da sentença que fixou o valor da causa, porquanto o mesmo foi fixado nos termos indicados pela Impugnante e aceite pela FP (valor esse, aliás, correspondente ao da liquidação).

Ou seja, a FP não é vencida nessa parte [neste sentido, v. o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 11.10.2018 (Processo: 6346/16.9T8MTS.P1)]. Não sendo vencida nesta parte, carece, como referimos, de legitimidade para o recurso (cfr. art.º 280.º, n.º 1, do CPPT, a contrario).

Como tal, cumpre rejeitar o recurso nesta parte.

Não assistindo razão à Recorrente, resulta prejudicado o conhecimento da ampliação do objeto do recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, na parte relativa à liquidação;

b) Rejeitar o recurso, na parte atinente ao valor da causa;

c) Custas pela Recorrente;

d) Registe e notifique.