Processo n.º471/13.3BELLE
Acórdão
I – Relatório
C... instaurou a presente acção administrativa especial contra o Ministério das Finanças, pedindo a anulação de despacho da Subdirectora–Geral da Direcção de Serviços do Imposto Municipal de Imoveis, datado de 8 de Março de 2013, que indeferiu os recursos hierárquicos apresentados contra os despachos de indeferimento dos pedidos de isenção de IMI relativo às fracções autónomas designadas pelas letras “A”, “B”, “C”, “D”, “E”, “F”, “I”, “J” e “K” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1816º, da freguesia de ..., concelho de ..., requeridos ao abrigo da alínea d) do artigo 1º da Lei nº151/99, de 14.09, e da alínea e) do nº1, a alínea b) do nº2 e o nº5 do artigo 44º do Estatuto do Benefícios Fiscais.
Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé foi a pretensão da Autora rejeitada com fundamento na inimpugnabilidade dos actos impugnados e a Entidade Demandada absolvida da instância.
Inconformada, recorreu a Autora para o Supremo Tribunal Administrativo, encerrando as alegações de recurso apresentadas com as seguintes conclusões:
«A originalidade do aresto recorrido
1. Resumindo o aresto sob escrutínio: ultrapassa o que as partes pediram (ou pronuncia-se sobre temas que as partes não pediram ao Juiz para se preocupar), promove como se fosse o MP e prolacta de forma a entupir os tribunais, sem decidir a questão de fundo, numa originalidade outros juízes tributários no país inteiro não vislumbram.
2. Legítima será a conclusão de que se trata de uma decisão, no mínimo, peregrina.
Nulidade da sentença
3. É estranho que apenas o TAF de Loulé (e salvo erro apenas alguns magistrados) tenha a postura que se resulta deste aresto. Nas quase duas centenas de processos a correr pelo país nenhum Juiz ou TAF se lembrou de tal criatividade. Que nem a AT suscitou.
4. Com efeito, face à parte final do nº1 do artigo 125º do CPPT e aos vícios das sentenças aí plasmados: "ultra petita", "extra petita" e "citra petita" causadores de nulidade das sentenças, há-de reconhecer-se face aos pedidos ou questões levantadas (e não levantadas) pela autora e pela AT, que o aresto recorrido padece do vício "extra petita" ou "ultra petita", porquanto ninguém pediu ao Senhor Juiz que se pronunciasse sobre a matéria que se pronunciou, A sentença padece, assim, da nulidade da parte final do nº1 do artigo 125° do CPPT.
Factos omitidos no aresto recorrido
5. Quanto ao ponto II do aresto - Deve ter-se por provado o que dizem os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90, ou seja, o fundamento –novo - para se indeferir o recurso hierárquico: "A afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada;
6. É chocante como se tem a ousadia de afirmar – a folhas 189 – que se selecciona a matéria de facto "de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito” e depois salta-se do ponto 5 para o ponto 6 do aresto, fazendo de conta que os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 não estão no processo.
7. Trata-se de uma omissão que permite depois dizer artificiosamente que o acto recorrido (decisão sobre o recurso hierárquico) é confirmativo do prolactado pelo Chefe do Serviço de Finanças, porque os fundamentos seriam os mesmos.
A questão das notificações e a actuação ilegal mas isolada do SF de ...
8. A Autora tem cerca de 130 processos iguais a correr em todos os TAF. Juntaram-se a título de exemplo 3 notificações recebidas de SF da área das DF de Aveiro, Porto e Coimbra. Todas elas indicam o prazo de 90 dias para impugnar, sendo que muitas especificam já diferença entre impugnação e AAE como é o caso de Coimbra (Documento n°6 junto com a ri).
9. Juntaram-se ainda a título de exemplo 3 casos de notificações da DF de Faro: todas elas insuficientes e ilegais, por não conterem os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado –(Documento n°7 junto com a ri).
10. Todos os Serviços de Finanças e todas as Direcções de Finanças em Portugal cumprem a lei e só a Direcção de Finanças de Faro tem um comportamento diferente.
11. Diz o nº2 do artigo 36ºdo CPPT que as "As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como o indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegaçõo de competências".
12. Ora, o douto aresto recorrido, partindo de uma notificação insuficiente da AT faz reverter esse erro contra o contribuinte, contra a Autora.
13. O contribuinte seguiu o ÚNICO meio – o recurso hierárquico - indicado na notificação de indeferimento do SF de .... Não existia outro meio segundo a AT, porque senão teria sido indicado ex vi nº2 do artigo 36º do CPPT!
14. Na notificação da decisão do recurso hierárquico a Direcção de Finanças de Faro incumpre a lei e não indica os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado.
15. O douto aresto dá como provada a ilegalidade percute-se, reverte essa essa maquinação contra a Autora.
16. A Autora só teria de presumir que se o SF de ... não cumpriu a lei, o não fez por lapso tendo em conta a actuação uniforme de todas as outras Direcções de Finanças e SF! Ou seja, agiu de boa-fé como veio a agir.
17. Posto que todos os Serviços de Finanças e todas as Direcções de Finanças em Portugal cumprem a lei e só a Direcção de Finanças de Faro tem um comportamento especial e diferente.
18. De que ninguém, muito menos numa decisão judicial, possa aproveitar contra a Autora, contribuinte, algo que a contraparte perpetrou ilegalmente.
Quanto à natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico
19. A decisão que indefere o recurso hierárquico não é meramente confirmativa da anterior do Chefe de Finanças de ..., porquanto difere da sua fundamentação, pelo que nunca poderia aplicar-se o artigo 53º do CPTA, até porque o acto notificado, o de MA apenas indicava como meio de reacção o recurso hierárquico.
Comparação de fundamentos das decisões de MA (Chefe de Finanças) e de MT (Subdirectora-geral) |
Decisões de MA | Decisões de MT |
| Suposições de ganhos eventuais, temporários ou com alguma probabilidade de sucederem titulam um rendimento secundário que nada tem a ver com a realização directa dos fins da instituição financeira C.... | A afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada.
Entende-se, como tem ocorrido noutros processos, que não foi feita prova cabal do destino dos bens. |
20. Os fundamentos são diferentes: no primeiro caso entende-se que o rendimento é secundário, no outro entende-se no fundo que não se apresentaram meios probatórios suficientes.
21. Também aqui o aresto nem se dignou apreciar o que a recorrente referiu no requerimento apresentado sobre a leitura do artigo 65º-4 do CPPT.
22. José Casalta Nabais "Direito fiscal" 2013 -7ª Edição, página 395: "Em contrapartida, em caso de indeferimento, cabe segundo o artigo 65º-4 do CPPT, recurso hierárquico "nos termos do presente código". Uma disposição que, devemos esclarecer, não pretende a nosso ver, afastar o recurso contencioso imediato contra o indeferimento, configurando esse recurso hierárquico como impugnação administrativa necessária".
23. Ora bem, o recurso hierárquico tem natureza facultativa e efeito devolutivo (n°1 do artigo 67º do CPPT). Mas também esse nº1 diz "salvo disposição em contrário".
24. Ora se o artigo 65º-4 do CPPT refere que há "recurso hierárquico nos termos do código" é porque se pretende um duplo grau de impugnação administrativa, isto sem retirar a possibilidade do contribuinte poder reagir logo contra o despacho inicial, caso o pretenda.
25. Significa que há dois caminhos ao dispor do contribuinte no processo de concessão de benefícios fiscais, em caso de indeferimento: Recurso judicial imediato contra o acto do Serviço de Finanças no prazo de 90 dias; Recurso hierárquico necessário para o Ministro das Finanças de cuja decisão há recurso contencioso no prazo de 90 dias mesmo que se trate de decisão meramente confirmativa do acto anterior.
26. Não pode é entender-se que quando a lei confere dois meios de agir ao contribuinte, a lei os não confere.
27. Se a lei refere que há recurso hierárquico (artigo 65º-4 do CPPT) da decisão do SF, não se pode entender que a lei não dispôs em contrário, retirando o automatismo de efeito devolutivo e meramente facultativo conferido aos recursos hierárquicos em geral.
28. No caso de procedimentos de concessão de benefícios fiscais, por força das disposições conjugadas do artigo 65º-4 e 67º-1º ambos do CPPT o recurso hierárquico torna-se necessário (dupla conforme), senão a decisão que sobre o mesmo recair recorrível no prazo de 90 dias, tal, aliás, como o entendeu e bem a AT.
29. A entender-se de forma diversa ocorreria inconstitucionalidade, nomeadamente por violação do princípio da confiança e direito à defesa, além da legalidade, o que se invoca.
O que está em causa nestes autos; a questão de fundo
30. É a isenção de lMl das Pessoas Colectivas de Utilidade Pública na sua dimensão conferida pela Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999).
31. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo meramente declarativo.
32. O M... e a sua C... anexa são "UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M..." - artigo 2º da PI -Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
33. Em termos de natureza jurídica as entidades M... e sua C... anexa, tendo como base a actividade (fim imediato ou objecto), o M... insere-se nas "outras actividades complementares de segurança social" e a sua CE anexa insere-se em "outra intermediação monetária", sendo ambas consideradas instituições financeiras nos termos da alínea a) do n°1do artigo 97º do Código do IRC.
34. Sendo pacífico que o M... é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a C... a ele anexa, tem a mesma natureza ou carácter como resulta dos pareceres acima referidos c que aqui se dão por reproduzidos.
35. Ambas as entidades prosseguem ou comungam os mesmos fins, os do M... Geral, sendo uma e a mesma unidade económico funcional, como o entendeu o Conselho de Administração Fiscal na deliberação citada no artigo 2º da PI.
36. Nº 2 do artigo 5º do EBF: " O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário". Ou seja, no caso, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude dimana da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12., uma vez que o acto de reconhecimento do benefício tem sempre efeito meramente declarativo.
37. Conforme tem sido jurisprudência uniforme de vários tribunais as normas com as que constam do EBF, ora em causa, são de mero controlo dos benefícios fiscais, e não podem limitar ou restringir os benefícios conferidos pela AR, como é o caso.
38. As normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF)
39. A actual lei das C...s económicas, o Decreto-Lei 136/79, de 18 de Maio, em lado algum diz que as C...s económicas têm ou mantém personalidade jurídica e estatutos próprios, mas também não o proíbe, podendo dispor dos órgãos sociais homólogos e estar integradas na própria estrutura orgânica e funcional prevista nos estatutos das entidades a que estão anexas.
40. A C... integra o sector social da economia, não tem fins lucrativos. Os bancos comerciais do sector privado lucrativo integram o sector privado da economia. Não há comparação possível. Nem se pode colocar aqui em causa o princípio da igualdade porque se trata de situações muito diferentes.
41. Sendo os elementos literais das normas isentivas de IMI e lMT idênticos, ocorrendo que quanto à isenção do IMI, o EBF (redacção que vem desde 1989) diz mais que a lei da AR alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12.): ''Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários",
42. Surpreende como a AT sabendo como sabe que em sede de IMT a isenção é SEMPRE conferida às PCUP, quer os bens sejam para instalações próprias, quer sejam para arrendamento (ou seja, sirvam para produzir proveitos de uso exclusivo para a entidade), bastando apresentar uma acta onde se declare o fim (é suficiente a mera declaração) venha dizer (na contestação) que se não fosse como entende então todos os prédios tinham isenção.
43. No caso, a isenção de IMI das PCUP, a sua amplitude, resulta da lei que é a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) por força do nº2 do artigo 5º do EBF, onde não se usa o termo ''directamente' que é ainda usado na alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF que vem desde a primeira redacção do EBF (1989).
44. No caso do lMT a lei prevê a forma como se integra o conceito da "directa e imediata" afectação do bem aos fins. Refere o artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT que esse desiderato se comprova: "b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e f) do artigo 6,°, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição, onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes."
45. No caso do IMI a lei não tem uma norma igual à alínea b) do nº2 do artigo 10º do CIMT. E não será preciso porque a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12, não coloca limitações ao benefício fiscal.
46. Diz que pode ser concedida isenção de "Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários".
47. Se a lei da AR que tem competência exclusiva sobre a matéria não coloca entraves a amplitude do benefício não poderá a lei ordinária, anterior (EBF com redacção de 1989) colocá-los tendo em conta o n°2 do artigo 5º do FBF. O reconhecimento do benefício tem efeito meramente declarativo.
48. Mas mesmo considerando a redacção da alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF, ou seja, mesmo que se considerasse em vigor a expressão "directamente" ter-se-ia que aplicar o mesmo critério que a AT tem para interpretar e aplicar a norma de isenção de IMT, porque tem uma literalidade igual e mais restritiva (no IMI fala-se em "directamente" no IMT fala-se em "directa e imediatamente".
49. No parecer acima reproduzido o que se pretende dizer é que o termo "directa" não causa problemas alguns porque se entende que aí cabem os prédios para instalações, para locação ou para revenda, ou seja, para obter proveitos para a PCUP.
50. Dir-se-á que a C... não pode exercer actividade de compra de prédios para revenda. Não pode, nem quer. O que acontece é o funcionamento do mecanismo do artigo 18º da Lei das C...s Económicas (Decreto-Lei nº137/79, de 18.05). Pode adquirir os imóveis para recuperar créditos e tem que os vender no prazo de 3 anos. No ínterim pode locá-los, mas tem que os alienar, certamente tentando obter mais-valias se possível.
51. A actividade/objecto da C... é um meio para obter proveitos para entregar ao M... , que e o detentor a 100% do seu capital institucional (não capital social/ acções ou quotas).
52. Ou seja, ter-se-á que aplicar, em última instância, a doutrina do parecer acima reproduzido parcialmente, por interpretação extensiva da lei.
53. Quer seja por aplicação do regime- da Lei 151/99, quer seja pela aplicação extensiva do regime de IMT ao IMI quanto à prova suficiente do destino dos bens (mera declaração exarada ou não em acta) o certo é que, no caso dos autos deveria a AT conferir o benefício fiscal. Trata-se do princípio da legalidade ínsito na CRP.
54. Foram violadas as disposições legais a que se aduziu nas conclusões supra se interpretadas de forma diferente à que ó proposta nestas alegações, para além da violação da CRP conforme também acima se explanou.
Termos em que, devem julgar-se procedentes as nulidades do aresto e julgar-se provada a factualidade acima indicada, considerando-se adicionada a decisão sobre a matéria de facto, anulando-se o aresto recorrido o julgando-se a acção procedente nos termos constantes do pedido inserto na petição inicial, assim se fazendo a costumeira, Justiça!».
A Recorrida, Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso interposto, contra-alegou defendendo a improcedência do recurso, com a consequente manutenção da sentença recorrida, tudo, com base no seguinte quadro conclusivo:
«A- A sentença recorrida ao decidir que "os actos secundários, objecto dos presentes autos como expressamente referiu a Autora, são meramente confirmativos dos actos primários, pelo que, tendo estes actos - os lesivos - sido notificados e impugnados pela Autora - cfr. pontos 3) e 4) do probatório -, a presente impugnação deve ser rejeitada nos termos do aludido artigo 53° do CPTA", fez correcta interpretação e aplicação do direito aplicável aos factos dados como provados.
B- Razão por que deve ser mantida.
C- O despacho impugnado, proferido pela Subdirectora-Geral no recurso hierárquico interposto da decisão do Chefe do Serviço de Finanças de ... que indeferiu o pedido de isenção de IMI relativamente às fracções em causa, consubstancia um acto meramente confirmativo na medida em que reproduz, ainda que mediante palavras ou termos diferentes, os elementos integradores do acto primário, como bem evidenciou a sentença recorrida.
D- A Recorrente não demonstrou que a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico possui elementos completamente diferentes daqueles que fundamentaram o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças de ..., contrariamente do que alega.
E- Por consequência, o acto secundário objecto dos presentes autos é inimpugnável na medida em que meramente confirmativo do acto primário, o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de ....
F- É este o acto lesivo que foi notificado à ora Recorrente e por esta impugnado administrativamente, o que obsta ao conhecimento do objecto do processo e conduz à absolvição da Entidade Demandada, nos termos do art. 53° do CPTA.
G- Por força do disposto no n°1, do art. 87° do CPTA, o juiz, findos os articulados, deverá conhecer de todas as questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo.
H- Sendo que a inimpugnabilidade do acto impugnado obsta ao prosseguimento do processo nos termos do art.89°, n°1, na al. c) do CPTA.
I- A inimpugnabilidade do objecto da acção constitui uma excepção dilatória expressamente prevista, cujo conhecimento é oficioso e independente de ter sido suscitada ou não, na medida em decorre do não preenchimento de pressupostos processuais específicos do contencioso administrativo, cuja regulamentação consta exclusivamente do CPTA, como notam Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha in CPTA Anotado, ao art. 89°, pp. 591/592.
J- Donde inexistir qualquer decisão ultra petitum geradora de nulidade como aventaria o Recorrente nas alegações de recurso jurisdicional.
L- Nem incorrer a sentença recorrida em violação do n° 1, do art.125°, do CPPT, do art.53° do CPTA, bem como, dos artigos 65°, n° 4, e 67° do CPPT, como pretenderia a Recorrente.
M- Consideraria, e bem, a sentença recorrida que o contribuinte, ao abrigo do princípio da boa fé, não podia ser prejudicado por a notificação efectuada omitir a possibilidade de ser logo deduzida Acção Administrativa Especial do acto do Chefe do Serviço de Finanças,
N- Pelo que, determinou aplicar o disposto no n° 4 do art.37° do CPPT, na linha do entendimento acolhido na Jurisprudência e preconizado por Jorge Lopes de Sousa, na nota 10 ao referido art.37°, in CPPT Anotado, l Vol., 6ª Ed., 2011, p. 362.
Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. Doutamente suprirão deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente C..., mantendo-se a sentença recorrida por ter efectuado correcta interpretação e aplicação da lei».
Por decisão 5 de Setembro de 2016, o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, atribuindo essa competência a este Tribunal Central Administrativo, para o qual o processo foi remetido.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central, notificada nos termos e para efeito do disposto no artigo 146º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, emitiu douto parecer acompanhando o entendimento sufragado pelo Digno Magistrado do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo e em que foi defendido que seja negado provimento ao recurso, em resumo, por ser evidente a natureza confirmativa do acto impugnado.
Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II - Objecto do recurso
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir:
- Se a sentença é nula por ter conhecido de questão que não foi suscitada por qualquer uma das partes (“inimpugnabilidade do acto impugnado”);
- Se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento de facto por não terem sido incluídos no probatório factos essenciais à boa decisão da única questão aí apreciada [»]
E
- Em caso afirmativo, isto é, sendo de anular e/ou revogar a sentença recorrida, se os autos reúnem os elementos necessários à apreciação da questão de mérito suscitada - saber se a recorrente tem direito a que a Administração Tributária seja condenada na prática de acto conferindo a requerida isenção de IMI por dever ser perfilhado o entendimento de que a situação sub judicie deve ser decidida à luz do artigo 1.º, al. d) da lei n.º 151/99, de 14 de Setembro e não do preceituado no artigo 44.º, n.º 1, al. c) do EBF e que, de todo o modo, esta última norma deve ser interpretada como abrangendo as situações de existência de uma real afectação do imóvel e a aplicação dos rendimentos através daqueles imóveis percebidos.
III - Fundamentação de Facto
A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:
1. Em 7 de Novembro de 2012, a C... requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de ... o reconhecimento da isenção de IMI das fracções autónomas designadas pelas letras A, B, C, D, E, F, I, J e K do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1816,da freguesia de ..., concelho de ... - cfr. fls. 24 dos autos.
2. Em 17 de Dezembro de 2012, o Chefe do Serviço de Finanças de ... indeferiu, no que respeita às tracções autónomas A, B, C, D, E, F, I, J e K, o requerimento referido em 1. com os seguintes fundamentos:
"Suposições de ganhos eventuais, temporários ou com alguma probabilidade de sucederem, titulam um rendimento secundário que nada tem a ver com a realização directa dos fins da instituição financeira C..." - cfr. fls. 40-48 dos autos.
3. Estas decisões foram, no que ora interessa, notificadas do seguinte modo:
''Mais, fica notificado (a) de que, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da presente notificação, que se considera efectuada no dia da recepção do presente oficio, poderá, querendo, apresentar recurso hierárquico do referido despacho, nos termos do art.66° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dirigido ao Exmo. Sr. Ministro das Finanças, mas a apresentar neste Serviço de Finanças" - cfr. fls. 40-48 dos autos.
4. No dia 26 de Dezembro de 2012, a C... dirigiu ao Ministro das Finanças Recurso Hierárquico interposto contra as decisões identificadas em 2. - cfr. documento 4 junto com a PI a fls. 49 dos autos.
5. Nos dias 25 e 26 de Fevereiro de 2013, na Direcção de Serviços do IMI foram elaboradas Informações relativas às fracções autónomas A, B, C, D, E, F, I, J e K do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1816, da freguesia de ..., concelho de ..., que aqui se dão por integralmente reproduzidas, e que, no que ora interessa, têm o seguinte teor:
"(...) Relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a C..., anexa ao M... , Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, ….
Não obstante aquela qualidade, imposta por lei, também a alínea e) do nº1 do artigo 44º do EBF exige que a aquisição e posterior afectação do prédio vise a directa e imediata realização dos fins prosseguidos pela pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, neste caso concreto da C....
Salvo melhor opinião, entende-se que o legislador, ao utilizar o advérbio "directamente" quis que fosse pressuposto para a concessão deste benefício Fiscal a instrumentalização do prédio aos fins estatutários prosseguidos pela pessoa colectiva de utilidade pública, o que não se compadece com a aquisição e posterior alienação de prédios com vista à obtenção de mais-valias.
(...)
Conclusão:
Pelas razões expostas, conclui-se que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do nº l do artigo 44º do EBF.
(...)" - cfr. fls.54-142 dos autos.
6. Em 5 de Marco de 2013, foi exarado em cada uma daquelas Informações o Parecer da substituta da Directora de Serviços que tem o seguinte teor:
"Concordo. Com os fundamentos invocados o Recurso Hierárquico deverá ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida com todas as consequências legais.
À consideração superior." - cfr. fls. 54-142 dos autos.
7. No dia 8 de Março de 2013, sobre cada uma das Informações referida no ponto 5, foram exarados pela Subdirectora Geral os seguintes despachos - actos impugnados:
"Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação e pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico.
Mantendo o despacho recorrido com todas as consequências legais." - cfr. fls. 54-142 dos autos.
3.1. Ficou ainda consignado na sentença recorrida que «Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade».
IV – Fundamentação de Direito
Conforme resulta dos pontos I e II supra, a recorrente não se conforma com a sentença recorrida, imputando-lhe, desde logo, a mais grave sanção a esta reservada pelo ordenamento jurídico – nulidade – in casu, por excesso de pronúncia, uma vez que, afirma, sem que qualquer uma das partes tivessem questionado o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé sobre uma eventual natureza confirmativa do acto posto em crise, este, inopinadamente e até, como se verá a propósito da segunda das questões suscitadas, “de forma chocante” teria equacionado, conhecido e decidido da questão, de forma distinta do que ocorre nos restantes Tribunais do resto do país.
Não tem a recorrente, porém, e como demonstraremos, qualquer razão quanto à nulidade imputada ao julgado, sendo até caso para se dizer, a propósito do teor das 1ª e 2ª conclusões, que a originalidade da via decisória encontrada pelo aresto recorrido nada nos diz sobre a legalidade da decisão recorrida e, por isso, nada adianta aos fundamentos do recurso.
Diga-se, aliás, que a própria dualidade de regimes vigente no contencioso tributário (quanto à admissibilidade da impugnação contenciosa de decisões de recursos hierárquicos) não favorece a detecção das situações em que essa impugnação não é admissível e, por outro lado, a preclusão no saneador dos poderes de conhecimento oficioso de questões prévias que obstam ao conhecimento do mérito (que resulta do artigo 87.º, n.º 2, do Código de Procedimento nos Tribunais Administrativos (doravante, apenas designado por “CPTA”), favorece as decisões de mérito, o que de alguma forma justifica ou torna mais compreensível a distinta posição que os vários tribunais de 1ª instância vêm assumindo perante idêntica situação que lhes tem sido colocada.
E como também se tem entendido que os tribunais de recurso não podem conhecer, nos processos regulados pelo Código de Processo nos Tribunais Administrativos, da inimpugnabilidade da decisão recorrida se esta não tiver sido apreciada pelo Tribunal de primeira instância ou, tendo-o sido, não tiver sido devidamente impugnada, facilmente se compreende também que os Tribunais Centrais, que frequentemente têm sido chamados a pronunciar-se sobre a questão de fundo em apreço, não venham emitindo pronúncia sobre a questão da inimpugnabilidade apreciada.(1)
Expostas estas considerações prévias, enfrentemos, então, as questões suscitadas, as quais serão apreciadas pela precisa ordem porque foram enunciadas no ponto II supra.
4.1. Da nulidade da sentença por excesso de pronúncia
Sob a epígrafe de «Nulidades da sentença» estabeleceu o legislador processual tributário, no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Ou seja, por força do estabelecido no preceito citado, haverá excesso de pronúncia quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, o que ocorrerá quando o juiz conhece de questões que não foram suscitadas pelas partes e que oficiosamente não podia apreciar.
Decorre das alegações de recurso apresentadas, ou, se preferirmos, decorre da forma como a recorrente o configurou nesta parte, que a nulidade suscitada se verificará porque o Tribunal apreciou questão não suscitada pelas partes, a saber, a inimpugnabilidade do acto.
Foi, aliás, a apreciação e subsequente decisão desta questão - que determinou o desfecho da acção, com prejuízo de apreciação de qualquer outra - e que constitui verdade processual indesmentível que essa questão efectivamente não lhe foi colocada por qualquer uma das partes.
Porém, como a recorrente bem sabe – ou pelo menos não devia ignorar, como olimpicamente o faz nas suas alegações, onde não contestou directamente a causa eventualmente justificadora dessa apreciação, ainda que implicitamente também a não tenha secundado – e como já o dissemos, para além do dever de apreciar de todas as questões suscitadas pelas partes, ao juiz impõe-se o dever de apreciar de todas as questões que lhe cumpra conhecer oficiosamente.
No caso concreto, os presentes autos - impugnação de acto administrativo em matéria tributária – seguem os termos da lei de processo nos tribunais administrativos e fiscais, em cujo diploma fundamental se estabelece que o Tribunal deve conhecer de todas as questões que obstem ao conhecimento do mérito (objecto) do processo, após ouvir as partes, constituindo a inimpugnabilidade do acto precisamente uma das questões expressamente previstas pelo legislador como sendo de conhecimento obrigatório (oficioso) – tudo, conforme artigos 97.º, n.º 2, 87.º, n.º 1, al. a) e 89.º, n.º 1, al. c), do CPTA, na redacção então em vigor.
Ora, como resulta evidenciado da análise do processo, o Tribunal, após ter suscitado oficiosamente a questão da inimpugnabilidade do acto – pré-figurando a natureza confirmativa do despacho impugnado - e ter concedido às partes a possibilidade de sobre essa questão/natureza do acto se pronunciarem, veio a decidir pela procedência desta excepção dilatória e, em conformidade, a absolver o Réu da instância.
Em suma, tendo o Tribunal conhecido de questão de conhecimento oficioso, isto é, de questão que tinha o dever de conhecer, não há qualquer razão para concluir, como o faz a Autora/recorrente, que estamos perante uma sentença nula por excesso de pronúncia, improcedendo, assim, com este fundamento, e nesta parte, o recurso jurisdicional interposto.
4.3. Questões distintas, e que a recorrente também coloca, são as de saber se o Tribunal para assim decidir o fez contra os factos que deveria ter dado como provados e contra o direito consagrado no ordenamento jurídico português.
4.3.1. Desde logo, e começando pelo alegado erro de julgamento de facto, («Factos omitidos no aresto recorrido» - conclusões 5ª a 7ª) – adiantamos, sem que dúvida alguma nos assista, que a matéria factual que a recorrente insiste que emerge de um conjunto de documentos, e que alegadamente teria sido totalmente desconsiderada, consta expressamente do probatório, sendo por essa razão muitíssimo injusta a afirmação vertida nas conclusões de que «É chocante como se tem a ousadia de afirmar – a folhas 189 – que se selecciona a matéria de facto "de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito” e depois salta-se do ponto 5 para o ponto 6 do aresto, fazendo de conta que os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 não estão no processo.»
Efectivamente, basta atentar nos factos vertidos no probatório, sob os n.º 5 e 6, especialmente na identificação dos documentos para que aí se remete – documentos de «fls. 54 a 142 dos autos» -, para se compreender que não obstante o Tribunal apenas ter transcrito parte da fundamentação vertidos em alguns documentos (Informações e Pareceres), considerou, isto é, relevou e valorou todos os documentos constantes dos autos e ai identificados, incluindo os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 e que estão a fls. 62, 72, 82, 92, 102, 112, 122, 132 e 142 dos autos (integrados nos referidos documentos de fls. 54 a 142 para que somos remetidos no probatório).
É, pois, de julgar totalmente improcedente o erro de julgamento de facto imputado ao julgado.
4.3.2. Avançando agora para o erro de julgamento de direito, e centrado a nossa atenção no vício invocado nas 8ª a 18ªconclusões a propósito da «questão das notificações», importa salientar que o Tribunal recorrido se pronunciou sobre esta questão em termos que não foram directamente atacados pela recorrente.
Na verdade, o que na sentença recorrida se disse foi que os erros de notificação da decisão do Serviço de Finanças não relevam para efeitos da decisão da inimpugnabilidade porque não obstaram ao exercício de qualquer direito de impugnação e o próprio legislador expressamente salvaguardou a parte ou o destinatário da decisão, nestas situações de erro de notificação quanto ao meio processual de reacção.
E assim é, uma vez que, tendo a recorrente a possibilidade de impugnar agora o acto primário (a primitiva decisão de indeferimento) e reafirmando a intenção de impugnar o ato secundário (a decisão do recurso hierárquico) é seguro afirmar-se que o facto de não constar na primeira notificação a impugnabilidade contenciosa através da acção administrativa especial não chegou a condicionar a tutela da recorrente. Neste contexto, não faz sequer qualquer sentido que a recorrente venha agora em recurso clamar que o vício da notificação foi contra si revertido uma vez que só assim seria se à data da impugnação da decisão de recurso hierárquico a recorrente já não estivesse em tempo de impugnar contenciosamente a decisão primária, no que não se concede atento o disposto no artigo 59.º, n.º 5, do C.P.T.A.
4.3.3. Todavia, idêntica conclusão não se alcança no que respeita ao invocado erro de julgamento de direito na parte em que se questiona a natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico.
Consigne-se, no entanto, que a conclusão a que chegámos não se suporta minimamente na argumentação fáctica, jurídica e doutrinária aduzida pela recorrente, sendo mesmo de sublinhar que, para além dos preceitos invocados nas conclusões 19 a 29 não permitirem a leitura que a recorrente deles extraiu, a doutrina citada pela recorrente nas suas alegações e conclusões afirma exactamente o contrário do que a recorrente invoca. Exemplo flagrante desta simulada invocação é o da referência realizada a Casalta Nabais, (citado na conclusão 22), que na referida obra pretendeu dizer precisamente o oposto do que a recorrente vem a defender na conclusão 25, como claramente se constata do parágrafo seguinte ao excerto daquela obra transcrito pela recorrente (e por esta omitido): «É que, sendo o recurso hierárquico, segundo o CPPT, por via e regra meramente facultativo, a decisão proferida sobre tal recurso, que confirme o indeferimento, não é susceptível de impugnação contenciosa».(2)
Porém, não obstante o que vimos dizendo, o certo é que, como deixámos já firmado, contrariamente ao entendimento acolhido pelo Tribunal recorrido, não julgamos que seja inequívoco que os actos ou despachos pelos quais foram decididos os recursos hierárquicos interpostos tenham efectivamente natureza confirmativa. Dito doutro modo, e centrando-nos directamente na questão colocada pela recorrente, da leitura dos factos provados e, em especial, do teor dos documentos para os quais aqueles nos remetem, resulta posta em causa a asserção a que o Tribunal a quo chegou.
Senão, vejamos.
Acto confirmativo é o acto administrativo pelo qual um órgão da administração reitera e mantém em vigor um acto administrativo anterior, isto é, que se limita a repetir um acto anterior, nada retirando ou acrescentando ao seu conteúdo. Em suma, é acto administrativo confirmativo o que, perante uma mesma realidade fáctica e dentro de um mesmo quadro jurídico, decide em idêntico sentido ao anteriormente proferido.(3)
Donde, pressupondo a natureza confirmativa do acto que ambos os actos tenham sido praticados sob a mesma disciplina jurídica e que entre ambos haja correspondência de fundamentos e efeitos jurídicos, se existir novidade na fundamentação do segundo dos actos praticados é este o contenciosamente impugnável.(4)
No contexto dos nossos autos merece especial destaque o critério da identidade entre os fundamentos do acto primário e os do acto secundário (agora explicito no artigo 53.º, n.º 1, do CPTA), sendo que, a irrelevância para este efeito de uma fundamentação implícita leva-nos indubitavelmente a uma conclusão: um acto só é confirmativo de outro se num e noutro são seguidos precisamente os mesmos raciocínios lógicos ou quando no segundo se remete explicita ou expressamente para o raciocínio lógico do primitivamente proferido. Na ausência de uma destas situações fica, em nosso entender, afastada a possibilidade de negar natureza inovadora ao acto secundário.
No caso concreto, a primeira constatação que temos que fazer – atento o teor da factualidade vertida no probatório sob os n.ºs 5, 6 e 7 do ponto III supra – é a de que a informação em que se apoia a decisão proferida sobre o recurso hierárquico não faz absolutamente nenhuma referência aos fundamentos da decisão recorrida, nem para os apoiar, nem para os infirmar, apenas se limitando a dizer, a final, que se deve manter a decisão recorrida.
A segunda constatação, absolutamente incontornável após confrontarmos a factualidade apurada sob o n.ºs 2. e a factualidade apurada sob os n.ºs 5., 6 e 7., é a de que naquela informação (que suportou a decisão impugnada nesta acção administrativa) são desenvolvidos argumentos que só muito implicitamente poderemos admitir estarem contidos na fundamentação do acto recorrido. Aliás, basta atentar no singelo teor da decisão do acto primário, reduzido a um parágrafo e em que a ausência de qualquer referência a factos e/ou direito é quase total e compará-lo com o teor da informação (vertido nas oito páginas que a compõem) em que de forma assaz pormenorizada são adiantadas as razões de facto e de direito que sustentam a decisão, para facilmente concluirmos que seria quase impossível existir a necessária identidade de fundamentos ou de raciocínio lógico explicito entre ambos.
A terceira e última constatação é a de que, como se pode ainda perceber do teor da informação, nesta são adiantados argumentos (fundamentos) que nem implicitamente se podem entender como contidos no acto de indeferimento dito primário, em particular a inserção do «mutualismo» na esfera dos interesses públicos que a norma de isenção alegadamente visa proteger (e que consta expressamente do parágrafo sexto da folha 7 da referida informação).
São, pois, estas razões que nos levam a afastar do juízo realizado na 1ª instância que, no essencial, assentou quase exclusivamente numa identidade de resultado ou de efeito final de ambos os actos (numa ordem cronológica e respectivamente, indeferimento da pretensão e manutenção da decisão), desvalorizando grande parte dos distintos fundamentos aduzidos que reconduziu, a nosso ver mal, a meras diferenças de redacção.
Em suma: nos casos em que deve ser utilizada a acção administrativa especial a identificação do acto impugnável está dependente da circunstância de ter sido ou não objecto de impugnação administrativa o acto primário e, tendo-o sido, do teor do acto que tenha sido proferido em sede de recurso hierárquico:
- se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido mantida exactamente a mesma fundamentação, é aquele acto primário o contenciosamente impugnável;
- se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido adiantada, como fundamento de idêntico sentido de decisão, fundamentação parcial ou totalmente distinta, como demonstramos ser o caso, é este acto secundário o contenciosamente impugnável.
Procede, pois, nesta parte, e com este fundamento, o recurso jurisdicional interposto.
5. Face à decisão a que chegámos, importa, então, enfrentar a questão que enunciámos para a hipótese desta situação se verificar, isto é, saber se os autos reúnem os elementos necessários para que este Tribunal, em substituição do Tribunal a quo, aprecie da questão de fundo ou mérito colocada.
E a resposta é, inequivocamente, afirmativa, quer porque ambas as partes já se pronunciaram exaustivamente sobre essa questão (não só nos articulados iniciais como em sede recursória), o que determina a inutilidade de uma nova audição nesse sentido, quer porque no probatório foram vertidos os factos essenciais a uma decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito.
E, sendo assim, importa prosseguir para a análise e decisão da questão que nesta sede é colocada, qual seja, a de saber se face aos factos apurados e tendo em conta o quadro jurídico convocado pelas partes ou quaisquer normas legais ou institutos a que este Tribunal Central reconheça pertinência, deve ser revogada a decisão recorrida por à recorrente dever ser reconhecido o benefício de isenção de IMI relativamente ao imóvel identificado nos autos.
Adiantamos desde já que continuamos a entender que esse benefício, nos termos de facto apurados e considerando o direito que julgamos pertinente, não lhe pode ser reconhecido.
E ainda que a Autora venha sistematicamente discordando, e se mostre realmente convicta da tese que advoga, continuamos a subscrever integralmente (a signatária proferiu já, na qualidade de relatora, diversas decisões neste Tribunal Central Administrativo Sul em que assume posição idêntica), a apreciação e decisão que foi acolhida, em especial pela jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte (no seu acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 699/13.8BECBR) e, na parte aí não apreciada, em aresto por nós relatado (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10-11-2016, proferido no processo 9911/16, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt), de cuja fundamentação, transcrevendo, lançamos mão na parte relevante:
«4.2. A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora Recorrente não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema de se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.
Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.
É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação do património –nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.
É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.
Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere que os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.
4.3. Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a C......, anexa ao M..., Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º …».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum.
Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da C......, da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.
4.4. Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.
A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):
«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:
· As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da C..., anualmente, para o M…, para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.
Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.
4.5. Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.
Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.
Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.
Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.
Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o Recorrente – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.
Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie.».
É este, pois, também o nosso entendimento, relativamente às questões suscitadas nos nossos autos e que aqui assumimos expressamente como fundamento da decisão nestes autos.
Todavia, este Tribunal Central não ignora e, definitivamente não o pretende escamotear, outros argumentos ou razões de direito que são suscitados ex novo neste processo e cuja apreciação também nos cabe apreciar ou, pelo menos, de forma mais detalhada verter o nosso entendimento em prol do respeito devido à parte, da transparência da decisão e da justiça do caso concreto.
Referimo-nos, obviamente, à questão suscitada a propósito do argumento ou elemento de “coerência do sistema fiscal” e a subsequente pretensão de aplicação analógica da norma e à questão de inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da reserva de lei da Assembleia da República.
Vejamos, então, de per se, cada uma destas questões, adiantando, desde já, que também nesta parte discordamos da recorrente.
Assim, no que se reporta à chamada de atenção veemente para a afectação da “coerência do sistema fiscal “ que resulta da interpretação que vimos acolhendo e supra expusemos, alega a recorrente que não pode a uma norma isentiva em sede de IMT, e que, pelo menos aparentemente, é mais restritiva em termos de literalidade, ser atribuída a virtualidade de aplicação a todos os prédios (de uso em instalações e prédios de rendimento) e depois, a uma norma em sede de IMI, que em termos literais é muito menos restritiva, vir a ser aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude, para além de que, a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, começando por salientar que, como é sabido, e pacificamente aceite na doutrina e jurisprudência, em matéria de benefícios fiscais e de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, por as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estarem fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), tendo em consideração a força que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária assume nestes domínios (artigos 103.º, n.º 2 da CRP, 11.º, n.º 4 da LGT e 10.º do EBF).(5)
Em suma, encontrando-se vedada ao julgador, por força do princípio da legalidade, a integração analógica, não é constitucionalmente admissível que perante uma suposta lacuna, designadamente a pretensa lacuna identificada pela recorrente numa norma tributária de isenção, proceder a essa integração em substituição do papel que cabe, e só cabe, nesta matéria, e em situações muito particulares (fortemente justificadas por uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença) ao legislador.(6)
Em suma, constituindo as normas que estabelecem isenções de imposto normas tributárias com natureza de benefícios fiscais, estabelecidos na ordem jurídica tendo em vista a promoção de objectivos extra-fiscais - que o legislador em cada momento considera como o instrumento mais adequado á promoção e concretização desses outros fins/valores e princípios com igual dignidade constitucional – como é a de realização dos fins prosseguidos por determinadas pessoas de fins de utilidade pública, não pode o julgador proceder à integração de lacuna que por mera hipótese seja identificada, atento o princípio fundamental da legalidade que rege a matéria em questão.
Porém, como igualmente se disse já a propósito desta mesma questão e argumentação aduzida pela ora recorrente, do que vimos expondo não resulta que não seja admissível neste domínio ao intérprete e aplicador do direito proceder a uma interpretação extensiva, estando mesma essa faculdade prevista expressamente prevista no artigo 10.º do EBF.
É precisamente essa faculdade que a recorrente insiste que deve operar no caso concreto, alegando, como ficou já dito, a existência manifesta de uma situação de paridade das situações e normas em confronto e até mais do que justificada por a norma isentiva em sede de IMI ser em termos literais menos restritiva que a vigente em sede de IMT.
A questão, está, pois, em saber se no caso normativo em apreço podemos afirmar com segurança (por ser esta a única situação em que neste campo se deve proceder a uma aplicação extensiva sob pena de se criarem condições de aplicabilidade arbitrária da norma isentiva de imposto, vulgo, beneficio fiscal, já por si e por natureza norma de carácter excepcional – artigo 2.º do EBF)) o legislador, em termos de “letra de lei” ficou aquém do que pretendia ou queria efectivamente dizer.
Salvo o devido respeito, não cremos que a apreciação que realizámos nos permita atingir esse patamar inquestionável de aplicação do direito. Desde logo, porque o IMT e o IMI, como ficou já salientado no acórdão do TCANorte que supra transcrevemos em primeiro lugar, são dois impostos com natureza muito distinta - no primeiro enfrentamos um imposto de obrigação única, no segundo um imposto periódico – o que vem a reflectir-se de forma muito relevante nas próprias e distintas “soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto», não resultando dos elementos históricos e teleológicos disponíveis um mais capaz de fazer inverter a nossa posição ou afastar, pelo menos não de forma significativa, o que no citado acórdão de 15-6-2015, do TCANorte, que vimos seguindo, se firmou.
Da inconstitucionalidade por violação do princípio de reserva de lei
No que respeita à questão da inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da reserva de Lei da Assembleia da República e conexionada com uma alegada atribuição a um Decreto-Lei de uma força normativa que não pode ter considerando que em causa está matéria de benefícios fiscais, por na sua formação não terem sido observado o procedimento constitucionalmente imposto (previa autorização legislativa), entendemos a mesma carecida de sentido e, consequentemente, não relevante para a inflexão preconizada da nossa posição.
Desde logo, porque contrariamente ao que a recorrente afirma, o diploma através do qual se procedeu à criação do IMI e à extinção da contribuição autárquica e da SISA, foram efectivamente precedidos de Lei da Assembleia da República expressamente autorizando a criação das normas que viriam naquele diploma a ser integradas, Lei n.º 26/2003 de 30 de Julho, no uso da qual, viria a ser, posteriormente, através do DL n.º 287/2003, a ser aprovados, designadamente, o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterado o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais e revogados os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Depois, carece de fundamento a alegação porque, como está bem de ver do que vimos decidindo, não foi nesse contexto interpretativo ou por força dele que a pretensão da recorrente foi julgada improcedente.
Por fim, e para que não fiquem por ponderar nenhuma das alegações levadas pela recorrente às suas conclusões, sempre se diga que não se descortina, e a recorrente também o não concretiza, em que medida a nossa decisão ou o entendimento que perfilhamos viole os princípios da legalidade (já que foi no respeito da lei, no sentido em que a interpretámos, que decidimos) ou da segurança (atenta a uniformidade das decisões que a própria recorrente invoca), nem que a posição que entendemos assumir determine uma inflexão (muito menos injustificável, por conforme à interpretação que fazemos da lei) na forma como a Administração Tributária está a aplicar a lei ou que seja causador de “alarme social no seio das PCUP e IPSS já de si entidades debilitadas”, sendo certo que, a serem-no, e não se pretende introduzir esse elemento na discussão, constituirá factor a ponderar pelo legislador e não pelo julgador, pelas limitações supra apontadas que se lhe colocam neste domínio.».
Improcede, pois, também nesta parte e com estes fundamentos o recurso interposto e, com eles, integralmente a pretensão revogatória da sentença recorrida.
V – Decisão
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:
- Conceder provimento ao recurso jurisdicional e, em conformidade, revogar a sentença recorrida;
- Julgar, em substituição, improcedente a acção administrativa especial, absolvendo o Réu do pedido que contra si vinha formulado.
Custas pela recorrida.
Registe e notifique.
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Lisboa, 26 de Janeiro de 2017
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[Anabela Russo]
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[Lurdes Toscano]
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[Ana Pinhol]
(1) Neste sentido, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, in Comentários ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição revista, 2007, pág. 858.
(2) José Casalta Nabais Direito Fiscal, 2013, 7ª Edição, pág. 395.
(3) Neste sentido, entre muitos, Diogo Freitas do Amaral, “Curso de Direito Administrativo”, Vol. II, página 268; na jurisprudência, igualmente entre muitos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de
(4) Cfr., Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14-2-2014 (proferido no recurso jurisdicional n.º 3303/10.2BEPRT) e Luiz Cabral de Moncada, O acto administrativo confirmativo; noção e regime jurídico», disponível para consulta na internet.
(5) Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 11-2-2016 e 15-9-2016, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 996/13.3BEPRT e 2021/12.1BEPRT, integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.
(6) Neste sentido, José Casalta Nabais, “Direito Fiscal”, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215. | 