I - RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo B…, S.A., contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2001, bem como das liquidações de juros compensatórios conexas, veio deduzir o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), respeitante ao seu exercício de 2001, com o nº [2004]6420000838, bem como das liquidações de juros compensatórios conexas.

b. A sentença proferida pelo tribunal a quo considerou que os movimentos contabilísticos de juros não descrevem uma atribuição efetiva de rendimento de capitais à Impugnante, antes descrevem a situação dos valores ativos e passivos de uma mesma entidade, a Impugnante, na parte confiada à sua sucursal.

c. Como será demonstrado de seguida, em rigor, é a douta decisão que incorre em erro judicativo por não efetuar uma valoração correta da prova produzida e uma interpretação correta das normas legais

d. Resulta do relatório de inspeção que a ora Recorrida foi dotada de capital pela casa-mãe, no início da sua atividade. Para efetuar as suas aplicações obteve ainda outros recursos, junta da sede, através de depósitos à ordem, empréstimos e saldos credores dos depósitos à ordem junto da sede.

e. Constataram os SIT que os juros a pagar à sede foram apurados mensalmente com base nos saldos médios das contas, à taxa Euribor a 1 mês do último dia do mês anterior, estando devidamente evidenciados na contabilidade da sucursal, ora Recorrida.

f. Considerou o tribunal a quo que «as testemunhas foram unânimes em asseverar e, a última, demonstrando, que os fluxos inversos, sob a designação de “juros”, descritos nas contas referidas na matéria de facto, relativas às suas relações com a casa mãe, em caso algum representavam um rendimento de capital, uma remuneração dos fundos recebidos da Impugnante, mas sim um modo de alocação, à sucursal, da proporcional repartição – a esta como às demais – dos encargos incorridos pela própria Impugnante com o financiamento da sucursal, na proporção dos fundos recebidos, sem qualquer margem de rendimento, ou “lucro”, para a Impugnante».

g. Para de seguida concluir que os movimentos contabilísticos de juros não descrevem uma atribuição efetiva de rendimento de capitais à Impugnante, antes descrevem a situação dos valores ativos e passivos de uma mesma entidade, a Impugnante, na parte confiada à sua sucursal.

h. Contrariamente ao que foi concluído na douta sentença, entende a Fazenda Pública que não ficou demonstrado nos autos que tais movimentos contabilísticos, descrevendo juros, não correspondem a um rendimento de capitais em sentido próprio, pois esta prova carecia de elementos contabilísticos da casa-mãe que demonstrassem a alegada natureza não remuneratória o que não foi feito.

i. Como é sabido, a prova relativa à contabilidade é efetuada através de prova documental, pelo que concluir que tais movimentos contabilísticos registados como juros não constituem rendimentos deve ser feita através de prova documental, designadamente através da documentação referente aos financiamentos efetuados pela casa-mãe e respetivos lançamentos contabilísticos.

j. Esta prova documental não foi efetuada, pelo que não pode a fazenda Pública aceitar o entendimento do tribunal a quo que de tais juros não constituem um rendimento, pois tal ficou demonstrado no relatório de inspeção.

k. Contrariamente ao que foi decidido pelo tribunal a quo ficou por demonstrar que estes juros não estão de acordo com o “montante do financiamento, a taxa e o prazo contratados” (fls. 6 do relatório de inspeção, que não existem contratos com essa regulação), pelo que não pode proceder a conclusão de que a sucursal não assume qualquer dívida perante a casa mãe.

l. Entende a Fazenda Pública que os movimentos contabilísticos da Recorrida não só têm a designação correta como correspondem à substância que titula – o pagamento de juros da sucursal à sede.

m. No que diz respeito ao enquadramento fiscal das sucursais importa referir que as sucursais de entidades estrangeiras são consideradas estabelecimentos estáveis – artigo 4.º, n.º 5, do código do IRC, equiparadas a entidades independentes para efeitos de tributação – artigo 3.º, n.º 1, al. c), artigo 50.º, artigo 115, n.º 1 e artigo 117.º, todos do código do IRC.

n. Porque assim é, mesmo nos casos de o capital não ser obtido junto de entidades terceiras, como no caso em apreço, os juros pagos à casa-mãe são considerados como custo fiscalmente dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável da sucursal, sempre que o empréstimo se destine a acorrer ao financiamento normal da atividade da sucursal, o que parece ser ignorado pelo tribunal a quo.

o. Nos termos do artigo 6.º, do Código do IRS os juros pagos à casa-mãe revestem a natureza de rendimentos de capitais. Como tal, estão sujeitos a tributação em sede de IRC – al. c), n.º 2 do artigo 80.º, do código do IRC, devendo ser objeto de retenção na fonte, por força do disposto na al. c), do n.º 1, do artigo 88.º, do código do IRC.

p. No entanto, face à existência de Convenção entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação do rendimento, a Inspeção Tributária aplicou a taxa máxima aí prevista que é de 15%.

q. Em conclusão, nas operações realizadas entre a sucursal e a sede funciona o princípio de plena concorrência, ou seja, tudo se passa como se tivesse ocorrido com uma empresa totalmente distinta. Assim, aceitando-se o custo na esfera da sucursal, há que tributar o proveito (juro) obtido em território português pela sede.

r. Face ao exposto e considerando que a ora Recorrida não efetuou qualquer retenção na fonte, entende a Fazenda Pública que bem andou a inspeção Tributária ao considerar que existia imposto em falta nos montantes de € 532.915,04 relativo a juros de Depósitos à Ordem, e de € 4.202,43 relativo a juros de empréstimos.

s. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação ora em causa por a mesma ser legal.

t. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.

u. Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da ação é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração a natureza da causa e complexidade comum neste foro e a matéria se encontrar exposta de forma clara e sintética.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial improcedente.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da ação é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração a natureza da causa ser de complexidade comum a este foro e a matéria se encontrar exposta de forma clara e sintética.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA»

«A. O recurso ora em apreço foi interposto pela Fazenda Pública, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de impugnação judicial que correu termos sob n.º 2176/04.9BELSB, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade dos actos de liquidação de IRC (retenções na fonte) e juros compensatórios, relativos ao período de tributação de 2001.

B. O Tribunal o quo julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação dos actos de liquidação de IRC e juros compensatórios acima melhor identificados e condenou a Fazenda Pública em custas, dispensando ambas as partes do pagamento da taxa de justiça remanescente.

C. Importa referir que a sentença recorrida foi proferida na sequência de anterior decisão deste TC A Sul, que tendo apreciado recurso sobre a sentença então proferida pelo Tribunal de 1ª Instância, em 10/04/2007, veio a anulá-la, por acórdão de 13/10/2016, por insuficiência de instrução e determinou a repetição da apreciação da matéria de facto, com produção de prova testemunhal, que veio a realizar-se através de audiência de julgamento ocorrida em 11/12/2017.

D. O procedimento inspectivo que deu origem às liquidações impugnadas culminou com correcções à matéria tributável de IRC, por considerar que os montantes pagos pela Sucursal à Casa-mãe (sede do estabelecimento estável) eram rendimentos de capitais ("juros") colocados à disposição de uma entidade não residente e, por isso, sujeitos a retenção na fonte em Portugal.

E. Nessa medida, constituía a principal questão controvertida nos autos de impugnação e agora em sede de recurso, a de saber se os fluxos financeiros entre a sucursal e a Casa-mãe eram susceptíveis de subsunção no conceito de "rendimentos de capitais" e deviam ou não estar sujeitos a retenção na fonte em Portugal e, em caso afirmativo, a que taxas.

F. A Impugnante levantou outras questões, mas tendo em conta a decisão, ficou prejudicado o conhecimento das mesmas, que não fazem parte do objecto do recurso delimitado pela Recorrente.

G. O Tribunal o quo veio decidir favoravelmente ao contribuinte, julgando procedente por provada a impugnação judicial, por considerar que: "Pelo exposto, sem necessidade de mais alongadas considerações, porque as liquidações impugnadas, de retenção na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português da Impugnante, não assistem os factos tributários necessários, que as consentiriam, os de assentarem em efetivos rendimentos de capitais sucessivamente disponibilizados a Impugnante pela sua sucursal portuguesa, assentando nesse erro - quiçá concitado pela designação contabilística dos movimentos em causa -, consequentemente elas mostram-se gizadas sobre um erro sabre os pressupostos de facto, com o que violam o disposto nas normas acima inicialmente citadas, sobre tributação/retenção na fonte sobre rendimentos de capitais disponibilizados a terceiro não residente, no âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. (...)"

H. Não conformado com a sentença, veio a Fazenda Pública apresentar o presente recurso, com fundamento em dois vícios:

i) erro de julgamento resultante da incorrecta valoração da factualidade assente, tendo desvalorizado elementos de prova constantes do procedimento e relatório inspectivo;

ii) errónea interpretação e aplicação do direito, por violação do disposto no artigo 88.º, n.º 1, 2, 3 e 5, alínea c) do n.º 2 do artigo 80.º do Código do IRC (CIRC), conjugado com o artigo 11.º da Convenção entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação do rendimento (CDT).

I. Mas como se demonstrou nas presentes contra-alegações, a sentença recorrida não padece de tais vícios, pelo que deverá manter-se, sendo o recurso julgado improcedente, o que desde já se requer.

J. A Recorrente, apesar de não identificar claramente que o seu recurso versava sobre matéria de facto e de direito, e de não cumprir o ónus que lhe é imposto pelo disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi do disposto no artigo 2.º do CPPT, assacou vícios à sentença, por erro judicativo e falta de prova dos factos alegados pelo Tribunal o quo para sustentar a decisão.

K. Em primeiro lugar, deverá o recurso deve improceder porque na parte referente ao recurso quanto à matéria de facto, não estão cumpridos os pressupostos processuais impostos pela lei, como se resumirá.

L. Também no que respeita ao erro de julgamento de direito, o recurso deve improceder.

M. A sentença fez uma correcta apreciação dos factos dados como provados e uma exemplar aplicação dos factos ao direito, produzindo uma decisão assente na matéria de facto produzida pelas partes e numa interpretação das normas, em conformidade com os princípios enformadores do Direito, em geral, e do Direito Fiscal, em particular, não padecendo de qualquer vício.

Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto

N. Invoca a Fazenda Pública que o Tribunal Recorrido procedeu a um errado julgamento de facto por não ter sido feita prova de que os alegados fluxos financeiros não são juros.

O. Para sustentar esta sua afirmação refere, sumariamente, que:

"14. Contrariamente ao que foi concluído na douta sentença, entende a Fazenda Pública que não ficou demonstrado nos autos que tais movimentos contabilísticos, descrevendo juros, não correspondem a um rendimento de capitais em sentido próprio, pois esta prova carecia de elementos contabilísticos da casa-mãe que demonstrassem a alegada natureza não remuneratória o que não foi feito.

15. Como é sabido, a prova relativa à contabilidade é efetuada através de prova documental, pelo que concluir que tais movimentos contabilísticos registados como juros não constituem rendimentos deve ser feita através de prova documental, designadamente através da documentação referente aos financiamentos efetuados pela casa-mãe e respetivos lançamentos contabilísticos.

16. Esta prova documental não foi efetuada, pelo que não pode a Fazenda Pública aceitar o entendimento do tribunal a quo que de tais juros não constituem um rendimento." (cfr. página 5 e 6 das alegações de recurso da Fazenda Pública - sublinhado nosso)

P. Nessa sequência, conclui a Recorrente que "os movimentos contabilísticos da Recorrida não só têm a designação correta como correspondem à substância que titula - o pagamento de juros da sucursal à sede" (cfr. página 6, ponto 18 das alegações de recurso).

Q. Ora, não se trata de saber se contabilisticamente o nome dado ao fluxo financeiro está ou não correcto, nem de saber a opinião da Fazenda Pública, pois o Tribunal o quo foi bastante claro ao referir que entendeu as razões para a designação contabilística de juros, como atesta a seguinte passagem da sentença recorrida: "a movimentação de capitais consignada na contabilidade da sucursal, designadamente daqueles sob a designação de juros por ela pagos à Impugnante, como os movimentos inversos, de financiamento da sucursal pela Impugnante, traduz e descreve relações internas, contabilizadas por necessidades estritas de elaboração de uma contabilidade autónoma da sucursal, quer por imposição legal de supervisão, art.55°, mas também arts.44°, 49°, 50° e 53°, todos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (sublinhado nosso)

R. Mas mesmo que se entendesse que da prova realizada nos autos não decorre evidente a ilegalidade da correção feita pela AT - o que apenas se coloca por mera hipótese académica - sempre se dirá que a Recorrente nem sequer logrou preencher os requisitos de forma de que dependia a invocação de um erro no julgamento dessa prova por parte do Tribunal o quo.

S. Sobre os pressupostos de admissibilidade de um recurso que incide sobre o julgamento da matéria de facto dada como assente pelo Tribunal (ou sobre a matéria que deveria ter sido dada como provada), dispõe o artigo 640.º n.º 1 do Código do Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, que: "Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas".

T. A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem sido unânime, ao entender que "No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto [que] a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar; obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, n.º l, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.l, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6" (Neste sentido veja-se, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/07/2015, proferido no âmbito do Processo n.º 08473/15).

U. No caso em apreço não decorre, nem das alegações de recurso, nem das conclusões formuladas pela Recorrente, que tenha sido dado cumprimento ao ónus que sobre si impedia, nos termos do aludido artigo 640.º do Código de Processo Civil, desde logo por falta de indicação dos factos que, em concreto, deveriam ter sido incluídos, ou retirados, da factualidade dada como assente.

V. Para além disso, a Recorrente deveria ter assinalado e transcrito os depoimentos que, no seu entendimento, não lograram provar a verificação dos factos controvertidos ou aqueles que eventualmente lograram demonstrar o seu contrário, bem como quais seriam, afinal, os documentos capazes de o demonstrar.

W. E nesse caso e na senda do que foi decidido pelo TCAS, no acórdão de 21/05/2015, proferido no processo n.º 08104/14, a Recorrente tinha a obrigação de indicar com exatidão as passagens da gravação relativas aos depoimentos das testemunhas por si contestados, o que também não fez.

X. E, de facto, se o Tribunal Recorrido se apoiou na extensa e densa matéria de facto por si dada como provada, tendo motivado a fixação dessa matéria de facto e apresentado a sua análise sobre os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, não restava outra alternativa à Recorrente, que não fosse a de indicar a prova que, no seu entendimento, ficou por realizar e, em concreto, quais os factos e os depoimentos testemunhais que foram indevidamente valorados pelo Tribunal.

Y. Nada disto é explicado. Pelo contrário, a Fazenda Pública limita-se a invocar uma série de conceitos e dogmas jurídicos que não têm qualquer aderência à realidade dos factos, tendo todos os factos sido devidamente esclarecidos pelas testemunhas inquiridas e pela prova documental junta aos autos.

Z. Parece-nos que a questão não era verdadeiramente de facto, contrariamente ao que quer fazer crer a Recorrente, na medida em que aquilo que esta não aceita é a conclusão que o Tribunal a quo retira da prova produzida, i.e., que estamos perante uma realidade que não consubstancia um rendimento de juros, sujeito a tributação em Portugal, por retenção na fonte, como pretendiam os serviços de inspecção tributária.

AA. As alegações da Recorrente teriam que ser devidamente sustentadas, por forma a que o tribunal de recurso pudesse aferir se a sentença enfermou de algum déficit instrutório. Caso contrário, trata-se de meras convicções ou de argumentos meramente opinativos.

BB. Ao fundamentar dessa forma o seu recurso, a Recorrente não deu cumprimento ao ónus de alegação a que estava adstrita, por força do mencionado artigo 640.º do CPC, motivo pelo qual não pode proceder o recurso, quanto ao invocado erro de julgamento da matéria de facto.

Quanto ao erro de julgamento do Direito

CC. Nesta parte, a questão resume-se, uma vez mais e em função do que também já havia considerado a AT em sede de procedimento inspetivo, à qualificação e enquadramento dos fluxos financeiros aqui em apreço como rendimentos de capitais, mais precisamente juros pagos a não residentes, com a consequente conclusão de que devem ser tributados em Portugal, através do mecanismo da retenção na fonte a título definitivo.

DD. Apesar de a Recorrente pretender afirmar que o Tribunal a quo se confundiu e que, por causa de uma prova que "não foi efectuada", concluiu não estar perante juros, certo é que o Tribunal entendeu bem e demonstra-o, qual o juízo que teve de fazer para compor o litígio, senão vejamos: "Da posição que vem expressa na petição inicial e daquela que sustenta os atos impugnados resulta que cumpre apreciar e decidir da exata substância e natureza dos fluxos financeiros entre a casa mãe e a sucursal, descritos na contabilidade desta, relativos a capital que aquela põe à disposição desta e esta, mais tarde, devolve com juros, para saber se aqueles em causa cobram efetivo significado e relevo justributário sub species rendimento [de capitais] posto a disposição do beneficiário não residente - in casu ainda sob incidência da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre os Estados em que se situa cada um deles (...)" (sublinhado nosso)

EE. Ora, uma vez que o Tribunal o quo, acompanhando aquela que é a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores sobre a matéria aqui em discussão, nomeadamente a constante dos acórdãos proferidos por Este Tribunal Central Administrativo Sul, em 29/01/2008, no processo n.º 2161/07, em 24/06/2008, no processo n.º 02297/08, em 28/01/2021, no processo n.º 415/05.8BELRS e em 15/04/2021, no processo n.º 1071/07.4BELRS, considerou ilegais os actos de liquidação,

FF. por entender que, afinal, os fluxos financeiros que foram considerados pelos serviços de inspecção como juros pagos a não residentes, eram afinal apenas movimentos financeiros entre uma entidade e o seu prolongamento, enquanto parte da mesma organização empresarial, sem as características necessárias para serem considerados como rendimento de capital (juros) e, por isso, não estavam sujeitos a IRC em Portugal, por retenção na fonte,

GG. a Recorrente vem, nas suas alegações de recurso, defender que o Tribunal o quo fez errada interpretação e aplicação do direito.

HH. Fá-lo, sem concretizar qual seria, a seu ver, a boa aplicação do direito e sem apontar o caminho que percorreu para concluir que "Nos termos do artigo 6.º do Código do IRS os juros pagos à casa-mãe revestem a natureza de rendimentos de capitais. Como tal, estão sujeitos a tributação em sede de IRC-al. C) n.º 2 do artigo 80.º do Código do IRC, devendo ser objecto de retenção na fonte, por força do disposto na al. C) do n.º 1, do artigo 88.B do código do IRC." (cfr. página 6, ponto 22 das alegações de recurso)

II. Ora, sempre se diga que para abalar a robustez argumentativa da sentença recorrida e concluir que "a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação ora em causa por a mesma ser legal" (cfr. página 7, ponto 26 das alegações de recurso),

JJ. A Recorrente não fez qualquer esforço de argumentação e de exercício lógico- dedutivo para convencer o Tribunal de recurso da que considera a boa aplicação do direito.

KK. A Recorrente ignora a doutrina e a jurisprudência que tem vindo a ser produzida sobre a questão em litígio nos presentes autos, sem a afrontar, como se a desconhecesse.

LL. Ignora PETER HOOGTERP, que refere que: "(...) There are some important differences between transactions (between different enterprises) and dealings (between different parts of an enterprise). First, a permanent establishment is not in fact legally or economically separate from the rest of the enterprise of which it is a part. Second, dealings between a permanent establishment and the rest of the enterprise of which it is a part have no legal consequences for the enterprise as a whole (...)" (cfr. «Internai Interest Dealings for Financial and Non-Financial Enterprises and Art. 7 of the OECD Model Tax Convention», International Transfer Pricing Journal, IBFD, Nov-Dec 2009, p. 398).

MM. A Recorrente não afronta a questão que esteve na realidade sobre escrutínio e que foi bastante bem tratada pelo Tribunal o quo e pelos Tribunais superiores que vimos citando, que é a da natureza do estabelecimento estável e da sua tributação.

NN. Nas relações entre as sucursais e a casa-mãe, a entidade que efectua os pagamentos e a entidade receptora são legalmente uma única e mesma entidade.

OO. Na verdade, a sucursal é uma extensão da Casa-Mãe, sendo que, como devidamente demonstrado, os pagamentos efectuados correspondem apenas a custos incorridos pela Casa-Mãe, que são, posteriormente, imputados à sucursal, como poderiam ser a qualquer outro departamento interno da empresa, como aliás referiram as testemunhas.

PP. Deste modo, a ora Impugnante não tinha qualquer obrigação legal de proceder a retenção na fonte sobre os pagamentos efectuados à Sede, dado que os mesmos não consubstanciam qualquer rendimento desta última, obtido em Portugal.

QQ. Relativamente a esta matéria, a doutrina nacional esclarece que "entre nós, atribuiu-se prevalência ao princípio da unidade da pessoa colectiva, pelo que os lucros do estabelecimento estável se reputam percebidos directamente pela sede, residente no estrangeiro, sendo objecto de uma tributação única - idêntica à das pessoas colectivas residentes. Não existe, pois, uma nova incidência na fonte por ocasião da transferência efectiva dos lucros para a sede, ao contrário do que sucede na distribuição de lucros pelas filiais de empresas estrangeiras", (cfr. Xavier, Alberto, in Direito Tributário Internacional, Almedina Coimbra).

RR. E, apesar de na situação sub judice não estarmos perante a transferência de lucros, o que é certo é que o mesmo conceito de unidade da pessoa colectiva deve ser aplicado, e se não se tributa pagamentos efectuados por um departamento de uma empresa residente a outro departamento da mesma empresa, não pode a Autoridade Tributária tributar os pagamentos efectuados pela Sucursal à Sede, dado tratar-se de situação idêntica.

SS. De facto, no âmbito das relações que se estabelecem entre a Sede e a Sucursal, esta última funciona apenas como um centro de imputação de custos e ganhos, dispondo de contabilidade autonomizada para efeitos de apuramento do imposto a pagar em Portugal, no que diz respeito aos rendimentos obtidos pela Sede em Portugal, que sejam imputáveis à Sucursal.

TT. Ora, as regras da retenção na fonte a não residentes pressupõem a existência de uma relação dualista, isto é, pressupõem que exista um credor não residente e um devedor residente.

UU. Como vimos, decidiu e bem o Tribunal Central Administrativo no acórdão já citado que "no caso de financiamentos obtidos pela sucursal junto da sede não existe a figura de mútuo pelo que não se enquadram os juros pagos pela sucursal à sede no art.° 6° do Código do IRS e, consequentemente, não haverá lugar à retenção na fonte de IRC, prevista no art.° 75° do respectivo Código."

VV. No entanto, esta «ficção jurídica» da autonomia da Sucursal, não pode ultrapassar o fim para que a mesma foi criada, isto é, tributação dos lucros obtidos pela Sede imputáveis à Sucursal, no Estado onde se encontra a Sucursal.

WW. De facto, com base nesta ficção para efeitos de IRC, prevista na legislação portuguesa, não podemos extrapolar para a existência de duas personalidades jurídicas, uma da Sede e outra da Sucursal, com a consequente aplicação das regras de retenção na fonte, aplicáveis a credores e devedores, em relações sinalagmáticas, só passíveis de serem estabelecidas entre pessoas jurídicas diferentes, e ignorar a natureza jurídica das relações efectivamente estabelecidas entre a Sucursal e a Sede, aqui devidamente explanada.

XX. Atento o exposto, é forçoso concluir que não existe um rendimento de capital na acepção do artigo 4.º do CIRC e do artigo 6.º do CIRS, quando ocorre o reembolso pela Sucursal à Casa-Mãe, dos fundos por esta obtidos junto de outra Instituição Financeira.

YY. Ora, contrariamente ao que pretende a Recorrente, a sentença recorrida foi bastante clara na sua análise do tema fiscal em apreço e na explicação do seu iter lógico que a conduziu à decisão, senão vejamos: “(...) Assim, a descrição da repartição interna [pelas diferentes sucursais ou agências da Impugnante, na sua globalidade considerada] e, aqui, a quota parte imputável à sucursal portuguesa, do custo do capital que ela obtém no exterior, ou seja, no mercado interbancário, não constitui um rendimento. Por isso que esses movimentos contabilísticos de juros não descrevem uma atribuição efectiva de rendimento de capitais à Impugnante, antes descrevem uma situação dos valores ativos e passivos de uma mesma entidade, a Impugnante, na parte confiada à sua sucursal, cfr. neste mesmo sentido, com similitude, Ac. TCAS de 15/04/2021, tirado do processo n.º 1071/07.4BELRS."

ZZ. Também ignora a Recorrente toda a jurisprudência que já analisou situações em tudo idênticas à ora em apreço, acima referidas, e que acompanhamos.

AAA. A Recorrente pretende que Este Tribunal Central Administrativo venha agora concluir, no âmbito do presente recurso que, afinal, por estarem lançados na contabilidade como juros, então os fluxos financeiros aqui em apreço, pagos pela sucursal à casa-mãe, têm a natureza fiscal de juros (rendimentos de capitais), para que a norma de incidência objectiva, prevista no artigo 6.º do CIRS esteja preenchida e, assim, a AT possa tributar tais "rendimentos" em sede de IRC, por retenção na fonte a título definitivo.

BBB. Mas a Recorrente olvidou que o Tribunal o quo fez essa valoração e explanou os termos em que a fez, desvalorizando a forma como tais fluxos estavam lançados na contabilidade, senão vejamos: "Todavia, o que dos factos ressalta patente é que a movimentação de capitais consignada na contabilidade da sucursal, designadamente daqueles sob a designação de juros por ela pagos à Impugnante, como os movimentos inversos, de financiamento da sucursal pela Impugnante, traduz e descreve relações internas, contabilizadas por necessidades estritas de elaborarão de uma contabilidade autónoma da sucursal, quer por imposição legal de supervisão, art.55°, mas também arts.44°, 49°, 50° e 53°, todos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, quer pela referida necessidade de tributação autónoma da sucursal, pelos rendimentos obtidos em Portugal, art.H5°n°l do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na versão coeva. Tudo sob o quadro subjacente, crucial no caso, de a sucursal não poder financiar-se por si, autonomamente, art.49°n°l corpo e alíneas daquele Regime Geral. (...)

Pelo exposto, sem necessidade de mais alongadas considerações, porque as liquidações impugnadas, de retenção na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português da Impugnante, não assistem os factos tributários necessários, que as consentiriam, os de assentarem em efetivos rendimentos de capitais sucessivamente disponibilizados à Impugnante pela sua sucursal portuguesa, assentando nesse erro - quiçá concitado pela designação contabilística dos movimentos em causa -, consequentemente elas mostram-se gizadas sobre um erro sabre os pressupostos de facto, com o que violam o disposto nas normas acima inicialmente citadas, sobre tributação/retenção na fonte sobre rendimentos de capitais disponibilizados a terceiro não residente, no âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (cfr. páginas 2 e 3 da sentença recorrida - sublinhado nosso)

CCC. Por outro lado, também sem grande preocupação de expor claramente a sua posição contra a sentença recorrida, a Recorrente tenta utilizar um outro fundamento para sustentar que os "juros" pagos à casa mãe têm que ser sujeitos a retenção na fonte.

DDD. Nesse sentido, refere que se foram considerados com custo fiscalmente dedutível na esfera da sucursal, então os juros tinham que constituir rendimento da sede tributável em Portugal, mas esquecendo o regime fiscal de tributação do estabelecimento estável.

EEE. Afirma a Recorrente que "Aceitando-se o custo na esfera da sucursal, há que tributar o proveito (juro) obtido em território português pela sede", mas essa afirmação é totalmente despicienda.

FFF. Ou seja, certamente por ignorância, a Fazenda Pública confunde tributação da Sede, por retenção na fonte sobre os reembolsos que recebeu da Sucursal e tributação da Sede pelos lucros imputáveis ao seu estabelecimento estável em Portugal.

GGG. Mas, sempre se diga que também Este Tribunal Central Administrativo Sul, já deu a resposta a esta inquietação, no sumário do mesmo acórdão que citámos acima, senão vejamos: "VII. A determinação do lucro tributável da sucursal deverá efectuar-se como se de um estabelecimento independente se tratasse (n.º 1 artigo 49.B do CIRC-não residente com estabelecimento estável em território português), pelo que os juros em questão deverão ser considerados como custo, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC. VIII. Dispondo a ora recorrida, em Portugal de um centro estável de imputação de relações ou actividades económicas que geram rendimentos, e tendo igualmente em conta o disposto no artigo 12.B da CDT celebrada entre Portugal e França, os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável nunca estão sujeitos a tributação em Portugal por retenção na fonte, mas sim nos termos equivalentes às sociedades residentes, nos termos do artigo 69º n.º 1 do CIRC".

HHH. Por tudo o que se expôs, também no que respeita ao erro de julgamento, deve improceder o presente recurso, o que se requer.

III. Por fim, requer-se a dispensa do pagamento do remanescente, tendo em conta que nesta fase de recurso, como na primeira instância, estão preenchidos os pressupostos legais que permitem ao Tribunal conferir essa dispensa.

(…)

Deve também ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça como se peticionou.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir:

i) se a sentença recorrida efectuou errado julgamento por incorrecta valoração da prova produzida ao considerar que os movimentos contabilísticos de juros não descrevem uma atribuição efectiva de rendimentos de capitais à impugnante, antes descrevendo a situação dos valores activos e passivos de uma mesma entidade;

ii) se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito por errada interpretação dos artigos 88.º, n.ºs 1, 2, 3 e 5 e alínea c) do n.º 2 do artigo 80.º bem como dos artigos 4.º, n.º 5, 3.º, n.º 1 al. c), 50.º, 115.º, n.º 1 e 117.º todos do CIRC em conjugação com o artigo 11.º da Convenção entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação do rendimento.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

« 1. A Impugnante, B…, S. A., instituição bancária espanhola criada ao abrigo da lei de Espanha, onde tem sede em Velázquez 3… esquina com G…. 3…, em Madrid, com o número de identificação fiscal espanhol CIF-A2……, abriu em Portugal, a 19 de maio de 2000, uma representação permanente, sediando-a [primeiro na Avenida da L… 4…-1º esq.do, depois transferindo-a para a Rua do C… 8…-1º, sempre] em Lisboa, à qual viria a caber o número de identificação de pessoa coletiva português 98…… e a firma B…, S. A. (Sucursal em Portugal), dedicada à atividade bancária [CAE 65121], tal como as demais instituições da mesma natureza, a qual desenvolveu a sua atividade entre nós até dia 26 de setembro de 2006, data em que a Impugnante a encerrou.
2. A sucursal portuguesa da Impugnante chegou a ter doze agências dispersas pelo território nacional, estando sujeita a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português e a Imposto sobre o Valor Acrescentado na parte aplicável, segundo o regime normal com periodicidade trimestral, tendo adotado o método pro rata, para efeitos de dedução deste tributo.
3. Os serviços da Administração Tributária portuguesa levaram a cabo, com início a 27 de outubro de 2003 e cujas conclusões finais viriam a ser vertidas em relatório final, após concedida a faculdade de audição prévia, de data não apurada mas anterior a 31 de dezembro de 2003, uma ação inspetiva de âmbito geral àquela sucursal e ao seu exercício de 2001 [ordem de serviço nº03/1/301, de 6 de outubro de 2003].
4. No seu relatório final, os serviços inspetivos atestam que a sucursal tinha a contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística, o Plano de Contas do Sistema Bancário, as normas do Banco de Portugal e demais disposições legais vigentes, designadamente as do Regime das Instituições e Sociedades Financeiras – seguindo o regime de depreciações de alguns ativos corpóreos a legislação espanhola, por lhes ser aplicável a do país de origem da sucursal.
5. Os serviços inspetivos descrevem ali ter verificado que a dotação inicial conferida pela Impugnante à sucursal se encontrava registada na conta 62 – capital subscrito; mas que para realizar as aplicações a sucursal obteve outros recursos junto daquela, nas modalidades de depósitos à ordem, empréstimos e saldos credores – todos provenientes da conta 1320 – depósitos à ordem na sede –; por outra parte, a conta 31220 – depósitos à ordem da sede – funcionava como conta corrente entre a sucursal e a Impugnante, onde esta depositava as suas transferências para a sucursal (a crédito) e por onde esta lhe transferia os seus excessos de liquidez (a débito).
6. Ainda, que contas diferentes registavam os casos, raros, em que a sucursal recorria a financiamento em moeda estrangeira (uma conta por moeda) – porque normalmente recorria à Impugnante, depositando-lhe como já referido os seus excessos de moeda na conta 31220.
7. Verificaram ainda que eram pagos juros à Impugnante, apurados mensalmente com base nos saldos médios das contas, à taxa Euribor a um mês, do último dia do mês anterior, creditando-se a referida conta 31220, por débito da conta 7031220 – juros de depósitos à ordem da sede.
8. Verificaram ainda que os empréstimos da Impugnante eram relevados na contabilidade na conta 31250 – empréstimos a curto prazo da sede –, com prazos entre 1 e 3 meses, e em tantas contas quantas as moedas em causa, no final de cada mês sendo transferidos os saldos para uma conta agregadora.
9. Verificaram que os juros a pagar à sede eram periodificados na conta 7031250 – empréstimos a curto prazo da sede – (entre 1 e 3 meses) em tantas contas quantas as moedas transacionadas, sendo no final do mês os saldos levados a uma conta agregadora.
10. Mais verificou a ação inspetiva que os juros a pagar à sede, de acordo com o montante de financiamento, taxa e prazo eram periodificados na conta 7031250 – juros de empréstimos a curto prazo da sede –, por crédito da conta 5231250 – juros de empréstimos a curto prazo da sede a pagar –, refletidos depois a crédito na conta 31220 – depósitos à ordem da sede.
11. Verificou ainda a ação inspetiva uma conta 3129 – outros recursos da sede – destinada a movimentar outro tipo de financiamento pela sede à sucursal, traduzindo-se em saldos a descoberto (credores) gerados nas contas de depósitos à ordem da sucursal na sede, seja, na conta 1320 –depósitos à ordem na sede e que os juros decorrentes destes saldos credores eram creditados mensalmente à sede através da conta 31220 – depósitos à ordem da sede –, por contrapartida da conta 703129 – juros de outros recurso da sede.
12. Em face desses fluxos entre a sucursal e a Impugnante, no relatório inspetivo concluiu-se que apesar de eles não representarem senão movimentos internos por razões organizativas, de disciplina interna e de economia de meios, pois que no seio de uma mesma pessoa jurídica, no plano do direito tributário assumiam a natureza de verdadeiras relações jurídico-tributárias, sob a assunção dos estabelecimentos estáveis como sujeitos passíveis de relações tributárias em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português, no que respeita aos rendimentos obtidos no território nacional, considerando-se que estes lhes são imputáveis, por força do que esta autonomia implica que as relações com terceiros [incluindo com a casa mãe] sejam equiparadas a relações jurídicas que geram rendimentos próprios, nesses termos tributáveis – tal como despesas próprias, dedutíveis nessa tributação – nos mesmos termos que os de uma entidade independente.
13. Assim, concluiu-se naquele relatório que as transferências para a Impugnante, a título de juros, consubstanciavam custos para efeitos de determinação do lucro tributável da sucursal, desde que as taxas praticadas assentassem no princípio da livre concorrência.
14. E, deste modo, os juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos de mútuo e de depósitos à ordem consubstanciavam rendimentos de capitais da Impugnante, obtidos em Portugal, donde que aqui sujeitos a retenção na fonte – à taxa de 15%, por força da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre Portugal e Espanha.
15. Por isso, uma vez que não fora a esse propósito efetuada qualquer retenção na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da Impugnante, de 2001, ao abrigo das respetivas normas bem como das da Convenção propôs-se ali fossem elaboradas as correspondentes liquidações:
a. de €532.915,04 [/106.839.873$00], sobre juros pagos por depósitos à ordem;
b. de €4.202.,43 [/842.512$00], sobre juros pagos por empréstimos.
16. Para essas liquidações de imposto que deveria ter sido retido, a ação inspetiva teve presentes os dados da contabilidade da sucursal e deles concluiu serem as correspondente liquidações de retenção assim:






17. No relatório inspetivo, verificando-se ainda que custos assumidos pela sucursal no valor global de €39.769,79 [embora acrescidos ao lucro por não aceites fiscalmente], de sucessivas remunerações adicionais, sujeitas à taxa liberatória de 25%, por remunerações adicionais pagas a empregados deslocados, devendo ter sido objeto de entrega ao longo do ano, até dia 20 do mês seguinte àquele em que foram pagas (desde agosto de 2000) e não uno ato, em novembro de 2001, propôs-se a correspondente liquidação de juros compensatórios, da data em que deveria ter ocorrido cada entrega da taxa liberatória e até à data em que o foi, presentes os dados da contabilidade da sucursal, alcançando a ação inspetiva os seguintes períodos de atraso:


18. As conclusões referidas foram aprovadas por despacho de 20 de janeiro de 2004.
19. Os registos contabilísticos supra-descritos nos pontos 5.-11. – embora sob contas de operações cujas designações são as próprias das usualmente utilizadas para descrever movimentos de empréstimos percebidos de terceiros e sua restituição e remuneração –, são a notação contabilística descritiva dos fluxos financeiros entre a Impugnante e a sua sucursal em Portugal, que servindo também funções de controlo, fiscalização e organização internos da sucursal e da Impugnante, antes de mais respondem a necessidades legais conexas: de supervisão da sua [i. e., da sucursal] atividade no nosso país, por parte do Banco de Portugal e; de à sucursal ser determinada uma matéria tributável por essa mesma atividade em território português, por exercício, como se ela fosse uma entidade autónoma da Impugnante.
20. A sucursal portuguesa da Impugnante teve ao longo da sua existência, mormente, uma atividade de apoio ao investimento de empresas, nacionais ou estrangeiras (e, entre estas, sobretudo espanholas), através da concessão de empréstimos bancários, maxime nos exercícios iniciais, como o de 2001 – e não como banco de depósitos –, pelo que aquelas contas sucessivamente movimentaram os fundos recolhidos pela Impugnante para desenvolvimento da sua atividade em Portugal, através da sucursal, sob contas cuja designação é comum à de aplicações de entidades externas e rendimentos que lhes são devidos.
21. No sentido inverso essas contas registam a restituição daqueles fundos pela sucursal portuguesa à Impugnante, a que é associado um cálculo mensal com base nos saldos médios das contas, indexado à taxa EURIBOR de mercado primário, entre bancos (à do último dia do mês anterior àquele do seu cálculo), sob a designação de “juros”, como imputação da quota parte do custo do financiamento antes prestado pela Impugnante à sucursal portuguesa [como sucedia com outras e, em Espanha, com os seus diferentes balcões], para desenvolver[em] a sua atividade.
22. A Administração Tributária elaboraria à sucursal da Impugnante, a 24 de março seguinte, com fundamento nas omissões de retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sobre juros, conforme a discriminação feita no ponto 15., relativamente ao exercício de 2001, a que coube o nº[2004]6420000838, com liquidações de juros compensatórios conexas, todas com prazo de pagamento voluntário com termo a 3 de maio de 2004:



num total global de juros compensatórios liquidados no montante de €83.114,06; na demonstração sendo indicado que, quanto aos lapsos de tempo não compreendidos no quadro supra, que «para consultar, na totalidade, a demonstração e liquidação de juros compensatórios deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças.»
23. No dia 16 de setembro de 2004 a sucursal da Impugnante apresentou a petição na origem destes autos.»

Quanto à motivação da decisão quanto à matéria de facto, fez-se constar da sentença o seguinte:

«A convicção do Tribunal sobre os factos provados assentou no exame crítico da prova documental, desde logo o relatório inspetivo e seus anexos, em cotejo com a demonstração das liquidações, bem como os atos, termos e decisões tomados no procedimento inspetivo e, ainda, em todos os facto levados ao Registo sobre a abertura, estabelecimento e encerramento da sucursal da Impugnante em Portugal, o que tudo instrói os autos e o processo administrativo. Sob o valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil e, ainda, art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considerando a sua fidedignidade, não posta em causa, de resto, não oferecendo dúvida, mostram-se tais suportes documentais meios idóneos para prova da factualidade neles consignada. Assim, tal documentação serviu de prova da factualidade vertida nos pontos 1.-18. (maxime o relatório inspetivo e respetivos anexos, sendo que a referência ao número de agências da Impugnante em Portugal se retirou do depoimento das primeira e terceira testemunhas) e 22.-23. (demonstração das liquidações impugnadas e apresentação da petição inicial destes autos, que resulta da notação manual, anterior à eletrónica, do recebimento da petição, sobre ela aposta). O vertido nos pontos 19.-21. resultou da avaliação e análise dos depoimentos ouvidos, na sua conjugação com a documentação já referida e, bem assim, à luz das explicações que as segunda e terceiras testemunhas deram para a leitura que fizeram dos documentos de fls.51ss., designadamente daqueles apresentados como documentos 4, e 7, que instroem a petição, não impugnados, a que cabe o valor probatório que os arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1 do Código Civil lhes conferem. Com efeito, as testemunhas, revelando todas razão de ciência evidente, como um dos antigos administradores, a primeira, exercendo funções no departamento de contabilidade a segunda e, a terceira, o responsável por esta área, todos aquando dos factos, descreveram não apenas a história e tipologia de atividade bancária da sucursal portuguesa da Impugnante, mas sobretudo explicaram, nesse mesmo contexto, qual a razão de ser dos constantes fluxos de capitais da casa mãe para a sucursal, que expuseram se deviam, precisamente, à necessidade de esta ser sucessivamente financiada, mercê da sua atividade como banco vocacionado para apoio ao investimento de empresas, gerando por isso continuas necessidades de fundos. De igual modo, sobremaneira importante para a questão em debate, as testemunhas foram unânimes em asseverar e, a última, demonstrando, que os fluxos inversos, sob a designação de “juros”, descritos nas contas referidas na matéria de facto, relativas às suas relações com a casa mãe, em caso algum representavam um rendimento de capital, uma remuneração dos fundos recebidos da Impugnante, mas sim um modo de alocação, à sucursal, da proporcional repartição – a esta como às demais – dos encargos incorridos pela própria Impugnante com o financiamento da sucursal, na proporção dos fundos recebidos, sem qualquer margem de rendimento, ou “lucro”, para a Impugnante. De resto, a terceira testemunha descreveu com pormenor que além de as operações serem elaboradas pela casa mãe e em Madrid (onde as contas em causa efetivamente se encontravam sediadas), a respeito do fluxo entre os fundos percebidos e devolvidos, as operações de contagem dos “juros”, feitas no final de cada mês intendiam apenas determinar com exatidão aquela alocação de custos. Todas as testemunhas asseveram, ainda, que as taxas de juro utilizadas para o efeito correspondiam à taxa de aquisição dos fundos pela própria Impugnante, no último dia do mês anterior àquele em que eram liquidados, tratando-se de uma taxa praticamente equivalente ao valor por que ela mesma adquiria o dinheiro no mercado primário. A primeira e última testemunha referiram ainda que as contas apenas existiam na contabilidade da sucursal – sem correspondência nas agências do país da casa mãe, pese embora o tratamento idêntico de que são alvo internamente a respeito da alocação de fundos a cada uma delas – pela necessidade de corresponder às exigência da supervisão do Banco de Portugal e, igualmente, por razões que se prendem com as necessidades de tributação, autónoma, da sucursal. Ainda, mais frisaram que o supervisor como as auditorias, internas como externas, sempre tinham achado correto o enquadramento contabilístico dado àqueles fluxos de fundos entre a Impugnante e a sucursal. Pelo modo natural como responderam ao que lhes foi perguntado e como espontaneamente acrescentaram os esclarecimentos que acharam necessários, o Tribunal não teve dúvida de que as testemunhas narravam os factos com verdade, tendo nelas acreditado. Assim, a prova testemunhal ouvida serviu de suporte probatório ao consignado naqueles pontos da matéria de facto provada, donde que o Tribunal tenha respondido à ora em causa da forma plasmada supra, ao abrigo também do disposto no art.396º do Código Civil.

A matéria de facto julgada não provada mereceu esse juízo negativo com base no que resultou provado acerca da natureza e função das contas em causa, da contabilidade da sucursal, mencionadas, nomeadamente com base no teor dos pontos 19.-21. da matéria de facto provada.»

A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e anulou a liquidação adicional relativa a IRC – retenção na fonte, respeitante ao exercício de 2001 e correspondentes liquidações de juros compensatórios no entendimento de que os movimentos contabilísticos de juros em causa nos autos, não descrevem uma atribuição efectiva de rendimento de capitais à Impugnante, antes descrevem a situação dos valores ativos e passivos de uma mesma entidade, a Impugnante, na parte confiada à sua sucursal.

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da referida decisão invocando que não ficou demonstrado nos autos que os movimentos contabilísticos, descrevendo juros, não correspondam a um rendimento de capitais em sentido próprio, pois esta prova carecia de elementos contabilísticos da casa-mãe (lançamentos contabilísticos) que demonstrassem a alegada natureza não remuneratória, o que não foi feito.

Se bem se entende a alegação da recorrente, pretende imputar à sentença recorrida errado julgamento quanto à valoração da prova, não aceitando «o entendimento do tribunal a quo que de tais juros não constituem um rendimento» sustentando em defesa da sua tese que «[c]ontrariamente ao que foi decidido pelo tribunal a quo ficou por demonstrar que estes juros não estão de acordo com o “montante do financiamento, a taxa e o prazo contratados” (fls. 6 do relatório de inspeção, que não existem contratos com essa regulação), pelo que não pode proceder a conclusão de que a sucursal não assume qualquer dívida perante a casa mãe» (cf. conclusões a. a l., conjugadas com os n.ºs 15 a 18 do corpo da alegação de recurso).

A recorrida contra-alega, em síntese, invocando que a recorrente não sustenta a sua alegação, pois não cumpre o ónus de especificação dos elementos previstos no artigo 640.º do CPC, que a questão não era verdadeiramente de facto, antes relacionada com a não aceitação da conclusão que o Tribunal a quo retira da prova produzida, isto é, que estamos perante uma realidade que não consubstancia um rendimento de juros sujeito a tributação em Portugal, por retenção na fonte, como pretendiam os serviços de inspecção tributária.

Vejamos.

Antes de mais, importa sublinhar que a qualificação dos movimentos contabilísticos como rendimentos de capitais constitui a conclusão de direito que o juiz retira da apreciação que efectua da prova produzida, pelo que, quanto a este aspecto, não estará em causa a errada valoração da prova, mas sim eventual erro de julgamento de direito.

Dito isto, não estando em causa a impugnação da matéria de facto provada, a apreciação do recurso que incumbe a este Tribunal efectuar sê-lo-á na perspectiva da imputação pela recorrente à sentença da verificação de erro de julgamento de facto, por incorrecta valoração da factualidade assente, por ter desvalorizado elementos de prova constantes do procedimento e relatório de inspecção e não na perspectiva da impugnação da matéria de facto por insuficiência.

Ora, compulsado o relatório de inspecção cujos factos relevantes, no que se refere à fundamentação das correcções aqui em causa constam dos pontos 4 a 15 da matéria de facto, podemos constatar que deles resulta a seguinte factualidade:

- A ora recorrida conferiu à sucursal a dotação inicial encontrando-se esta registada na conta 62 – capital subscrito (cf. ponto 5 do probatório);

- Além daquela dotação inicial, para realizar as aplicações a sucursal obteve outros recursos junto daquela, nas modalidades de depósitos à ordem, empréstimos e saldos credores – todos provenientes da conta 1320 – depósitos à ordem na sede – (cf. ponto 5 do probatório);

- a conta 31220 – depósitos à ordem da sede – funcionava como conta corrente entre a sucursal e a Impugnante, onde esta depositava as suas transferências para a sucursal (a crédito) e por onde esta lhe transferia os seus excessos de liquidez (a débito) (cf. ponto 5 do probatório);

- contas diferentes registavam os casos, raros, em que a sucursal recorria a financiamento em moeda estrangeira (uma conta por moeda) –normalmente recorria à Impugnante, depositando-lhe como já referido os seus excessos de moeda na conta 31220 (cf. ponto 6 do probatório);

- eram pagos juros à Impugnante, apurados mensalmente com base nos saldos médios das contas, à taxa Euribor a um mês, do último dia do mês anterior, creditando-se a referida conta 31220, por débito da conta 7031220 – juros de depósitos à ordem da sede (cf. ponto 7 do probatório);

- os empréstimos da Impugnante eram relevados na contabilidade na conta 31250 – empréstimos a curto prazo da sede –, com prazos entre 1 e 3 meses, e em tantas contas quantas as moedas em causa, no final de cada mês sendo transferidos os saldos para uma conta agregadora (cf. ponto 8 do probatório);

- os juros a pagar à sede eram periodificados na conta 7031250 – empréstimos a curto prazo da sede – (entre 1 e 3 meses) em tantas contas quantas as moedas transacionadas, sendo no final do mês os saldos levados a uma conta agregadora (cf. ponto 9 do probatório);

- os juros a pagar à sede, de acordo com o montante de financiamento, taxa e prazo eram periodificados na conta 7031250 – juros de empréstimos a curto prazo da sede –, por crédito da conta 5231250 – juros de empréstimos a curto prazo da sede a pagar –, refletidos depois a crédito na conta 31220 – depósitos à ordem da sede (cf. ponto 10 do probatório);

- a conta 3129 – outros recursos da sede – era destinada a movimentar outro tipo de financiamento pela sede à sucursal, traduzindo-se em saldos a descoberto (credores) gerados nas contas de depósitos à ordem da sucursal na sede, seja, na conta 1320 –depósitos à ordem na sede e os juros decorrentes destes saldos credores eram creditados mensalmente à sede através da conta 31220 – depósitos à ordem da sede –, por contrapartida da conta 703129 – juros de outros recurso da sede (cf. ponto 11 do probatório).

Ora destes factos assentes não se extai a conclusão pretendida pela recorrente no sentido de que resulta do relatório de inspecção que os movimentos contabilísticos detectados não correspondam a activos e passivos de uma mesma entidade como pretende a recorrente.

Do que se extrai do relatório de inspecção é que a conclusão de que os movimentos contabilísticos em causa constituem rendimentos tributáveis por retenção na fonte resulta da qualificação da sucursal, para efeitos tributários, como estabelecimento estável sujeito a tributação em sede de IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

Vejamos agora qual a valoração da prova efectuada na sentença recorrida e enquadramento jurídico da questão:

«Como decorre do recenseado, em debate está em primeiro lugar saber se os fluxos financeiros da sucursal para a Impugnante, notados na contabilidade daquela como juros pagos a esta, consubstanciam efetivamente um rendimento de capitais. Ou seja, saber se se trata de um provento pago a não residente que, como tal, está sujeito a tributação autónoma na sua obtenção em Portugal, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aqui, do beneficiário, arts.20ºnº1 corpo e alínea c), 80ºnº2 corpo e alínea c), 88ºn.os 1 corpo e alínea c) e 3 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas coevo – abstraindo agora da intervenção da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha, em diminuição da taxa liberatória aplicável, o que obviamente pressupõe já assente a sua classificação, como juros remuneratórios, que efetivamente seja de se lhes conferir.

Consagrados de forma geral e abrangente no sistema pelo art.559º do Código Civil, entende-se como juro remuneratório a obrigação pecuniária, que emerge com autonomia das demais prestações convencionadas no contrato de mútuo na sua base, arts.561º, 1142º e 1145ºnº1 daquele corpo de normas, constituindo um fruto civil, um rendimento, portanto, do capital mutuado, pelo período de tempo por que é disponibilizado, sendo a obrigação de juros determinada em função do montante do capital, do período de tempo em que perdura a sua disponibilização ao mutuário e da taxa legal ou convencional que lhe for aplicável, cfr., neste sentido, o Senhor Professor Antunes Varela, in Das Obrigações em Geral, vol. I, págs.839-840, 845, Almedina 6ª edição. Deste modo, sob tal causa e função, os juros são um rendimento que releva no âmbito tributário, desde logo, no âmbito dos impostos sobre o rendimento, como já acima indicado.

O referido enquadramento dos juros tem, logicamente, pressuposta a alteridade dos sujeitos na relação jurídica na sua origem, o mutuante e o mutuário e, consequentemente, na obrigação de juros. No caso, essa dualidade não existe sem mais, porque as sucursais não detêm personalidade jurídica e, nomeadamente, uma que distinta seja da da casa mãe. À alteridade acede-se, porém, pela atribuição de personalidade tributária à sucursal, a fim de se proporcionar a possibilidade de tributação do rendimento que gere no país, arts.15º da Lei Geral Tributária, 2º corpo e alínea c), 3ºnº1 corpo e alínea c), 4ºnº3, 5ºn.os1 e 2 corpo e alínea b), 50º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Assim, o ilogismo que aparenta a consideração da sucursal como entidade distinta da casa mãe, como se personalidade jurídica tivesse, dissolve-se na consideração de que detêm personalidade tributária na medida do necessário à sua consideração fiscal autónoma, para efeitos da sua tributação independente, consideração funcional esta que, simultaneamente, lhe traça os limites, cfr. Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, Almedina, 2ª edição, pág.325, Ac. STA de 24IX2008, tirado no processo nº0199/08. Com efeito, as relações internas entre uma sede e a sua sucursal adivinham-se intensas de movimentos de quadros, de bens, de capitais, ou seja, relações intensas entre as diferentes unidades da uma mesma estrutura organizativa empresarial, precisamente para satisfação, no seu seio, das necessidades trazidas pela economia da sua atividade. Assim, in limine, todas essas relações não teriam natureza jurídica, já que ocorrem no seio de uma mesma pessoa jurídica. Porém, aquela necessidade de tributação autónoma impõe a consideração contrária, como dito na medida do necessário à tributação autónoma do estabelecimento estável.

Sob o conceito de juros remuneratórios referido, consequentemente, a possibilidade de tributação daqueles aqui em causa só cobra sentido, nos termos acima assinalados, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na medida em que se constituam num rendimento da Impugnante obtido à custa do capital emprestado à sua sucursal portuguesa.

Todavia, o que dos factos ressalta patente é que a movimentação de capitais consignada na contabilidade da sucursal, designadamente daqueles sob a designação de juros por ela pagos à Impugnante, como os movimentos inversos, de financiamento da sucursal pela Impugnante, traduz e descreve relações internas, contabilizadas por necessidades estritas de elaboração de uma contabilidade autónoma da sucursal, quer por imposição legal de supervisão, art.55º, mas também arts.44º, 49º, 50º e 53º, todos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, quer pela referida necessidade de tributação autónoma da sucursal, pelos rendimentos obtidos em Portugal, art.115ºnº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na versão coeva. Tudo sob o quadro subjacente, crucial no caso, de a sucursal não poder financiar-se por si, autonomamente, art.49ºnº1 corpo e alíneas daquele Regime Geral.

Acresce que para serem objeto de tributação teriam ainda tais movimentos contabilísticos, descrevendo juros, de corresponder a um rendimento de capitais em sentido próprio, como acima descrito, em vez de corresponderem simplesmente ao registo dos movimentos, de deve e haver, do financiamento da Impugnante à sucursal, tanto mais que esses juros, na verdade à taxa média da recolha dos fundos, gera um rendimento forçosamente nulo para a Impugnante, não lhe atribuindo provento algum. Nem a outra conclusão seria expectável, atenta a normalidade das relações entre uma sucursal e a sua casa mãe, diga-se. Assim, a descrição da repartição interna [pelas diferentes sucursais ou agências da Impugnante, na sua globalidade considerada] e, aqui, a quota parte imputável à sucursal portuguesa, do custo do capital que ela obtém no exterior, ou seja, no mercado interbancário, não constitui um rendimento. Por isso que esses movimentos contabilísticos de juros não descrevem uma atribuição efetiva de rendimento de capitais à Impugnante, antes descrevem a situação dos valores ativos e passivos de uma mesma entidade, a Impugnante, na parte confiada à sua sucursal, cfr. neste mesmo sentido, com similitude, Ac. TCAS de 15IV2021, tirado no processo nº1071/07.4BELRS.

Pelo exposto, sem necessidade de mais alongadas considerações, porque às liquidações impugnadas, de retenção na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português da Impugnante, não assistem os factos tributários necessários, que as consentiriam, os de assentarem em efetivos rendimentos de capitais sucessivamente disponibilizados à Impugnante pela sua sucursal portuguesa, assentando nesse erro – quiçá concitado pela designação contabilística dos movimentos em causa –, consequentemente elas mostram-se gizadas sobre um erro sobre os pressupostos de facto, com o que violam o disposto nas normas acima inicialmente citadas, sobre tributação/retenção na fonte sobre rendimentos de capitais disponibilizados a terceiro não residente, no âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Por isso, ao abrigo do disposto no art.163ºn.os1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo, por vício de violação de lei, anulamos aquelas liquidações, a seu propósito ficando prejudicada a questão da eventual aplicabilidade da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre Portugal e Espanha.» (destacados nossos).

Do que se deixou transcrito resulta claramente que a sentença efectuou correcta valoração da prova, fundamentando-a de forma aprofundada e adequada.

Pretende a recorrente que a prova relativa à contabilidade a realizar é efectuada através de prova documental, pelo que, a concluir que tais movimentos contabilísticos registados como juros não constituem rendimentos deve ser feita através de prova documental, designadamente através da documentação referente a financiamentos efectuados pela casa-mãe e respectivos lançamentos contabilísticos prova essa, que considera não ter sido feita (cf. conclusões h e i).

Ora, atenta a repartição do ónus da prova, prevista no artigo 75.º da LGT, como emanação do princípio geral consagrado no artigo 342.º do CCivil, cabia à AT o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que invocou à tributação em causa. Assim sendo, era no âmbito da acção de inspecção que se impunha a recolha de elementos de prova de que subjacente aos lançamentos existia uma relação jurídica que implicasse a remuneração consubstanciada no pagamento de juros enquanto rendimento de capital, decorrente de um contrato de mútuo, o que não sucedeu. Era nesse âmbito que tais documentos deviam ter sido solicitados, uma vez que daquelas operações contabilísticas não se presume a qualificação como rendimentos de capitais como se retira do respectivo relatório ter sido efectuado no âmbito da acção de inspecção.

Assim, há que concluir que as conclusões do recurso apreciadas terão de ser julgadas improcedentes.

Alega que tudo se passa como se as operações realizadas tivessem ocorrido com uma empresa totalmente distinta, pelo que, aceitando-se o custo na esfera da sucursal, há que tributar o proveito (juro) obtido em território português pela sede.

Contra-alega a recorrida que a recorrente não indica qual o caminho que percorreu para concluir que, nos termos do artigo 6.º do CIRS, os juros pagos à casa-mãe revestem a natureza de rendimentos de capital, como tal sujeitos à tributação em sede de IRC nos termos do artigo 80.º, n.º 2 al c) do CIRC, nem efectuou qualquer esforço para a balar a robustez argumentativa da sentença recorrida e ignora a jurisprudência que tem vindo a ser produzida sobre a questão. Tratando-se, no caso em apreço, apenas de custos incorridos ela casa mãe posteriormente imputados à sucursal como poderiam ser imputados a qualquer departamento interno da empresa.

Mais invoca que, apesar de na situação sub judice não estarmos perante a transferência de lucros, o que é certo é que o mesmo conceito de unidade da pessoa colectiva deve ser aplicado, e se não se tributa pagamentos efectuados por um departamento de uma empresa residente a outro departamento da mesma empresa, não pode a Autoridade Tributária tributar os pagamentos efectuados pela Sucursal à Sede, dado tratar-se de situação idêntica.

Que, no âmbito das relações que se estabelecem entre a Sede e a Sucursal, esta última funciona apenas como um centro de imputação de custos e ganhos, dispondo de contabilidade autonomizada para efeitos de apuramento do imposto a pagar em Portugal, no que diz respeito aos rendimentos obtidos pela Sede em Portugal, que sejam imputáveis à Sucursal. Sublinhando que as regras da retenção na fonte a não residentes pressupõem a existência de uma relação dualista, isto é, pressupõem que exista um credor não residente e um devedor residente.

Vejamos então.

A recorrente confunde a questão da dedução do custo que reflecte a quota parte imputável à sucursal portuguesa do custo do capital que a casa mãe obtém no exterior, ou seja, no mercado interbancário, com proveito. A dedução de tal custo será efectuada pela sucursal, na medida em que esteja relacionada com a obtenção de proveitos por esta. Já a consideração desses custos como rendimento na esfera da sociedade mãe, dependia da prova de que efectivamente se tratava de um proveito, o que como vimos a AT não logrou efectuar. Donde se conclui que não pode decorrer da dedução como custo, a consequência da consideração como proveito pela sede.

Ora, como bem se deixou dito na sentença recorrida, «para serem objeto de tributação teriam ainda tais movimentos contabilísticos, descrevendo juros, de corresponder a um rendimento de capitais em sentido próprio, como acima descrito, em vez de corresponderem simplesmente ao registo dos movimentos, de deve e haver, do financiamento da Impugnante à sucursal, tanto mais que esses juros, na verdade à taxa média da recolha dos fundos, gera um rendimento forçosamente nulo para a Impugnante, não lhe atribuindo provento algum». Pelo que, se conclui que a sentença recorrida não merece a censura que lhe vem dirigida, não se verificando erro de julgamento que lhe foi imputado, impondo-se julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.

Com efeito, quanto a esta questão, este Tribunal já teve a oportunidade de se pronunciar em diversos Acórdão, citados pela recorrida (Acórdãos proferidos em 29/01/2008, no processo n.º 2161/07, em 24/06/2008, no processo n.º 02297/08, em 28/01/2021, no processo n.º 415/05.8BELRS), citando-se por todos o Acórdão proferido no processo nº. 2161/07, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler o seguinte Sumário:

«I) -No caso de financiamentos obtidos pela sucursal junto da sede não existe a figura de mútuo pelo que não se enquadram os juros pagos pela sucursal à sede no art.° 6° do Código do IRS e, consequentemente, não haverá lugar à retenção na fonte de IRC, prevista no art.° 75° do respectivo Código.

II) -A determinação do lucro tributável da sucursal deverá efectuar-se como se de um estabelecimento independente se tratasse (n° 1, art° 49° do CIRC - não residente com estabelecimento estável em território português), pelo que os juros em questão deverão ser considerados como custo, nos termos do art.° 23° do Código do IR. (…)»

Tendo em consideração o que se deixou dito, fácil é concluir que a sentença recorrida não merece a censura que lhe foi dirigida já que efectuou a delimitação correcta da questão a decidir e interpretou correctamente a legislação aplicável, encontrando-se bem fundamentada, pouco mais havendo a acrescentar ao decidido, impondo-se negar provimento o recurso e confirmar a decisão recorrida.

Vejamos, então, se se verificam os referidos pressupostos.

O valor atribuído ao processo é de 620 231,53 Euros.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.»

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do referido Regulamento, depende de avaliação casuística pelo juiz devendo ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cf., neste sentido, foi proferido acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 15/10/2014, no processo n.º 01435/12.

No caso dos autos, a questão que foi decidida não se revestiu de especial complexidade, denotando o processo uma complexidade normal.

A conduta processual das partes foi adequada, pautando-se pelo cumprimento do dever de boa fé processual.

Verificados no caso, os apontados pressupostos, considera-se justificada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme pedido formulado pela requerente, e assim sendo, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do citado Regulamento, impõe-se o deferimento do pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00 que seguidamente se determinará.

Vencido na acção, considera-se que foi a recorrente quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas respectivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

I – A qualificação como rendimentos de capitais não se presume, cabendo à Fazenda Pública o ónus da prova da verificação dos seus pressupostos;

II - Os pagamentos efectuados pela sucursal à casa mãe apenas constituem juros remuneratórios sujeitos à possibilidade de tributação em sede Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, por rendimentos de capital, na medida em que se constituam num rendimento obtido à custa do capital mutuado à sua sucursal portuguesa e não quando não geram provento algum.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, conformar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00.

Lisboa, 6 de Dezembro de 2022.