Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:120/16.0 BEFUN
Secção:CT
Data do Acordão:11/25/2021
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:NOTIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA. MANDATÁRIO
Sumário:Com vista a garantir a sua eficácia, a notificação da liquidação da dívida exequenda não deve ser efectuada na pessoa do mandatário constituído no procedimento, mas antes na pessoa do sujeito passivo da mesma.
Votação:COM VOTO DE VENCIDO
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO
I- Relatório
P ………………………. intentou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal oposição contra o processo de execução fiscal com o nº …………….., por dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios e acrescidos, do ano de 2011, no montante total de 10.541,19€.
Por sentença do referido Tribunal, proferida a fls. 154 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 13 de Abril de 2018, foi a oposição julgada procedente decretando-se a extinção da execução quando à oponente.
a Fazenda Pública interpôe recurso jurisdicional contra a sentença. Nas suas alegações de fls.185 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), formula as seguintes conclusões:
«1. A presente oposição à execução fiscal teve por objeto o processo de execução fiscal n.º……………………….. instaurado a 21/12/2015 no serviço de finanças do Funchal-2 para cobrança de uma dívida referente a IVA no valor de €10.434,83, e juros compensatórios, provenientes de liquidações adicionais (LA), respeitante ao período de tributação de 2011/03T (Juros Compensatórios); 2011/06T (IVA); 2011/06 (Juros Compensatórios); 2011/09T (IVA) e 2011/09T (Juros Compensatórios), nas quantias exequendas de, respetivamente, €2.607,36; €1.788,28; €288,68; €4.994,62 e €755,90 acrescidas de juros de mora, taxa de justiça e encargos.
2. Tal dívida resultou de liquidações adicionais efetuada pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária desta Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, na sequência de uma ação inspetiva levada a cabo à oponente e que teve por base a ordem de serviço n.ºOI2…………….., de cujo relatório final foi o respetivo mandatário, Dr. C …………………… notificado em 07 de setembro de 2015.
3. Da sobredita execução fiscal foi a oponente citada pessoalmente em 27 de dezembro de 2015.
4. Inconformada, veio aos 28 de janeiro de 2016 apresentar a presente oposição à execução fiscal, ao abrigo das alíneas e) do n.º1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) alegando, sucintamente, a falta de notificação da liquidação de imposto em cobrança coerciva dentro do prazo legal de caducidade, na medida em que a Autoridade Tributária não notificou o mandatário constituído no procedimento inspetivo de tal liquidação, violando desta forma o artigo 40.º, n.º1 do CPPT, porquanto entendia a oponente que este normativo deve ser interpretado no sentido de ser obrigatória a notificação da liquidação resultante de uma ação inspetiva ao mandatário constituído no âmbito de tal procedimento, não sendo essa notificação substituível pela notificação ao próprio sujeito passivo.
5. A Fazenda Pública apresentou a competente contestação em 14 de setembro de 2016.
6. No entanto, a douta decisão do tribunal a quo sufragou a posição adotada pela oponente, sustentando a sua fundamentação na consideração de que as notificações das liquidações efetuadas deveriam ter sido feitas ao mandatário constituído, por não se tratar de um ato de natureza pessoal, e que as notificações feitas na pessoa do sujeito passivo, com mandatário constituído, são notificações ineficazes e que não podem produzir efeitos em relação ao sujeito passivo, à luz dos n.º1 e 2 do artigo 40º do CPPT.
7. Entendimento que julgamos faz a douta decisão do Tribunal a quo, ora recorrida, incorrer em erro de julgamento.
8. Com efeito, o meritíssimo juiz a quo, salvo o devido respeito, confunde o procedimento de inspeção tributária com o procedimento de liquidação.
9. Contudo, e embora sejam ambos procedimentos tributários, nos termos dos artigo 54.º da LGT e 44.º do CPPT, são procedimentos tributários diferentes e independentes, pois o procedimento de inspeção (artigo 54.º n.º1 al. a) é um procedimento preparatório e / ou acessório do procedimento de liquidação, conforme artigos 11.º e 63.º n.º 2 do RCPIT, regulado por lei própria (o RCPIT) enquanto que o procedimento de liquidação é regulado pelos artigos 54.º n.º 1 al. b) da LGT e 59.º e 60.º do CPPT e pelas demais normas dos respetivos códigos tributários.
10. O procedimento de liquidação pode ter por base um procedimento de inspeção (enquanto procedimento preparatório da liquidação) e os respetivos documentos de correção e RIT (artigo 59º nº1 do CPPT) e visa o lançamento o objetivo, lançamento subjetivo e respetivas deduções, relativas a cada tipo de imposto em vigor no ordenamento jurídico tributário português, culminando com a prática do ato tributário de liquidação do imposto em falta.
11. Em regra, no procedimento de liquidação, apenas intervém a administração tributária, quer porque ele se inicia com a declaração do sujeito passivo quer porque ele se inicia com um documento de correção (sendo certo a regra tem várias exceções).
12. Não existindo, à partida, intervenção do sujeito passivo.
13. Pelo que, o sujeito passivo, no âmbito do procedimento de liquidação, não pratica quaisquer atos, pois ele termina com a declaração de direitos da administração tributária – liquidação de imposto – que é definitivo quanto à fixação de direitos dos contribuintes (artigo 60º do CPPT), sendo apenas sindicável administrativamente, através da reclamação graciosa ou da revisão dos atos tributários e/ou judicialmente, através da impugnação judicial
14. Assim, e tendo em conta o exposto, o procedimento de inspeção culminou com a notificação do RIT, nos termos do artigo 62º nº2 do RCPIT, ao mandatário constituído, e essa notificação final ao mandatário teve por base a procuração junta ao procedimento e o disposto no artigo 40º do CPPT. A procuração junta ao procedimento de inspeção, que confere poderes para assinar, apresentar e reagir nos processos de natureza fiscal, determinou o acionamento do disposto no artigo 5º do CPPT e que a notificação fosse efetuada nos termos do artigo 40º do CPPT, afastando a aplicação do disposto nos artigos 38º e 39º do CPPT.
15. No âmbito do procedimento de liquidação não foi apresentada qualquer procuração.
16. E, nem poderia ser, dado que o procedimento das liquidações de IVA adicionais aqui em causa, não tiveram qualquer participação, da ora oponente, porquanto o mesmo teve por base o RIT e os documentos de correção que serviram de base à instauração do procedimento de liquidação, culminando o procedimento com as liquidações identificadas no ponto 14 da matéria de facto provada da sentença ora recorrida.
17. À liquidação, a ora opoente recorrida, apenas poderia reagir através da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, e nessa medida conferir, como conferiu, poderes para a prática dos atos no procedimento de reclamação graciosa e/ou no processo judicial tributário.
18. A procuração junta aos autos do procedimento de inspeção não confere poderes ao mandatário para receber as notificações de liquidações de imposto decorrentes de procedimentos de liquidação. No caso das liquidações de IVA, pois os poderes que poderão ser conferidos aos mandatários são os definidos no artigo 5.º do CPPT.
19. Nos termos daquele artigo que trata do mandato tributário, o mesmo apenas pode ser conferido a advogado, advogado estagiário ou a solicitador, e para a prática de atos que envolvam a discussão de questões de direito.
20. O mandato tributário é para a prática de atos, em substituição do interessado.
21. Não é a intenção do legislador que os mandatários representem, ao abrigo do artigo 5º do CPPT, os sujeitos passivos perante a administração fiscal, é intenção sim conferir ao mandatário poderes apenas para praticar atos, no procedimento e no processo tributário, onde se discutam ou suscitem questões de direito.
22. Essas questões suscitam-se em reclamações graciosas das liquidações ou revisões dos atos tributários ou nas impugnações judiciais dos atos (entre outros).
23. Pelo que o artigo 40º deve ser lido em consonância com o disposto no artigo 5º do CPPT e de forma restrita, como aliás é proposto pela Ordem dos Advogados, segundo o qual “o artigo 40º do CPPT deve ser interpretado restritivamente, só devendo ser aplicado nas situações em que o advogado é mandatário num procedimento tributário (por ex.º uma reclamação graciosa) ou num processo judicial tributário (por ex.º uma impugnação judicial), e só relativamente a notificações no âmbito desses procedimentos e processos. Logo, notificações de liquidações de impostos e para cumprimento de obrigações declarativas não podem ser efetuadas na pessoa do mandatário mas apenas na pessoa do representante legal da sociedade ou do seu representante fiscal”. PARECER Nº ………….. – Da Ordem dos Advogados.
24. Assim e nos procedimentos onde é admitida a constituição de mandatário é aplicável o artigo 40.º do CPPT, norma especial em relação às normas gerais relativas às notificações dos contribuintes (artigos 38º e 39º do CPPT).
25. Pelo exposto, esteve mal o meritíssimo juiz a quo, que confundiu o procedimento de inspeção, onde foi apresentada a procuração, com o procedimento de liquidação, onde não foi apresentada procuração, nem podia ser (pois o mandato é apenas para a prática de atos) e julgou ineficaz a notificação da liquidação ao sujeito passivo, por considerar aplicável ao procedimento de liquidação o disposto no artigo 40º do CPPT, quando na verdade aquele artigo apenas se aplicaria ao procedimento de inspeção onde foi apresentado o mandato tributário.
26. Pelo que as notificações das liquidações ao sujeito passivo, conforme provado em IV – MATÉRIA DE FACTO – pontos 14 a 16 da sentença, são notificações válidas (formalmente e substancialmente) e eficazes, nos termos dos artigos 77º nº6 da LGT e 36º do CPPT.
27. Termos em que a sentença ora recorrida deveria ter sido de improcedência da oposição, devendo, consequentemente, ser substituída por decisão que a julgue improcedente.
Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.»
X
A Recorrida não apresentou contra-alegações
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
X
Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1. Pela ordem de serviço n.ºOI2……………, datada de 07 de janeiro de 2014, com o Código de Atividade 1221210228 (Análise às Declarações), foi realizada de ação inspetiva à ora Oponente, P ………………………., e a R ……………………., de âmbito geral, reportada ao exercício de 2011 – cfr. fls. 51 a 69 dos autos (suporte digital).
2. A ação de inspeção referida no ponto antecedente iniciou-se em 09 de abril de 2015 – cfr. fls. 51 a 69 dos autos (suporte digital).
3. A ora Oponente, P……………………….., e R af……………………… constituíram como mandatárias no procedimento inspetivo, as advogadas D………………..e M………………..– cfr. fls. 30 a 32 e 51 a 69 dos autos (suporte digital).
4. A Oponente, P………………….., e R ………………..foram notificados pelo ofício n.º6.488, datado de 27 de julho de 2015, do projeto de relatório de inspeção tributária efetuado ao abrigo da ordem de serviço n.ºOI……………, para efeitos do exercício do direito de audição prévia – cfr. fls. 51 a 69 dos autos (suporte digital).
5. Em 17 de novembro de 2014, as mandatárias referidas em 3. substabeleceram os “poderes que lhe foram conferidos por R ……………………. e P …………………..” no âmbito do procedimento inspetivo no “Ilustre Colega, Dr. C ………………, Advogado, com escritório na Rua Dr. ………………….., n.º 17, 2.º Andar, no ……………” – cfr. fls. 30 a 32 dos autos (suporte digital).
6. O mandatário substabelecido, subscreveu a resposta dada em audição prévia ao projeto de relatório inspetivo, a qual foi apresentada em 10 de agosto de 2015 – cfr. fls. 22 a 29 dos autos (suporte digital).
7. No dia 28 de agosto de 2015, foi proferido “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA”, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.ºOI2……………….., no qual se apurou imposto em falta (IVA de 2011), no montante de € 46.486,96 – cfr. fls. 51 a 69 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
8. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços da Inspeção Tributária, datado de 31 de agosto de 2015 – cfr. fls. 52 dos autos (suporte digital).
9. Em 03 de setembro de 2015, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT RD ……………….. PT), dirigido ao mandatário substabelecido “na qualidade de mandatário de R ………………………. e P …………………………”, para o respetivo escritório – cfr. fls. 19, 20 e 42 a 44 dos autos (suporte digital).
10. O aviso de receção referente ao registo CTT ……………… PT foi assinado em 07 de setembro de 2015 – cfr. fls. 44 dos autos (suporte digital).
11. Em 23 de setembro de 2015, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT ……………….. PT), dirigido à ora Oponente, P ………………………., e R ……………………………….., para o respetivo domicílio – cfr. fls. 45 a 47 dos autos (suporte digital).
12. O aviso de receção referente ao registo CTT ..…………. PT foi assinado em data não concretamente apurada por “M …………………..” – cfr. fls. 47 dos autos (suporte digital).
13. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foram emitidas, em 18 de setembro de 2015, as seguintes liquidações com data limite de pagamento em 30 de novembro de 2015:
- Liquidação de IVA n.º………………., referente ao período 11/03, no montante de €2.607,36;
- Liquidação de IVA n.º……………., referente ao período 11/06, no montante de €1.788,28;
- Liquidação de juros compensatórios n.º…………….., referente ao período 11/06, no montante de 288,67;
- Liquidação de IVA n.º………………., referente ao período 11/09, no montante de €4.994,62;
- Liquidação de juros compensatórios n.º………………, referente ao período 11/09, no montante de 755,90 – cfr. fls. 77 a 86 dos autos (suporte digital).
14. Em 29 de setembro de 2015, foram expedidos ofícios de notificação das liquidações mencionadas no ponto antecedente, por via postal registada (designadamente, sob os Registos CTT n.ºs RY………………..PT, RY……………PT, RY………….PT, RY………PT e RY……………..PT), dirigidos à ora Oponente, P …………………, e a R ………………., para o respetivo domicílio – cfr. fls. 87 a 102 dos autos (suporte digital).
15. Os ofícios titulados pelos registos postais referidos no ponto anterior foram entregues no dia 05 de outubro de 2015 – cfr. fls. 87 a 102 dos autos (suporte digital).
16. Em 21 de dezembro de 2015, foi instaurado no Serviço de Finanças do Funchal – 2 o processo de execução fiscal n.º……………….., contra a ora Oponente, P ……………………….., para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA de 2011 (liquidações mencionadas em 13.), e acrescido, no montante global de € 10.541,19 – cfr. Processo de Execução Fiscal (PEF) apenso.
17. A Oponente foi citada para a execução fiscal n.º………………., no dia 30 de dezembro de 2015 – cfr. fls. 12 e 13 do PEF apenso e fls. 16 e 17 dos autos (suporte digital.
18. A presente oposição foi apresentada junto do Serviço de Finanças do Funchal – 2, em 28 de janeiro de 2016 – cfr. fls. 03 dos autos (suporte digital).
*
MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA://Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa. //
*
FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:// A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova//.
X

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, ao julgar procedente a oposição, com base na inexigibilidade da dívida, por falta de notificação da liquidação da dívida exequenda (IVA de 2011).
2.2.2. A recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento, dado que a notificação da liquidação ocorreu na pessoa do sujeito passivo, não relevando, para este efeito, a procuração passada a advogado para a representar.
Concretamente, escreveu-se na sentença recorrida, o seguinte:
«[R]etira-se da factualidade dada como provada que a Oponente constitui mandatário para a representar no âmbito do procedimento de inspeção tributária realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2…………. [pontos 3. e 5. dos factos provados]. // Sucede, porém, que a notificação dos atos tributários que advieram daquele procedimento gracioso foi (apenas) dirigida aos respetivos sujeitos passivos – à ora Oponente, P ……………………….., e a R ……………………. – para o seu domicílio fiscal [pontos 13., 14. e 15. do probatório], e não ao seu mandatário constituído. // Ora, conforme se viu, tal notificação, para ser eficaz, devia ter sido efetuada na pessoa do respetivo mandatário constituído no procedimento inspetivo, de acordo com o estabelecido no art. 40.º, n.º 1 do CPPT, o que não sucedeu nos autos, razão pela qual a notificação dirigida à Oponente e endereçada ao seu domicílio fiscal não se pode ter por validamente efetuada. // Por isso, quando foi instaurada a execução fiscal, os atos de liquidação em cobrança eram ineficazes, pelo que se está perante um fundamento de oposição à execução fiscal que, se não for enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, será seguramente enquadrável na alínea i) do mesmo preceito».
Apreciação.
Nos presentes autos, está em causa aferir da efectividade da notificação da liquidação da dívida exequenda, com vista a dirimir a questão da exigibilidade da mesma, no decurso do lapso temporal em que não ocorre a preclusão do direito à liquidação (quatro anos a contar da data da exigibilidade do imposto - artigo 45.º/1 e 4, da LGT).
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente, cuja orientação e fundamentação ora se reitera, a seguinte:
«Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões. // A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT. // A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade» [Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 24.02.2021, P. 087/16.4BEFUN].
No caso em apreço, estão em causa dívidas de IVA de Março a Setembro de 2011, pelo que o imposto é exigível em tal data (data da efectividade da transação) (artigo 7.º/1/a) e b), do CIVA). De onde resulta que o prazo de caducidade do direito à liquidação terminava em 31.12.2015 (artigo 45.º/1 e 4, da LGT). As liquidações foram notificadas à oponente em 05.10.2015 (1), pelo que as mesmas lograram interromper o prazo de caducidade do direito à liquidação. Tais dívidas são exigíveis, devendo a execução prosseguir, dado que não existem outros fundamentos da oposição.
Ao julgar em sentido discrepante a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a oposição.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a oposição.

Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto- Hélia Gameiro Silva – conforme voto vencido infra)

(2º. Adjunto –Ana Cristina Carvalho)

Vencida
Por não acompanhar a posição que fez maioria na parte em que, ali, se considera, a autonomia do procedimento inspeção face ao ato de liquidação.
Entende a signatária que, o procedimento de liquidação, não é, nem pode ser apenas o ato de liquidação em sentido restrito (aplicação da taxa à matéria coletável), nele está implícito, naturalmente, ações preparatórias que podem ou não ser caracter inspetivo, ou seja, acompanha-se o entendimento de que o procedimento de inspeção, em si mesmo, não tem autonomia, ele é constituído por uma sequência de atos preparatórios do ato de liquidação, conforme decorre do n.º 1 do artigo 54.º da LGT, sendo este - ato de liquidação – em regra o ato impugnável (artigo 54.º do CPPT).
Neste sentido, a constituição de mandatário pelo interessado processual com poderes de representação quer no processo quer no procedimento tributário, implica que, ao abrigo do disposto no art.º 40.º, n.º 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário, todas as notificações, a este interessado processual, terão que ser efetuadas na pessoa do respetivo mandatário constituído e no escritório deste.
Em suma, e acompanhando, com a devida vénia, a posição assumida no voto de vencido do acórdão do Pleno do STA, seguido no presente aresto, considero, como ali, que «… a liquidação emitida em "procedimento de liquidação" deve ser notificada ao mandatário constituído no "procedimento de inspecção", sob pena de ineficácia.» - [Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 24.02.2021, P. 087/16.4BEFUN].
Hélia Gameiro Silva

(1) N.º 15 do probatório.