| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I – Relatório
ALFREDO ……………….., Lda, com os sinais dos autos, recorre para este Tribunal da sentença do TAF de Leiria que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de juros compensatórios referentes ao IRC do exercício do ano de 1996, apresentando as seguintes conclusões:
“A) Pelo presente recurso, a Recorrente impugna a sentença do Tribunal a quo que julgou improcedente a Impugnação Judicial de acto de liquidação de juros compensatórios referentes a IRC do exercício de 1996, no valor dê 31.063.457$00 (€ 154.938,88);
Desde logo,
B) Embora o Tribunal a quo tenha dado como provada a maioria dos factos alegados pela Recorrente, não pode esta conformar-se plenamente com o julgamento factual efectuado na sentença recorrida, Na verdade, entende a Recorrente que foi considerado provado um facto não correspondente à verdade, que não foi considerado provado outro facto cabalmente demonstrado e ainda que não foi seleccionado um facto por si alegado e relevante para a decisão da causa.
Em particular,
C) A Recorrente considera incorrectamente julgada a parte final ao facto integrado sob o ponto 6 da Fundamentação da Sentença recorrida, já que a carta a que aí se faz referência manifestamente não se encontra datada de 30/08/1997, mas antes de 07-04-1999.
D) Este facto pode ser constatado pela mera análise do suporte documental de tal carta» ou seja, do documento de fls. 45 e seguintes dos autos (documento 5 da Petição Inicial), onde a data de 07-04-1999 se encontra aposta de forma mecânica e manuscrita, respectivamente, sob e sobre a indicação "Nossa Referência - Data".
De resto,
E) É manifesto que aquela carta não poderia, jamais, encontrar-se datada de Agosto de 1997, já que o seu teor faz referência a um despacho proferido pelo Senhor Subdirector-geral dos Impostos em Março de 1999.
Em consequência
F) Entende a Recorrente que deverá ser alterada a decisão do Tribunal a quo ao ponto de facto «» 6, considerando-se provado que "o pedido a que supra se refere obteve resposta por parte da Administração Fiscal por carta que lhe foi dirigida e que se encontra datada de 07/04/1999".
G) A Recorrente entende também incorrectamente julgado o único facto seleccionado peto Tribunal ad quo e considerado não provado - a saber, a data em que teve conhecimento do teor da carta referida no ponto 6. do probatório. Na verdade, encontra-se perfeitamente documentado nos autos que aquela carta foi notificada à Recorrente em 07-04-1999,
H) Este facto decorre do doc. de fls. 45 dos autos (no qual se encontra aposta a data de 07-04-1999)., da alegação confessória da Recorrente Que assume ter sido notificada nessa data e não em dia posterior (Cfr. artigo 24º da Petição Inicial), da admissão do facto pela Fazenda Pública (Cfr. arts 74º da Contestação, a fls. 123 e ss) e pelo Chefe do Serviço de Finanças da Chamusca (Cfr. Doc. 13 da Petição Inicial) e ainda do comportamento concludente, porque silente, de outros serviços da Administração Fiscal (Cfr. análise conjugada dos documentos 6/11 e 8 /12 da Petição Inicial).
I) Atentos estes elementos, entende a recorrente que deverá o Tribunal ad quem considerar provado que “A impugnante teve conhecimento do teor da carta a que se refere o ponto 6. Do probatório em 07/04/1999”.
Mais,
J) No entendimento da Recorrente, o Tribunal a quo não terá seleccionado todos os factos necessários para a decisão da causa (ao menos, segundo a solução da questão de direito por si proposta),
Na medida em que,
K) Não carreou para o probatório o facto de a Recorrente ter evidenciado, na Declaração de Rendimentos do exercício de 1996, a existência e o montante dos proveitos por si contabilizados, mas não assumidos no exercício (matéria relevante para aferir se o erro gerador do retardamento da liquidação de imposto tinha sido, ou não, evidenciado à Administração Fiscal).
L) O ponto de facto n° 4 da fundamentação da Sentença, deveria assim ter uma maior amplitude, abrangendo todas as inscrições relevantes da Declaração de Rendimentos da Recorrente, em particular, deveria ter sido considerado provado o facto de a Recorrente ter declarado o valor de 396.000.000$00 no Campo 53.2 do quadro 30 (proveitos diferidos que não constituem subsídios para investimentos);
M) Considerando que todas as inscrições efectuadas pela Recorrente na sua declaração de rendimentos do exercício de 1996 se encontram provadas por meio de documento (Cfr. fls. 28 e seguintes), o Tribunal ad quem poderá, contudo, fizer uso daquele facto na fundamentação do seu acórdão (Cfr, conjugação das normas previstas no n° 2 do art° 713/2 n° 3 -do artº 659 do C.P.Civil, ex vi art°2° do C.P.P.T.) - o que a Recorrente requer,
Por outro lado,
M) Através do presente recurso, não pode a Recorrente deixar de impugnar, também e principalmente, a decisão do Tribunal a quo sobre a matéria de direito, já que os fundamentos jurídicos apresentados na sentença recorrida não se mostram aptos a sustentar a improcedência da Impugnação Judicial.
O) Desde logo, entende a Recorrente que a sua responsabilidade pela obrigação de juros se encontra afastada por falta de culpa no facto gerador do retardamento da liquidação do imposto.
P) Com efeito, em face da natureza reparatória dos juros compensatórios, a sua liquidação está dependente do preenchimento dos diversos pressupostos da constituição de uma obrigação de indemnização civil, entre os quais a culpa, que deve ser apreciada à luz dos deveres de diligência, aptidão e conhecimentos de um homem (contribuinte) médio agindo perante as circunstâncias concretas de cada caso.
Q) O Tribunal a quo parece entender que a culpa da Recorrente apenas seria afastada se esta houvesse tido dúvidas sobre a contabilização de determinado proveito e as houvesse colocado à Administração Fiscal antes da data limite para apresentação da declaração de rendimentos. Porém, este caso não esgota o elenco de todas as potenciais situações em que o retardamento da liquidação de imposto decorre de um comportamento não censurável do sujeito passivo, sendo que, na generalidade dos casos, as dúvidas dos contribuintes apenas surgirão quando confrontados, por terceiros, com urna interpretação das normas aplicáveis diferente da sua - o que poderá suceder meses ou anos após a data de entrega da declaração de rendimentos anual.
R) No caso, não pode o Tribunal a quo presumir porque não corresponde à verdade, nem encontra qualquer suporte probatório nos autos - que, à data da apresentação da declaração Mod. 22 de 1996, a Recorrente duvidasse já da bondade do método por si utilizado para contabilizar a indemnização recebida. Pelo contrário, a Recorrente sempre julgou adequado e legal o seu próprio procedimento.
S) A Recorrente explicitou à Administração Fiscal (e ao tribunal a quo) quais as razões que conduziram a tal procedimento, as quais têm subjacente uma interpretação sustentada das normas legais aplicáveis.
T) O critério da Recorrente (conforme pode ser verificado, em particular, pelo doc. de fls, 37 e ss) visava dar cumprimento às regras e princípios do direito contabilístico e fiscal, designadamente, a especialização dos exercícios - princípio que, segundo uma boa prática contabilística, exige o reconhecimento dos proveitos no mesmo período em que são reconhecidos os correspectivos custos ("balanceamento") e que justifica a possibilidade de, para efeitos fiscais, serem periodizados por mais do que um exercício os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual ou directamente relacionados com equipamentos duradouros,
Ora,
U) A jurisprudência vem considerando também que "não são devidos juros compensatórios por retardamento da liquidação correcta se a correcção derivou de diferença de critérios entre a Administração e o contribuinte, sendo tido o deste como plausivelmente justificável” - o que sucedeu no caso presente.
V) Ainda que possa ser considerado errado, o cometimento de tal erro pela Recorrente não é censurável, já que decorre da percepção que o Código do IRC prevê o diferimento dos proveitos sempre que os custos a eles associados se repercutem por mais do que um exercício (Cfr. artº 18º, 19° e 22º do CIRC),
De resto,
W) Importa referir que a própria Administração Fiscal admitiu já a não censurabilidade da conduta da Recorrente, quando se pronunciou sobre a questão contra-ordenacional associada (afastando excepcionalmente a coima),
X) Na realidade, se a "falta" da Recorrente foi considerada acidental para efeitos contra-ordenacionais, não se compreende, em coerência, como possa agora a Administração Fiscal, para efeitos de liquidação de juros, considerá-la censurável, ou -seja, fruto da violação dos deveres gerais de diligência impostos a um contribuinte médio.
Por outro lado, e subsidiariamente,
Y) Mais entende a Recorrente que a sua responsabilidade pela obrigação de Juros também se encontra afastada, ou pelo menos limitada, por concorrência de culpa por parte da Administração Fiscal no retardamento da liquidação de imposto.
Z) Conforme resulta da matéria de facto provada (e daquela que deve ser alterada pelo Tribunal ad quem), em 14-10-1997, a Impugnante solicitou esclarecimento e informação prévia vinculativa sobre o tratamento fiscal conferido à Indemnização recebida em 1996, tendo sido notificada da respectiva resposta em 07-04-1999,
Ora,
AA) Nos termos do artº17º do C. P. Tributário (à data em vigor), o termo do prazo legal paro a Administração Fiscal se pronunciar sobre aquele pedido da Recorrente ocorreu em 14 de Janeiro de 1998.
BB) Ao desrespeitar o prazo para se pronunciar sobre o pedido, a Administração fiscal agiu ilicitamente (porque em violação da norma do art° 17° do C. P Tributário), e com culpa (porque tal comportamento não deixa de ser reprovável, ainda que imputável a faute de service), condicionando a possibilidade da Recorrente, em data anterior, liquidar o imposto considerado em falta e reparar o erro cometido na declaração de rendimentos original.
CC) Tendo a conduta da Administração Fiscal concorrido para o retardamento da liquidação de imposto (e, por conseguinte, para a sua própria lesão), tal facto constitui fundamento para a exclusão da responsabilidade da Recorrente, nos termos do art° 570° do C.Civil, Caso assim não se entenda (o que não se admite), ao abrigo desta norma, a responsabilidade da Recorrente sempre deverá ser limitada aos juros vencidos até ao termo do prazo para a Administração Fiscal se pronunciar sobre o pedido de esclarecimento e informação prévia, que se computara no valor de 9.795,630$00 (€48.860,40),
Por último, e também, subsidiariamente,
DD) Entende ainda a Recorrente que a sua responsabilidade pela obrigação de juros se encontra limitada quantitativamente, porquanto, através da análise da sua declaração Mod. 22, era evidente o erro que conduziu ao retardamento da liquidação de IRC do exercício de 1996;
EE) Na realidade, conforme consta do documento de fls. 18 e, assim, da matéria de facto provada (que o Tribuna! ad quem deverá, nos termos acima expostos, atender), em face da declaração apresentada pela Recorrente não podia a Administração Fiscal desconhecer que esta havia diferido o reconhecimento de um proveito de 396.000.000$00, e que o mesmo não correspondia «um subsídio para investimento (únicos proveitos que, de acordo com a argumentação utilizada pela Administração Fiscal, poderiam ser diferidos à lua do princípio da especialização de exercícios),
FF) Acresce que a evidência do critério adoptado peia Recorrente seria ainda mais aclarada com o pedido de esclarecimento e informação vinculativa formulado em 14-10-1997; através deste, a Recorrente deu conhecimento, voluntariamente, de todos os pormenores daquele critério contabilístico.
GG) Ora, nos termos do nº 3 do art° 83° do C.P.Tributário (à data em vigor), "os juros compensatórios não serão devidos, em caso de erro do contribuinte evidenciado na declaração, a partir dos 180 dias posteriores à apresentação desta” pelo que não podia a Administração Fiscal ter computado juros compensatórios a partir do dia 27 de Novembro de 1997.
HH) Todos os fundamentos invocados conduzem à ilegalidade do acto tributário impugnado, pelo que, por violação de lei, deve o mesmo ser anulado.
Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o presente Recurso: ser julgado procedente, por provado e fundado, e em consequência:
a) Ser revogada a douta sentença recorrida,
b) Ser anulado o acto tributário impugnado;
c) Ser a Fazenda Pública condenada a restituição do montante indevidamente pago a título de juros compensatórios (Cfr. ponto 10 do probatório) e ao pagamento à Recorrente de juros indemnizatórios à taxa legal.”
Não houve contra -alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento por concordar com o exposto na sentença e com a posição assumida pelo MP na 1ª instância em seu parecer pré-sentencial.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. – Dos Factos:
Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos com base nos elementos junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos, com vista à apreciação da legalidade dos actos impugnados:
1. A Impugnante "Alfredo ………….., Lda.," exercia a actividade de Exploração de Pedreira, com o NIF……………….. e com o CAE 14121 e explorava a pedreira n.° 2577, sita no ……………………, que foi classificada monumento nacional (Dec. Reg. …/96de 22/10) -cfr. fls. 28 dos autos.
2. Pela cessação de actividade da pedreira, supra identificada foi atribuído, pelo Ministério da Finanças, do Equipamento, da administração do território da Economia e do Ambiente, à aqui Impugnante uma indemnização no valor de 900 000 000$, sujeitos a todos os impostos previstos na lei (Desp. conj. A-234/96-XIII) - cfr. fls. 26 dos autos
3.No ano de 1996 a Impugnante recebeu 540 000 000$, referente a duas tranches da referida indemnização - não contestado
4. Em 30/05/1997, entregou na Repartição de Finanças do concelho da Chamusca a decl. mod. 22 de IRC, relativamente ao exercício de 1996, tendo declarado na rubrica correspondente a proveitos e ganhos extraordinários (campo 212, linha 12 do quadro 12) o valor de 150 198 071$ e apurado imposto a pagar no montante de 3 356 844$ - cfr. fls. 28 e seguintes dos autos
5. Em 14/10/1997 a Impugnante dirigiu-se ao Director Geral das Contribuições e Impostos solicitando esclarecimento e informação prévia vinculativa em sede de IRC sobre a interpretação conferida pela requerente relativamente ao tratamento fiscal conferido à indemnização em causa na declaração mod. 22 de IRC de 1996, i.é., reconhecimento enquanto proveito de 144 000 000. Solicita ainda a definição do critério a adoptar para os exercícios seguintes para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC - Tudo conforme fls. 37 e seguintes dos autos.
6. O pedido a que supra se refere obteve resposta por parte da Administração Fiscal por carta que lhe foi dirigida e que se encontra datada de 30/08/1997 - cfr. fls. 45 e seguintes dos autos
7. Em 26/05/1999, a Impugnante entregou na Repartição de Finanças do concelho da ………………. a decl. mod. 22 de IRC do exercício de 1996, de substituição, tendo declarado na rubrica correspondente a proveitos e ganhos extraordinários (campo 212, linha 12 do quadro 12) o valor de 546 198 071$ e apurado imposto a pagar no montante de 142 560 000$ - cfr. fls. 28 e seguintes dos autos
8. Os serviços do Imposto Sobre o Rendimento da DGCI procederam à liquidação das importâncias corrigidas através da liquidação n.°……………………. na importância de 145.916.844$ e juros compensatórios no montante de 31.062.457$ (agora 154.938,88) - cfr. fls. 23 dos autos.
9. A liquidação impugnada tem data limite de pagamento em 24/09/2001 e a presente impugnação foi deduzida em 21/12/2001 - cfr. fls. 23 e 2 dos autos.
10. Os Juros foram pagos em 24/09/2001 - cfr. fls. 24 dos autos.* Factos não provados
Dos autos não resulta provada a data em que a Impugnante teve conhecimento do teor da carta a que se refere o ponto 6. do probatório.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico, fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.*
2.2. – Do Direito:
Atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se a sentença incorre em erro de julgamento sobre a matéria de facto quanto aos pontos que assinala na conclusões B) a M) e em erro sobre a matéria de direito, a título principal, quanto aos requisitos da liquidação dos juros compensatórios, e a título subsidiário, sucessivamente, sobre os limites e extensão da informação prévia vinculativa e sobre o quantum dos juros liquidados (demais conclusões).
Na sentença recorrida concluiu-se pela legalidade da tributação da importância recebida pela impugnante a título de indemnização auferida pela cessação da actividade considerando existir culpa desta pelo retardamento da liquidação de IRC de 1996, por ter suscitado junto da Administração Fiscal uma informação prévia vinculativa, que só veio a obter em 1999.
Nesse sentido, aduz o Mº Juiz «a quo» que esse pedido de informação foi suscitado pela Impugnante perante a Administração Tributária em 14/10/1997. E a declaração de rendimentos que do exercício aqui em conflito foi apresentada em 31/05/2007, como decorre dos pontos 4. e 5. do probatório, sendo certo que nos autos não foram alegados nem provados quaisquer factos ou circunstâncias que justifiquem a existências de dúvidas quanto à contabilização da indemnização, reportados ao momento em que a informação foi solicitada, nem tão pouco se esclarece a razão que levou a Impugnante a suscitar a questão na data em que o fez.
Conclui, pois, o Mº Juiz que, por aquelas razões, o pedido de informação foi tardio para aliviar a culpa da Impugnante pelo retardamento da liquidação de IRC de 1996, já que, a existirem dúvidas quanto à contabilização e tributação, a Impugnante devia tê-las colocado antes da apresentação da declaração que serviu de base à liquidação apresentada no prazo legal.
Por assim ser, o Mº Juiz considerou que existiu culpa da Impugnante ao não fazer, como deveria o pedido de informação antes da data limite para apresentação da declaração de rendimentos do exercício a que respeita a liquidação em conflito, razão pela qual, não se pode excluir, com base em falta de culpa, a responsabilidade da impugnante pelo pagamento de Juros Compensatórios, falecendo assim, sem mais, os argumentos esgrimidos.
Quanto a esta fundamentação, a recorrente começa por assacar à sentença erro de julgamento sobre a matéria de facto por várias razões.
Primeiramente, entende a Recorrente que deverá ser alterada a decisão do Tribunal a quo ao ponto de facto «» 6, considerando-se provado que "o pedido a que supra se refere obteve resposta por parte da Administração Fiscal por carta que lhe foi dirigida e que se encontra datada de 07/04/1999".
No referido ponto 6 verteu-se que o pedido a que supra se refere obteve resposta por parte da Administração Fiscal por carta que lhe foi dirigida e que se encontra datada de 30/08/1997.
Ora, analisando o documento de fls. 45, vê-se que o mesmo contém a resposta às questões formuladas pela recorrente e o entendimento sobre as matérias em apreço, vendo-se que quanto à “Sua Referência” (da impugnante) consta “Reqtº” e como data “97.08.30” pelo que, o ponto 6 não carece de ser alterado quando interpretado como referindo que o pedido obteve a resposta constante daquele documento e que a mesma se reporta ao pedido feito pela impugnante à “Administração Fiscal por carta que lhe foi dirigida e que se encontra datada de 07/04/1999".
Todavia, já merece acolhimento a pretensão da Recorrente quanto ao incorrecto julgamento do único facto seleccionado peto Tribunal ad quo e considerado não provado - a saber, a data em que teve conhecimento do teor da carta referida no ponto 6. do probatório.
Isso porque, efectivamente, se encontra perfeitamente documentado nos autos que aquela carta foi notificada à Recorrente em 07-04-1999, como se vê do Campo “Nossa referência” em que consta a data de 07-04-1999, da alegação confessória da Recorrente Que assume ter sido notificada nessa data e não em dia posterior (Cfr. artigo 24º da Petição Inicial), da admissão do facto pela Fazenda Pública (Cfr. arts 74º da Contestação, a fls. 123 e ss) e pelo Chefe do Serviço de Finanças da …………….(Cfr. Doc. 13 da Petição Inicial) e ainda do comportamento concludente, porque silente, de outros serviços da Administração Fiscal (Cfr. análise conjugada dos documentos 6/11 e 8 /12 da Petição Inicial), tudo como bem demonstra a recorrente nas alegações recursivas.
Assim, atentos estes elementos, no uso do poder conferido pelo artº 712º do CPC, este Tribunal de recurso altera a matéria “não provada”, suprimindo nela o primeiro § em que constava, precisamente, que “os autos não resulta provada a data em que a Impugnante teve conhecimento do teor da carta a que se refere o ponto 6. do probatório” e adita ao probatório o facto provado nº11, como o seguinte conteúdo:
11. - A impugnante teve conhecimento do teor da carta a que se refere o ponto 6. do probatório em 07/04/1999.
A recorrente sustenta ainda que o Tribunal a quo não terá seleccionado todos os factos necessários para a decisão da causa (ao menos, segundo a solução da questão de direito por si proposta) ao não carrear para o probatório o facto de a Recorrente ter evidenciado, na Declaração de Rendimentos do exercício de 1996, a existência e o montante dos proveitos por si contabilizados, mas não assumidos no exercício (matéria relevante para aferir se o erro gerador do retardamento da liquidação de imposto tinha sido, ou não, evidenciado à Administração Fiscal).
Nesse sentido, advoga, com razão, que o ponto de facto n° 4 da fundamentação da Sentença, deveria ter uma maior amplitude, abrangendo todas as inscrições relevantes da Declaração de Rendimentos da Recorrente, em particular, deveria ter sido considerado provado o facto de a Recorrente ter declarado o valor de 396.000.000$00 no Campo 53.2 do quadro 30 (proveitos diferidos que não constituem subsídios para investimentos) por tal matéria estar suportada em documento, concretamente na sua declaração de rendimentos do exercício de 1996 (Cfr. fls. 28 e seguintes).
Por assim ser, adita-se ao probatório o ponto 12 com a seguinte redacção:
12. – Na declaração dita em 4. deste probatório, a impugnante declarou o valor de 396.000.000$00 no Campo 53.2 do quadro 30 (proveitos diferidos que não constituem subsídios para investimentos) – cfr. doc. de fls. 28 e ss.* Vejamos, de seguida, se a sentença incorreu nos erros de julgamento que a recorrente lhe aponta.
Como vem provado, a recorrente impugnou judicialmente o acto tributário de liquidação adicional de IRC e Juros compensatórios de 1996, alegando, em síntese, que a impugnação respeita apenas aos juros compensatórios decorrentes de a pedreira que explorava foi classificada como monumento nacional, pelo Dec. Regulamentar ……./96 de 22/10, tendo-lhe sido atribuída uma indemnização de € 4 489 181,08 (900.000.000$00) a qual foi recebida em várias tranches, tendo sido recebida a 1a em 1996, ano em que contabilizou o montante da tranche recebida mas apenas reconheceu como proveitos parte dessa tranche, sendo o remanescente da indemnização recebida em 1996 sido contabilizada como provento deferido.
Mais aduziu que em 30/5/97 a preencheu e entregou a declaração modelo 22, relativa a 1996 e, em 14/10/1997, a impugnante formulou à Administração Tributária uma informação prévia vinculativa de acordo com a qual a administração Fiscal não aceitou o deferimento parcial do proveito, e considerou que a impugnante tinha de reconhecer a totalidade de indemnização recebida em 1996.
Nessa sequência, embora não concordasse com a posição da Administração, a impugnante apresentou a declaração de substituição mod. 22 e relativa a 1996 e, mais tarde, formulou à Administração um pedido de não liquidação de juros compensatórios e que foi indeferido na totalidade.
Inconformada, a contribuinte deduziu a presente impugnação e, na consideração de que não teve culpa no atraso da liquidação do imposto em causa, pelo que não deviam ser liquidados juros compensatórios, devendo ser anulada a liquidação de juros compensatórios em causa, a contribuinte deduziu a presente impugnação.
Vê-se, pois, que foi posta em crise a liquidação de juros compensatórios sobre o imposto em falta, contados desde a data limite de entrega da declaração mod. 22 de IRC de 1996 - 31/5 97- até á data da entrega da declaração de substituição - 26/5/99.
Na senda do parecer do MP, a indemnização recebida pela impugnante teve a natureza de uma indemnização por lucros cessantes, sendo considerada provento fiscal de acordo com o art. 20/1 c) do CIRC e que consubstancia uma compensação à empresa pelos lucros que deixou de auferir pela cessação de exploração da pedreira e que seriam obtidos no decurso do período de exploração da mesma.
Assim, ao receber a indemnização a empresa antecipou a realização de tais lucros e estando os mesmos realizados não é admissível deferir a indemnização nos termos em que a impugnante propôs e alega na petição.
Sendo assim, é de perfilhar o entendimento de que as prestações da indemnização nos exercícios dos anos em que as tranches foram colocados à disposição da empresa pelo que a impugnante deveria, na primeira declaração de IRC que apresentou relativamente ao exercício de 1996, ter declarado toda a tranche que recebera em 1996 e não só parte dela, como fez, o que motivou ter apresentado uma 2a declaração de substituição mod, 22 relativa ao exercício de 1996, onde foi declarada toda a tranche recebida em 1996. E não o tendo feito na primeira declaração, tal é-lhe imputável a título de culpa.
Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efectuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada.
Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte.
Como expende Rodrigues Pardal, «Questões de Processo Fiscal»- Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, «Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto -liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.
Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma «indemnização» pelo dano resultante do atraso da liquidação (cfr. artº 562º do Cód. Civil).» (...) Os juros compensatórios integram mais um caso de cláusula penal legal- «sopratassa» , dos italianos ( artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4)- tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.»
Segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. ( vidé, da mais antiga e por todos, os Acórdãos de 7/11/84,C.T.F. , nºs. 313-315, pág. 374 e de 5/6/1985, A.D.s 287º-122O), são três os requisitos da existência de juros compensatórios, a saber:
a) - retardamento da respectiva liquidação base;
b) - do imposto devido; e
c) - por facto imputável ao contribuinte.
Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação (artº 798º CCivil).
O nexo de imputação do facto (:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte) - nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista ( artº 483º do C Civil )-‚ um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais.
O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva.
Na verdade, a culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família) quer no que respeita à responsabilidade extra contratual, quer no domínio da responsabilidade contratual cfr. art. 487/2 e 799/2 CC.
Culpa no sentido restrito traduz-se na omissão da diligência exigível: o agente ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, e nem sequer o previu; ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse.
A culpa exprime um juízo de responsabilidade pessoal da conduta do agente: o lesante, em face das circunstâncias específicas do caso, devia e podia ter agido de outro modo. É um juízo que assenta no nexo existente entre o facto e a vontade do autor e pode revestir duas formas distintas: o dolo e a negligência.
Na senda do MP evocando Vaz Serra, RLJ nº110, pág. 151, Galvão Telles, Direito das Obrigações, 2a edição,pág. 328 e Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, I, pág. 559, em síntese útil, a culpa, em qualquer das modalidades traduz-se sempre num juízo de censura em relação á actuação do agente; o lesante, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo.
Sob esse prisma, cremos que, nas circunstâncias apuradas, a impugnante actuou com culpa e que, por força do artº 35º nº 8 da LGT, integrando-se os juros compensatórios na própria dívida do imposto com a qual são conjuntamente liquidados, tais juros têm natureza duma reparação civil como se expendeu no Acórdão do STA de 29/1/92, rec. 13671, Apêndice do DR de 30/12/93, pág. 108, de cujo sumário dimana a seguinte doutrina em consonância com o que supra se sustentou:
- I- O fim dos juros compensatórios é reparar os prejuízos sofridos pelo Estado com o atraso da liquidação do imposto.
II - Os juros compensatórios são mais um caso de agravamento, uma cláusula penal, uma sobretaxa.
III- Esse atraso na liquidação deve-se ao de o contribuinte não ter actuado com a diligência normal.
A doutrina mais recente perfilha também esse entendimento como pode ver-se em Jorge Lopes de Sousa, Problemas Fundamentais de Direito Tributário, pág. 145, e F. Coreia das Neves, Manual dos Juros, Almedina, 3aedição, 1989, pág. 30, que entendem por juros compensatórios os juros devidos pelo atraso na liquidação de impostos, imputável ao contribuinte.
Face a este regime legal dos juros compensatórios que é o consagrado no artigo 35º LGT, é forçoso concluir que a impugnante é responsável pelos juros compensatórios pois o prejuízo do Estado no não recebimento do imposto atempadamente lhe é imputável a título de culpa, porquanto, posteriormente á 1a declaração de IRC de 1996, apresentou uma 2a declaração de rectificação da mesma e onde foi declarada toda a tranche de indemnização recebida em 1996.
Destarte, nenhuma censura nos merece a sentença recorrida ao fundamentar e decidir que a liquidação em causa não se encontra ferida de qualquer vício que inquine a impugnação, o que fez nos seguintes termos:
“Alega a Impugnante que não se encontram reunidos os pressupostos legalmente previstos para a liquidação de juros compensatórios por ausência de culpa ou qualquer comportamento censurável do ponto de vista fiscal, por parte do sujeito passivo. Vejamos se como razão:
Assestemos antes de mais a questão controvertida na legislação vigente à data dos factos e que por isso lhes será aplicável.
Dispunha, em 1996 (Na redacção que lhe foi dada pelo Decreto Lei n.° 7/96 de 7 de Fevereiro), o art. 80.° do Código do IRC:
" 1 - Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, a esta acrescerá o juro correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação, acrescida de cinco pontos percentuais, sem prejuízo da pena cominada ao infractor.
2 - O juro será contado dia a dia, desde o termo do prazo para a apresentação da declaração ou para o cumprimento da obrigação de que resultou atraso na liquidação até à data em que esta ocorrer.
3 - Entende-se haver retardamento da liquidação sempre que a declaração periódica de rendimento a que se refere o artigo 94° seja apresentada fora do prazo estabelecido.
4 - Quando o atraso na liquidação decorrer de erros de cálculo praticados no quadro de liquidação do imposto da declaração, os juros compensatórios devidos em consequência dos mesmos não poderão contar-se por período superior a 180 dias. "
No mesmo sentido o art. 83.° do Código de Processo Tributário também na redacção que lhe foi dada pelo Decreto Lei n.° 7/96 de 7 de Fevereiro:
" 1- Em caso de atraso na liquidação por motivos imputáveis ao contribuinte, são devidos juros compensatórios:
2 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, da entrega do imposto retido ou do que o devia ter sido ou do cumprimento da obrigação, até ao suprimento ou correcção da falta que motivou o retardamento da liquidação.
3 - Os juros compensatórios não serão devidos, em caso de erro do contribuinte evidenciado na declaração, a partir dos 180 dias posteriores à apresentação desta ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão.
4 - (...)"
Impende assim sobre o contribuinte o pagamento de juros compensatórios sempre que, por facto que lhe seja imputável, seja retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto.
É hoje sustentado pela jurisprudência dos tribunais superiores, e nós concordamos, que a imputabilidade legalmente exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte.
Vide neste sentido, por todos o Acórdão do STA proferido em 19/11/2008 no processo n.° 0325/08 disponível no sítio da DGSI na Internet, de que aqui se transcreve o sumário:
"l - A imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte.
II - Quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo.
III -(...)"
Tem entendido também o STA que a ilicitude deve decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, da existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo, isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser algo que em regra se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo.
Assim, em concreto, demonstrado que seja o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa «é no fundo perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída».
Apreciação
"In casu", a Impugnante coloca-se numa posição discordante com a Administração, relativamente à contabilização e consequentemente à tributação da importância recebida a titulo de indemnização auferida pela cessação da actividade e considera-se sem culpa pelo retardamento da liquidação de IRC de 1996, por ter suscitado junto da Administração Fiscal uma informação prévia vinculativa, que só veio a obter em 1999.
Não obstante, esse pedido de informação foi suscitado pela Impugnante perante a Administração Tributária em 14/10/1997. E a declaração de rendimentos que do exercício aqui em conflito foi apresentada em 31/05/20075, sendo certo que nos autos não foram alegados nem provados quaisquer factos ou circunstâncias que justifiquem a existências de dúvidas quanto à contabilização da indemnização, reportados ao momento em que a informação foi solicitada, nem tão pouco se esclarece a razão que levou a Impugnante a suscitar a questão na data em que o fez.
O que faz com que, para este efeito (o de aliviar a culpa da Impugnante pelo retardamento da liquidação de IRC de 1996), o pedido de informação seja tardio.
É que a existirem dúvidas quanto à contabilização e tributação, a Impugnante devia tê-las colocado antes da apresentação da declaração que serviu de base á liquidação apresentada no prazo legal.
Nestes termos, considero que existe culpa da Impugnante ao não fazer, como deveria o pedido de informação antes da data limite para apresentação da declaração de rendimentos do exercício a que respeita a liquidação em conflito, razão pela qual, não se pode excluir, com base em falta de culpa, a responsabilidade da impugnante pelo pagamento de Juros Compensatórios.
Falecem assim, sem mais os argumentos esgrimidos.
É, pois, assertiva a conclusão do Mº Juiz de que a Administração Fiscal não fez mais do que aplicar a lei vigente à data dos factos tributários, tendo para tal feito referência a doutrina, não havendo, portanto, aplicação retroactiva da lei.
Diferente seria se a impugnante tivesse procedido à liquidação, na situação em análise, com base em entendimento sufragado pela Administração Fiscal e depois esta tivesse procedido à sua correcção com base num seu posterior entendimento desfavorável ao contribuinte. Nesse caso, sim, poderia estar em causa a violação do princípio da protecção da confiança dos administrados.
Enfatize-se, ainda, quanto ao invocado pedido de esclarecimento efectuado pela impugnante à Administração Fiscal, que, o mesmo só foi efectuado já depois de terem terminado os períodos tributários em causa e se ter procedido ao apuramento do respectivo imposto.
Ao nível da eficácia probatória ou, melhor dizendo, da extensão e limites da informação prévia vinculativa em vista do caso concreto, há que proceder a várias precisões.
É que na origem da informação prévia vinculativa está, por um lado, a intenção de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais por parte dos contribuintes, atenta a complexidade e diversidade da legislação fiscal e, por outro lado, alcançar uma maior transparência na relação fisco – contribuinte.
A obtenção da informação vinculativa, está condicionada a alguns formalismos que têm de ser cumpridos (art. 68° n.º s 1, 2, e 3 da L.G.T. em consonância com os artºs. 72º e ss do CPT).
Assim, o contribuinte interessado poderá solicitar uma informação vinculativa à administração tributária. A lei refere expressamente o interessado ou o seu representante legal como sendo as pessoas que poderão efectuar essa solicitação, mas do n.° 3 do art. 68.° da LGT decorre que é permitida a prestação de informações vinculativas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas a exercer consultadoria fiscal, relativamente à concreta situação jurídico -tributária dos seus representados.
O pedido de informação vinculativa deverá ser dirigido, por escrito, ao dirigente máximo do serviço, o Director Geral dos Impostos, entidade hierarquicamente mais elevada da DGCI, o que bem se compreende, atentos os efeitos que lhe estão associados. Em regra, esses pedidos são objecto de parecer prévio da Direcção de Serviços que tem a seu cargo o imposto em causa (DSIRS, DSIRC, DSIVA, DSCA ou outro) e só posteriormente são submetidos à consideração do Director Geral dos Impostos ou da entidade a quem o mesmo delegou competência.
Acresce que além da correcta identificação do requerente (NBF/NIPC, nome completo/designação social e residência/sede) o pedido deve ser acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico -tributária se pretenda.
Estes elementos são essenciais ao nível do instituto da informação vinculativa porquanto, para informar e decidir em casos concretos é necessário que a descrição dos factos seja o mais clara e completa possível, até para mais tarde poder associar esse mesmo caso concreto à informação vinculativa e assim mais facilmente beneficiar dos efeitos consignados na lei.
Destarte, a administração tributária é chamada a pronunciar-se sobre as situações tributárias dos contribuintes e sobre os pressupostos ainda não concretizados de quaisquer benefícios fiscais. (1)
A lei não restringe o âmbito quanto ao tipo de situações tributárias que podem ser objecto de informação vinculativa pelo que um contribuinte com dúvidas pertinentes ao nível do enquadramento jurídico -fiscal de uma certa realidade tributária, pode colocá-las à administração tributária, em vez de, ele próprio, assumir uma posição sobre a questão e conformar-se com as consequências que daí poderiam advir.
A informação prestada pela administração tributária tem carácter vinculativo, ou seja, não pode a mesma proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (art. 68° n° 2 da LGT). Quis o legislador, ao fazer com que a administração tributária ficasse vinculada à resposta que prestou, garantir ao contribuinte que, naquele caso concreto, a mesma não procederia de forma diversa (estabilidade e segurança na relação fisco -contribuinte).
A essa luz, o contribuinte, ao actuar de acordo com a informação vinculativa (embora a informação não seja vinculativa para si) prestada pela administração tributária relativamente a uma concreta situação tributária, não pode ser responsabilizado por essa conduta. Significa que o contribuinte ao cumprir e seguir estritamente a informação vinculativa, não pode, por exemplo, vir a ser responsabilizado pela prática de uma infracção fiscal de tipo contra-ordenacional. E se, eventualmente, os Serviços de Inspecção Tributária ou outros da DGCI, por diferentes critérios que não os resultantes da informação vinculativa, alterarem o sentido desta última, o contribuinte pode defender-se, alegando ter cumprido o estabelecido nessa mesma informação, aliás vinculativa para todos os serviços da administração tributária. Porém, quando esses serviços constatam que a situação factual que esteve na origem da informação vinculativa, não corresponde inteiramente à realidade, a DGCI não tem que ficar vinculada à informação que havia prestado anteriormente visto que a mesma teve por base uma errónea descrição dos factos.
Saliente-se que a isenção de responsabilidade foi alargada para outras situações que não só as de informação vinculativa, concretamente as instruções escritas transmitidas pela administração tributária e as orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias (art. 68° n° 4 da LGT).
Aqui chegados, importa referir, com relevo para a questão das consequências da informação, que o carácter vinculativo da informação apenas vale para aquele caso concreto que lhe deu origem isso porque os efeitos derivados da resposta da administração tributária, não se podem estender a outras situações, uma vez que a análise feita parte da ponderação de uma situação concreta e específica (doutrina para o caso concreto).
E, mais importante ainda, os Tribunais, como órgãos de soberania independentes não estão subordinados às decisões tomadas em matéria fiscal pela administração, ainda que vinculativas para esta, na medida em que aos Tribunais compete interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela administração e daí que, sendo proferida decisão judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informação vinculativa, a administração tenha de a respeitar e fazer executar.
Na verdade, tal como as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, as circulares administrativas (bem como as informações prévias) não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, será possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Juiz, mesmo que tivesse conhecimento da informação prévia vinculativa, não estava vinculada àquela decisão administrativa.
Já a emissão de orientações genéricas é um dos mecanismos de colaboração da AT com os contribuintes, prevendo o artº 68º, nº 4, al. b) da LGT a vinculação da administração tributária “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário”.
A AT só deixa de estar vinculada a essa orientações genéricas nos casos em que actue em cumprimento de decisão judicial – cfr. nº 7 do artº 68º da LGT.
E qual a consequência para o não acatamento da vinculação?
O artº 74º do CPT previa, expressamente, que “O cumprimento pelos contribuintes da instruções escritas transmitidas pela administração fiscal acerca dos seus deveres acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”.
Dada a inexistência de norma equivalente no CPPT e na LGT, há que levar em conta o disposto no artº 59º, nº 2 da LGT que consagra o princípio da boa-fé na actuação dos contribuintes, em geral, pelo que, por maioria de razão, esse princípio deve valer no caso de essa actuação cumprir instruções escritas da AF no que tange ao cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios, pois isso mesmo decorre do artº 68º, nº 6 da LGT.
É para sancionar o não acatamento da vinculação a essas instruções escritas que o nº 2 do artº 43º da LGT atribui juros indemnizatórios ao contribuinte pelo montante do tributo pago a mais, por via de declarações com base em orientações genéricas da AT.
Porém e como bem referiu o Mº Juiz «a quo» no caso concreto não é aplicável o regime da informação vinculativa desde logo por ser posterior ao período a que as mesmas respeitam e, quanto às orientações genéricas, as mesmas não vinculam o tribunal que na decisão recorrida confirmou o bem fundado da actuação do Fisco que reputou ter cumprido o princípio da legalidade tributária, assim ficando prejudicado o conhecimento das questões subsidiárias suscitadas pela recorrente .
Termos em que improcede o recurso.* 3. – DECISÃO:
Nesta conformidade, acordam os Juízes da 2ª Secção deste tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se em 5 UCs a taxa de justiça.*
Lisboa, 09.11.2010
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Lucas Martins)
(1) De realçar que o art. 17.° do DL n.° 215/89 de 1 de Julho - Estatuto dos Benefícios Fiscais foi revogado pelo DL n.° 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o CPPT). |
