Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1674/11.2BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/16/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. DEDUÇÃO. NECESSIDADE DA RELAÇÃO ENTRE O IMPOSTO SUPORTADO E A OPERAÇÃO ECONÓMICA TRIBUTÁVEL.

Sumário:	Não existe direito à dedução do imposto suportado, ainda que autoliquidado, se não se comprova a relação entre o exercício de actividade económica tributável e o imposto suportado.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
Companhia …………….., S.A. veio deduzir impugnação judicial visando a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ………..354 e de juros compensatórios n.º ……..355, referentes ao período de Maio de 2008, no montante global de €126.068, 98.
O Tribunal Tributário de Lisboa por sentença proferida a fls. 317 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 01/07/2022, julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com o assim decidido, a sociedade impugnante apelou para este Tribunal Central Administrativo, tendo na sua alegação, inserta a fls. 354 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), apresentado as conclusões seguintes:
1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA n.º …….354 e de juros compensatórios n.º ……..355, relativas ao período de maio de 2008, no montante global de €126.068,98;
2.ª O Tribunal a quo concluiu que não se encontravam verificados o vício de preterição de audição prévia e o vício de violação de lei, invocados pela Impugnante;
3.ªIncorreu assim em erro de julgamento, em primeiro lugar porque no caso vertente houve uma alteração de fundamentação da correção em apreço, constante no projeto do relatório de inspeção e do relatório final (cf. doc. n.º 1 e 3 da p.i. e factos D) e F) do probatório da sentença), que obrigava à administração tributária a notificar a Recorrente para se pronunciar sobre o novo fundamento da correção, antes da emissão da liquidação;
4.ª A correção em apreço tinha como fundamento inicial, a alegada ausência dos critérios de regularização, previstos no artigo 78.º do Código do IVA e após os esclarecimentos da Recorrente, passou a fundar-se na inobservância dos requisitos para o exercício do direito à dedução, consagrados nos artigos 19.º e ss, do mesmo Código;
5.ªPerante tal situação, implicava que antes da emissão da liquidação sub judice, o contribuinte fosse novamente notificado para exercer o direito de audição prévia, em conjugação do disposto nos artigos 60.º, n.º 1, alínea e) e 60.º, n. 3, da LGT;
6.ª O direito à participação, exercido maioritariamente através da audição prévia, encontra-se previsto constitucionalmente no artigo 267.º, n.º 5, da CRP, assim como nos artigos 12.º do CPA, 60.º da LGT, 45.º do CPPT e 60.º do RCPIT, sendo um direito fundamental dos administrados, podendo apenas ser dispensado nos casos expressamente evidenciados na lei e quando exista uma verdadeira segurança que a intervenção do contribuinte será totalmente desnecessária e inútil (cf. acórdãos do STA, processos n.º 0406/13, de 04.10.2017 e n.º 0274/14.0BEMDL, de 20.05.2020;
7.ª O artigo 60.º, n.º 3, da LGT não pode ser interpretado no sentido de dispensar o direito de audição prévia nos casos em que tenha sido invocado uma nova fundamentação de direito do facto tributário, sobre a qual o contribuinte não se tenha pronunciado, sob pena de ser adotada uma interpretação restritiva, ferida de inconstitucionalidade, o que desde já se deixa invocado para todos os efeitos legais;
8.ªNo caso vertente, na sequência da inclusão da nova fundamentação da correção, a administração tributária devia ter notificado a Recorrente, com vista ao exercício do direito de audição prévia, em consonância dos normativos evidenciados, assim como da jurisprudência e da doutrina invocada, sob pena de desvirtuar a função do direito de participação, e torná-lo apenas num mero rito procedimental;
9.ªFoi vedada à Recorrente a possibilidade de carrear para o procedimento elementos novos para a decisão da emissão do ato tributário sub judice;
10.ª A falta de audição prévia dos interessados, sem que exista dispensa da mesma, como no caso vertente, constituí um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição da formalidade essencial para a sua prática, que conduz à sua anulabilidade, por aplicação supletiva do artigo 163.º do CPA;
11.ª A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que a decisão impugnada não estava inquinada de vício formal de preterição de audição prévia, impondo-se a sua anulação e julgando-se a impugnação judicial procedente;
12.ª O Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento de facto ao não ter dado como provado que “A Recorrente é um sujeito passivo misto, que exerce predominantemente a atividade seguradora, praticando em simultâneo operações tributadas em sede de IVA.”, o que decorre aliás do relatório de inspeção (cf. p. 54 do doc. n.º 3 da p.i. e ponto F) do probatório da sentença recorrida) a qual é relevante para a boa aplicação do direito e resulta provado por não se mostrar controvertido;
13.ªNo que concerne ao vício de violação de lei, também incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, uma vez que concluiu que no caso vertente não existe direito à dedução;
14.ª O direito à dedução encontra-se previsto nos artigos 19.º e ss do Código do IVA, em consonância com o previsto na Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 26 (Diretiva IVA), nos artigos 167.º e ss.;
15.ª Dispõe o artigo 19.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA que para o apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, enquanto o artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA consagra, em concordância com o disposto no artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA, que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;
16.ªNo que concerne aos sujeitos passivos que praticam operações que não conferem direito à tributação e operações que conferem – como a Recorrente – podem deduzir o IVA suportado com essas operações de acordo com os métodos previstos no artigo 23.º do Código do IVA, pro rata e afetação real;
17.ª O artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA dispõe que “pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”;
18.ªNos aludidos normativos designadamente no Código do IVA, Diretiva IVA, ou outra legislação avulsa não existe nenhuma limitação do direito à dedução, no sentido que estes sujeitos passivos apenas possam deduzir as operações, cuja atividade corresponde à sua atividade registada;
19.ª O entendimento do Tribunal a quo segundo o qual a Recorrente não pode deduzir o IVA em apreço, com fundamento na circunstância de não exercer a atividade de compra e venda de licenças de software, carece de base legal, pelo que enferma de erro de direito;
20.ªOs artigos 20.º e 23.º do Código do IVA mencionados ao preverem o direito à dedução nunca se referem a “atividades” no plural, mas sim a “operações”, operações que conferem direito à dedução;
21.ª Decorre da factualidade e prova dos autos que a Recorrente deduziu o IVA suportado com a aquisição da licença de software à B………….. Services Co (operação passiva) (cf. doc. n.º 2 e 6 da p.i (cf. factos I, J) e K) do probatório da sentença, uma vez que tal aquisição teve como destino uma transmissão subsequente tributada, sujeita a imposto e dele não isenta, a alienação da mesma licença de software no valor de € 539.677,60 à Companhia …………… S.A (I….) (operação ativa) (cf.doc. n.º 4 do doc. n.º 2 da p.i e pontos L), M) e H) do probatório da sentença recorrida, p. 23 da sentença recorrida);
22.ª A operação passiva encontra-se diretamente conexa à operação ativa, uma vez que existe uma correspondência exata entre as operações, tendo se transmitido as licenças dos produtos que foram previamente adquiridos ao fornecedor B….. (cf. cláusula 1) a), do doc. n.º 7 da p.i. e transcrito no ponto M) do probatório da sentença recorrida);
23.ªNo caso vertente não se pode negar o direito à dedução em sede de IVA, quando estamos perante operações tributáveis em sede de IVA, que conferem direito à dedução, com o fundamento que a Recorrente teria que ter como atividade registada, no objeto social ou no CAE, a compra e venda de licenças de software, quando tal não constitui um requisito do direito à dedução dos sujeitos passivos mistos;
24.ª O direito à dedução é essencial ao mecanismo do IVA, enquanto imposto plurifásico, não podendo em regra ser limitado, em cumprimento do princípio da neutralidade, salvo nos casos expressamente previstos, e mesmo nessas circunstâncias as normas em causa devem ser interpretadas de forma restritiva (cf. SÉRGIO VASQUES, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, setembro 2015, Almedina, p.333; EMANUEL VIDAL LIMA, «Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, comentado e anotado», 9ª Edição, Porto Editora, pág. 37 e entre outros, os acórdãos do TJUE Metropol, processo C-409/99, de 08.01.2002; Bonik, processo n.º C 285/11, de 06.12.2012 e Maks Pen, processo n.º C 18/13 EU:C:2014:69, de 13.02.2014);
25.ªDecorre ainda da jurisprudência do TJUE que apenas não existe direito à dedução, se esses bens ou serviços adquiridos se destinarem ao uso privado, esclarecendo-se que o sujeito passivo¸ que agindo como tal no momento em que adquire o bem, o utilize para os fins das próprias operações tributáveis, pode deduzir o IVA em que tenha incorrido com essa aquisição (cf. acórdãos do TJUE, Klub, de 22 de março de 2012, processo C-153/11 e de 3 de junho de 2022, processo C‑188/21 e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.º 115/05.9BECTB, datado de 24.02.2022);
26.ªUma interpretação segundo a qual se admita que o direito à dedução do IVA suportado por um sujeito passivo misto pode ser negado com o fundamento no facto de o sujeito passivo não ter, como atividade registada, a atividade correspondente às operações tributadas – neste caso a compra e venda de licenças de software – mostra-se contrária ao princípio da neutralidade e à legislação e jurisprudência em sede de IVA, invocada;
27.ªEstando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267. ° do TFUE, sendo esse reenvio obrigatório quando o órgão jurisdicional nacional decide em última instância (cf. artigo 267.º do TFUE):
“Uma interpretação segundo a qual o sujeito passivo misto apenas pode deduzir o IVA suportado na aquisição de uma licença de software, que teve como destino a transmissão subsequentemente tributada se tiver como atividade registada no cadastro da administração tributária, a aquisição e venda de software, encontra-se conforme o previsto no artigo 168.º, alínea a) da Diretiva 2006/112/CE e os princípios da neutralidade e da proporcionalidade?”.
28.ªNos termos e pelos fundamentos supra expostos, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, devendo a sentença recorrida ser revogada, determinando-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimentos dos demais vícios que se imputam aos fundamentos que suportam a correção contestada (artigos 88.º a 124.º da p.i), os quais são igualmente ilegais, e nessa medida conduzem à anulação da correção em crise na ordem jurídica, com as demais consequências legais;
29.ªÀ cautela deste douto Tribunal entender que deve conhecer em substituição dos demais vícios invocados, desde já se dá aqui por integralmente reproduzida a petição inicial apresentada nos autos e toda a argumentação de facto e de direito aí expendida, que conduz à procedência da ação e anulação das liquidações contestadas.

Não há registo de contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «
A) A impugnante dedica-se ao exercício da atividade de seguro e de resseguro do ramo não vida e vida, com o CAE 65120, é um sujeito passivo de IRC, nos termos da al a) do nº 1 do artº 2º do CIRC e encontra-se enquadrada como residente, que exerce, a título principal, a atividade de indústria de seguros ramo (cfr facto não controvertido);
B) A impugnante insere-se no regime geral de tributação de rendimentos e é sujeito passivo de IVA, nos termos da al a) do nº 1 do artº 2º do CIVA, encontrando-se enquadrada no regime normal com periodicidade mensal (cfr facto não controvertido);
C) A atividade da impugnante encontra-se isenta ao abrigo do disposto no nº 28º do artº 9º do CIVA (cfr facto não controvertido);
D) A Impugnante foi sujeita a uma inspeção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2010000054, de 18/01/2010, de âmbito geral, ao exercício de 2008, tendo sido elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (RIT), cujo teor se dá por reproduzido e ao que aqui releva:
“…
III.2.2 – IVA
III.2.2.1 – Regularização indevida – 114.465,62 euros
A F ……………. deduziu na declaração periódica de Maio o montante de 114.465,62 euros sem reunir os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) para que tal dedução pudesse ser considerada com relevância fiscal.
Foram solicitados os documentos de suporte de regularização do IVA e das operações que lhe deram origem, assim como os movimentos contabilísticos, que se encontram descriminados no Anexo 14 (2 folhas) e se podem resumir da seguinte forma:
- 1ª operação – Fevereiro de 2008
Factura de um fornecedor não residente (USA), contabilizado na conta 68125 “Licenças de Software”, com liquidação do IVA no montante de 114.465,62 euros, efectuada pela F.........., e pagamento ao fornecedor com retenção de IRC à taxa de 10% (CDT USA – Royalties).
- 2ª operação – Maio 2008
Facturas da F.......... ….. à I..., que refere o pagamento à B..., mas que incluam IVA liquidado no montante de 114.465,62 euros, o qual se encontra inscrito na declaração periódica de Maio. O montante das facturas foi recebido em Junho e Julho.
3ª operação – Maio 2008
Regularização do IVA a favor do Sujeito Passivo, suportada por um documento interno, a qual foi contabilizada por contrapartida da conta 68125 “Licenças de Software”.
…
Ora no caso em apreço não existe nenhum documento que suporte a regularização do IVA, nem tão pouco existe a anulação da operação ou a redução do seu valor tributável.
No caso da 1ª operação não foi demonstrada a existência de nenhum documento rectificativo da operação, dos previstos no artº 36º do CIVA, o que se comprovou no extrato de conta corrente com o fornecedor, no qual se constata, inclusivé, o pagamento das facturas em causa no fornecedor, Anexo 15 (1 folha).
No que respeita à 2ª operação também não nos foi presente nenhum Nota de Crédito ou documento equivalente, emitido pela F.......... ….., a reduzir o valor tributável da operação, ou a anular a mesma, pelo que, obviamente não existe prova de que adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto, tal como se verifica no extrato da conta corrente com a I..., Anexo 16 (1 folha).
Mais se acrescenta que qualquer fundamento relacionado com a liquidação indevida de IVA na 2ª operação não releva para efeitos fiscais, na medida em que tal como estipulado na alínea c) do nº 1 do artº 2º do CIVA, são sujeitos passivos do imposto “as pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente o IVA”.
Assim, e de acordo com os factos relatados e legislação mencionada, apurou-se imposto em falta, no montante de 114.465,62 euros (Cento e catorze mil quinhentos e sessenta e cinco euros e sessenta e dois cêntimos), por ter sido indevidamente deduzido na declaração periódica de Maio de 2008.
…”
(cfr documento nº 1, anexo à pi)
E) Pelo ofício nº 3583, de 01/12/2010, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição nos termos do artº 60º da LGT e 60º do RCPIT, sobre o projeto de conclusões do RIT, que foi exercido, conforme documento nº 2, anexo à pi, onde consta nomeadamente:
“(vi) Regularizações indevidos de IVA (€114.465,62) - Ponto 2.2.1 da parte III do projecto de Relatório
Os serviços de inspecção tributária propõem corrigir a liquidação de IVA correspondente à declaração periódica de IVA de Maio no montante de €114.465,62, na medida em que defende que tal dedução não poderia ser efectuado, na medida em que não foi fornecido qualquer documento de suporte para regularização do IVA efectuado, nem para eventuais anulações ou reduções das operações subjacentes ao imposto.
Ora, em Fevereiro de 2008, a Exponente adquiriu software à B ………………, Co, entidade residente para efeitos fiscais em país terceiro à União Europeia (Estados Unidos da América), conforme cópias das respectivas facturas que se juntam como documento nº 2.
Na medida em que a aquisição de software não é uma operação isenta de IVA à luz do artigo 9º do Código do IVA (CIVA), é equiparada a uma prestação de serviços ao abrigo do artigo 4º do mesmo diploma, e devendo ser tributado em Portugal quando o adquirente é um sujeito passivo de IVA localizado em Portugal (alínea a) do nº 8 do artigo 6º do CIVA) na redacção então em vigor), a Exponente procedeu à liquidação do imposto por força do mecanismo de reverse charge previsto no nº 1 do artigo 2º do CIVA (conforme cópia da declaração periódica de IVA de Fevereiro de 2008 que se junta como documento nº 3).
Posteriormente o Exponente viria a alienar o referido software, na sua totalidade, à Companhia I... Portugal, SA, tendo liquidado IVA à taxa legal em vigor, conforme cópia das respectivas facturas que se juntam como documento nº 4.
Na medida em que a operação de aquisição de software (operação sujeita a IVA) foi totalmente adquirido por referência a uma posterior alienação efectuada pela Exponente, também ela sujeita a IVA, não restam dúvidas à Exponente de que o IVA suportado com a aquisição de software era totalmente dedutível à luz do artigo 20º nº 1 alínea a) do CIVA.
Nessa medida, e tendo em conta que a Exponente não tinha deduzido o IVA suportado com a aquisição do software na declaração periódica de Fevereiro de 2008 (cfr doc nº 3) uma vez que não sabia, naquele momento, que o software adquirido iria ser totalmente afecta a uma operação também ela tributável, a Exponente viria a deduzir o referido IVA na declaração periódica de Maio de 2008, conforme cópia da mesma que ora se junta como documento nº 5.
Assim, face ao exposto, a correcção proposta pelos serviços de inspecção tributária, no valor de €114.465,62, é ilegal por violação do artigo 20º nº 1 alínea a) do CIVA, devendo a proposta de relatório ser alterada em conformidade.
…”
F) Na sequência do exercício do direito de audição, em 21/01/2011, foi elaborado o RIT, junto como documento nº 3, anexo à pi, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente no ponto X - Direito de Audição, na parte que aqui é relevante:
“…
Ponto III.2.2.1 – IVA – Regularização indevida
O Sujeito Passivo vem alegar que a correcção proposta é ilegal por violação do artº 20º nº 1 al a) do CIVA e justifica o seu entendimento nos seguintes factos:
Em Fevereiro de 2008 adquiriram software à B …………….., Co, entidade residente nos Estados Unidos da América, e dado que a aquisição de software não é uma operação isenta de IVA à luz do artº 9º do CIVA a Exponente procedeu à liquidação do imposto por força do mecanismo do reverse charge.
Afirma que posteriormente a exponente alienou o referido software à Companhia I... Portuguesa tendo liquidado IVA à taxa legal em vigor.
Refere que dado que a operação de aquisição do software, operação sujeita a IVA, foi efectuada por referência a uma posterior alienação pela exponente, também ela sujeita a IVA, não restam dúvidas que o IVA suportado com a aquisição do software era totalmente dedutível à luz do artº 20º nº 1 al a) do CIVA.
Conclui que tendo em conta que a Exponente não tinha deduzido o IVA suportado com a aquisição do software na declaração periódica de Fevereiro, uma vez que não sabia, naquele momento, que o software adquirido iria ser totalmente afecto a uma operação também ela tributável, a Exponente apenas viria a deduzir o referido IVA na declaração periódica de Maio.
Considerando os argumentos apresentados pelo Sujeito Passivo e a análise dos documentos de suporte das operações não pode a Administração Fiscal atender à pretensão do mesmo pelas seguintes razões:
- 1ª operação – Fevereiro de 2008
Factura de um fornecedor não residente (USA), contabilizado na conta 68125 “Licenças de Software”, com liquidação do IVA no montante de 114.465,62 euros, efectuada pela F.........., e pagamento ao fornecedor com retenção de IRC à taxa de 10% (CDT USA – Royalties).
Se analisarmos as facturas da B ………….., Co, constatamos que não respeitam à alienação de software, mas sim a um contrato de pagamentos plurianuais de 31 de Dezembro de 2004, cujas datas de vencimento já ocorreram em anos anteriores. Aliás a factura nº F29962-A, refere-se a um “late fee”, ou seja, o que nos parece ser uma remuneração por atraso no pagamento, conforme Anexo 19 (…).
Além disso o próprio Sujeito Passivo registou esta operação na conta 68125 “Licenças de Software” e não em activos intangíveis, pelo que parece estranho vir agora afirmar que se trata de aquisição de software.
Aliás afigura-se-nos indicativo que estamos perante uma licença e não o software em si, pelo facto de o próprio Sujeito Passivo o ter assim considerado quando enquadrou o serviço no ponto 1) da alínea c) do nº 3 do artº 4º do CIRC e reteve imposto à taxa de 10%, taxa aplicada aos rendimentos provenientes de Royalties, conforme a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada com a Holanda. Refira-se que, o facto de na Modelo 30 ter sido indicado pelo Sujeito Passivo o pagamento à B..., entidade residente na Holanda, não altera a substância da operação, até porque o tratamento em termos de IRC e IVA, nesta caso seria idêntico quer o fornecedor do serviço fosse residente num país terceiro ou na União Europeia, e a taxa da CDT a aplicar aos royalties é igua em ambas, Anexo 28 (…).
Refira-se que a actividade do Sujeito Passivo encontra-se isento de IVA ao abrigo do nº 28º do artigo 9º do CIVA por respeitar a “operações de seguro e resseguro, (…)”. Como se sabe esta isenção não confere o direito à dedução, tal como resulta da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA, dado que a actividade exercida pelo Sujeito Passivo está sujeita a imposto mas isenta do mesmo pela norma acima mencionada.
Deste modo, o Sujeito Passivo, procedeu correctamente à liquidação do imposto por se tratar de uma operação enquadrada no artº 6º do CIVA (licenças de software) pelo mecanismo do reverse charge, não tendo deduzido IVA, facto que resulta da actividade por si exercida.
- 2ª operação – Maio 2008
Facturas da F.......... …..à I..., que refere o pagamento à B….., mas que incluam IVA liquidado no montante de 114.465,62 euros, o qual se encontra inscrito na declaração periódica de Maio. O montante das facturas foi recebido em Junho e Julho.
O Sujeito passivo vem afirmar que procedeu à alienação, à Companhia I... ……, SA, do alegado software adquirido à B….. e para isso juntou na resposta ao direito de audição as referidas facturas (…).
Analisando as referidas facturas verifica-se que, em lado nenhum, se encontra descriminado que se referem a alienação de software. Aliás de forma alguma estas facturas cumprem com os requisitos previstos na lei, designadamente no nº 5 do artº 36º do CIVA, o qual obriga, entre outros elementos, a identificação da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.
As duas facturas simplesmente referem “Pagamento efectuado à B….”.
Tendo em conta o descritivo das facturas da B….., pagamentos plurianuais de um contrato de 2004, com várias tranches e cujas datas de vencimento ocorreram em anos anteriores, não se entende como pode o Sujeito Passivo pretender que se considere uma alienação de software, quando em lado algum, nem nas facturas da dita aquisição nem nas facturas da suposta venda se consegue obter alguma evidência dessa alegada operação. Mais, o próprio Sujeito Passivo registou as facturas da B... em “Licença de software” e no caso das facturas à I... limitou-se a creditar a conta de custos onde tinha registado a primeira operação, Anexo 14 (…), e não numa conta de proveitos como seria normal no caso de uma venda.
3ª operação – Maio 2008
Regularização do IVA a favor do Sujeito Passivo, suportada por um documento interno, a qual foi contabilizada por contrapartida da conta 68125 “Licenças de Software”.
É pouco coerente vir o Sujeito Passivo afirmar que “a operação de aquisição de software foi totalmente adquirido por referência a uma posterior alienação”, quando no parágrafo seguinte refere que não deduziu o IVA “uma vez que não sabia, naquele momento, que o software adquirido iria ser totalmente afecta a uma operação também ela tributável”.
Salienta-se o facto, que quando o Sujeito Passivo foi questionado acerca do documento de regularização, no decurso da acção inspectiva, o mesmo informou que os “serviços” da B... tenham sido indevidamente facturados à F.......... e que esta tinha sido a forma de regularizar a situação.
Contudo, mesmo que se considerasse a versão vertida pelo Sujeito Passivo, no direito de audição, o que não é viável dado dado não haver evidência documental da mesma, aliás a análise dos documentos corrobora que os serviços adquiridos estão relacionados com licenças de software correspondentes a um contrato de 2004 e não a software, o IVA suportado não seria dedutível.
O Sujeito Passivo pretendeu afectar a operação de aquisição, como se a mesma tivesse sido realizada com o objectivo de venda posterior a terceiros. Até esta pretensão está comprometida pelo facto de os mesmos afirmarem que não deduziram IVA porque não sabiam, naquele momento, que iriam vender o bem.
De qualquer forma importa salientar que o método da afectação real, previsto no artº 23º do CIVA, consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a actividades que deem lugar a dedução.
Ora, o Sujeito Passivo não exerce a actividade de compra e venda de software.
Em síntese, e analisando os documentos de suporte temos:
1ª operação: Liquidação do IVA efectuada pelo mecanismo do reverse charge dado que os serviços adquiridos se encontram previstos na alínea a) do nº 8 do artº 6º do CIVA. Refira-se que inclusive, na retensão de IRC efectuada aos rendimentos obtidos pela B... a F.......... aplicou a taxa de 10% prevista para os Royalties na CDT.
Não dedução do IVA pelo facto da actividade da F.......... ser isenta.
2ª operação – Liquidação do IVA, sem indicação na factura dos serviços ou bens transmitidos.
3ª operação – Dedução indevida do IVA na declaração periódica de Maio com base num documento interno de regularização.
Tendo em conta os argumentos aduzidos no projeto de Relatório e no Direito de audição persistem alguns aspetos essenciais, que em conjunto com os demais argumentos se devem destacar.
Aquando da aquisição dos serviços a não residentes, existe inversão do sujeito passivo de IVA, competindo a liquidação do imposto ao adquirente, nos termos da alínea g) do nº 1 do artº 2º do CIVA, uma vez que o próprio Sujeito Passivo considerou a operação em causa localizada em território nacional por força do disposto na alínea a) do nº 8 do artº 6º do mesmo diploma.
Desse facto decorre a obrigação de liquidação do imposto respectivo através do mecanismo da inversão do sujeito passivo de IVA (reverse charge), em que a liquidação do imposto compete ao adquirente, como consequência da aquisição de serviços a não residentes, e que, não se encontrem registados para efeitos de IVA em território nacional nos termos do artº 30º do CIVA.
Quando existe liquidação de IVA pela aquisição de serviços a não residentes (como é o caso) nos termos da alínea g) do nº 1 do artº 2º do CIVA, uma coisa é certa: a liquidação do respectivo imposto compete sempre ao adquirente, uma vez que, no caso em apreço, a F.......... …. exerce uma actividade económica de natureza comercial, que consiste na prestação de serviços que se encontra prevista na alínea a) do nº 1 do artº 2º do CIVA. A liquidação do imposto é portanto uma obrigação que o adquirente dos serviços tem de cumprir uma vez que é ele o sujeito passivo do imposto na aquisição do serviço em causa.
Depois, outro aspecto completamente distinto é o exercício do direito à dedução, bem como a obrigação de pagamento do imposto.
Relativamente ao direito à dedução da F.......... …, o mesmo opera sempre de acordo com os termos genéricos previstos nos artigos 19º a 26º do Código do CIVA e está relacionado com a actividade exercida pelo próprio sujeito passivo. Ou seja, no caso concreto trata-se de um Sujeito Passivo que exerce predominantemente a actividade seguradora nos termos do nº 28º do artº 9º do CIVA, sendo neste caso um sujeito passivo misto de imposto. Ora, sendo esta a situação em que se enquadra o sujeito passivo, dos aspectos terão desde logo de se verificar:
i) Deverá existir uma separação clara das actividades isentas de IVA das actividades tributadas – afectação real. Isso obriga a que o sujeito passivo tenha no seu cadastro da DGCI pelo menos duas actividades (com CAE’s distintos) e deduziria apenas o IVA suportado para a realização das actividades tributadas, sendo o IVA suportado relativamente às restantes actividades um custo que acresce ao valor do serviço;
ii) Nas aquisições com utilização mista (no sector isento e no sector tributado) apenas pode ser deduzido IVA correspondente ao pro rata ou percentagem de dedução prevista no artº 23º do CIVA.
Como foi claramente dito neste Relatório, não faz parte da actividade do sujeito passivo a actividade de compra e venda de software.
Interessa ainda, a propósito deste caso, relembrar que, segundo o que estabelece o nº 1 do artº 22º do CIVA, o IVA é dedutível no momento em que o mesmo se torna exigível nos termos dos artº 7º e 8º do mesmo diploma. Significa isto que, no momento em que configura a hipotética possibilidade de exercício do direito à dedução (do IVA autoliquidado nos termos do artº 2º nº 1 alínea g) para efeitos do artº 19º nº 1 alínea c) do CIVA) ocorre no momento em que a F.......... Mundial procede à autoliquidação do imposto, e, também por este facto, a juntar aos restantes já aqui evidenciados, também o IVA autoliquidado não é dedutível, uma vez que nesse momento o sujeito passivo é isento.
É também curioso que o próprio sujeito passivo baseie a sua argumentação para exercer o direito à dedução, num determinado momento, dizendo que o direito à dedução decorre do disposto na alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA. Ora, em boa verdade, o que dispõe essa alínea, não poderá nunca ser dissociado da actividade que o próprio exerce e que se enquadra no artº 9º nº 28º do Código do IVA, o que, por si só, afasta liminarmente a possibilidade de dedução nos termos do preceito legal que o próprio invoca.
Ou seja, o artº 20º nº 1 alínea a), estabelece que, genericamente, só é possível a dedução de IVA suportado para a realização de operações tributáveis (na esfera de cada sujeito passivo e não em relação a cada operação isoladamente, sem atender a enquadramento de cada sujeito passivo em sede de IVA) que conferem direito à dedução, e, a actividade seguradora, tal como a F...................a exerce não confere de facto esse direito!
Sobre a dedução do IVA com base no documento interno de regularização há ainda mais algumas considerações a ter em conta para além daquelas que anteriormente foram invocadas pela Inspecção Tributária, e que, se mantêm na integra, e que são:
O artº 19º nº 2 alínea a) do CIVA estabelece que só confere direito à dedução o IVA mencionado em documentos emitidos na forma legal. Por sua vez o nº 6 do mesmo artigo estabelece ainda que e consideram passados na forma legal para efeitos de exercício do direito à dedução, os documentos que contenham os elementos previstos no artº 36º do mesmo diploma.
Ainda a este propósito, o nº 1 do artº 78º do CIVA estabelece também que, quando estejam em causa regularizações ou rectificações de imposto, os documentos de suporte dessas operações, em regra notas de débito ou crédito, deverão conter todos os elementos mencionados no artº 36º do CIVA.
Conjugado estes artigos, facilmente se constata que, as regularizações ou rectificações efectuadas com base em documentos que não contenham todos os elementos elencados no artº 36º não se consideram emitidos na forma legal, e por conseguinte, não permitem o exercício da dedução de IVA nos termos do artº 19º nº 2 alínea a) do CIVA.
Cada operador económico pode, em cada momento, exercer o direto à dedução, nos termos do artº 22º nº 1 do CIVA, do imposto que nesse momento se torna exigível para o Estado nos termos dos artigos 7º e 8º do mesmo diploma, e desde que, nesse momento também o seu enquadramento em sede de IVA lhe permita exercer o direito à dedução.
Naquele momento inicial a que antes nos referimos, em que o sujeito passivo deduz o IVA autoliquidado pela aquisição dos serviços de software a não residentes, esse direito está-lhe liminarmente vedado, uma vez que nesse momento, o sujeito passivo se encontra abrangido pela isenção prevista no nº 28 do artº 9º do CIVA, sendo esta uma actividade isenta de IVA e sem direito à dedução.
Deste modo, dado que se mantêm as razões de facto e de direito conducentes à proposta de correcção efectuada, não foi atendida a pretensão do Sujeito Passivo, tendo-se mantido a correcção inicialmente proposta.”
G) Foi emitida a liquidação adicional de IVA, com base na correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária no montante de €114.465,62, bem como a liquidação de juros compensatórios de €11.603,36, e data limite de pagamento de 30/04/2011 (cfr doc nº 4, anexo à pi e fls 225, do PAT);
H) Liquidação adicional de IVA e juros compensatórios foi paga em 28/04/2011 (cfr doc nº 4, anexo à pi);
I) Em 31/12/2004 a Caixa Geral de Depósitos a ora impugnante e a B... assinaram o contrato, cuja cópia foi junta como doc nº 6, anexo à pi, onde ficou estipulado, designadamente:
CONCESSÃO DA LICENÇA
A B... concede ao Concessionário uma licença permanente intransmissível e não exclusiva, para a instalação e utilização dos produtos em Computadores que sejam da propriedade ou tenham sido alugados pelo Concessionário e situados no Território, destinados exclusivamente ao processamento de dados do próprio Concessionário no desempenho das suas actividades e sujeita ao termos deste Anexo C2. Após a data da Cessação, o Concessionário pode instalar e utilizar os Produtos de acordo com o disposto na cláusula sob a epígrafe “Direitos de licenciamento após a Vigência constante do presente Anexo C2.

PRODUTOS E SOLUÇÕES licenciados	Valor Base dos MIPS	Custo Unitário (em Euros)	Custo Unitário de Suporte (em euros por ano	Capacidade prévia licenciada
(…)

(…).
PREÇO DAS LICENÇAS DE UTILIZAÇÃO DOS PRODUTOS COM BASE EM MIPS
O Custo de utilização para os Produtos até ao Valor Base dos Mips durante a Vigência é de 11.781,760 Euros (o “Custo”). A referida importância será facturada da seguinte forma: à Caixa ………….. (S…………. SI-ACE) (…) corresponderão 84% do Custo, ou seja, 9.896.68,40 Euros e à F..........-…….. SA (…) corresponderão 16% do Custo, ou seja, 1.885.081,60 Euros. O Custo será pago nos termos do estabelecido no Contrato Quadro de Pagamentos Plurianuais e no Acordo de Pagamentos Plurianuais celebrados em simultâneo com o presente Anexo C2.
J) Dá-se por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais o “CONTRATO DE PAGAMENTOS PLURIANUAIS”, junto como doc nº 6, anexo à pi;
K) A B... emitiu à impugnante a fatura, junta como doc nº 2, onde consta:

Descritivo

EUR

Contrato de pagamentos plurianuais. Data 31 de Dezembro de 2004
Acordo de pagamentos plurianuais (APP, Data do APP: 31 de Dezembro de 2004)
EUR 1.900.000 – Data de Vencimento 15-01-2005
EUR 3.204.975 – Data de vencimento 01-01-2006
EUR 3.303.800 – Data de Vencimento 01-01-2007
EUR 3.372985 – Data de Vencimento 01-01-2008
Invoice aplit 84% and 16%
Nota: É da responsabilidade do cliente a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado decorrente da emissão desta factura

5.396,78

Total

5.396,78

L) Em 20/07/2007 a Caixa ……………….., a Impugnante e a I... celebraram o “Acordo”, nos termos do qual foram estipulados os seguintes considerandos:
a) Que a B... celebrou com a C... um “Contrato de Licença e Manutenção de Software”, datado de 15 de Dezembro de 2000, alterado posteriormente e integrando os respectivos anexos (nomeadamente o Anexo C1 e o Anexo C2), e incluindo ainda o “Contrato de Pagamentos Plurianuais” e o “Acordo de Pagamentos Plurianuais” (“APP 1), ambos datados de 31 de Dezembro de 2004, todos adiante, em conjunto designados por “Contrato Inicial” e que constitui o Anexo I ao presente Acordo, ne se encontrando identificados os produtos licenciados à C... (“Produtos”);
b) (…).
c) (…)
d) Que as partes pretendem atribuir à I... o exercício dos direitos e o cumprimento das obrigações emergentes para a C... do Contrato Inicial e do Novo Contrato, mantendo-se a C... como entidade licenciada dos produtos, quer nos termos do Contrato Inicial, quer do Novo Contrato, e sendo destinatária de serviços de outsourcing fornecidos pela I... ao abrigo do Contrato de Outsourcing acima identificado.
(cfr doc nº 7, anexo à pi)
M) Do contrato identificado em H), constam, designadamente as seguintes cláusulas:
1. Objecto do Acordo
a. Pelo presente Acordo, as partes convencionaram que a I..., na qualidade de utilizadora dos produtos obriga-se, a partir da data efectiva deste Acordo em nome da C..., a exercer todos os direito que para esta decorrem do Contrato Inicial e do Novo Contrato, relativamente aos Produtos. A I... vincula-se ainda ao cumprimento de todas as obrigações emergentes para a mesma C... dos já referidos Contrato Inicial e Novo Contrato, relativamente aos Produtos, designadamente pagando directamente à B... todos os montantes que seriam devidos pela C..., mantendo esta a qualidade de entidade licenciada.
b. (…).
2. Pagamentos
a. A celebração do presente Acordo não envolve quaisquer custos para as partes.
b. As partes acordam que a I... será responsável pelos cumprimento das obrigações financeiras previstas no Novo Contrato, nos termos e condições do APP2, a partir de 1 de Julho de 2007, no montante de €3.756.270,15 (três milhões setecentos e cinquenta e seis duzentos e setenta mil euros e quinze cêntimos). IVA não incluído.
c. As partes acordam ainda que:
I. A B... irá facturar à I..., com a assinatura do presente Acordo, o montante de €1.651.900,00 (um milhão seiscentos e cinquenta e um mil e novecentos euros), IVA não incluídos, devendo o respectivo pagamento ser efectuado à I... logo que recebida a factura;
II. Logo que o pagamento mencionado na alínea c.I for efectuado à B... pela I... aquela restituirá à C... o montante de €1.651.900,00 (um milhão seiscentos e cinquenta e um mil e novecentos euros), IVA não incluídos, correspondente ao montante já pago pela C... por serviços de manutenção e assistência técnica. (…)
3. (…).
H) Em 01/01/2008 a Impugnante emitiu à I... a factura junta como doc nº 2, anexa à pi, onde consta:
Isento de IVA nos termos do nº 23º do Artigo 9º do CIVA, conforme despacho nº 384/99-III, de 13/10, do Ministério das Finanças.
Deve o seguinte:

Quantidade	Designação	Preço Unitário	Valor
	Pagamento efectuado à B...		490.566,94

IVA 21%
Total

103.019,05
€593.585,99

Quinhentos e noventa e três mil e oitenta e euros e noventa e nove cêntimos

(COMPANHIA DE SEGUROS F.......... ……….., SA)
N) Em 31/08/2011 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr fls 1, do SITAF).»

«Motivação da decisão da matéria de facto//A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na nos documentos constante dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, que igualmente se encontra junto ao processo administrativo.»

«Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»

Na conclusão 12), a recorrente pretende o aditamento ao probatório de quesito que identifica.
Apreciação. O elemento em apreço corresponde a afirmação conclusiva. O mesmo contraria os elementos constantes das alíneas A), B) e C), do probatório, os quais não são questionados pela recorrente. Pelo que se impõe rejeitar o aditamento requerido.
Termos em que se julga improcedente a presente conclusão de recurso.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusão 12), apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa no que refere à preterição da audição prévia, no âmbito do procedimento inspectivo [conclusões 1) a 11)]
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa no que refere à não aceitação da dedução do IVA suportado na realização de custos associados a operações tributáveis [conclusões 13) a 26)].
iii) Preterição da obrigação de reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia [demais conclusões do recurso]
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento no que se refere à invocada preterição do direito de audição prévia. Afirma que «[a] correção em apreço tinha como fundamento inicial, a alegada ausência dos critérios de regularização, previstos no artigo 78.º do Código do IVA e após os esclarecimentos da Recorrente, passou a fundar-se na inobservância dos requisitos para o exercício do direito à dedução, consagrados nos artigos 19.º e ss, do mesmo Código».
Sobre o tema ponderou-se na sentença recorrida que,
«No caso o impugnante exerceu o seu direito de audição e com os esclarecimentos prestados nessa sede veio influenciar a decisão nos termos em que ficou a constar do Relatório Final, tendo sido fundamentada a decisão de acordo com tais esclarecimentos, pelo que, não pode concluir-se que pelo facto de ser agora diferente a fundamentação, porque influenciada pelos esclarecimentos prestados, pelo contribuinte, tenha de haver lugar um novo direito de audição».
Apreciação. O assim decidido deve ser confirmado, dado que não incorre no erro que lhe é assacado. A lei consagra o direito de audição do contribuinte antes da elaboração do relatório final de inspecção (artigo 60.º/1/e), da LGT). «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado» (artigo 60.º/3, da LGT).
A correcção em apreço incide sobre a não aceitação da dedução de imposto suportado na aquisição de licença de software, dando lugar a imposto em falta no montante de €114.465,62. É o que resulta do projecto de relatório de inspecção, da pronúncia da contribuinte em sede de audição prévia e do relatório final de inspecção (alíneas D), E) e F), do probatório). Pelo que não foram aduzidos elementos novos, discrepantes, no relatório final, mantendo-se o mesmo sentido decisório de não aceitação da dedução do imposto suportado em referência, após análise das alegações da contribuinte. O uso do termo “regularização” não pode afastar a realidade da correcção por referência às operações em causa. A posição da Administração Fiscal manteve-se a mesma, antes e depois, do exercício do direito de audição, no sentido de que o imposto liquidado por ocasião da aquisição da licença de software não é dedutível, dado não estar associado ao exercício de actividade económica tributável. Improcede, pois, a alegação de que haveria que repetir a audição prévia, segundo a premissa (não verificada) de que foram ponderados elementos sobre os quais não foi exercido o contraditório por parte da recorrente.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. Afirma que «[n]o caso vertente não se pode negar o direito à dedução em sede de IVA, quando estamos perante operações tributáveis em sede de IVA, que conferem direito à dedução, com o fundamento de que a Recorrente teria que ter como atividade registada, no objeto social ou no CAE, a compra e venda de licenças de software, quando tal não constitui um requisito do direito à dedução dos sujeitos passivos mistos»
Sobre a questão em exame, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No que ao enquadramento de IVA, refira-se que, em sede de IVA, a impugnante insere-se no regime geral de tributação de rendimentos e é sujeito passivo de IVA, nos termos da al a) do nº 1 do artº 2º do CIVA, encontrando-se enquadrada no regime normal com periodicidade mensal e a sua atividade (predominantemente seguradora) encontra-se isenta ao abrigo do disposto no nº 28º do artº 9º do CIVA (pontos B) e C) do probatório). Pode, no entanto, exercer outras atividades tributadas em IVA e neste caso é um sujeito passivo misto. // Resulta do Relatório e não é matéria controvertida que a atividade de compra e venda de software não faz parte da atividade da impugnante. (…) // A impugnante sustenta que o direito à dedução do IVA decorre do disposto na al a) do nº 1 do artº 20º do CIVA que estabelecia que “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de (…) transmissões de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, porém, o direito à dedução não pode ser visto isoladamente da atividade exercida pela impugnante, já que a sua atividade não confere o direito à dedução, uma vez que no momento inicial a impugnante se encontrava abrangido pela isenção prevista no nº 28º do artº 9º do CIVA».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do relatório inspectivo, referido na alínea F), do probatório.
«São sujeitos passivos do imposto: (…) // [a]s pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º (artigo 2.º, n.º 1, alínea g), do CIVA). Nos termos do artigo 9.º, n.º 28, do CIVA, «[e]stão isentas do imposto: As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro». Determinava o artigo 6.º, n.º 8, alínea a), do CIVA, que «[s]ão ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional: // a) [a] cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos».
A correcção em exame assenta, no essencial, nos pressupostos seguintes:
«Como foi claramente dito neste Relatório, não faz parte da actividade do sujeito passivo a actividade de compra e venda de software. // Interessa ainda, a propósito deste caso, relembrar que, segundo o que estabelece o nº 1 do artº 22º do CIVA, o IVA é dedutível no momento em que o mesmo se torna exigível nos termos dos artº 7º e 8º do mesmo diploma. Significa isto que, no momento em que configura a hipotética possibilidade de exercício do direito à dedução (do IVA autoliquidado nos termos do artº 2º nº 1 alínea g) para efeitos do artº 19º nº 1 alínea c) do CIVA) ocorre no momento em que a F.......... Mundial procede à autoliquidação do imposto, e, também por este facto, a juntar aos restantes já aqui evidenciados, também o IVA autoliquidado não é dedutível, uma vez que nesse momento o sujeito passivo é isento. // É também curioso que o próprio sujeito passivo baseie a sua argumentação para exercer o direito à dedução, num determinado momento, dizendo que o direito à dedução decorre do disposto na alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA. Ora, em boa verdade, o que dispõe essa alínea, não poderá nunca ser dissociado da actividade que o próprio exerce e que se enquadra no artº 9º nº 28º do Código do IVA, o que, por si só, afasta liminarmente a possibilidade de dedução nos termos do preceito legal que o próprio invoca. / Ou seja, o artº 20º nº 1 alínea a), estabelece que, genericamente, só é possível a dedução de IVA suportado para a realização de operações tributáveis (na esfera de cada sujeito passivo e não em relação a cada operação isoladamente, sem atender a enquadramento de cada sujeito passivo em sede de IVA) que conferem direito à dedução, e, a actividade seguradora, tal como a F.......... …… a exerce não confere de facto esse direito!» (1)
A este propósito, constituem pontos firmes os seguintes:
i) «É jurisprudência constante do [Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE] que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime do IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Sexta Directiva e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade» (2).
ii) «O TJUE tem enfatizado que «[o regime de deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas garantindo, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividade económicas» (3).
iii) «A existência de uma relação directa e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias operações projectadas com direito à dedução (de fornecimento de bens ou de prestação de serviços listados no art.º 20.º/1), é, em regra, indispensável para que o direito à dedução do IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito. (…) o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despensas efectuadas com a aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução» (4).
iv) «O Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios devendo a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária. // No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20.º da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (…) // Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução». (5)
No caso, o pressuposto da relação directa e imediata do IVA deduzido pelo sujeito passivo com as operações tributadas a jusante não se comprova, porquanto o IVA autoliquidado na aquisição de licença de software não apresenta relação com o exercício de actividade tributada, atendendo a que a actividade económica da recorrente é uma atividade isenta (artigo 9.º, n.º 28, do CIVA). Mais se refere que a venda do software à Companhia IMB não configura operação tributável, dado que a recorrente não se encontra registada para o exercício da actividade em apreço (compra e venda de software), nem existem elementos que deponham no sentido do exercício de tal actividade económica por parte da recorrente. Do relatório inspectivo resulta, sem impugnação por parte da recorrente, que a mesma é sujeito passivo misto de IVA, apenas em razão das situações em que opera em autoliquidação do imposto (“reverse charge”), nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 8, alínea a), do CIVA, acima transcrito. A invocação do alegado direito à dedução sem a demonstração do exercício da actividade económica que o sustenta levaria ao defraudar do sistema do IVA e da neutralidade que lhe subjaz; ou seja, sendo operações tributáveis, «[a]s transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal» (artigo 1.º/1/a), do CIVA), não se vê como invocar, com sucesso, o direito à dedução de imposto suportado na aquisição de bens, sem relação com qualquer actividade tributável, como sucede no caso em exame. Dos elementos coligidos nos autos não resulta que a recorrente exerça qualquer actividade económica relacionada com a compra e venda de software. Pelo que a correcção em exame não merece reparo, como se decidiu na instância. A sentença deve ser confirmada.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente suscita a questão do reenvio prejudicial ao TJUE com vista à correcta aplicação do Direito da União Europeia.
O artigo 267.º (ex artigo 234.º) (6) do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [TFUE] estabelece que «[s]empre que uma questão [sobre a interpretação do Direito Europeu] seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal».
Sobre a obrigação do reenvio prejudicial, o TJUE, no Acórdão de 09.09.2015, proferido no Processo n.º C-160/14, teve ocasião de sublinhar que: «a verdade é que, quando não exista recurso judicial de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, este é, em princípio, obrigado a submeter uma questão ao Tribunal de Justiça, em conformidade com o artigo 267.°, terceiro parágrafo, TFUE, quando uma questão relativa à interpretação do direito da União seja suscitada perante esse órgão jurisdicional. // Quanto ao alcance da referida obrigação, decorre de jurisprudência consolidada desde a prolação do acórdão Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que um órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial de direito interno é obrigado, sempre que uma questão de direito da União seja suscitada perante si, a cumprir a sua obrigação de reenvio, a menos que conclua que a questão suscitada não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável. // O Tribunal de Justiça precisou ainda que a existência de tal eventualidade deve ser avaliada em função das características próprias do direito da União, das dificuldades particulares de que a sua interpretação se reveste e do risco de surgirem divergências jurisprudenciais no interior da União (acórdão Intermodal Transports, C-495/03, EU:C:2005:552, n.°33)» (7).
No caso, a recorrente pretende fazer valer o alegado direito à dedução do imposto suportado em relação à aquisição de bem sem relação com o exercício de actividade económica tributável. A ausência de relação com operação económica tributável torna o mecanismo de reenvio prejudicial desnecessário porquanto o Direito Europeu, como visto, pressupõe tal relação. Mais se refere que a recorrente não invoca a existência de norma ou preceito de Direito da União Europeia susceptível de interpretações divergentes, o qual tornaria necessária a activação do mecanismo do reenvio em referência.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente alegação.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1)Relatório Inspectivo, alínea F), do probatório.
(2) Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, p. 153.
(3) Rui Manuela Pereira da Costa Bastos, O direito à dedução do IVA, Cadernos IDEFF, Almedina, 2014, pp. 63/64.
(4) CIVA e RITI, anotados, Coord. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 252.
(5) Acórdão do STA, de 09.11.2011, P. 0209/04.8BEALM 0196/15
(6) Publicado no JOUE, 26.10.2012, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=celex%3A12012E%2FTXT.
(7) Acórdão do TJUE, de 09.12.2015, P. C-160/14, §§37 a 39.