1.2 Na petição inicial por que deduziu impugnação judicial contra aquelas liquidações, o ora recorrente, alegou, em síntese:
- no exercício da sua actividade de construção civil e porque apenas teve ao seu serviço, em média, 8 operários, teve necessidade de recorrer a serviços de terceiros para realizar todos os trabalhos a que se obrigara, cujo valor ascendeu a esc. 69.706.823$00;
- esses serviços foram-lhe prestados por Domingos de Jesus Ferreira, que «se dedica também à actividade de construção civil, na modalidade de subempreitadas» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
- que as facturas em causa correspondem a esses serviços, que lhe foram realmente prestados, em diversas obras (que enumerou);
- que tais serviços foram prestados no âmbito de contrato de subempreitada, «[c]elebrado verbalmente entre o impugnante e Domingos de Jesus Ferreira», «[c]omo é prática normal entre as pequenas empresas do género»;
- que os pagamentos sempre foram feitos em dinheiro, através de «pagamentos parcelares», «sendo acertadas as contas quando da emissão dos respectivos documentos»;
- porque já suportou o IVA, a exigência novamente do imposto constituiria duplicação de colecta.

1.3 Na sentença recorrida julgou-se a impugnação improcedente. Isto, em síntese, porque aí se considerou que:
- a AT, para concluir que as facturas em causa eram falsas, baseou-se nas circunstâncias fácticas que lhe foram facultadas pelos Serviços de Fiscalização, e que, «conjugadas umas com as outras, não permitem outra conclusão senão aquela a que chegou a Administração»;
- que a prova produzida «não põe em causa os factos que alicerçaram a conclusão da Administração Fiscal, nem permitem sequer abalar tal conclusão fáctica, de que aos documentos em causa não correspondem serviços prestados ao Impugnante»;
- assim, bem andou a AT ao considerar indevidamente deduzido o IVA constante das referidas facturas e ao proceder à consequente liquidação adicional.

1.4 O Impugnante apresentou recurso da sentença, que foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e formulou conclusões nos termos seguintes:

« 1. - O Meritíssimo Juiz "a quo" valorou como prova a sentença de 18/02/97 transitada em julgado em 4 de Março de 1997 proferida pelo Tribunal de Circulo de Lamego, quando tal era inadmissível;

2. - O processo de impugnação é que serve de prova, e não o contrário, para o procedimento penal;

3. - As facturas correspondem a verdadeiros serviços efectuados;

4. - Há materialidade das operações;

5. - O Meritíssimo Juiz a quo não valorou a prova produzida através das testemunhas, quando estas provaram a materialidade, os locais das obras e sua identificação, e identificaram os trabalhadores.

6. - Houve violação do disposto nos artigos 668° do CPC e 121° do CPT.

termos em que deve a douta sentença ser revogada, julgando-se procedente o recurso, como é de inteira

justiça».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Foi dada vista ao Ministério Público, que emitiu parecer do seguinte teor:

«Não obstante a argumentação desenvolvida pelo recorrente nas suas alegações de fls. 126 a 132, entende o Ministério Público que não lhe assiste qualquer razão.

Na verdade concorda-se com a douta sentença ora em crise dado que a mesma fez correcta análise dos factos e aplicação e interpretação da lei.

Pelo exposto, deve ser mantida, no ordem jurídica, a decisão recorrida, negando-se provimento ao recurso».

1.8 Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:
1.ª se a sentença enferma de nulidade (cfr. conclusão com o n.º 6);
2.ª se a sentença recorrida fez errado julgamento de facto por incorrecta valoração da prova produzida nos autos, designadamente
- se foi feita indevida valoração do acórdão de 18 de Fevereiro de 1997 do Tribunal de Círculo de Lamego, transitado em julgado, pois, segundo o Recorrente, «O processo de impugnação é que serve de prova, e não o contrário, para o procedimento penal» (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2);
- se foi feita errada valoração da prova testemunhal, pois, na tese do Recorrente, as testemunhas «provaram a materialidade, os locais das obras e sua identificação, e identificaram trabalhadores» (cfr. conclusões com os n.ºs 3 a 5);
- se foi violado o disposto no art. 121.º do Código de Processo Tributário (CPT) (conclusão com o n.º 6).

O Contribuinte impugnou essa liquidação sustentando que as facturas em causa, contrariamente ao que entendeu a AT, correspondem a serviços realmente prestados por “Domingos de Jesus Ferreira».

Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu considerou, em síntese, que a AT concluíra bem que às facturas não correspondiam operações reais e que a prova produzida nos autos não permitia pôr em causa os factos que alicerçaram tal conclusão, nem sequer abalar a conclusão fáctica de que às facturas em causa não correspondem serviços realmente prestados, sendo que era sobre o Impugnante que recaía o ónus de fazer tal demonstração.

Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
Alegou o Recorrente que a sentença fez errada valoração da prova produzida, quer porque fez indevida consideração do acórdão penal proferido pelo Tribunal de Círculo de Lamego, que porque fez indevida valoração da prova testemunhal produzida.
Na conclusão com o n.º 6 deixou ainda o Recorrente dito que «Houve [na sentença recorrida] violação do disposto no[...] artigo[...] 668º CPC».

Assim, como ficou já dito em 1.9, as questões que ora cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
1.ª se a sentença enferma de nulidade (cfr. conclusão com o n.º 6);
2.ª se a sentença recorrida fez errado julgamento de facto por incorrecta valoração da prova produzida nos autos, designadamente
- se foi feita indevida valoração do acórdão de 18 de Fevereiro de 1997 do Tribunal de Círculo de Lamego, transitado em julgado, pois, segundo o Recorrente, «O processo de impugnação é que serve de prova, e não o contrário, para o procedimento penal» (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2);
- se foi feita errada valoração da prova testemunhal, pois, na tese do Recorrente, as testemunhas «provaram a materialidade, os locais das obras e sua identificação, e identificaram trabalhadores» (cfr. conclusões com os n.ºs 3 a 5);
- se foi violado o disposto no art. 121.º do CPT.

Neste Tribunal Central Administrativo foi já decidido, por acórdão de 11 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 7451/02, situação em tudo idêntica à destes autos, sendo a única diferença que as facturas em causa e a liquidação de IVA aí impugnada respeitam ao ano de 1992.
Concordamos integralmente com o que aí foi decidido, motivo por que, no essencial, seguiremos a exposição que aí foi feita.

2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA

Invocou o Recorrente que a sentença violou o disposto no art. 668.º do Código de Processo Civil (CPC), disposição legal onde estão previstas as nulidades da sentença. Fê-lo, no entanto, apenas nas conclusões das alegações e sem de qualquer modo concretizar em que consistia a alegada violação daquele artigo.
Desde logo, o facto de apenas nas conclusões do recurso referir a violação do art. 668.º do CPC, porque estas devem constituir uma síntese conclusiva das alegações, suscita algumas dúvidas quanto à sua admissibilidade como fundamento do recurso.
Embora com dúvidas, admitimos que, caso o Recorrente tivesse concretizado o objecto da nulidade arguida, não seria o facto de apenas nas conclusões do recurso lhes fazer referência que obstaria ao seu conhecimento.
No entanto, o Recorrente não indicou qual a nulidade, de entre as várias previstas naquele preceito legal, em que considera ter incorrido a sentença, nem alegou qualquer factualidade subsumível a qualquer das nulidades da sentença previstas na lei (() Pese embora o Recorrente referir apenas o art. 668.º do CPC, existe disposição paralela no CPPT: o art. 125.º.) o que, definitivamente, impede que se aprecie a questão da nulidade da sentença, ademais sabido que é que estas, com excepção da falta de assinatura da sentença, não são de conhecimento oficioso.
Assim, concluímos que a invocada violação do art. 668.º do CPC, desacompanhada de qualquer outra alegação que concretize em que consiste tal violação, constitui alegação vaga e meramente genérica, que não permite a sua apreciação jurisdicional.

2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

Vejamos agora, um por um, os diversos fundamentos invocados pelo Recorrente para considerar que na sentença recorrida foi feito errado julgamento de facto.

2.2.3.1 INDEVIDA CONSIDERAÇÃO DA DECISÃO PENAL COMO MEIO DE PROVA

Entende o Recorrente que na sentença recorrida não podia ter-se considerado como meio de prova a decisão penal constante do acórdão do Tribunal de Círculo de Lamego, pois, nos termos do disposto no art. 51.º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, disposição legal que foi mantida no art. 48.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, é a sentença proferida em processo de impugnação judicial que, uma vez transitada, constitui caso julgado para o processo penal fiscal, se bem que «apenas relativamente às questões nela decididas e nos precisos termos em que o forem», e não o contrário. Assim, na tese do Recorrente, o referido acórdão «[n]ão tem [...] qualquer valor como meio de prova», motivo por que «[f]oi assim valorada prova vindo do procedimento criminal erradamente, salvo o devido respeito, na medida em que os autos de impugnação é que serviriam de prova para o procedimento criminal e não o contrário, como foi feito».
A nosso ver, e salvo o devido respeito, o Recorrente confundiu os meios de prova com os factos provados. Vejamos:
Na sentença recorrida deu-se como provado, sob o n.º 7 do probatório, que «Por sentença de 18-02-97, transitada em julgado em 04 de Março de 1997, proferida pelo Tribunal de Círculo de Lamego, o aqui Impugnante e Domingos de Jesus Ferreira foram condenados como co-autores materiais de um crime continuado de falsificação de documentos, entre os quais as facturas referidas em 2 - cfr. acórdão de fls. 44 a 51, cujo teor dou aqui por reproduzido». Ou seja, deu-se como provado o facto da condenação com base no elemento probatório expressamente referido: cópia do referido acórdão.
No entanto, em parte alguma da sentença recorrida se apela àquele acórdão como elemento probatório, sendo que o mesmo não foi utilizado como meio de prova da inexistência das operações a que se refeririam as facturas em causa.
Como é sabido, os meios de prova não se confundem com os factos que se destinam a provar, pelo que não faz sentido argumentar em sede de recurso que foi feita errada valoração do referido acórdão, quando tal decisão não foi utilizada como meio de prova, mas tão-só foi dada como facto provado pela sentença recorrida, e, ademais, se admitiu e valorou a prova testemunhal oferecida pelo Impugnante em sentido contrário ao decidido naquele acórdão.
Tal como ficou dito no já referido acórdão deste Tribunal Central Administrativo de
11 de Fevereiro de 2003, que passamos a citar:
«Na sentença recorrida entendeu-se, e bem, que era ao impugnante que competia provar que às facturas em causa correspondiam reais e efectivas operações, mas que não logrou fazer essa prova nestes autos, já que «A prova testemunhal não permite que se dê como provado esse facto.(...)».
Sabido que a impugnação judicial é o meio próprio para apreciação jurisdicional da legalidade dos actos tributários de liquidação, e que é nesta sede que compete ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto nos termos do artigo 19º do CIVA, não se vislumbra qualquer erro do julgamento na matéria em questão, já que apesar de constar do probatório o facto (documentalmente provado) da condenação do impugnante como co-autor material de um crime continuado de falsificação de documentos (entre os quais constam as facturas aqui em causa), foi-lhe dada a oportunidade, em sede de impugnação judicial, de fazer prova dos factos tributários subjacentes àquelas facturas e de demonstrar, assim, a ilegalidade da liquidação impugnada».
Nunca poderia, pois, o recurso proceder com tal fundamento.

2.2.3.2 INDEVIDA VALORAÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL

Sustenta também o Recorrente que na sentença recorrida se fez errada valoração da prova testemunhal, pois, na tese dele, as testemunhas «provaram a materialidade, os locais das obras e sua identificação, e identificaram trabalhadores».
Salvo o devido respeito, não é assim.
Na sentença recorrida, para justificar por que a prova testemunhal não permitia concluir que às facturas em causa correspondiam operações realmente efectuadas, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu deixou escrito:
«(...) as pessoas inquiridas eram ou são trabalhadores do Impugnante, e referem que nas obras por onde andaram havia homens do Domingos. Mas não lograram demonstrar ter conhecimento quanto ao(s) negócio(s) (eventualmente) celebrado(s) entre o Impugnante e o mencionado Domingos: não dizem quantos homens cedeu o referido Domingos, quando, onde e por quanto.
Aliás, tais factos não constam das próprias facturas, nas quais apenas é mencionado “cedência de pessoal”, sem identificação do local da obra, número de trabalhadores e do tempo a que se reporta (cfr. facturas de fls. 99 a 110).
Nem esclarecem porque dizem que tais homens “eram” do Domingos”.
Os depoimentos são vagos e imprecisos».
Tal como ficou dito no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 11 de Fevereiro de 2003, que passamos a citar:
«Subscrevemos na íntegra esta fundamentação.
O depoimento das três testemunhas inquiridas, todas trabalhadoras do impugnante, desacompanhado de outros elementos de prova, não é suficiente para provar que a conclusão da AF estava errada e demonstrar, de forma convincente, que as facturas em questão se reportavam a serviços efectivamente prestados pelo respectivo emitente.
Com efeito, apesar de todas afirmarem, peremptoriamente, que por vezes o impugnante recorria a serviços de outros sub-empreiteiros e que por isso houve alturas em que contratou pessoal ao Domingos de Jesus Ferreira, pessoal esse que, afiançam, executou serviços em várias obras do impugnante, o certo é que essa prova, desacompanhada de qualquer outra - designadamente do depoimento de alguns desses trabalhadores e da prova do respectivo vínculo patronal (designadamente através dos elementos da Segurança Social), da demonstração dos contratos e respectivo pagamento (já que ainda que este tenha sido em numerário, seria natural que existisse, face às regras da experiência comum, o respectivo documento de quitação ou quaisquer elementos comprovativos dos respectivos levantamentos bancários ou das respectivas saídas de caixa) - não basta para convencer o Tribunal quanto à veracidade do afirmado, isto é, não basta para provar existência daqueles concretos factos tributários que subjazem à dedução do IVA em questão.
Aliás, a alegada circunstância de o impugnante ter de recorrer a mão-de-obra fornecida por sub-empreiteiros por não dispor de trabalhadores suficientes para realizar algumas obras, nem sequer implica que as facturas não sejam falsas, sabido que ocorrem com alguma frequência situações em que a entidade que presta o serviço não emite a respectiva factura e que um dos objectivos que leva as empresas a aceitar facturas falsas é o de colmatarem diversos custos não documentados».
Não pode, pois, proceder o recurso com fundamento na invocada errada valoração da prova testemunhal.

2.2.3.3 ERRADA APLICAÇÃO DO ART. 121.º DO CPT – SOBRE O ÓNUS DA PROVA

Finalmente, considerou a Recorrente que na sentença recorrida foi violado o disposto no art. 121.º do CPT. Isto, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, porque terá entendido que a prova produzida nos autos permitia, pelo menos, criar fundada dúvida quanto à verificação dos factos tributários, tendo em vista a aplicação do regime do art. 121.º do CPT.
Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta num equívoco, pois não leva em conta os contornos próprios da situação sub judice, em que a liquidação resulta da não aceitação pela AT de factos tributários declarados pelo Contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago a montante, e não da afirmação pela AT da existência de factos tributários.
Afigura-se-nos pertinente deixar aqui registadas algumas notas a esse propósito, alertando desde já que esses considerandos vão na esteira da que consideramos ser a melhor orientação jurisprudencial, consagrada no acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Abril de 2002 (() Proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto se encontra já disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos – www.dgsi.pt.), que seguiremos de perto, e que faz luz sobre uma questão que nem sempre tem sido correctamente tratada: a da distribuição do ónus da prova no caso em que o acto da Administração se traduz no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte (() Vide também, quanto ao ónus da prova, da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, os acórdãos de 24 de Novembro de 1999 e de 26 de Janeiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 32434 e 37739 e publicados no Boletim do Ministério Justiça n.ºs 491, págs. 115 a 125, e 493, págs. 225 a 232, tudo respectivamente.).

Não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.
Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
O ónus da prova, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, 1999, págs. 268 a 271.).
Assim, se actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, disposição legal que reproduz aquela), nem sempre será assim.
Como decorre do que vem de se dizer, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Cfr. o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002.).
No caso dos autos (de liquidação adicional de IVA com fundamento em que as deduções declaradas são indevidas uma vez que, porque as facturas em causa não titulam operações realmente efectuadas, não haveria lugar à dedução do imposto nelas mencionado), não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que o Contribuinte se arroga – de deduzir o IVA suportado a montante – com fundamento na existência dos factos tributários (as operações que diz tituladas pelas facturas em causa).
Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 19.º e 81.º, n.º 1, do CIVA.
Nos termos desta última disposição legal, «O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença».
Ou seja, segundo esta norma, a AT, para proceder à rectificação das declarações e liquidação adicional do imposto considerado indevidamente deduzido, haverá de considerar que naquelas figura dedução superior à que resulta da aplicação das normas que a regulam, sendo que tal juízo deve ser fundamentado formal e substancialmente, podendo a sindicância judicial recair sobre ambas as vertentes da fundamentação (a formal e a material).
Quanto ao direito de dedução do imposto pago a montante, que é o que ora nos interessa, ele faz parte da própria natureza do IVA e como é óbvio, ele só pode existir em relação a imposto efectivamente suportado e em operações reais, como afirmado no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, que se limita a explicitar formalmente algo que decorre daquela natureza.
Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IVA com fundamento em que as deduções declaradas são indevidas, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários.).
Voltamos a citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa liquidar IVA respeitante a deduções indevidas:
«Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.ºs 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que “nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga”. E é um resultado que está, também, em perfeita sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente deduziu um montante de imposto equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se, porventura, fosse feita a prova que dela constavam».
Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cuja IVA foi deduzido são simuladas;
- feita essa prova, compete à Contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação (() Daí que, como será referido adiante, fique prejudicada a questão da aplicação no tempo do regime legal previsto neste artigo, suscitada pela Recorrente.); na verdade, o ónus consagrado no art. 121.º, n.º 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto (() Neste sentido, vide também, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, de 7 de Maio de 2002 e de 4 de Junho de 2002, proferidos no recursos com os n.ºs 3066/99, 3266/00, 3279/00, respectivamente.).

Assim, não sendo aplicável ao caso o regime instituído pelo art. 121.º do CPT, o recurso também não pode proceder com fundamento na violação do disposto nesse preceito legal.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – Se o recorrente nas conclusões de recurso diz que a sentença violou o art. 668.º do CPC, mas nem aí nem nas alegações concretiza qual a nulidade alegadamente verificada nem alega qualquer factualidade subsumível a alguma das alíneas daquele preceito legal, é manifesto que não pode apreciar-se a questão da nulidade da sentença.

II – Porque os meios de prova não se confundem com os factos que se destinam a provar, não faz sentido argumentar em sede de recurso que foi feita errada valoração do acórdão de um tribunal judicial de que foi junta cópia aos autos, quando tal decisão não foi utilizada como meio de prova, mas tão-só foi dada como facto provado pela sentença recorrida, e, ademais, se admitiu e valorou a prova testemunhal oferecida pelo impugnante em sentido contrário ao decidido naquele acórdão.

III – De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

IV – No caso de liquidação adicional de IVA com fundamento no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.

V – Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cuja IVA foi deduzido são simuladas, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que tais operações são reais, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação.

VI – Para contrariar aquele juízo da AT, dificilmente bastará a prova testemunhal só por si, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova que permitam ao Tribunal convencer-se da realidade das operações a que se referem as facturas.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.