Nos presentes autos a Recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” que considerou ser de aplicar a taxa reduzida de IVA às bebidas em pó denominadas “TANG” alegando para o efeito, que o produto em questão é um pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada, que contém 0,7% de sumo de laranja desidratado e aroma de laranja, pelo que não é um sumo de frutos, e nem como sumo de frutos desidratado/em pó se pode considerar, visto que contém sumo de fruta desidratado apenas na percentagem mínima de 0,7%.

Mais afirma que também não pode ser qualificado como refrigerante por lhe faltar as características descritas no conceito de refrigerante, de acordo com n.º 1 do 1º ponto da Portaria n.º 703/96, nomeadamente por lhe faltar a indispensável característica líquida.

Considera que este pó destinado a preparar uma bebida não integra as definições previstas na Portaria n.º 703/96 – bebida refrigerante ou refrigerante, nem no D.L n.º 225/2003, enquanto sumo de frutas, néctar, ou sumo de frutas concentrado, não tendo, assim, enquadramento em qualquer verba das Listas I e II anexas ao Código do IVA, sendo-lhes aplicável a taxa normal, prevista na al. c) do n.º 1 do Art. 18.º do referido normativo legal.

Vejamos então.

Sobre a questão a decidir nos presentes autos já se pronunciou este Tribunal nos Acórdãos de 25/02/2021- processo nº 2100/10.0BELRS e de 25/03/2021 no processo nº 308/13.5BELRS (no qual a ora Relatora foi 1ª Adjunta), cujo entendimento sufragamos sem qualquer restrição tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.artigo 8.º, n.º 3, do C.Civil) e que de seguida iremos transcrever:

“No que aqui releva a Administração Tributária entendeu que o produto “TANG”, não é no momento da venda, uma bebida, mas uma mera “mistura seca” não integrando, por isso, as denominações previstas e definidas na Portaria nº 703/96, de 6/12, para qualificar a bebida refrigerante; nem obedece aos requisitos a que devem estar sujeitos os sumos de frutos, fixados no Decreto- Lei nº 225/2003, de 24/9, concluindo, que o produto em causa não é enquadrável em qualquer das verbas constantes das Listas I e II anexas ao CIVA, sendo, outrossim, aplicável às suas transmissões a taxa normal de IVA, prevista na alínea c) do n.º1 do artigo 18.º do CIVA.

Inconformada, a Impugnante (doravante recorrida) apresentou junto do Tribunal Tribuário de Lisboa impugnação judicial, pedindo a anulação das liquidações adicionais de IVA, dos exercícios de 2006 e 2007, no que concerne aos segmentos que decorreram das correcções suportadas no convencimento de que a taxa aplicável às vendas dos produtos “TANG” é a taxa normal de 21%, por não ser enquadrável em nenhuma das verbas constantes das Listas Anexas ao CIVA.

O Tribunal «a quo» deu razão à recorrida, por ter ajuizado que os produtos em causa eram subsumíveis na verba 1.12 da Lista I do CIVA, na qual se contempla as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumo que estão sujeitos à taxa reduzida de IVA de 5%.

A Fazenda Pública (doravante recorrente) discordou da sentença e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo, aduzindo, as suas alegações recursivas, o mesmo raciocínio argumentativo que fundamentou as liquidações sindicadas; a TANG”, é uma mera mistura seca, que não se enquadra nas definições previstas na Portaria de 96, nem no âmbito do Dec-Lei nº25/2003 de 24 de Setembro, e, por assim ser, não se pode incluir «[e]m qualquer das verbas constantes das listas I e II anexas ao CIVA, sendo aplicável às suas transmissões a taxa normal, prevista na alínea c) do n° 1 do artº18° do CIVA, em vigor à data dos factos.»

Vejamos, então, de que lado está a razão.

A Portaria nº 703/96, de 06 de Dezembro, veio regulamentar as regras respeitantes à definição, denominação, acondicionamento e rotulagem das bebidas refrigerantes, mantendo inalterada quanto às definições e comercialização dos diferentes tipos de produtos, bem como dos ingredientes e aditivos admissíveis, de acordo com a prática usual no mercado comunitário.

Dispõe a alínea a) do nº 2, do artigo 2º, do citado diploma legal, que integra a noção de refrigerante de sumo de frutos «o refrigerante, turvo ou límpido, resultante da diluição em água de sumo ou polme de frutos, respectivos concentrados ou desidratados, com um teor de sumo compreendido entre os limites mínimos a seguir indicados (m/m) e a concentração mínima fixada para o néctar do mesmo fruto, podendo conter aromatizantes naturais ou idênticos aos naturais (…)».

A alínea f) do nº3 do seu artigo 3º, estabelece que:

«No fabrico de refrigerantes podem ser utilizados os seguintes ingredientes, estremes ou em mistura: (…)

f) Polme desidratado - o produto sólido obtido do polme por eliminação física da quase totalidade da água de constituição;»

Por sua vez, o Decreto - Lei nº 25/2003 de 24 de Setembro, diploma que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 2001/112/CE do Conselho, de 20 de Dezembro de 2001, relativa às definições e características dos sumos de frutos e dos produtos a eles similares destinados à alimentação humana e ainda as regras que devem reger a sua rotulagem, fixando igualmente os tratamentos, substâncias e matérias-primas que devem ser utilizados no seu fabrico.(https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:32001L0112&from=PT»).

Este normativo institui no seu Anexo I sob a epígrafe «Definições» os seguintes tipos de sumos:

«1 - a) «Sumo de frutos» designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido a partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, com a cor, o aroma e o gosto característicos do sumo dos frutos de que provém. Podem ser restituídas ao sumo as substâncias aromáticas, a polpa e as células separadas após a extracção.

Os sumos de citrinos devem ser fabricados a partir do endocarpo dos frutos. Contudo, o sumo de lima pode ser fabricado a partir do fruto inteiro, de acordo com práticas de fabrico adequadas que devem permitir reduzir ao mínimo os constituintes das partes exteriores do fruto presentes no sumo.

b) «Sumo de frutos à base de concentrado» designa o produto obtido por reposição num sumo de frutos concentrado da água extraída do sumo durante a concentração e por restituição das substâncias aromáticas e, se for caso disso, da polpa e das células eliminadas do sumo, mas recuperadas durante o processo de produção do sumo de frutos de partida ou de sumo da mesma espécie de frutos. Para preservar as qualidades essenciais do sumo, a água adicionada deve ter características apropriadas, designadamente dos pontos de vista químico, microbiológico e organoléptico

As características organolépticas e analíticas do produto assim obtido devem ser, pelo menos, equivalentes às de um sumo médio obtido a partir de frutos da mesma espécie, na acepção da alínea a).

2 - «Sumo de frutos concentrado» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de uma parte determinada da água. Quando o produto se destinar a consumo directo, a água eliminada não poderá representar menos de 50%.

3 - «Sumo de frutos desidratado/em pó» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.» (negrito da nossa autoria).

Nos termos da Verba 1.12 (na redacção aqui aplicável) da Lista anexa I do CIVA, estão sujeitos à taxa reduzida: «Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos.» [Negrito e sublinhado nosso]

Da leitura desta norma, resulta que no seu âmbito de previsão normativa devem considerar-se incluídos não só os «Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos» como também as «bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos.»

No caso concreto, os produtos aqui em causa são os que encontram descritos nas alíneas F) e G) do probatório, em cujas embalagens se indica, respectivamente, o seguinte:

“TANG” Laranja - «Frutição – TANG – Laranja – Frutição= A, B2, C, Acido Fólico. Deite o conteúdo da embalagem num recipiente de plástico ou de vidro, junte um litro de água. Mexa e aprecie. (…) Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo sumo de laranja desidratado (0,7%) e aroma de laranja. Contém açúcar e edulcorantes»

“TANG” Tropical - «Frutição – TANG – Laranja – Frutição= A, B2, C, Acido Fólico. Deite o conteúdo da embalagem num recipiente de plástico ou de vidro, junte um litro de água. Mexa e aprecie. (…) Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo sumo de laranja desidratado (0,4%) sumo de morango desidratado (0,4%) e aroma tropical. Contém açúcar e edulcorantes»

Ora, de acordo as informações veiculadas que se encontram insertas nos rótulos dos produtos “TANG”, não podemos deixar de anuir ao entendimento seguido pelo Tribunal de 1.ª instância, ao ajuizar que estes produtos se enquadram no tipo legal de «Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo uma percentagem de sumo desidratado».

Daí que, se entenda que o produto “TANG” reúne os requisitos para se enquadrar no tipo de sumo a que alude o nº3 do Anexo I do Decreto – Lei nº 25/2003 de 24 de Setembro enquanto «produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.» (Cfr. alínea f) do nº 3 do artigo 3º da Portaria nº 703/96, de 6 de Dezembro).

De facto, o referido produto “TANG” integra o conceito de «produto concentrado de sumo» e, por isso, está abrangido pela verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA, e, consequentemente, sujeito à taxa reduzida de IVA, de 5% (cfr. artigo 18.º, nº1, al.a) do CIVA)).

Cabe, ainda, referir que não se ignora o que vem alegado pela Fazenda Pública nas Conclusões 6.ª a 10º da alegação recursória, porém, da leitura atenta dos diplomas que foram convocados pela Administração Tributária para sustentar as correcções às liquidações, aqui sindicadas, não se retira que o legislador tenha definido uma percentagem mínima de sumo para que um produto possa ser classificado como sumo de fruta desidratado e, como o legislador não o fez, não pode a Administração Tributária criar limites à classificação destes produtos, que não tem correspondência na letra daqueles diplomas.

Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9º nº3 do Código Civil), e, assim sendo, só se encontra utilidade na expressão «contendo uma percentagem» se com ela se pretende dizer que fica abrangido pela verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA, todo e qualquer produto que tenha uma porção de sumo desidratado no seu rótulo.”.

Em face do exposto improcede o alegado erro de julgamento quanto à aplicação da taxa reduzida do IVA.

Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento quanto à condenação ao pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, por considerar que não se encontram reunidos os pressupostos para o reconhecimento da indemnização.

Para o efeito afirma que a garantia apresentada em 28/05/2010, no montante de € 377.675,28, é referente ao processo de execução fiscal nº …..390 e que o pedido de revisão não tem efeito suspensivo da cobrança do imposto, motivo pelo qual não poderão no âmbito da presente impugnação, ser considerados os eventuais encargos com garantia apresentada em data, inclusivamente anterior à existência do próprio pedido de revisão. Considera que a sentença recorrida não poderia dar como provada a existência de encargos em momento anterior, dois anos, relativamente ao pedido de revisão, afirmando ainda que não foi solicitada indemnização por encargos com garantia no pedido de revisão, não podendo a Fazenda ser condenada ao pagamento de encargos com garantia anterior ao pedido de revisão.

Decidindo.

Antes de mais importa salientar que a Recorrente afirma que “a sentença recorrida não poderia dar como provada a existência de encargos em momento anterior, dois anos, relativamente ao pedido de revisão, afirmando ainda que, não foi solicitada indemnização por encargos com garantia no pedido de revisão, não podendo a Fazenda ser condenada ao pagamento de encargos com garantia anterior ao pedido de revisão, pelo que necessariamente se teria de deduzir que a garantia não estaria relacionada com o pedido de revisão e consequentemente com a presente impugnação.”.

Do teor de tal afirmação parece resultar a alegação de erro de julgamento da matéria de facto porquanto da prova produzida não se poderiam extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

Contudo, tal alegação não configura impugnação da matéria de facto de acordo com os requisitos previstos no artigo 640.º do CPC.

O artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, consagra que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Desta forma a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Na verdade não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo, razão pela qual nos presentes autos a factualidade vertida no probatório mantém-se, tomando em consideração as correcções e aditamentos ora efectuados.

Vejamos se estão reunidos os pressupostos para a indemnização por prestação de garantia como foi decidido na sentença recorrida.

Nos termos do nº 1 do art. 53º da LGT “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida”.

Da factualidade supra resultou provado que em 28/05/2010, a Impugnante prestou garantia bancária para suspender a execução fiscal nº …..390, que em 26/07/2010 a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, e em 07/03/2012 apresenta a presente impugnação judicial na qual formula pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia.

Quanto ao efeito suspensivo do pedido de revisão oficiosa, o STA já se pronunciou sobre essa questão no Acórdão de 05/12/2018 – proc. 0261/18.9BEVIS nos seguintes termos:

“I- O pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária a que se refere o art. 52.º, n.º 1, da mesma lei e o art. 196.º do CPPT, ainda que o pagamento da dívida exequenda e do acrescido se encontre garantido, a menos que seja apresentado no prazo da reclamação graciosa, caso em que equivale a esta e, por isso, pode ser considerado como “reclamação” para efeitos de suspensão da execução fiscal.

II - Esta solução legislativa – de não conferir efeito suspensivo ao pedido de revisão efectuado para além do referido prazo, mesmo que o pagamento da dívida exequenda e do acrescido esteja garantido –, não só resulta da falta de previsão do pedido de revisão oficiosa no texto da lei (art. 52.º, n.º 1, da LGT e art. 196.º, n.º 1, do CPPT), como também se mostra conforme a outras soluções legislativas, designadamente a que resulta da conjugação dos n.ºs 1 e 4, alínea b), do art. 49.º da LGT.

III - Por outro lado, essa solução não se mostra desajustada, na medida em que, enquanto os meios impugnatórios indicados no art. 52.º da LGT e no art. 196.º do CPPT têm de ser deduzidos dentro de prazos relativamente curtos, o pedido de revisão oficiosa pode ser apresentado até quatro anos após a liquidação ou até a qualquer momento, se não tiver havido pagamento do tributo (cfr. 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT), o que significa que, a ser-lhe concedido efeito suspensivo da execução fiscal, existiriam consequências negativas relevantes ao nível da segurança jurídica e da celeridade na cobrança das receitas tributárias prosseguida pela execução fiscal.”.

No caso em apreço, tendo presente o entendimento jurisprudencial acima exposto, o pedido de revisão oficiosa não teve efeito suspensivo da execução fiscal porquanto foi apresentado em 26/07/2010, para além do prazo de 120 dias para a reclamação graciosa e atendendo que as liquidações em causa tinham data limite de pagamento em 31/01/2010 (cfr. art. 70º, nº 1 e alínea a) do nº 1 do art. 102º, ambos do CPPT na redacção à data).

Desta forma aquando da apresentação da impugnação judicial em 07/03/2012 a impugnante formula o pedido de pagamento de indemnização pela prestação de garantia constituída em 28/05/2010, e tendo sido anulada a liquidação na parte impugnada, por sentença proferida em 09/12/2021, encontravam-se reunidos os pressupostos para a condenação da AT ao pagamento da indemnização referida no nº 1 do art. 53º da LGT.

Face ao exposto improcedem todos os fundamentos invocados pela Recorrente sendo de manter a sentença recorrida.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.