Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1592/14.2BESNT
Secção:CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO
Data do Acordão:09/27/2018
Relator:JOAQUIM CONDESSO
Descritores:NORMAS RELATIVAS À RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. CARÁCTER SUBSTANTIVO.
CONCEITO DE GERÊNCIA E DE ACTOS DE GERÊNCIA.
O GERENTE GOZA DE PODERES REPRESENTATIVOS E DE PODERES ADMINISTRATIVOS FACE À SOCIEDADE.
REGIME DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA PREVISTO NO ARTº.24, Nº.1, DA L.G.TRIBUTÁRIA.
ÓNUS DA PROVA DO EFECTIVO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA/ADMINISTRAÇÃO COMPETE À A. FISCAL.
EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA. ARTº.81, NºS.1 E 4, DO C.I.R.E.
ADMINISTRADOR DE INSOLVÊNCIA FICA INVESTIDO NAS VESTES DE ADMINISTRADOR DE FACTO.
RESPONSABILIDADE SOBRE AS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS VENCIDAS APÓS A DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA.
Sumário:1. As normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária).
2. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos.
3. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.
4. Na previsão da al.a), do artº.24, nº.1, da L.G.Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.
5. É pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.
6. Como decorre do artº.81, nºs.1 e 4, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (C.I.R.E.), a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores/gerentes, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência.
7. Tal significa que o administrador de insolvência fica investido nas vestes de administrador de facto, assumindo a gestão da massa insolvente, tarefa que exerce pessoalmente (cfr.artº.55, nº.2, do C.I.R.E.), arcando ainda com a representação do devedor em todos os assuntos com carácter patrimonial que importem à insolvência, designadamente a cobrança dos créditos do insolvente sobre terceiros, vencidos e vincendos (excepcionando-se a intervenção do devedor no próprio processo de insolvência, nos termos do artº.223 e seg. do C.I.R.E.).
8. Na verdade, perante a amplitude de poderes e funções que o administrador de insolvência passa a assumir, contrai também a responsabilidade sobre as dívidas tributárias vencidas após a declaração de insolvência (cfr.artº.172, nº.3, C.I.R.E.), que por ele não sejam pagas na data dos respectivos vencimentos.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:1592/14.2BESNT
ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.115 a 131 do presente processo que julgou procedente a oposição intentada pelo recorrido, M…, visando a execução fiscal nº.3161-2013/…… e apensos, a qual corre seus termos no 4º. Serviço de Finanças de Sintra, contra o opoente revertida quanto à cobrança de dívidas de I.V.A. e juros de mora, relativas ao ano de 2013, de Coima, referente a 2013, e de I.R.S.-Retenções na fonte, igualmente relativas ao ano de 2013, tudo no montante total de € 19.743,65.
X
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.142 a 148-verso dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a oposição judicial, intentada por M………, já devidamente identificado nos autos e que, em consequência, ordenou a extinção da execução por dívidas da sociedade “R…. – E., T. C.C., CRL.” quanto ao oponente (3166201301049763 e apensos);
2-Na sentença ora recorrida, julgou-se procedente a oposição acima identificada com o fundamento de que, por força da declaração de insolvência, o revertido ficou inibido do exercício de facto da administração/gerência/direcção da devedora originária;
3-A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento subjacente à decisão de procedência da oposição, antes entendendo que, in casu, após a declaração de falência da devedora originária, encontrava-se legitimado o prosseguimento dos processos de execução fiscal, nomeadamente, para efeitos de efectivação da responsabilidade subsidiária, uma vez que a extinção da personalidade jurídica da devedora originária, não implica a extinção das dívidas constituídas anteriormente;
4-Com a devida vénia, o douto Tribunal a quo, não podia ter decidido que, pelo simples facto de ter sido nomeado um administrador de insolvência para a sociedade devedora originária, se encontra o oponente afastado de todos os actos societários;
5-Não obstante, ter sido nomeado um Administrador de Insolvência, tal não significa que o gerente se demitiu das suas funções na sociedade, pois que este limita as suas funções ao processo de insolvência;
6-Mais ainda refira-se que, nos autos, não ficaram provados factos que atestem ter o administrador de insolvência apreendido, em cumprimento da sentença que declarou a insolvência, os elementos contabilísticos da devedora originária em data anterior à data limite de pagamento dos tributos em cobrança coerciva;
7-Dúvidas não restam, de que o oponente foi director/administrador/gerente da devedora na data em que se deu a data limite de pagamento dos impostos em questão, como se infere da certidão do registo comercial;
8-De facto, atentas as provas produzidas, bem como a demais matéria factual do caso concreto, não existe outra conclusão que não seja, com o devido respeito, a de que o oponente sempre se manteve como director/administrador/gerente de facto da cooperativa devedora originária durante o prazo legal de pagamento das dívidas ora em cobrança, contrariamente ao que foi postulado pelo Douto Tribunal a quo;
9-Com o devido e muito respeito, a sentença ora recorrida, ao decidir como efectivamente o fez, menosprezou o entendimento consolidado e reiterado da jurisprudência vertida pelos Tribunais Superiores, estribando o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais, designadamente os art.ºs 24º da LGT e art.º 82º, n.º 1 do CIRE;
10-Termos em que, e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada parcialmente a sentença ora recorrida, no que toca à reversão da execução fiscal contra o oponente/recorrido pela parte da dívida exequenda respeitante a tributos, com as demais e devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!
X
O opoente/recorrido produziu contra-alegações (cfr.fls.151 a 156-verso dos autos), as quais remata com o sequente quadro Conclusivo:
1-Por sentença proferida em 19.02.2018, decidiu o Tribunal a quo, e muito bem, julgar procedente por provada, a oposição à execução, determinando-se em consequência a extinção da execução por dívidas da sociedade R…. – E.T.C.C, CRL, em relação ao aqui oponente;
2-Ora, veio a Fazenda Pública interpor recurso da douta sentença, alegando para o efeito que existindo elementos nos autos que impunham decisão diversa na apreciação dos factos relevantes, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos, ao considerar que a declaração de insolvência por si só implica o afastamento do exercício da gerência de facto por parte do oponente;
3-Porém não lhe assiste qualquer razão;
4-Pois que o Tribunal a quo se limitou muito correctamente a aplicar a lei, aos factos dados como provados nos autos. Vejamos;
5-A reversão assentou na alínea b) e não na a) do n.º1 do art. 24.º da LGT;
6-Ora, resulta da matéria de facto dada como provada na douta sentença, que as dívidas em execução fiscal, tinham natureza e prazos diversos para o pagamento voluntário, nomeadamente, 18/03/2013, 5/09/2013, 20/08/2013 e 29/07/2013;
7-Mais resultou provado que por sentença de 29.07.2013, foi declarada a insolvência da devedora originária, “R……- E.T.C.C., CRL”, tendo sido desde logo nomeado, e empossado nas respectivas funções, o Administrador da Insolvência;
8-Ora subsumindo os factos ao direito, decorre do n.º 1 do artigo 81.º do CIRE, que o insolvente fica imediatamente privado dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente, que passam para o administrador de insolvência;
9-Pelo que concluiu o Tribunal a quo na sua douta sentença que, “independentemente da sua vontade, o oponente não poderia decidir pelo pagamento das dívidas vencidas após o dia 29/07/2013. Ou seja, no caso dos autos pelas dívidas provenientes de IVA e IRS descritas no nº.10, alíneas ii) a iv) da factualidade assente, havendo que concluir pela sua ilegitimidade quanto às mesmas.”;
10-Pelo que não pode conceber-se de modo algum, como quer fazer crer a Fazenda Publica, que após essa data ocorra uma situação de direcção de facto por parte dos directores designados no respectivo registo comercial.”;
11-Razão pela qual, refere e bem a douta sentença, que “administrador de insolvência (…) assume também, a responsabilidade sobre as dívidas tributárias verificadas após a declaração de insolvência (artigo 172-º CIRE) e que por ele não sejam pagas na data dos respetivos vencimentos.”;
12-E com declaração de sentença proferida por sentença de 29/07/2013, deixou o aqui oponente de poder exercer a direcção de facto da devedora originária;
13-Razão pela qual não podia ser o mesmo responsável pelo pagamento de uma obrigação fiscal cujo prazo para pagamento terminava em data em que não dispunha de poderes de gestão de facto;
14-Pelo que se considera o aqui oponente parte ilegítima na citada execução fiscal;
15-Já quanto à divida exequenda, proveniente de coimas, e descrita no nº.10, alínea i) da factualidade assente, a qual teve como prazo limite para o pagamento voluntário 18/03/2013 entendeu e bem, o Tribunal a quo, que e “como resulta provado da factualidade assente, a reversão tem como fundamento legal os artigos 23.º 24.º n.º 1 alinea b) da LGT, não presume a culpa do responsável”;
16-Pelo que recai, sobre a A.T. a demonstração da culpa pela insuficiência do património social;
17-Sucedeu, que a A.T. nada alegou no já referido despacho de reversão despacho quanto à culpa do oponente pela insuficiência patrimonial para pagar as coimas;
18-E ao nada alegar, haverá que concluir pela ilegitimidade do oponente;
19-Nestes termos entende o aqui oponente, que decidiu bem, o Tribunal a quo, quando na sua sentença julgou procedente por provada a oposição à execução, determinando-se em consequência a extinção da execução por dívidas da sociedade R…. – E.T.C.C., CRL, em relação ao aqui oponente; .
20-Nestes termos e nos demais de direito que serão doutamente supridos por Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida, e em consequência, manter-se a extinção da execução por dívidas da sociedade originária em relação ao aqui oponente.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.162 a 170 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.116 a 121 dos autos - numeração nossa):
1-Em 28 de Dezembro de 2005, o oponente, M….., com o n.i.f. …., entre outros, foi nomeado como membro da direcção da sociedade, “R…. – E.T.C.C., CRL”, para 2006, nomeação essa que igualmente se verificou para o biénio 2013/2014 (cfr.certidão permanente junta a fls.21 a 27 dos presentes autos; documento junto a fls.43 a 45 dos presentes autos);
2-Em 6 de Abril de 2013, o 4º. Serviço de Finanças de Sintra instaurou o processo de execução fiscal nº.3161-2013/…., em nome da cooperativa “R…. – E.T.C.C.l, CRL”, para cobrança coerciva de dívida tributária, no valor de € 320,55, proveniente de coimas (cfr.cópias certificadas da autuação e das certidões de dívida, de fls.1 a 7 do processo de execução fiscal apenso);
3-Em 29 de Julho de 2013, foi declarada a insolvência da sociedade “R....... - E.T.C.C., CRL” e nomeados Administradores da Insolvente, C……, L…. e M…., e Administrador Judicial, J.... (cfr.cópia de sentença junta a fls.54 a 59 dos presentes autos, exarada no processo n.º 16617/13…., da Comarca da Grande Lisboa-Noroeste – Sintra – Juízo do Comércio);
4-Na sentença a que se refere o número anterior foi, além do mais, determinada a entrega imediata ao administrador da insolvência, dos elementos da contabilidade e de todos os bens da sociedade, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos (cfr.cópia de sentença junta a fls.54 a 59 dos presentes autos, exarada no processo n.º 16…/13.0T2…, da Comarca da Grande Lisboa-Noroeste – Sintra – Juízo do Comércio);
5-Em 13 de Agosto de 2013, foi inscrita a declaração de insolvência da sociedade “R....... - E.T.C.C., CRL” (cfr.certidão permanente junta a fls.21 a 27 dos presentes autos);
6-Em 16 de Abril de 2014, foi proferido despacho de reversão no processo de execução fiscal nº.3161-2013/…. e apensos, contra o oponente, entre outros, de cujo teor se extrai (cfr.documento junto a fls.167 do processo de execução fiscal apenso):
“(…)
Concordo com o informação que antecede, que passa o constituir parte integrante do presente Despacho, (…).
Assim, nada impede que o Projecto de Reversão, se converta em reversão «srito sensu».
Determino, no tocante às dívidas, e atento aos elementos constantes na base de dados da DGCI e ao Certificado de Matricula da Executada, nos termos do artigo 153° nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), estão encontradas as condições impostas no nº 2 e 3 do artigo 23° do Lei Geral Tributário e dos artigos 159º e 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários nos termos da alinea b) do nº 1 do artigo 24° do LGT, sem prejuízo do benefício do excussão, pelo que consequentemente reverto as referidos dívidas contra (…) M…….., NIF: …… (…).
Notifique-se o sujeito passivo do presente despacho e da informação que o antecede, em cumprimento e para os efeitos do disposto no nº 6 do artigo 77° da já referida Lei Geral Tributária";
7-Da informação a que se refere o despacho identificado no número anterior, consta, além do mais, o seguinte (cfr.documento junto a fls.163 a 166 do processo de execução fiscal apenso):
“(…)
Para os devidos efeitos, cumpre-me informar V. Exa., o seguinte:
Aos 27/02/14, foram enviadas notificações aos sócios gerentes da empresa acima referida, para nos termos do n.º 2 do art.º. 153°, do CPPT, exercerem o direito de audição. (…) – M………, NIF: …., alegou que foi eleito director da referida cooperativa desde 22/01/2009 até 25/09/2013, que a divida não lhe pode ser imputada, visto que na data limite de pagamento, já não dispunha de poderes para proceder a qualquer pagamento, porque desde 29/07/2013, se encontrou impedido de praticar actos de direcção. Consultada a certidão da Conservatória do Registo Comercial, verificou-se que foi nomeado para exercer as funções de direcção em 18/01/2007 até à declaração de insolvência, sendo que Imposto em falta é referente ao IUC dos anos de 2008 e 2009, das viaturas de matrícula 60-60-EF, 98-77-QF, 38-31-HD, 17-HL-92, 64-IE-63, e, ao IVA do ano de 201305, 201306, cuja data limite de pagamento ocorreu 01/082013, 05/09/2013 e IRS (retenções na fonte de Julho de 2013, tendo a data para pagamento voluntário ocorrido em 20/08/2013.
(…)
Através da sentença de 16/05/2011, foi a R…. – E.T.C.C., CRL, declarada insolvente, pela Comarca da Grande Lisboa - Noroeste - Sintra - Juízo do Comércio - Processo nº 16617/13.0T2SNT.
Apresentou-se à insolvência alegando, em síntese, que se encontra impossibilitada de cumprir pontualmente as suas obrigações, uma vez que o valor dos bens é insuficiente para pagar a todos os seus credores. No entanto as referidas dificuldades não são comprovadas com prevê o nº 1 do art° 74° RGIT.
Com as referidas dívidas não foram pagas dentro do prazo para pagamento voluntário, relaxaram e deram origem ao processo executivo que faz parte da' presente reversão. Os revertidos que alegam que as dividas não lhe podem ser imputadas porque a prazo de pagamento voluntário das mesmas ocorreu nas datas acima mencionadas (…).
Pese embora a consagração legal deste dever de reversão, o órgão de execução fiscal não poderá praticar actos coercivos, designadamente penhoras e vendas de bens do responsável subsidiário, sem que tenha ocorrido a excussão do património do devedor originário, nos termos do disposto do n.º 2 do art°. 23° da LGT. Verificou, através da certidão da Conservaria do Registo Comercial, que os sócios mencionados, faziam parte da empresa e que a mesma não se encontra encerrada com estipula o art°. 160°. do Código das Sociedades Comercias, e pelo exposto, que julgo ser de prosseguir a reversão. (…)";
8-Em 21 de Abril de 2014, foi ordenada a reversão contra o oponente, M.L.R.S, com o n.i.f. ……, de dívida tributária no valor de € 19.743,65, referente ao PEF nº.3161-2013/104….. e apensos, com os seguintes "FUNDAMENTOS DE REVERSÃO" (cfr.documento junto a fls.175 do processo de execução fiscal apenso):
“(…)
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscal mente equiparada, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício cargo [art. 24°/nº 1/b LGT].
Processo de Insolvência nº 16…/13.0T2… (…)";
9-Em data não apurada, o oponente, recebeu uma carta referente ao PEF n.º3161-2013/104… e apensos, denominada "CITAÇÃO (Reversão)", pagamento de dívida no valor de € 19.743,65, de cujo teor se extrai (cfr.documento junto a fls.19 e 20 dos presentes autos):
“(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão de pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do seu cargo [art. 24º/nº 1/b LGT].
Processo de Insolvência nº 16…/1.30T2…
(…);
10-A carta descrita no número anterior foi acompanhada das seguintes certidões de dívida (cfr.documentos juntos a fls.28 a 35 dos presentes autos):
I. Certidão n.º 2013/50…, referente a dívida no valor de € 107,55, proveniente coima, referente a 2013, com data limite de pagamento em 18 de Março de 2013;
II. Certidão n.º 2013/58…, referente a dívida no valor de € 13.056,10, proveniente de IVA, referente ao período de tributação 201305, com data limite de pagamento em 1 de Agosto de 2013;
III. Certidão n.º 2013/63…, referente a dívida no valor de € 5.454,26, proveniente de IVA, referente ao período de tributação 201306, com data limite de pagamento em 5 de Setembro de 2013;
IV. Certidão n.º 2013/64…, referente a dívida no valor de € 1.200,81, proveniente de retenções na fonte de IRS, referente a 2013, com data limite de pagamento em 20 de Agosto de 2013.
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não foram alegados outros factos com relevo para a decisão de mérito e que importe registar como não provados…”.
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a oposição que originou o presente processo, em virtude da falta de prova dos pressupostos da reversão da execução contra o opoente, tanto em relação às dívidas de tributos, como de coimas, em consequência do que declarou a ilegitimidade do oponente no processo de execução fiscal nº.3161-2013/104…. e apensos e determinou a sua extinção quanto ao mesmo.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recurso deduzido pela Fazenda Pública limita-se à parte da sentença que declara a ilegitimidade do opoente/recorrido no que diz respeito à reversão das dívidas de tributos (cfr.conclusão 10 do recurso), pelo que somente esta parte da decisão do Tribunal “a quo” é objecto da apelação, tendo transitado em julgado a declaração de ilegitimidade quanto à reversão das dívidas de coimas, nestes termos se devendo operar a delimitação objectiva do salvatério (cfr.artº.635, nºs.2 e 4, do C.P.Civil).
O recorrente alega, em síntese, que após a declaração de falência da devedora originária, a Fazenda Pública encontrava-se legitimada para o prosseguimento dos processos de execução fiscal, nomeadamente, para efeitos de efectivação da responsabilidade subsidiária, uma vez que a extinção da personalidade jurídica da devedora originária, não implica a extinção das dívidas constituídas anteriormente. Que o oponente sempre se manteve como director/administrador/gerente de facto da cooperativa devedora originária durante o prazo legal de pagamento das dívidas ora em cobrança, contrariamente ao que foi postulado pelo Tribunal “a quo”. Que a decisão recorrida violou os artºs.24, da L.G.T., e 82, nº.1, do C.I.R.E. (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Em primeiro lugar, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (ano de 2013) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs.8 a 10 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela procedência da oposição, devido a ilegitimidade do oponente, dado não poder decidir pelo pagamento das dívidas vencidas após o dia 29 de Julho de 2013 (portanto as dívidas revertidas de I.V.A. e I.R.S. - cfr. nºs.3, 9 e 10 do probatório), data da declaração de insolvência da sociedade executada originária e atento o disposto no artº.81, nº.1, do C.I.R.E.
O recorrente, pelo contrário, entende que o oponente se manteve como director/administrador/gerente de facto da cooperativa devedora originária durante o prazo legal de pagamento das dívidas ora em cobrança, contrariamente ao que foi postulado pelo Tribunal “a quo” e apesar da declaração de insolvência da sociedade em causa.
Antes de mais, se dirá que se aplica ao caso “sub judice” o disposto no artº.180, nº.6, do C.P.P.T., dado que os créditos revertidos (I.V.A. e I.R.S. de 2013) se venceram em data posterior à declaração de insolvência da sociedade executada originária (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.1601/14.5BESNT).
Quanto aos efeitos da declaração de insolvência, conforme menciona a decisão recorrida, com a qual concordamos, como decorre do artº.81, nºs.1 e 4, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (C.I.R.E.), a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores/gerentes, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência (cfr.Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Quid Juris, 2006, I volume, pág.338 e seg.).
Tal significa que o administrador de insolvência fica investido nas vestes de administrador de facto, assumindo a gestão da massa insolvente, tarefa que exerce pessoalmente (cfr.artº.55, nº.2, do C.I.R.E.), arcando ainda com a representação do devedor em todos os assuntos com carácter patrimonial que importem à insolvência, designadamente a cobrança dos créditos do insolvente sobre terceiros, vencidos e vincendos (excepcionando-se a intervenção do devedor no próprio processo de insolvência, nos termos do artº.223 e seg. do C.I.R.E.).
Assim, ficando os gerentes, directores ou administradores da sociedade privados dos poderes de gestão/direcção/administração por mero efeito da sentença de declaração de insolvência, não pode conceber-se, de modo algum, que após essa data ocorra uma situação de direcção de facto por parte dos elementos designados no respectivo registo comercial.
Na verdade, perante a amplitude de poderes e funções que o administrador de insolvência passa a assumir, contrai também a responsabilidade sobre as dívidas tributárias vencidas após a declaração de insolvência (cfr.artº.172, nº.3, C.I.R.E.; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Quid Juris, 2006, I volume, pág.585), que por ele não sejam pagas na data dos respectivos vencimentos.
No caso “sub judice”, atenta a factualidade provada, independentemente da sua vontade, o oponente/recorrido não poderia decidir pelo pagamento das dívidas vencidas após o dia 29 de Julho de 2013 e supra identificadas, assim faltando o pressuposto de reversão de tais dívidas, consistente no exercício de facto das funções de direcção da sociedade executada originária.
Nestes termos, conclui-se que, no caso concreto, a A. Fiscal não estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do opoente M…….., ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T., devido a falta de prova da gerência de facto do mesmo face à empresa executada originária, “R....... - E.T.C.C., CRL”, e no âmbito do processo de execução fiscal nº.3161-2013/104….. e apensos, assim se devendo confirmar a decisão recorrida, também neste segmento.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe. Notifique.
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Lisboa, 27 de Setembro de 2018


(Joaquim Condesso - Relator)


(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)


(Vital Lopes - 2º. Adjunto)