| Decisão Texto Integral: | I – C………………………. – Sociedade ………. recorre da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que lhe julgou improcedente a impugnação que deduzira na sequência da notificação de que, relativamente ao IRC de 1992, foi o lucro tributável declarado de esc. 16.065.696$00 corrigido para esc. 149.747.624$00, pretendendo que se declare prescrita a obrigação tributária em sede de IRC relativa ao ano de 1992 e que se abata à matéria colectável a referida verba de Esc.: 90.378.563$00.
Nas suas alegações concluiu da forma seguinte:
a) A obrigação tributária em sede de IRC relativa ao ano de 1992 deve considerar-se prescrita passados que são dezasseis anos, nos termos do artigo 48° da L.G.T.
b) E mesmo que assim se não concluísse passaram também já mais de oito anos desde a data da Oposição à correcção efectuada ao imposto (24.06.08), violando-se igualmente as normas definidoras dos prazos de prescrição fixados na mesma Lei Geral Tributária.
c) Se o Tribunal de 1ª Instância aceita como verdadeiros e aplicados na tesouraria da Sociedade Recorrente os empréstimos contraídos junto da U….e do B…, não pode considerar inaceitáveis os juros dos mesmos empréstimos e respectivo imposto de selo no montante de Esc.: 90.378.563$00, uma vez que.
d) O pagamento dos juros é consequência necessária da contracção do empréstimo, não sendo de presumir que bancos fazem empréstimos gratuitos.
e) Deve assim ser abatida à matéria colectável a referida verba de Esc.: 90.378.563$00.
f) Não sendo de admitir que o contribuinte pudesse prever que viria no futuro a ser realizada qualquer correcção à matéria tributável não lhe era igualmente possível liquidar o IVA relativamente a receitas criadas pela mera operação administrativa da referida correcção, pelo que.
g) Deve desatender-se a declaração como ilícita da não cobrança de IVA relativamente ao montante corrigido da matéria colectável do ano de 1992.
Não foram apresentadas contra alegações.
O MP, junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, nos seguintes termos:
“O recorrente vem invocar, além do mais, a prescrição da dívida de IRC, que esteve na base do acto tributário impugnado.
No processo de impugnação não foi suscitada aquela excepção, pelo que a sentença não se pronunciou sobre ela.
Sendo, no entanto, de conhecimento oficioso, importa discutir, nesta sede de recurso, se haverá lugar à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, por ocorrência da excepção dilatória da prescrição.
Para tanto, afigura-se-nos que os autos fornecem todos os elementos necessários:
A dívida reporta-se ao IRC de 1992.
Notificado da liquidação adicional em 26/9/97, o recorrente propôs a correspondente impugnação no dia 24/6/1998.
O processo foi sendo tempestivamente movimentado até 13/10/2003 -cfr. despachos de fls. 389, 397, 400, 416, 455, 458 e 495.
A impugnação esteve parada em tribunal, sem intervenção do recorrente, entre 13/10/2003 e 20/6/2006 - cfr. fls. 495 e 498.
Foi proferida sentença em 15/2/2008, agora pendente de recurso.
Na exposição que segue iremos acompanhar de perto, transcrever e adaptar à situação em apreço o Acórdão do STA de 12/6/2007, rec. 291/07.
À obrigação tributária em causa (IRC de 1992) é aplicável c regime do Código de Processo Tributário, aprovado pelo DL 154/91, de 23/4, que estatuía no seu artigo 34.°:
n.°1. A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
n.°2. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
n.°3. A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
Por sua vez, a Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.°398/98, de 17 de Dezembro, veio determinar que "as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos. (...)" - artigo 48.°, n.°1, primeira parte --, sendo que, nos termos do artigo 5 °, n.°1, deste último Decreto-Lei, "ao novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297. ° do Código Civil (.../'.
Assim, antes de Janeiro de 1999, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de 10 anos, nos termos do CPT, e, após a entrada em vigor da LGT, este prazo passou a ser de 8 anos.
Ou seja, verificou-se uma sucessão de leis no tempo no que respeita ao prazo de prescrição.
E, para saber qual a lei aplicável, há que convocar o artigo 297.°, n.°1, do CC que dispõe que "a lei que estabelecer, para qualquer efeito um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar".
Isto é: se a lei nova fixar um prazo mais curto do que o fixado na lei antiga, então:
- se, segundo a lei antiga, faltar menos tempo, do que o fixado pela lei nova para o prazo se completar, é aplicável a lei antiga; mas
- se, segundo a lei antiga, faltar mais tempo para o prazo se completar, a lei nova é aplicável aos prazos que já estiverem em curso, sendo que o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.
O que bem se compreende, já que assim se concretiza a intenção do legislador - reduzir o prazo, sem operar qualquer efeito retroactivo.
Ora, nos termos do n.°2 do artigo 34.° do CPT, "o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial, ou seja, dizendo a dívida respeito ao exercício de 1992, o prazo de prescrição de 10 anos começou a correr em 1 de Janeiro de 1993.
Em 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor da LGT, tinham decorrido 6 anos do prazo prescricional, faltando 4 anos para este se completar.
E, assim sendo, segundo a lei antiga (CPT), faltava menos: tempo do que o fixado pela lei nova (8 anos), para o termo do prazo, sendo então aplicável o prazo de 10 anos previsto no CPT.
Face ao disposto no art.° 34° n.° 3 do então vigente CPT, temos, então, que:
- de 1/1/93 (data do início da contagem do prazo de prescrição) até 24/6/98 (data da instauração da impugnação) decorreram 5 anos, 5 meses e 23 dias;
- de 13/10/2004, data a considerar por ter estado parado o processo por mais de um ano sem intervenção do impugnante, até ao próximo dia 1/9/2008 (data do reinicio da actividade deste tribunal) irão decorrer mais 3 anos, 10 meses e 19 dias;
- somando, alcança-se o total de 9 anos, 4 meses e 12 dias, pelo que a obrigação tributária não está prescrita, nem estará prescrita, seguramente, nos próximos 7 meses.
Às restantes conclusões das alegações do recorrente, que reeditam os argumentos utilizados na 1ª instância, responde com correcção e proficiência a sentença recorrida que, nem nos seus termos, nem nos seus fundamentos de facto e de direito, merece censura.
Em consequência, o recurso deve ser julgado improcedente”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
***** II - Na sentença recorrida deu-se, como assente, o seguinte:
1. Na sequência de uma acção inspectiva sob as ordens de serviços com os n.°s 1…., 1….. e 1….. de 25/02/1997 com despacho de 28/02/1997 e ordem de serviço com o n.°19567 de 14/04/1997 com despacho de 17/04/1597, foi efectuada uma fiscalização de âmbito geral à impugnante aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995, em que da análise efectuada à contabilidade se constatou o seguinte (cf. fls. 70 dos autos):
a) Foram efectuados pedidos de esclarecimento à impugnante sobre várias rubricas que os próprios serviços de contabilidade confirmaram não estarem correctos, tendo procedido à sua confirmação nos Anexos 4, 5, 29, 30, 39, 50 e 66 (cf. fls. 71, 105, 106, 176, 178, 250, 331 dos autos).
b) Inclusão de proveitos que não tinham sido declarados, conforme termo de declarações, Anexo 15 (cf. fls. 71 e 150 dos autos).
c) Financiamento dos clientes através de uma conta de balanço, conta 213 -Pagamento de Despesas dos Clientes, em que aquele contribuiu para os elevados valores de empréstimos bancários (cf. fls. 71 dos autos).
d) Financiamento do sócio gerente e de uma outra empresa da qual o sócio gerente é sócio maioritário, através de empréstimos bancários da impugnante, conforme Anexo 3 (cf. fls. 71 e 98 dos autos).
e) Obtenção de empréstimos bancários cujo fim não foi provado estar relacionado com o exercício da actividade (cf. fls. 71 dos autos).
f) Não cumprimento da Portaria n.°83/94 de 07/02/1994, sobre o limite de viaturas afectas ao exercício da actividade (cf. fls. 72 dos autos).
g) A impugnante em 1992 teve como resultado liquido o montante de 5.525 contos (cf. fls. 72 dos autos).
h) Os pagamentos por conta de clientes efectuados pela impugnante em 1992 foram de Esc. 186.948.207 e as provisões recebidas foram de Esc. 70.403.800, sendo a diferença no montante de Esc. 116.544.407 (cf. fls. 73 dos autos).
i) Os proveitos da actividade da impugnante foram superiores aos encargos suportados pelo que a fundamentação aduzida pela impugnada para não considerar os empréstimos como custos "Da análise efectuada não se detectou que para a gestão corrente do S. Passivo, fosse necessário o recurso aos empréstimos. Acresce ainda o facto dos empréstimos serem sempre de quantias certas e elevadas. (. . .) Situações houve inclusive em que o empréstimo de um Banco era transferido para outro, pelo que não existe nessas operações qualquer situação de gestão, Anexos 1, 2 e 12. " (cf. fls. 73, 96, 97 e 127 dos autos).
j) A impugnante aderiu ao DL n.°124/96 de 10/08/1996 no montante de Esc. 16.819.631 referente ao exercício de 1992 (cf. fls. 73 dos autos).
2. No relatório de inspecção, relativo ao IRC, referente ao exercício de 1992 consta que:
a) Para cada cliente existem 3 contas distintas, a conta 211 - clientes c/c; a conta 213 - Pagamentos por conta de clientes e a conta 219 – provisões recebidas de clientes (cf. fls. 72 dos autos).
b) No exercício de 1992 os pagamentos por conta de clientes efectuados pela impugnante foram no montante de Esc. 186.948.207 e as provisões recebidas foram no montante de Esc. 70.403.800 (cf. fls. 73 dos autos).
c) Foram efectuadas retenções na fonte de IRS no montante de Esc. 859.988 (cf. fls. 74 dos autos).
d) Do montante mencionado na alínea anterior, Esc. 680.548 referem-se a imposto de Selo, conta 6313, referente a um empréstimo contraído pela impugnante junto do B… (cf. fls. 74 e 105 dos autos).
e) Os montantes a imputar aos sócios como retenção na fonte foi de Esc. 179.440, dividido por dois sócios com os NIF …….., no montante de Esc. 134.580 e NIF ………. no montante de Esc. 44.860 (cf. fls. 74 dos autos).
f) A impugnante celebrou um contrato de arrendamento de uma renda habitacional tendo contabilizado como custo o montante de Esc. 15.120.000, sendo que o contrato era explícito no fim a que se destinava, para habitação (cf. fls. 74,107 e 116 dos autos).
g) No final do contrato a fracção foi adquirida por C………….. SA, que desde 1986 tinha a sua sede na fracção "C" da Rua C……….. n.°… -..° Dto, em L…., sendo sócio gerente da impugnante (cf. fls. 74 dos autos).
h) Na fracção mencionada na alínea anterior foram efectuadas obras no montante de Esc. 810.000 (cf. fls. 75 e 117 dos autos).
i) A impugnante abriu uma conta de crédito no montante de Esc. 150.000.000 no B…. em 28/08/1992 (cf. fls. 75 e 120 dos autos).
j) Em 28/08/1992 levantou a quantia mencionada na alínea anterior (cf. fls. 75, 96 e 97 dos autos).
k) Na conta de crédito mencionada na alínea i), no art. 2.° consta que "O crédito aberto por este contrato destina-se a ser utilizado na aquisição de 500 m2 de área adicional ao espaço que ocupa no imóvel sito na R………. n.°… (cf. fls. 75 e 120 dos autos).
l) Em 18/03/1997 o representante da impugnante foi inquirido para prestar informação complementar no sentido de comprovar a aquisição uma vez que no local onde se situa o prédio não existem terrenos visíveis para serem considerados como áreas adicionais (cf. fls. 75 dos autos).
m) Em 31/03/1997 o representante da impugnante, em termo de declarações informou que "(...) não ter havido qualquer aquisição de área adicional, mas tratar-se de uma simples declaração de intenções bem como ser útil referir fim especifico para registo da operação no sistema do banco ( cf. fls. 75 e 125 dos autos).
n) Os encargos resultantes do mencionado na alínea i) foram juros no montante de Esc. 7.561.644 e imposto de Selo no montante de: Esc. 900.000, no montante total de Esc. 8.461.644, os quais foram contabilizados como custos mas não aceites pela impugnada (cf. fls. 75 dos autos).
o) Em 13/12/1991 a impugnante efectuou um financiamento em conta caucionada no montante de Esc. 50.000.000 com o B…. e em 1992 procedeu ao levantamento da referida importância (cf. fls. 75 e 15 dos autos).
p) Do contrato de conta caucionado mencionado na alínea anterior consta que "(...) se destina a financiamento intercalar para a aquisição de uma fracção autónoma sita na R……. n.°… -….° Dto em L……. (cf. fs. 76 e 151 dos autos).
q) A aquisição mencionada na alínea anterior não foi efectuada pela impugnante mas por C…………. SA, sócio gerente da impugnante (cf. fls. 76, 155 e 156 dos autos).
r) Os encargos resultantes do mencionado na alínea anterior foram juros no montante de Esc. 2.929.452 e imposto de Selo no montante de Esc. 980.857, no montante total de Esc. 3.910.309, não aceites pela impugnada como custos (cf. fls. 76 dos autos).
s) A impugnante por um período de 10 anos, desde 1985 e 1987, celebrou dois contratos de Leasing, relativos às fracções "C" e "D", do imóvel sito na R………. n.°.. -..°, em L………, contratos n.°s 113/85 e 197/87 (cf. fls. 76, 157 e 158 dos autos).
t) Em 28/10/1994, no .º Cartório Notarial de L….. a impugnante cedeu a sua posição contratual nos contratos mencionados na alínea anterior a C……….., SA, pelo montante de Esc. 2.500.000 e Esc. 1.000.000 (cf. fls. 76, 159 a 172 dos autos).
u) A impugnada não considerou como custo do exercício de 1992, o montante de Esc. 14.801.449, contabilizado na conta 622195, como renda locação financeira imóveis (cf. fls. 76 e 114 dos autos).
v) A impugnada não considerou como custos os juros de empréstimos no montante de Esc. 86.714.211 e imposto de Selo no montante de Esc. 3.664.352, no montante total de Esc. 90.378.563, por considerar que os empréstimos foram por quantias certas e elevadas não pode ser considerado como um carácter pontual de gestão, além de não se detectado necessidade do recurso aos empréstimos (cf. fls. 73 e 76 dos autos).
w) A impugnada entendeu não considerar como custos os montantes de Esc. 821.098 e Esc. 478.580, contabilizados na conta 62232 "Conservarão e Reparação", uma vez que os documentos respeitam a uma bomba para um furo de água, um termo acumulador de 300 litros e a factura indica outra morada, a morada do sócio gerente da impugnante, que foi riscada (cf. fls. 76 e 174 dos autos).
x) A impugnada não considerou como custos as rendas Leasing, em que o acréscimo efectuado pela impugnante na Mod. 22, Q17, no montante de Esc. 1.033.439 vai ser abatido às correcções propostas (cf. fls.77. dos autos).
3. Em 13/12/1991, foi celebrado um contrato de financiamento em conta caucionada entre o Banco …………. e a impugnante pelo montante de Esc. 50.000.000 (cf. fls. 151 e 152 dos autos).
4. Em 23/12/1991, a impugnante levantou o montante mencionado na alínea anterior (cf. fls. 154 dos autos).
5. Em 27/04/1992, a impugnante celebrou um contrato de arrendamento com a sociedade "I………. - Sociedade …………………. EA" da fracção autónoma designada pela letra "F", que corresponde ao ..° andar direito do prédio urbano sito na Rua C……… n.°… e ..-A (pressupostos A do contrato), tendo o mesmo iniciado em 01/05/1992 (cláusula segunda) pelo período de 4 anos, tendo como renda mensal o montante de Esc. 2.160.000 (cláusula quinta). Na cláusula terceira estipula-se que "O local arrendado destina-se exclusivamente a habitação dos administradores, colaboradores ou clientes da segunda outorgante (impugnante), nenhum outro uso lhe podendo ser dado sem o prévio consentimento por escrito da primeira outorgante". Na cláusula nona estipulou-se que "O terceiro outorgante (C………… SA), constituiu-se como fiador e principal pagador dos montantes das rendas devidas durante a vigência do arrendamento prometido e suas renovações, até ao limite legal (cf. fls. 107 a 111 dos autos).
6. Em 28/08/1992, entre a U………….. SA, B…., e a impugnante celebrou-se um contrato "Conta de Crédito" a favor da impugnante no montante de Esc. 150.000.000, em que no art. 2.° estipula que "O crédito aberta por este contrato destina-se a ser utilizado na aquisição de 500 m2 de área adicional ao espaço que ocupa no imóvel sito na Rua C……, n.°…." E no art. 3.° estipula que "A conta aberta por este Contrato será movimentada a crédito exclusivamente pelo 1° outorgante (banco) pelo montante e nas condições referidas nas cláusulas precedentes e ainda pelo valor dos juros devidos ao abrigo deste contrato e das despesas e demais encargos, legais e contratuais, de conta da 2a outorgante (impugnante), e será creditada pelas entregas que houverem de ser feitas relativamente à amortização da dívida, seus juros e correspondentes encargos." O início do contrato foi em 01/09/1992 conforme o art. 4 do contrato. No art. 11 estipulou-se que "As responsabilidades emergentes ou derivadas do presente contrato encontram-se asseguradas pela Livrança - caução subscrita pela C…………. & Associados e avalizada pelos sócios C……………….., M…………….. e J………….., a ser remetida ao 1° outorgante, mas apta a cobrar o montante da dívida e eventuais encargos, num total de 120% do valor do crédito ora aberto (cf. fls. 120 a 124 dos autos).
7. Em 03/09/1992, a impugnante levantou o montante mencionado na alínea anterior, por cheque n.°……… (cf. fls. 96 dos autos).
8. Em 28/10/1994, a impugnante celebrou um contrato de cessão da posição contratual em que a impugnante, por escritura pública lavrada em 11/04/1985 e a sociedade "I…………. Sociedade ………….. SA", celebraram um contrato de locação financeira para aquisição da fracção autónoma designada pela letra "C", correspondente ao R/c Dto do prédio sito na Rua C……… n.°.. e ..-A, em L……., tendo sido este celebrado pelo período de 10 anos, com renda semestral, tendo pago Esc. 3.471.260 desde o início do contrato, 01/05/1985, sendo que o capital em divida é de Esc. 4.234.388 pelo que a impugnante cede a sua posição à sociedade "C………….. SA" pelo preço de Esc. 2.500.000 (cf. fls. 160 a 165 dos autos).
9. Em 28/10/1994, a impugnante celebrou um contrato de cessão da posição contratual, em que a impugnante, por escritura pública lavrada em 12/05/1987 e a sociedade "I……… - Sociedade ………………… SA", celebraram um contrato de locação financeira para aquisição da fracção autónoma designada pela letra "D", correspondendo ao R/c Esq do prédio sito na Rua C………n.° … e ….-A, em Lisboa, tendo sido este celebrado por um período de 10 nos, com renda semestral, tendo pago Esc. 3.529.110, pelo que a impugnante cede a sua posição à sociedade "C……….. SA" pelo preço de Esc. 2.500.000 (cf. fls. 167 a 172 dos autos).
10. Em 30/04/1996, no ..° Bairro Fiscal de L….., foi emitido o termo de declaração referente ao pagamento da sisa pela compra da fracção autónoma designada pela letra "T" a que corresponde o 3.° andar direito do prédio urbano sito na Rua C………… n.°… - … A, pelo preço declarado de Esc. 57.935.000, por C…………. SA, prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o art.°… com o VP de Esc. 878.161 (cf. fls. 155 e 156 dos autos)
A que, nos termos do art. 714 do CPC, se adita o seguinte:
11. A impugnante é uma sociedade de advogados enquadrada no regime de transparência fiscal
12. Em 1.10.97 foi notificada de que relativamente ao IRC do exercício de 1992 foi o lucro tributável declarado de esc. 16.065.696$00 corrigido para esc. 149.747.624$00.
13. A impugnação foi deduzida em 24.6.98, respeitando o prazo do art. 22, nº 2 e do art. 123, ambos do CPT.
*******
III - Expostos os factos, vejamos o direito.
A impugnação foi julgada parcialmente procedente e anulado o acto de liquidação impugnado nos autos na parte em que desconsidera como custos os relativos a rendas no montante de Esc. 15.120.000, a obras no montante de Esc. 810.000, a contrato de leasing no montante de Esc. 14.801.449 e o acréscimo ao lucro tributável no montante de Esc. 1.033.439, com base na seguinte fundamentação:
Vem a impugnante pedir que o montante do lucro tributável referente ao IRC do exercício de 1992, corrigido para Esc. 149.747.624 seja reduzido para Esc. 17.299.0958, alegando para o efeito que os custos se inserem no disposto no art. 23.° do CIRC.
Cumpre decidir.
Importa, assim, decidir se os empréstimos, as rendas, as rendas leasing e os encargos com os empréstimos do B….. e do B…. são custos nos termos do art. 23.° do CIRC.
Quanto às empréstimos.
Alega a impugnante que não foi posta em causa a natureza dos empréstimos, nas a dos os juros que os oneram, pelo que sendo a actividade da impugnante prestação de serviços e atendendo à dimensão e às potencialidades da sua clientela, que asseguram sua a continuidade e o seu futuro, sendo as mesmas traduzidas e consubstanciadas na existência de contratos e permanente assistência em processos, torna-se necessário um adequado tratamento aos clientes de modo a fixar a sua continuidade, sendo imperioso lançar mão de todos os recursos, designadamente os de índole financeira com recurso aos empréstimos bancários, para se atingir aquele objectivo, pelo que os juros são custos da impugnante nos termos do art. 23.° do CIRC.
A impugnada alega que os empréstimos foram por quantias certas e elevadas, tendo havido situações em o empréstimo de um banco era transferido para outro, não existindo nestas operações qualquer situação de gestão, tal como consta dos Anexos 1, 2 e 12(cf. fls. 96, 97 e 127 dos autos) e que os pagamentos por conta no montante de Euros 186.948.207 e as provisões recebidas no montante de Esc. 70.403.800, mostram que o financiamento foi efectuado pela impugnante a clientes, através dos empréstimos bancários.
Acresce referir que, a impugnante aderiu ao DL n.°124/96 de 10/08, em auto denúncia e referente ao exercício de 1992, pelo montante de Esc. 16.819.631.
Importa antes de mais apreciar o contrato de arrendamento e consequentemente, os contratos de empréstimos e por fim, integrá-los na actividade da impugnante no sentido de se saber se os pagamentos efectuados podem ou não serem considerados como custos nos termos do art. 23.° do CIRC.
O contrato de arrendamento entre a sociedade "I………. – Sociedade ………….. SA" e a impugnante em que esta arrenda a fracção autónoma designada pela "l", que corresponde ao 3.° andar do prédio urbano sito na Rua C………. n.°….e …-A, sendo que a fracção arrendada se destina exclusivamente a habitação dos administradores, colaboradores ou clientes da impugnante, nenhum outro uso lhe podendo ser dado sem o prévio consentimento por escrito da 1° outorgante a sociedade "I………".
Nos termos do art. 23.° n.°1 do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23.° do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr. Ac. do STA, de 23/9/98) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por pá te da impugnada, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
O art. 23.° do CIRC dispunha, na redacção à data:
1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
(...)
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de cambio, gastos com operações de crédito, cobrança de dividas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
com análises, racionalização, investigação e consulta;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões e complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo "Vida”,contribuições para fundos de poupança - reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social.
(...)
2 - No caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perca do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira."
Seguindo de perto a fundamentação no Ac. do TCAS, de 17/07/2007, proc. n.°01107/06 (in www.dgsi.pt):
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)
Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.»
Em idêntico sentido parece ter seguido o ac. do STA, 2ª secção, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05, ao referir que «À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha. Mesmo pelo critério mais limitativo – o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos – este tipo de despesa é elegível. Não obstante, há que atender a que nem todos estes custos, cuja incursão a empresa não possa evitar, são dedutíveis – lembre-se a derrama, que a lei exclui dos custos dedutíveis, e que motivou larga produção jurisprudencial.
(…) A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.
Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.
O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.
O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.
Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.»
Ora, sendo certo que a questão da comprovação (questão que, como se disse, aqui nem sequer está em causa) é diversa da questão da própria dispensabilidade ou indispensabilidade do custo, também, como igualmente refere Tomás Tavares (loc. cit., pag. 167) «da noção legal de custo não se pode extrair uma cláusula geral que conceda à Administração Fiscal uma potestas de sindicância da bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, ou seja, que filtre a assunção fiscal dos custos empresariais sob uma redutora bitola de conexão com os proveitos. Quer dizer, sob pena de ilícita imiscuição na autonomia a na liberdade de gestão do sujeito passivo, veda-se que o Fisco precluda a dedutibilidade dos custos por motivos de que desse registo não decorrem, directamente, quaisquer proveitos para a empresa. A noção de legal de indispensabilidade entre as componentes positivas e negativas do rendimento, pelo contrário, apenas intima uma relação de causalidade económica, no sentido da admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que contribuem, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, este desiderato verifica-se sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade do fim das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção no respectivo escopo estatutário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção do lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata. Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto de provar a bondade e subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário. (....).
(1) Em termos de jurisprudência, o mesmo autor, referenciando vários arestos do STA e do TCA, dá-nos conta do recurso ao conceito de “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”; de recurso ao conceito de “obrigatoriedade ou de exigibilidade” (a decisão sobre se um custo é indispensável ou não fica a depender, em exclusivo, da respectiva origem: se o custo provier de alguma obrigação legal ou contratual, tal como se encontram definidas no Código Civil, então o mesmo terá o epíteto de indispensável, caso contrário não); e do recurso ao conceito de Indispensabilidade ajuizada em função da normalidade básica do gasto (não alcançando por isso prova de relevância e indispensabilidade relativamente aos proveitos do contribuinte).
E analisando criticamente as decisões em causa, o autor contesta o recurso a expressões como “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”, já que isso «pressupõe um juízo a posteriori sobre a decisão empresarial» e já que «Estamos perante uma construção que privilegia o elemento do resultado ou destino do custo (a respectiva consequência tem de ser a obtenção de um proveito) e que, como facilmente se constata, restringe a aceitação da dedutibilidade fiscal das despesas às que produzem resultados. Todavia, um custo indispensável não pode ser somente aquele que implique, de forma directa, a obtenção de determinados proveitos. O juízo que se faça sobre o alcance da utilização do termo indispensabilidade deve admitir, no mínimo, uma potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos. É que, nunca é demais relembrá-lo, há formas subtis e não evidentes de contraprestação que o Fisco e o próprio tribunal não estão em condições de conhecer e sequer avaliar. Por outro lado (…) tal equivaleria a abrir a porta a uma perigosa sindicância a posteriori da dedutibilidade do custo, em função dos respectivos resultados. Ou seja, à consagração de um poder geral de intromissão na gestão da sociedade, atribuído ao Fisco e aos tribunais, restrição que dificilmente quadraria com a liberdade de iniciativa económica prevista no artigo 61º da nossa Constituição.»
E contesta, igualmente, o uso do conceito “obrigatoriedade ou de exigibilidade”, dado que se traduz na «… abordagem clássica da indispensabilidade, assente na obrigatoriedade do custo e, consequentemente, na respectiva exigibilidade (ou possibilidade de exigência). (…) parte de um conceito rígido de indispensabilidade, que privilegia a origem do custo, o que leva a que a mesma seja reconduzida à família das teses que defendem uma acepção restritiva do termo. (…) tal interpretação deve ser afastada, por ser demasiado limitativa, mesmo que confinada às fronteiras dos encargos de natureza administrativa . (…) Por outro lado, as limitações inerentes a esta interpretação são evidentes quando transposta a fronteira dos encargos de natureza administrativa. Como compatibilizar esta visão restritiva com a abertura manifestada pelo próprio legislador, que inclui no catálogo exemplificativo do artigo 23° do CIRC despesas não obrigatórias como as relacionadas com publicidade ou com investigação e desenvolvimento? Ou com as despesas de representação? As insuficiências deste critério interpretativo estão à vista. (…) nem na lógica empresarial, nem na própria disciplina do imposto a configuração dos custos (tal como dos proveitos) está dependente de uma qualquer obrigação (ou direito). Em suma, fundar a não dedutibilidade de um determinado encargo com base na respectiva natureza (obrigatória/não obrigatória) é via que não nos parece segura e que se presta a maiores dificuldades do que aquelas que pretende resolver, podendo, inclusivamente, levar o sujeito passivo a conseguir alegar e provar a justificabilidade económica da despesa realizada e a sua ligação com os proveitos obtidos, mas ver tal esforço revelar-se infrutífero, dada a rigidez da formulação legal na interpretação aqui acolhida.»
Finalmente, quanto ao uso do conceito de “indispensabilidade em função da normalidade básica do gasto”, o autor refere que «a sua eficiência, em termos de normalidade, é por demais problemática e longínqua nos seus efeitos para que as verbas despendidas recebam ou possam receber o tratamento e qualificação de custos à base do artigo 26° invocado".
Nos termos expostos, a impugnante celebrou um contrato de arrendamento, para fins habitacionais, contudo não nos podemos esquecer que afectou a fracção autónoma à sua actividade, sendo inegável que, conforme consta do extracto anual da conta ……., os pagamentos das rendas foram efectuados, além de que a impugnada não as coloca em causa, mas tão só o fim do contrato de arrendamento, pelo que as mesmas se devem considerar custos da actividade da impugnante nos termos do art. 23.° do CIRC. :
Coisa bem diferente são os empréstimos contraídos e consequentemente os seus juros, pois nos mesmos estipula-se como fim, no contrato de conta de crédito entre o B… e a impugnante no valor de Esc. 15.000.000.000, a aquisição de 500 m2 de área adicional ao espaço que ocupa no imóvel sito na Rua C……… n.°…, em que a impugnante, em carta datada de 27/03/1997 enviada ao técnico da administração tributária, refere que "2 – O contrato de financiamento de 150.000.000$00 à U………… referiu a aquisição de 500 m2 de área adicional ao espaço ocupado por este escritório por ser considerado útil referir fim especifico para registo da operação no sistema do Banco. Não houve qualquer aquisição de área adicional. Aliás a cláusula 2 do contrato de empréstimo refere uma simples declaração de intenções."
Acresce referir que em 01/09/1992 a U………….s procedeu a uma transferência bancária para a impugnante do valor supra mencionado, contudo em 03/09/1992 a impugnante emitiu um cheque no mesmo valor, tal como consta do Anexo 1, fls. 96 dos autos.
Ora, para os juros serem considerados custos nos termos do art. 23.° do CIRC, a impugnante tinha que provar que o empréstimo realizado o foi no âmbito da sua actividade, sendo indispensável para a realização dos proveitos, sendo que não carreou para os autos provas da imputação do empréstimo na actividade exercida e que o mesmo era indispensável para a realização dos proveitos, pelo que não se pode considerar que os juros são custos do exercício, improcedendo a sua pretensão neste ponto.
Quanto ao empréstimo entre a impugnante e o B…., contrato de conta caucionada no montante de Esc. 50.000.000, tendo como fim o financiamento intercalar para a aquisição da fracção autónoma sita na Rua C………. n°… -..° Dto, em L….., também não se pode aceitar, em função do que consta do termo da SISA, lavrado em 30/04/1996, em que a sociedade "C…………….. SA", compra a fracção autónoma sita na Rua C……….. n.°… - ..° Dto, em L…….à sociedade "I……- I…………… SA", pelo preço de Esc. 57.935.000.
Tal como já foi referido, só podem ser custos os imputados na actividade desde que indispensáveis e devidamente comprovados, sendo estes os dois requisitos, já amplamente explanados e não tendo sido carreada para os autos prova dos mesmos, a sua pretensão não pode proceder relativamente a este aspecto.
De facto, apesar do empréstimo ter sido realizado entre a impugnante e o B…, o que é certo é que o destino não foi para a actividade da impugnante, mas para uma outra sua associada, tal como consta do termo de SISA e, como refere o Ac. do STA, de 07/02/2307, proc. n.°01046/05:
“A questão em apreço é, pois, a de se saber se os encargos suportados pela recorrente resultantes de empréstimos bancários contraídos para fazer face a prestações acessórias efectuados a uma sua associada pelos quais não cobrou quaisquer juros devem ser ou não considerados custos fiscais à luz do artigo 23.º do CIRC.
Dispõe este normativo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim, os custos previstos naquele artigo 23.º têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.
A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação.
As quantias controvertidas correspondem a juros de empréstimos bancários contraídos pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada.
Tais verbas não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a fabricação de azulejos e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco, nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade.
Por outro lado, não se trata aqui de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
A mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina só por si que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
E tal indispensabilidade está longe, neste caso, de ter sido demonstrada”.
Nos termos expostos, não se pode considerar como custo o montante dos juros e imposto de selo pois os mesmos não têm a ver com a actividade da impugnante, mas de uma sua associada pelo que, tal como é referido no acórdão supra, os mesmos não são custos. Além de que, aquele montante foi levantado em 23/12/1991 pela impugnante, não tendo esta provado o fim do mesmo, como lhe competia.
Sobre esta questão veja-se ainda o Ac. do Pleno, de 06/06/2007, proc. n.° 0163/07 no qual se conclui que "É sobre o recorrente que recai o ónus da prova dos pressupostos do exercício do direito de recorrer que invoca, pelo que a eventual dúvida sobre a identidade das situações fácticas subjacentes aos acórdãos recorrido e fundamento deve ser processualmente valorada contra o recorrente, conduzindo ao não conhecimento do recurso", acrescentando "Na verdade, a existência de um acórdão em oposição com o recorrido é um dos pressupostos do recurso com fundamento em oposição de julgados e é sobre o Recorrente e não sobre o Recorrido que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende a apreciação jurisdicional da sua pretensão."
Com efeito, de acordo com a regra básica em matéria de ónus da prova, que consta do art. 342.°, n.°1, do Código Civil, é àquele que invocar um direito que cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, o que, estando em causa a invocação: de um direito processual (o de recorrer com fundamento em oposição de julgados) se reconduz a ser o recorrente quem tem o ónus da prova dos respectivos pressupostos."
Por todo o exposto e quanto às questões controvertidas trazidas à lide pela impugnante, as mesmas improcedem quanto aos juros e imposto de selo relativos aos contratos de empréstimo do B…. e B…, quer quanto aos montantes de Esc. 821.098 e de Esc. 478.580 contabilizados na conta 62232 "Conservação e Reparação" cujos documentos de suporte se referem à colocação de uma bomba para um furo de água e um termo acumulador de 300 litros, cuja morada era a do sócio mas que foi riscada.
Na verdade, não se pode aceitar estes montantes, pois os mesmos não são custos da sociedade, mas de terceiros, estando os mesmos vedados no art. 23.° do CIRC, tal como já foi referido aquando se explanou nos vários acórdãos.
Por último, quanto às rendas Leasing e uma vez que uma parte delas se refere ao exercício de 1992, relativas às fracções autónomas "C" e "D" do prédio urbano sito na Rua C………. n.°… - ..° Dto e Esq, em L……., sendo que a locatária era a impugnsnte, as mesmas são de considerar como custo, em virtude da cessão da posição contratual só ter sido em 1994, pelo que procede a questão e consequentemente o decréscimo do lucro tributável no montante de Esc. 1.033.439 considerado pela impugnada como subjacente a estas rendas não deve ser mantido.
No caso em apreço conclui-se que as rendas no montante de Esc. 15.120.000 e as obras no montante de Esc. 810.000 são custos do exercício, as que digam respeito ao ano de 1992, sendo-o, também, o contrato leasing no montante de Esc. 14.801.419 e o acréscimo ao lucro tributável no montante de Esc. 1.033.439, no mesmo pressuposto, mas já não se consideram custos do exercício os juros e imposto de selo referentes aos contratos celebrados quer com o B… quer com o B…., nos montantes de Esc. 8.451.644, Esc. 3.910.309 e Esc. 90.378.563, porque a impugnante não carreou para os autos; provas da indispensabilidade do mesmo, nem que foram afectos à sua actividade.”
A recorrente suscita a questão da prescrição da dívida tributária em sede de IRC relativa ao ano de 1992 e discordando do decidido na parte em que a impugnação foi julgada improcedente entende que deve ser abatida à matéria colectável a referida verba de esc. 90.378.563$00.
Começando pela apreciação da questão da prescrição, logo havemos de concluir que à recorrente não assiste qualquer razão, pois que a prescrição tem a ver com a obrigação tributária e, no caso em apreço, não se impugna qualquer acto tributário de liquidação mas, pura e simplesmente, o lucro tributável que relativamente ao IRC do exercício de 1992 foi corrigido pela administração tributária, muito embora se refira na sentença que a impugnação é da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1992 em que o lucro tributável foi corrigido e se tenha aí anulado em parte essa pretensa liquidação. Dos elementos dos autos, nomeadamente da pi, se verifica que não está em causa nos autos qualquer liquidação de IRC feita à impugnante que só pede a redução do lucro tributável e que no concernente ao valor refere que é o do IRS que em consequência das correcções deveria ser liquidado nos termos do nº 1 do art. 5 do CIRC. Do exposto resulta que não está em causa a liquidação de qualquer imposto mas só a correcção do lucro tributável e daí não haver que fazer qualquer apreciação sobre a prescrição por não estar em causa qualquer obrigação tributária como a própria recorrente entendeu na pi.
Improcede, assim, a invocação feita quanto à prescrição sem necessidade de convocar quaisquer outros argumentos.
E ultrapassada a questão da prescrição é chegado o momento de se apreciar se se deve ou não abater à matéria colectável a referida verba de esc. 90.378.563$00. Só que para se responder a esta questão tem que se apurar se a ora recorrente podia ou não impugnar a matéria colectável em causa.
Afigura-se-nos que não.
Vejamos.
Na situação em apreço estamos perante uma sociedade de advogados a que, ao tempo, e nos termos do art. 5 do CIRC (hoje art. 6º) era aplicável o regime de transparência fiscal em que é imputada aos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos do CIRC, não sendo a sociedade tributada em IRC como resulta do art. 12 do CIRC, excepto, actualmente, quanto às tributações autónomas.(cfr. art. 12 do CIRC, actual).
Nesta situação a sociedade é sujeito passivo de IRC, embora não esteja obrigada ao pagamento do imposto, pois que não é tributada em sede de IRC mas o pagamento do imposto é transferido para as pessoas dos respectivos sócios ou membros, em sede de IRS ou IRC. E tratando-se de correcções à matéria colectável da sociedade, como é o caso, isso implica que a dgci promova as correspondentes modificações na liquidação efectuada àqueles cobrando-se ou anulando-se as diferenças apuradas como resulta, hoje, expressamente, do art. 92 do CIRC.
E a propósito desta situação em que são alterados os rendimentos declarados nas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal veio a DGCI pelo ofício circulado nº 5/94, de 16.2, prestar a seguinte informação em matéria de notificações:
“1. Implicações do regime de transparência fiscal em matéria de notificações.
1.1.Caracterizando-se o referido regime pela imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do CIRC, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos do IRS ou IRC, consoante os casos, deve a sociedade transparente ser notificada:
a)Da matéria colectável fixada por métodos indiciários, para efeitos de reclamação nos termos do art.º 54.º do CIRC ou 84.º do Código de Processo Tributário;
b) Das correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, nos termos do art.º 112.º do CIRC (sobre o âmbito do recurso hierárquico, ver ofício-circulado n.º 15/92, de 21.10, da D.S. do IRC.
c) Da alteração de prejuízos fiscais.
Decidida a eventual reclamação ou recurso hierárquico relativamente às correcções referidas nas alíneas a) e b), devem ser corrigidas as liquidações de IRS ou IRC dos sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal em função do acréscimo de matéria colectável que a cada um for imputável”
No caso em apreço a ora recorrente foi notificada nos termos do art. 111 do CIRC da correcção do rendimento, onde se dispunha, tal como hoje se dispõe no art. 128 do CIRC que:
1 - Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPT, hoje , CPPT
3 - As entidades referidas no n.º 1 podem ainda reclamar e impugnar a matéria colectável que for determinada e que não dê origem a liquidação de IRC, com os fundamentos e nos termos estabelecidos....para a reclamação e impugnação dos actos tributários.
E, na sequência dessa notificação apresentou a impugnação em causa, só que, como decorre do nº 3 do art. 111, hoje art. 128 nº 5 do CIRC, não podia haver impugnação da matéria colectável que tinha sido determinada, pois que ela dava origem a IRC.
Só seria admissível impugnação judicial dessa matéria se ela não desse origem a liquidação de IRC ou de IRS. Como aquele resultado corrigido é positivo ele deu origem necessariamente a IRC ou IRS consoante os sócios, como a ora recorrente dá mesmo a entender na pi, pelo que a sociedade em causa não podia impugnar a matéria colectável em causa.
O que podia era ter interposto recurso hierárquico, no prazo de trinta dias, nos termos do nº 2 do art. 112 do CIRC vigente ao tempo, sendo que a petição já não pode ser aproveitada para tal efeito por ter sido ultrapassado este prazo com a apresentação da pi (recebeu a certidão em 31.3.98 e apresentou a pi em 24.6.98).
Não sendo, pois, legalmente admissível impugnação judicial da matéria colectável em causa determinada pela AT, não pode, assim, em recurso, ser apreciado o suscitado pela recorrente embora se mantenha o decidido na 1ª instância que não foi objecto de recurso e que se mostra transitado em julgado.
IV - Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.
Lisboa,30.6.09
PEREIRA GAMEIRO
MANUEL MALHEIROS
EUGÉNIO SEQUEIRA |
