| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por Maria …………………, no seguimento do indeferimento da reclamação graciosa, quanto ao pedido anulatório do “acto de liquidação de IRS, identificado com o n.º ……………., de 04.07.2007, referente ao exercício fiscal de 2003, no montante de €92.500,43, e correspondentes juros compensatórios, que originou a emissão da nota de compensação identificada com o n……………………., no valor total de €93.433,43, com data limite de pagamento a 27.08.2007”.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.216).
Nas alegações de recurso, a Recorrente formulou as seguintes Conclusões:
«I. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
II. A Impugnante, ora recorrida, adquiriu 3/10 do imóvel às suas irmãs em 29.05.1995, tendo alienado os mesmos onerosamente em 29.01.2003.
III. O rendimento desta alienação encontra-se sujeito a mais-valias, pelo que a venda dos 3/10 deste prédio, enquanto transmissão de um direito real (propriedade) sobre um imóvel, mediante o pagamento de um preço, constitui um ganho obtido pela contribuinte, tributado em sede de categoria G.
IV. Contudo, refira-se ainda, por importante se revelar que o imóvel ao deter a qualidade de misto, já se encontrava sujeito a mais-valias antes da entrada em vigor do CIRS, não se aplicando à quota de 2/10, adquirida por morte dos seus pais, o regime transitório do n.º 1 do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.
V. Com efeito, o imóvel foi adquirido por uma sociedade que se dedica à construção de edifícios, tendo esta realizado um pedido de licenciamento de uma operação de loteamento, o que demonstra que estamos perante um terreno para construção. Ora, tendo sido vendido como terreno para construção na vigência do CIRS, encontra-se sujeito a imposto não operando a transitória exclusão tributária.
VI. Desta forma, a solução não poderia ser outra senão a de decidir pela permanência da liquidação de IRS do ano de 2003.
VII. Face ao exposto, salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.
Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!»
A Recorrida apresentou contra-alegações do seguinte teor:
«Sendo o objecto do recurso delimitado pelas respetivas conclusões, a Fazenda Pública, nas suas aliás doutas alegações, questiona o mérito da decisão recorrida, apenas quanto à matéria de direito, uma vez que, em relação aos factos considerados assentes, a Impugnada não levanta qualquer objeção.
Não tem razão a Recorrente, e, como se verá, a decisão, imerecidamente recorrida, não merece qualquer censura.
A Fazenda Pública questiona as conclusões que o Tribunal a quo retirou da prova produzida, pugnando, por um lado, que a Impugnante, ora recorrida, adquiriu 3/10 do imóvel às suas irmãs em 29.05.1995 (conclusão II), e, por outro lado, que o imóvel foi vendido como terreno para construção na vigência do CIRS (conclusão V), pelo que, conclui, a solução não poderia ter sido outra senão a de decidir pela permanência da liquidação de IRS do ano de 2003 (conclusão VI).
No fundo, as questões que a Recorrente agora coloca, mais não são do que aquelas que a douta decisão recorrida já avança, e procura resolver, autonomizando-as da seguinte forma: i) determinar a qualificação dos prédios em causa ; ii) definir qual o momento em que se considera que o prédio urbano em causa foi adquirido pela Impugnante.
Com o devido respeito, a Recorrente nada acrescenta de novo que, de alguma forma, venha contrariar ou pôr em causa a argumentação esclarecida e fundamentada expendida na douta decisão recorrida.
Assim, e no que se refere à primeira das ditas questões, a Impugnada limita-se a referir que o imóvel em causa nos autos, à data da sua venda pela Impugnante (29/01/2003), assume a natureza de terreno para construção, motivo pelo qual os ganhos obtidos na alienação estão sujeitos a imposto de mais-valias.
Ora, da matéria considerada provada, que não foi impugnada, conclui-se que o imóvel, em caso algum, pode ser qualificado como terreno para construção àquela data.
Em primeiro lugar, porque, tal como resulta da escritura de partilha celebrada em 29/05/1995, mediante a qual a Impugnante adquiriu 1/2 do imóvel, o prédio em causa trata-se de um prédio urbano, composto apenas de matrizes urbanas, constando das respectivas descrições matriciais a indicação da existência de edifícios, pátio e quintal (alíneas G e H dos factos provados).
Para efeitos fiscais, sendo um prédio do qual constam apenas matrizes prediais urbanas, e em que nenhuma delas consta ou faz referência a terreno para construção, não pode a Fazenda Pública entender, ao contrário do que está na matriz, e do que na realidade acontece, como resultou da prova testemunhal produzida, que o imóvel, à data da venda, assumia características de terreno para construção.
Em segundo lugar, o facto do imóvel se situar, à data da venda, em espaço urbano do aglomerado de Linda-a-Velha (alínea I dos factos provados), não é só por si motivo bastante para qualificar o imóvel em terreno para construção.
Com efeito, o imóvel foi vendido com todas as suas edificações, melhor descritas nas respetivas matrizes prediais, no estado em que à data se encontrava, não havendo em relação ao prédio qualquer projeto ou alvará de construção ou de loteamento, seja aprovado, seja em curso, o que só viria a acontecer em Janeiro de 2006.
Conforme consta da escritura de compra e venda do imóvel (alínea J dos factos provados), a sociedade compradora F………….& M……………, S.A. declara que destina o prédio adquirido a revenda, e foi nessa convicção que a Impugnante o alienou.
A Impugnante desconhecia em absoluto, no acto da venda, que a sociedade compradora pretendesse submeter o imóvel a um pedido de licenciamento de operação de loteamento, como se veio a verificar em Janeiro de 2006 (alínea I dos factos provados).
Ou seja, em Janeiro de 2003, a Impugnante vendeu um prédio, composto de várias edificações, pátio e quintal, declarando a compradora que o destina a
revenda ; mais tarde, em Janeiro de 2006, volvidos 3 (três) anos, a compradora mudou de ideias, e decidiu submeter o prédio a uma operação de loteamento; em face desta nova realidade, a Fazenda Pública retroagiu os respetivos efeitos à data do negócio celebrado com a Impugnante, e vem defender que a venda deve ser sujeita a mais-valias tendo em conta circunstâncias que não se verificavam à data em que a venda se realizou.
Bem andou assim a decisão recorrida, quando diz:
Como decorre do teor do relatório de inspeção, bem como da escritura pública, do título aquisitivo nada resulta, em termos de se considerar o prédio em causa como sendo terreno para construção, à data em vigor do CIRS. Resulta de todos os elementos constantes dos autos tratar-se de prédio de habitação, tendo sido declarado como tal na escritura de partilha. Aliás, a própria inscrição matricial continua fazendo referência a tratar-se de prédios de habitação. Ainda que se tratasse de prédio misto, como invocado no RIT e na decisão da reclamação graciosas (...), ainda assim, quanto à parte rústica, não se encontravam reunidos os critérios vertidos no CIMV.
Forçoso é, pois, concluir como o faz o aresto em apreciação, de que, não comportando a alienação do prédio a liquidação de imposto de mais-valias no âmbito do CIMV, não importa, igualmente, tributação em sede de IRS / Categoria G, por força da norma de exclusão prevista no artº 5º do preâmbulo do CIRS.
Quanto à segunda questão que se discute no presente recurso, que se prende com os 3/10 do prédio que a Impugnante adquiriu por força da escritura de partilha referida na alínea G dos factos provados, que excedem o quinhão hereditário a que a mesma tinha direito, também há que reconhecer a justeza da posição adotada pelo Tribunal da 1ª Instância.
Ao contrário do que defende a Fazenda Pública nas suas doutas alegações, não se vislumbra qualquer motivo, nem, em boa verdade, a Recorrente o alega, para considerar que a data da aquisição pela Impugnante dos 3/10 do prédio foi a da data da escritura de partilha (29/05/1995).
A douta decisão recorrida, de forma clara e concisa, remete a questão para a discussão em torno do carácter declarativo ou constitutivo dos efeitos da partilha, não deixando margem para dúvida sobre a posição adoptada, e perfilhada pela doutrina e pela jurisprudência, abundantemente citada no aresto em apreço, no sentido de que a partilha não opera a transferência da propriedade, pelo que as consequências próprias dos actos jurídicos de caráter translativo ou constitutivo são inaplicáveis ao acto da partilha.
Como realça a decisão recorrida, tal posição é, aliás, partilhada pela própria Administração Fiscal, que, através da Circular 21, de 19 de Outubro de 1992, sancionou o entendimento segundo o qual “o momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda quena partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal.”
Este entendimento vincula os serviços da Administração Fiscal, como decorre do disposto no artº 68º-A nº 1 da LGT, e, bem assim, do Acórdão do STA de 17/10/2012, a que a sentença em recurso faz referência.
Forçoso é, pois, reconhecer que, em relação à matéria em estudo, a conclusão a extrair do enquadramento legal do caso sub judice não pode ser diferente da que é acolhida na decisão recorrida:
Como tal, não obstante a partilha ter ocorrido em 1995, os seus efeitos retroagem à data da abertura da sucessão por morte do pai e da mãe do impugnante, mortes que ocorreram em momento anterior ao da entrada em vigor do Código do IRS. Não havendo qualquer exceção legal, ao nível do IRS, no tocante à desconsideração do caráter retroativo dos efeitos da partilha, não distinguindo a lei entre situações em que as quotas reais são idênticas às ideais das situações em que aquelassão superiores a estas e não se considerando que haja qualquer transmissãocom o ato da partilha, assiste razão ao impugnante, nos argumentos alegados quanto aos 3/10 dos prédios referidos. Assim, considerando esta circunstância e uma vez que, a 31.12.1988 o prédio em causa não seria tributado em sede de imposto sobre mais-valias, não há lugara tributação do mesmo em sede de IRS.".
Face ao exposto, é por demais evidente que não podem proceder as conclusões das doutas alegações da Recorrente Fazenda Pública.
Termos em que, com o douto suprimento de V.Exªs., Venerandos Desembargadores, deve ser negado provimento ao recurso, e confirmada a decisão, imerecidamente recorrida, com as legais consequências.
Assim se fará a costumada
J U S T I Ç A !!!!»
A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela procedência do recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se improcedente a impugnação judicial.
Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão central que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir não estarem sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da alienação de um imóvel por força do regime transitório para os rendimentos da categoria G, fixado no art.º5.º, n.º1, do Decreto-Lei n.º442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se factualmente consignado:
«Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:
A. A 08.07.1925, casou Agostinho ………….. com Maria …………….., segundo o regime de separação de bens [cf. cópia do registo de casamento a fls. 125 a 127 dos autos].
B. A 23.07.1931 nasceu Maria do Carmo .……………., filha de Agostinho …………. e Maria …………….. [cf. cópia do registo de nascimento a fls. 122 e 123 dos autos].
C. A 07.11.1971 faleceu Agostinho ……………… [cf. cópia do assento de óbito a fls. 129/130 dos autos].
D. A 23.11.1971, foi lavrada escritura pública de habilitação, outorgada no primeiro cartório notarial de Lisboa, onde consta que por falecimento de Agostinho …………………., ocorrido em 07.11.1971, foi, entre outros, a ora Impugnante, filha do falecido, habilitada como herdeira [cf. cópia da escritura de habilitação a fls. 34 a 41 dos autos].
E. A 22.09.1987 faleceu Maria ……………………………… [cf. cópia do assento de óbito a fls. 131/132 dos autos].
F. A 28.11.1988, por escritura pública de habilitação, outorgada no cartório notarial do concelho de Albufeira, consta que por falecimento de Maria ……………………, ocorrido em 22.09.1987, foi, entre outros, a ora Impugnante, filha da falecida, habilitada como herdeira [cf. cópia da escritura de habilitação a fls. 42 a 47 dos autos].
G. A 29.05.1995, por documento com a epígrafe “Partilha” lavrado no vigésimo segundo cartório notarial de Lisboa, consta que compareceram como outorgantes Miguel ………………., em representação de Maria Inês …………………., Maria de Azevedo ………………., Luísa ……………………., António ……………e Maria do Carmo …………………………, tendo declarado, nomeadamente:
“(…) Que da herança aberta por óbito dos referidos Agostinho ………………e Maria ………………. faz parte o seguinte bem:
Prédio urbano situado na Rua ………….. e Rua ……………., Linda-a-Velha, freguesia de Carnaxide, concelho de Oeiras, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o número ………………., registado a favor do autor dos herdeiros pela inscrição G, apresentação sete de um/seis/mil novecentos e noventa e dois e inscrito na respectiva matriz sob os artigos ……,……,….,….., com, os valores patrimoniais, respectivamente, de quinhentos e quatro mil duzentos e vinte e cinco escudos; duzentos e cinquenta e seis mil oitocentos e cinquenta e quatro escudos; setenta e um mil novecentos e vinte e oito escudos e catorze mil cento e quarenta e um escudos, a que atribuem igual valor.
Que da herança do referido Agostinho ……………….., fazem ainda parte os seguintes bens:
Fracção autónoma designada pela letra "A", que constitui o rés-do-chão direito; Fracção autónoma designada pela letra “B”, que constitui o rés-do-chão esquerdo; Fracção autónoma designada pela letra “D”, que constitui o primeiro andar esquerdo; Fracção autónoma designada pela letra “E”, que constitui o segundo andar direito; Fracção autónoma designada pela letra “F”, que constitui o segundo andar esquerdo;
do prédio urbano situado na Rua …………, 8-B, freguesia da ………., concelho da ………, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da Amadora sob o número ……………, registado a favor dos herdeiros pela inscrição G-um, afecto ao regime da propriedade horizontal pela inscrição F-três e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ………., tendo a fracção A o valor patrimonial de duzentos e setenta e dois mil cento e sessenta escudos; a fracção B o valor patrimonial de cento e setenta mil cento e sessenta escudos; a fracção D o valor patrimonial de duzentos e vinte e um mil cento e trinta escudos; a fracção E o valor patrimonial de seiscentos e setenta mil seiscentos e oitenta escudos; e a fracção F o valor patrimonial de duzentos e vinte e um mil cento e trinta escudos, a que atribuem iguais valores.
Que somam todos os bens o valor total de dois milhões quatrocentos e dois mil quatrocentos e oito escudos; valor este que vai ser dividido em cinco partes iguais de quatrocentos e oitenta mil quatrocentos e oitenta e um escudos e sessenta centavos, constituindo cada uma delas o quinhão hereditário de cada herdeiro
Que, pela presente escritura, vêm proceder à partilha das referidas heranças do seguinte modo:
(…)
À herdeira Maria do Carmo …………………., são-lhe adjudicadas as seguintes verbas:
Metade do prédio urbano descrito em primeiro lugar; e as fracções autónomas designadas pelas letras “A” e “F” e metade da fracção “E”, no valor total de um milhão duzentos e cinquenta e dois mil duzentos e quatro escudos pelo que leva a mais a quantia de setecentos e setenta e um mil setecentos e vinte e dois escudos e quarenta centavos, que dá de tornas à segunda outorgante a quantia de duzentos e noventa e um mil duzentos e quarenta escudos e oitenta centavos; e à terceira outorgante a quantia de quatrocentos e oitenta mil quatrocentos e oitenta e um escudos e sessenta centavos.
Que deste modo, dão por concluída a partilha, declarando que o prédio e as fracções se destinam exclusivamente a habitação. (…)”.
[cf. cópia da escritura a fls. 48 a 57 dos autos].
H. O prédio urbano mencionado em G) supra, situado na Rua ………….. e Rua ………….., Linda-a-Velha, freguesia ………….., concelho de Oeiras, que estava inscrito na respectiva matriz sob os artigos……….., ……, …… e ., passou a corresponder, pelo menos a partir de 20.11.2007, aos artigos 16, 17, 18 e 19, respectivamente, da matriz predial urbana da freguesia de Linda-a-Velha, constando das respectivas descrições matriciais a indicação da existência de edifícios, pátio e quintal [cf. fls. 58 a 73 dos autos, e prova testemunhal].
I. O prédio identificado em H) localiza-se em espaço urbano do aglomerado de Linda-a-Velha, de acordo com o Plano Director Municipal de Oeiras, tendo sido submetido, em Janeiro de 2006, um pedido de licenciamento de operação de loteamento pela sociedade F…………… & M……….., S.A., Proc. 12/2006 [cf. fls. 122 e 123 do PAT em apenso; Resolução do Conselho de Ministros n.º 15/94, publicada no Diário da República, I Série - B, n.º 68, de 22 de Março de 1994 – informação pública, disponível em www.dre.pt].
J. A 29.01.2003 compareceram no nono cartório notarial de Lisboa, António ……………………, Maria do Carmo …………….., e o representante da sociedade “F………… e M…………., S.A.”, tendo os primeiros dois declarado, nomeadamente:
“(…) que pela presente escritura e pelo preço de oitocentos e setenta e dois mil e novecentos euros, que já receberam, vendem livre de ónus ou encargos, à sociedade representada pelos segundos outorgantes, o prédio misto que se compõe de terreno em parte do qual estão edificadas umas casas abarracadas, tendo uma delas cave e poço, com a área total de quatrocentos e sessenta e três metros quadrados, sito em Linda-a- Velha, freguesia de ………….., concelho de Oeiras, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o ………..s da dita freguesia, (…), prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Linda-a-Velha sob o artigos ….., …….., . e ……, com os valores patrimoniais respectivamente de 3 269,58€, 1 665, 54€, 466,41€ e 91,69€. (…)
[cf. cópia da escritura a fls. 74 a 79 dos autos].
K. A 04.04.2004 foi pela Impugnante apresentada declaração de rendimento modelo 3, relativa ao exercício de 2003, contendo os anexos “A”, “F” e “H” [cf. fls. 80 a 83 dos autos].
L. Por ofício n.º 6816, de 23.01.2007, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada para “proceder à substituição da declaração Modelo 3 de IRS, nos termos do n.º 4 do art.º 65.º do CIRS, e conjuntamente com esta, entregue o anexo “G” em falta, referente ao ano em referência (…)/ Caso não se trate de terrenos para construção, e a aquisição ou posse do bem ora alienado tenha ocorrido antes de 1989 – situação de exclusão tributária a que se refere o art.º 5.º do D.L. n 442-A/88, de 30/11, encontra-se dispensado de entregar o referido anexo. Neste caso, e para cumprimento do previsto no n.º 2 do citado art. 5.º, solicitamos apenas que nos seja remetido, o mais urgentemente possível, cópia dos documentos comprovativos da aquisição” [cf. fls. 85 dos autos].
M. A 01.03.2007 foi pela Impugnante apresentada declaração de substituição modelo 3 de IRS, contendo o anexo “G”, no qual consta no quadro 4, o seguinte:
« Texto no original»
[cf. fls. 86 a 91 dos autos].
N. Por carta remetida a 02.03.2007, remetida pela Impugnante ao funcionário da Direcção de Finanças de Lisboa, foi dado conhecimento da apresentação da declaração de substituição modelo 3 de IRS [cf. fls. 115 a 121 do PAT em apenso].
O. A 04.07.2007 foi emitida a liquidação de IRS n.º …………….., em nome da Impugnante, no montante de €92.500,43, referente ao exercício fiscal de 2003 [cf. fls. 24 dos autos].
P. A 18.07.2007 foi emitida nota de compensação n.º ……………., referente à liquidação de IRS identificada no ponto anterior, e correspondentes juros compensatórios, que perfazem a quantia total de €93.433,43, com prazo limite de pagamento a 27.08.2007, com o seguinte teor:
« Texto no original»
[cf. fls. 25 dos autos].
Q. A 23.07.2007 foi elaborada informação pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, no qual consta nomeadamente o seguinte:
“(…)
SUJEITO PASSIVO - MARIA DO CARMO …………………. NIF. - ……………
ORDEM INTERNA - 01200705202
INFORMAÇÃO
1. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
Conforme escritura de 2003/01/29, enviada pelo 11.º Cartório Notarial de Lisboa, o contribuinte supra identificado, alienou, no ano de 2003, o bem imóvel descrito na referida escritura.'
No âmbito do programa de controlo fiscal interno da declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2003, sub-programa de controlo dos rendimentos resultantes das mais valias obtidas com a alienação onerosa de imóveis (Categoria G do IRS), os quais se encontram previstos no art.º 10.°, n.º 1, al. a) do Código de IRS, foi o contribuinte em epígrafe notificado, através do oficio n.º 6.816 datado de 2007/01/23, para, nos termos do art.º 65.° n.º 4 do CIRS, substituir a declaração modelo 3, e conjuntamente com esta, entregue o anexo “G”. ambos em falta, referente ao ano em referência nos termos do n.º 2 do art° 5° do D.L. 442-A/88 de 30-11, apresentar prova da exclusão tributária a que se refere o n° 1 do mesmo preceito legal.'
2. Descrição dos factos
Na sequência da notificação referida no ponto anterior, o contribuinte procedeu em 2007/03/01 à entrega voluntária de uma declaração Modelo 3 de IRS (lote 3522-2003- 89042-01), mencionando no anexo G os valores omitidos, procedendo assim à regularização voluntária da situação referida'
A regularização voluntária traduziu-se numa correcção ao Rendimento colectável que ascende a € 215.653,39 resultante da mais valia fiscal apurada em resultado desta acção.
3. Conclusões e propostas
Atendendo ao exposto no ponto anterior, propõe-se o arquivamento do presente processo e a elaboração da respectiva nota estatística.
À consideração superior
(…)” [cf. fls. 108 do PAT em apenso].
R. Por despacho de 07.08.2007, da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, foi sancionada a proposta identificada no ponto anterior [cf. fls. 106 do PAT em apenso].
S. Por falta de pagamento até 27.08.2007 da nota de cobrança identificada em P) supra, foi extraída a certidão de dívida que deu origem à instauração do processo de execução fiscal (PEF) n.º ………………., a correr termos no Serviço de Finanças de Oeiras 3 [cf. fls. 93 dos autos, e fls. 93 do PAT em apenso].
T. Por ofício datado de 23.10.2007 foi a Impugnante citada em sede do PEF identificado no ponto anterior para pagamento da quantia de €96.522,15 [cf. fls. 93 dos autos].
U. A 14.11.2007, foi paga a quantia de €96.522,15 em sede do PEF identificado no ponto anterior [cf. fls. 93 dos autos].
V. A 21.12.2007 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada em O) supra [cf. fls. 3 do processo de reclamação graciosa em apenso].
W. Por despacho de 08.12.2008, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa identificada no ponto anterior [cf. fls. 27 dos autos].
X. Por ofício n.º 095340, de 10.12.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa, recebido pela Impugnante em 11.12.2008, foi a mesma notificada do teor do despacho identificado no ponto anterior [cf. fls. 26 dos autos].
Y. A 05.01.2009 foi apresentada petição inicial que deu origem à presente acção [cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos].* Foram ouvidas duas testemunhas, Maria Eduarda …………….., amiga da Impugnante, e António ……………………., irmão da Impugnante e co- vendedor dos prédios em apreciação dos presentes autos. Por ambos foi reiterado que conheciam bem o conjunto de imóveis em causa, melhor conhecidos como “Vila Macedo”, e que consistiam numa casa grande e várias casas pequenas de alvenaria, e um poço, sem qualquer área cultivável, nem logradouro ou quintais, apenas corredores entre as casas, sendo esta configuração dos imóveis anterior à data da aquisição dos mesmos pelos pais da Impugnante.* Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.
Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Em discussão está a sujeição a tributação em IRS (mais-valias) dos ganhos obtidos pela impugnante, ora Recorrida, com a venda, em 2003, do prédio identificado no ponto J) da matéria assente, em vista do disposto no art.º5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G.
Não se conforma a Recorrente com o entendimento vertido na sentença recorrida porquanto nela foi entendido, por um lado, que o momento relevante de aquisição do imóvel a considerar para efeitos de não sujeição a tributação em IRS dos ganhos obtidos com a sua alienação, ao abrigo do regime transitório fixado naquela norma, era o da abertura da sucessão e não o da partilha e, por outro lado, não relevou a natureza mista do prédio transmitido, o que, desde logo, afasta a aplicação do regime transitório fixado no n.º 1 do artigo 5.º do DL n.º442-A/88, de 30 de Novembro. Vejamos.
Dispõe o citado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º442-A/88, de 30 de Novembro, no segmento pertinente:
«1 - Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.
2 - Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.
3 – (…)».
Por outro lado, o art.º1.º do revogado CIMV dispunha que o imposto incidia sobre os ganhos realizados através de, entre outros actos, transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o título por que se operasse, quando dela resultassem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.
Já nos termos do § 2.º deste mesmo art.º1.º do CIMV, eram havidos como terrenos para construção «os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».
Assim, no domínio do CIMV, apenas os ganhos derivados da alienação onerosa de terrenos para construção eram passíveis de incidência do imposto de mais-valias e, portanto, só possuindo o imóvel transmitido essa qualidade fica afastada a aplicabilidade do regime transitório.
Conforme jurisprudência estabilizada do STA, não releva a qualidade do prédio como «terreno para construção» na data da alienação, mas sim a qualidade que o prédio assume à data da entrada em vigor do CIRS, ou seja, 01 de Janeiro de 1989, conforme o art.º2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que o aprova – vd., entre outros, o Acórdão do STA, de 22/04/2015, exarado no proc.º01565/13.
Isto assente, importará determinar qual o momento que releva como facto aquisitivo, se o do falecimento do de cujus, se o da partilha, ou se, para efeitos de aplicação do regime transitório de IRS, ambos relevam como facto aquisitivo.
De acordo com o disposto no n.º2 do art.º11.º da LGT, “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”.
Conforme estabelecido no n.º1 do art.º2050.º do Código Civil, “o domínio e posse dos bens da herança adquirem-se pela aceitação, independentemente da sua apreensão material”.
Diz o n.º2 daquele art.º2050.º que “os efeitos da aceitação retrotraem-se ao momento da abertura da sucessão”.
De acordo com o art.º2031.º, do Código Civil, “a sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e no lugar do último domicílio dele”.
Como escreve Pereira Coelho, “Sucessões”, 2.ª ed., 1968 a pág.131, «O Código Civil parece ter querido consagrar a doutrina da aquisição mediante aceitação. É o que podemos concluir do n.º1 do art.º2050.º, segundo o qual o domínio e posse dos bens da herança se adquirem pela aceitação, independentemente da sua apreensão material. Quer dizer, hoje a aceitação reveste-se de primordial importância no desenrolar do fenómeno sucessório, na medida em que é só após a aceitação e por força dela, que o chamado ingressa na titularidade dos próprios bens ou direitos hereditários».
No mesmo sentido, refere Lopes Cardoso, “Partilhas Judiciais”, I, pág.79, que a herança só se transmite com a partir da aceitação, retroagindo-se os efeitos desta ao momento da abertura da sucessão.
Como dispõe o art.º2119.º do Código Civil, “Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos”.
Como refere Pereira Coelho, ob. cit., a págs. 247, «Discute-se na doutrina se a partilha tem carácter declarativo ou constitutivo. A primeira solução é a que melhor se ajusta às disposições do Código. A partilha é um negócio certificativo, um negócio que se destina a tornar certa uma situação anterior. Cada um dos herdeiros já tinha direito a uma parte ideal da herança antes da partilha; através da partilha, esse direito vai concretizar-se em bens certos e determinados. Mas, no fundo, o direito a bens determinados que existe depois da partilha, é o mesmo direito a bens indeterminados que existia antes da partilha; é o mesmo direito, apenas modificado no seu objecto. Como consequência ou conexão com esta construção doutrinal, o Código estabelece o princípio da retroactividade da partilha, que está expresso no artigo 2119.º».
Das normas aplicáveis e da interpretação que delas faz a doutrina, resulta manifesta a natureza declarativa da partilha, não configurando a mesma um modo autónomo de aquisição e retroagindo os seus efeitos à data da abertura da sucessão.
Cremos ser esse o entendimento do STA, expresso, nomeadamente, no Acórdão de 16/03/1994, exarado no proc.º017417, em cujo sumário doutrinal se pode ler: «É relevante como facto aquisitivo, para o efeito da sujeição ao imposto de mais-valias em função da sua posteridade relativamente à data do DL 46373, de 9 de Junho de 1965, a abertura da herança de que beneficiou o titular do ganho obtido com a transmissão onerosa de terreno para construção. A especificação de bens adjudicados na partilha do património comum constituído pela herança é irrelevante para o referido efeito».
No entanto, na jurisprudência deste TCAS tem vindo a formar-se o entendimento de que, não obstante o carácter declarativo da partilha, para efeitos tributários, ela assume-se como facto constitutivo na parte em que as adjudicações excedam o valor do quinhão hereditário, ou seja, no referente a bens e direitos que passem para a titularidade dos herdeiros além dos necessários ao preenchimento dos respectivos quinhões.
Como se deixou mencionado no Acórdão de 24/09/2015, exarado no proc.º07881/14, “na parte que excede a quota hereditária, o herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realiza uma aquisição a título oneroso. «Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em 3/2/1995 (cfr. artigos 408 e 1317, alínea a), do C.Civil)». Razão por que se conclui que, nos termos do art.º 5º nº 1 do DL nº 442-A/88, a alienação do bem está, nessa parte, sujeita a tributação das mais-valias à luz do regime previsto no CIRS, não logrando uma circular interpretativa afastar o regime que decorre do direito vigente, para o qual só releva o preenchimento do tipo legal e que, no caso, encontra previsão no art.º 10º do CIRS”.
Como também nele se deixou consignado, «(…) A partilha da herança gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e de materialização dos bens de cada quinhão hereditário, retroagindo os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão (cfr. art.º 2119º do C.Civil), assim se evitando quaisquer hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objecto da sucessão. Juridicamente, tudo se passa como se cada um dos herdeiros fosse, desde a morte do de cuius, titular único dos direitos da sucessão hereditária, no que se refere aos bens corporizados na partilha. (…)
No entanto, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto. (…)
Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em 3/2/1995 (cfr. artigos 408º e 1317º, alínea a), do C.Civil)”.
Do acima exposto decorre que a parte do imóvel adquirido pelos recorridos por via do contrato de partilha de 2001, na parte que excede o quinhão hereditário, deve considerar-se objecto de aquisição a título oneroso, no momento da celebração da partilha. O que significa que, nos termos do 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, a alienação do bem, nessa parte, está sujeita a tributação das mais-valias, a luz do regime consignado no CIRS.
Mais se refere que a invocação da circular interpretativa não logra afastar o regime que decorre do direito vigente, para o qual releva o preenchimento, in casu, do tipo legal (artigo 10.º do CIRS). // A sentença recorrida ao julgar em sentido discrepante, deve ser revogada (…)» (fim de citação).
Descendo aos autos, que se constata é que o quinhão hereditário da Recorrida (aí incluído o imóvel alienado, conforme pontos G), H) e J) da matéria assente), era correspondente a 2/10 do valor dos bens deixados em herança por óbito de seus pais, ocorridos em 07/11/1971 e 22/09/1987, em ambos os casos, antes da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989); e que na escritura de partilha de 29/05/1995, foi adjudicado à Recorrida metade do imóvel cuja alienação gerou o ganho que a AT pretende tributar, levando em excesso 3/10, de que deu tornas a outros herdeiros (cf. ponto G) da matéria assente).
Do acima exposto, decorre que a parte do imóvel (correspondente a 3/10), adjudicado à Recorrida em excesso do seu quinhão hereditário, deva considerar-se objecto de aquisição a título oneroso no momento da celebração da partilha.
O que significa que para efeitos do regime transitório do art.º5.º, n.º1 do DL n.º442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a alienação do bem, na proporção do excesso recebido na partilha, estão sujeitos tributação em IRS, nos termos previstos no n.º1 alínea a) do art.º10.º, do CIRS.
A sentença recorrida que diferentemente o entendeu, enferma do apontado erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica quanto ao decidido nessa parte.
Num segundo segmento do recurso, vem a Recorrente sustentar que mesmo os ganhos obtidos com a venda do imóvel na parte correspondente aos 2/10 adquiridos por via sucessória estão sujeitos a tributação em IRS (mais-valias), posto que respeitam a «terrenos para construção», que já eram tributados no anterior CIMV.
Nesta parte, a Recorrente não tem razão. Resulta da matéria de facto assente que o prédio em causa foi adquirido por via sucessória como prédio misto e nessa mesma qualidade foi alienado em 2003 (cf. ponto J) do probatório).
De resto, note-se, a controvérsia factual em torno de saber se não obstante o declarado na escritura de venda do imóvel quanto à qualidade de prédio misto (vd. ponto G) do probatório), a realidade era outra, correspondente a um «terreno para construção», não abrangido pela exclusão prevista no n.º1 do art.º5.º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro, mostra-se absolutamente estéril e assenta no pressuposto entendimento da Recorrente de que, para efeitos daquela exclusão, releva a qualidade do bem à data da alienação (2003) e não à data de entrada em vigor do CIRS (1989), entendimento que a jurisprudência não acompanha, vindo a decidir, reiteradamente, que o que é decisivo para a questão da tributação em IRS é a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS e não no momento da sua alienação – vd. o já citado Acórdão do STA, de 22/04/2015, exarado no proc.º01565/13.
Assim, o recurso da Fazenda Pública não merece provimento nesta parte, sendo de manter o decidido na sentença recorrida no sentido da exclusão prevista no n.º1 do art.º5.º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro, dos ganhos obtidos com a alienação do imóvel no referente à aquisição dos 2/10 por via sucessória.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i. Conceder parcial provimento ao recurso;
ii. Revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação impugnada assente na tributação dos ganhos obtidos com a venda do imóvel na proporção de 3/10, julgando a impugnação improcedente nessa parte.
iii. Quanto ao mais, manter a sentença recorrida.
Custas na proporção do decaimento.
Lisboa, 07 de Junho de 2018
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Vital Lopes
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Benjamim Barbosa
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Anabela Russo |
