l – RELATÓRIO

S....., LDA., deduziu impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que interpôs, na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2003.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 23 de abril de 2014, julgou parcialmente procedente a impugnação, na parte que corrigiu a matéria tributável com base em negócios simulados entre as empresas do grupo, sendo que em tudo o mais julgou improcedente a impugnação.

Inconformada, a S....., LDA., veio recorrer do despacho interlocutório do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, proferido em 14/01/2014, que decidiu não proceder à contradita da testemunha A......, arrolada pela Fazenda Publica e, bem assim, da sentença proferida, pelo mesmo Tribunal.

No recurso que visa o despacho interlocutório, a recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«1- No modesto entender da impugnante, só o mero facto da testemunha ter lavrado auto de ocorrência em Julho de 2005, em que imputa ao sócio-gerente da impugnante a prática dum crime sobre a sua pessoa, de resistência e coação sobre funcionários, é suficiente para o recebimento da contradita e, com elevado grau de probabilidade e, subsequentemente, para procedência da própria contradita.

2- Os demais factos imputados à testemunha na sua postura para com a impugnante (designadamente atos procedimentais objetivamente prejudiciais à impugnante, como a recusa injustificada de inquirição de testemunhas arroladas em sede de direito de audição e omissão de referência a documentos importantes que a própria Fazenda Pública revelou desconhecer nos seus articulados, entre outros), são também graves e suscetíveis de pôr em causa a credibilidade da mesma, na medida em que patenteiam ausência de isenção e imparcialidade por parte da testemunha no exercício das suas funções, em prejuízo da impugnante.

3- Independentemente destes fundamentos analisados isoladamente, e mesmo que assim não e entendesse, sempre seria de considerar existir diminuição da fé do depoimento, considerando o conjunto dos fundamentos indicados.

4- Segundo o ensinamento da doutrina, com o incidente de contradita não se visa atacar o conteúdo do depoimento fazendo valer a sua falsidade, mas de invocar facto acessórios que sendo exteriores ao depoimento ponham em causa a razão de ciência ou a fé que possa merecer destruindo ou enfraquecendo o depoimento prestado.

5- Embora a apreciação geral do depoimento em questão deva ser feita em alegações, o que se fará, não pode deixar de se dizer ser estranho que a testemunha tenha afirmado não se recordar se às entidades vendedoras foram desconsiderados fiscalmente os proveitos das vendas aqui em questão, revelando desinteresse pela coerência da posição, falta de isenção e imparcialidade, uma vez que tal posição indicia aceitação de que as vendas sejam fiscalmente consideradas para os vendedores, mas desconsideradas para a compradora, a impugnante e, por outro lado, revela clara falta de sinceridade a circunstância da testemunha ter declarado, no que respeita ao episódio que originou que tenha lavrado juntamente com o seu coordenador auto de ocorrência com vista a processo-crime, que o sócio-gerente da impugnante nessa ocasião foi "apenas um pouco mais ríspido" pois, como é evidente, tal circunstância não justificaria o auto de ocorrência.

A decisão deveria ter sido de admissão liminar da contradita em questão e, a final, decidindo-se pela procedência do incidente.

Termos em que deve ser revogado o douto despacho e ser o mesmo substituído por outro que admita e incidente e que, a final, julgue a contradita procedente.

Foram violados os arts. 640.º e 641.º do CPC

No entender da impugnante o recurso deve subir nos autos nos termos do art. 285.º, nº 1 do CPPT.»

Inconformada, a S....., LDA., veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1. A sentença recorrida é totalmente omissa de fundamentação de direito pois da mesma não consta a indicação de qualquer norma legal ou princípio jurídico, que a fundamente, limitando-se a sentença a produzir considerações e valorações sobre a matéria de facto.

2. O art. 205º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa determina que "As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei pelo que se verifica-se a nulidade da sentença, por não especificação dos fundamentos de Direito, nos termos do art. 125º, nº 1do CPPT.

3. Uma interpretação do art. 125º, nº 1do CPPT no sentido de que tal preceito poderia admitir uma fundamentação apenas implícita, além de não encontrar acolhimento na letra e no espírito da lei seria inconstitucional, por violação do art. 205º, nº 1, da Lei Fundamental, devendo, pois, ser declarada a nulidade da sentença com este fundamento.

4. Outra nulidade de que padece a sentença recorrida, nos termos do art. 125º do CPPT, consiste na falta de discriminação dos factos não provados relevantes para a decisão da causa pois que os factos alegados pela recorrente nos arts. 107º, 108º, 109º, 110º da petição inicial e não declarados provados nem não provados, apesar de sobre os mesmos ter sido produzida prova, são relevantes para a decisão da causa na medida em que da sua prova emerge, positivamente, a prova de que dos negócios considerados fictícios Pela AT, não resultou qualquer dano para a receita fiscal.

5. Também os factos vertidos nos arts. 116º, 117º, 118º, 120º, 125º, da petição inicial, não foram declarados provados nem não provados, são relevantes para a decisão da causa e de sobre os mesmos, ter sido produzida prova, pelo que, relativamente aos mesmos se verifica a mesma nulidade.

6. Ainda outra nulidade de que padece a sentença recorrida, na parte que é objeto do presente recurso, relaciona-se com a falta de fundamentação da matéria de facto dada como provada, bem como, com falta de apreciação crítica da prova.

7. Na verdade, no que respeita aos factos provados pertinentes ao segmento da sentença em causa apenas consta que "Da parte da AT, a testemunha confirmou, no essencial, o conteúdo do relatório", o que é manifestamente exíguo para que se possa considerar que fundamentada a decisão e que se possa considerar ter ocorrido apreciação crítica da prova.

8. Verifica-se, assim, também, ocorrência de nulidade por ausência de fundamentação da matéria de facto dada como provada, bem como por falta de apreciação crítica da prova, nos termos do art. 125º, nº 1, do CPPT, concordando-se com doutrina sustentada por Jorge Lopes de Sousa, que sobre esta temática escreve "Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo nº 2 do art. 123º deste Código, como a falta do exame crítico das provas, previsto no nº 3 do art. 659º do CPC", pese embora a existência de opiniões respeitáveis em sentido diverso.

9. Por outro lado, a sentença recorrida, embora não o diga, porquanto, neste ponto, carece de qualquer fundamentação jurídica, parece partir do pressuposto que caberia à impugnante um ónus da prova das concretas transações e não entendendo como suficientes as faturas e a contabilidade da recorrente.

10. Todavia, é aqui plenamente aplicável o nº 1, do art. 75º da Lei Geral Tributária, que determina que "Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal".

11. Admitindo, por mera hipótese de raciocínio e sem conceder, que estaria implícito na decisão sob recurso a consideração de que, não obstante a presunção de verdade estabelecida no art. 75º,nº 1,do CPPT, esta seria afastada pela hipotética prova pela Fazenda Pública da ocorrência de indícios fundados da falta de veracidade das declarações ou escrita da impugnante, há que referir que mesmo face à matéria de facto dada como provada na sentença, não se verifica a existência de "indícios fundados" previstos no art. 75º, nº 2, al. a) do CPPT.

12. Numa interpretação conforme à constituição, da expressão "indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo", esta não pode deixar de ter presente a teleologia da norma que é a de impedir situações de evasão e fraude fiscal, sendo inerente à aplicação da norma a existência de indícios da existência de lesão da receita fiscal, devendo os mesmos ser fundados.

13. Nesta temática, as situações típicas, são as de simulação fiscal, que frequentemente usam como instrumento as denominadas "faturas falsas", por não corresponderem a reais transações, fazendo parte destas a ocorrência dum dano ou perigo de dano para a receita fiscal, ligada à intenção por parte dos intervenientes de obtenção de vantagem patrimonial para o destinatário das faturas.

14. Nestas situações, o emitente das faturas apesar das emitir, não paga os correspondentes impostos seja porque é uma sociedade sem património, sem atividade e com sede de fachada, ou ainda outras situações em que, de comum, em termos práticos, se verifica que o emitente da faturas não paga os impostos inerentes à suposta atividade económica.

15. No caso dos autos nenhum indício existe de intenção lesão de receita fiscal e de obtenção de ganho ilegítimo à custa das receitas públicas, nem o mesmo foi, sequer, indicado no relatório inspetivo, nem alegado pela Fazenda Pública na contestação.

16. As considerações e valorações feitas na sentença recorrida relativas aos demais supostos indícios são erróneos ou, pelo menos, eivadas de errónea valoração sendo que a recorrente afirmou que pagou em dinheiro aos vendedores mas não afirmou que tivesse pago num mercado, nem que tivesse pago em notas de 20 € ou 50 €, nem que tivesse pago tudo de uma só vez sendo certo que conforme foi referido pelas testemunhas vendedores e compradora nas pessoas dos seus representantes, que se conhecem e fazem negócios há muito anos e fazem negócios com frequência sendo normal, na época, o pagamento a dinheiro nestas transações e a deslocação dos animais para o matadouro sem passar pelas instalações do comprador.

17. A consideração de que " não há qualquer registo destes animais, nem na escrita da impugnante, nem na dos vendedores. E ele teria que existir, mesmo que fossem transportados para o matadouro pelos vendedores", é errada em duas vertentes. Em primeiro lugar não foi dado como provado que na escrita de vendedores e compradores não foram feitos os respetivos registos contabilísticos. Nem no probatório, nem no relatório de inspeção se afirma que os vendedores ou a compradora, não procederam aos registos contabilísticos das vendas e correspetivas compras sendo que o que se afirma é que, com referência às comunicações obrigatórias ao INGA, da escrita não constam os registos obrigatórios dos animais, nem as declarações de deslocação dos animais.

18. Todavia, tais documentos não têm que estar na escrita, pois não são documentos contabilísticos, conforme resulta do ensinamento da autorizada doutrina contabilística e jurídico-fiscal e é confirmado pelo que dispõe o art. 123º, nº 2, al. a) do CIRC (art. 115º, nº3, al. a) na redação ao tempo dos factos).

19. Na verdade, o registo obrigatório dos animais no INGA, bem como as declarações de deslocação não são documentos contabilísticos, não fazendo parte da contabilidade ou escrita, nem do dossiê fiscal legalmente previsto. Assim não há qualquer razão para erigir a sua ausência da mesma como indícios da falta de veracidade das transações.

20. Do relatório inspetivo e da matéria de facto provada consta ainda, como suposto indício de que se estaria perante transações fictícias que "Da consulta efectuada aos elementos de escrita do Vítor Ricardo da Lança Gomes, verificou-se que a factura nº 41 não corresponde à factura que existe na contabilidade do impugnante (Anexo 9, fls. 202 e segs. dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido). A factura que consta da contabilidade do V...... é a factura nº 42" mas, relativamente a este facto, a própria inspetora veio no seu depoimento considerar que a divergência tinha uma justificação plausível, sufragado pelo despacho de 14.01.2014, que indeferiu incidente de contradita.

21. Na sentença, quando se refere (fls. 29) que "(...) a versão da impugnante não merece qualquer credibilidade "Não tanto porque a factura 41 da impugnante é afinal a factura nº 42 da escrita da emitente, o que se pode ter ficado a dever por ter sido escrita em cima de um duplicado, como foi «explicado» pela testemunha da AT", mas sim porque, pelas razões descritas acima, a transação não é verosímil" sendo que, apesar da ambiguidade da expressão "não tanto", do contexto discursivo da sentença adicionado ao afirmado em sede de indeferimento do incidente de contradita, não pode deixar de se considerar – objetivamente - que a sentença desconsidera este facto como indício.

22. É incongruente que, assim sendo, tal facto tenha sido levado ao probatório e é também incongruente a postura da AT ao ter elegido tal facto como relevante para fundamentar um juízo de não verosimilhança sobre as transações em causa, para em sede de inquirição dar como justificada esse divergência, dando uma justificação plausível para a mesma.

23. Não se verifica a prova de que a declaração do contribuinte revele indícios fundados de que não reflete a matéria coletável real do sujeito passivo, nos termos do art. 75.º, n.º 2, al. a) da LGT pois que dos três elementos indiciários apontados pela AT para o efeito, um deles a própria testemunha autora da Fazenda Pública e autora do relatório veio prestar depoimento em sentido diverso, considerando justificada a discrepância, outro dos elementos não tem razão de ser uma vez que parte do pressuposto errado que os registos de animais no INGA e suas deslocações são documentos contabilísticos ou de escrita e não são, sendo que o outro dos elementos indiciários indicados - o facto dos pagamento terem sido feitos em dinheiro - era uma prática usual na área de negócio em causa, sendo que não foi tomada em consideração a circunstância de ser tratado por pessoas que negociavam entre si há várias décadas com a relação de confiança e informalidade que daqui necessariamente decorre.

24. Acresce que, a obrigatoriedade de que este tipo de pagamentos, fossem efetuados mediante movimento por conta bancária, apenas foi estabelecida no direito português pela Lei nº 55-B/2004, de 31.12, através da inserção do art. 63º-C, na Lei Geral Tributária, não vigorando à data dos factos.

25. Uma hipotética interpretação do art. 75.º, nº 2 da LGT no sentido de entender que por o pagamento do preço, apesar de elevado, ter sido efetuado em dinheiro, numa altura em que a lei ainda não impedia que assim ocorresse e por na contabilidade dos vendedores não constarem documentos que, legal e contabilisticamente, não têm que constar por não serem documentos contabilísticos ou de escrita, sempre seria inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, e do direito de propriedade previsto, da liberdade contratual, vertente do direito de iniciativa privada e ainda do princípio da legalidade da atuação da administração

26. Outro facto que mostra claramente a ausência de indícios fundados é a circunstância já referida de a AT não ter efetuado qualquer correção às declarações fiscais dos vendedores apesar de, relativamente a um deles (V......), a própria Direção de Finanças de Santarém ter até efetuado uma inspeção ao exercício em causa precisamente em sede de IRS e IVA, conforme decorre dos documentos 4 e 5 juntos pela recorrente nas alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT, admitidos pelos Tribunal por se entender terem interesse para a decisão da causa e que a Fazenda Pública, devidamente notificada, não impugnou.

27. Acontece que a sentença recorrida não apreciou nem valorou tais documentos apesar de ter admitido a sua junção com o fundamento que os mesmos têm interesse para a decisão da causa pelo que, com este fundamento, padece a sentença de nulidade por falta de apreciação crítica da prova ou se assim se não entender, deve tal falta de apreciação ser tomada em consideração na apreciação de erro de julgamento.

28. Devem ser dados como provados os seguintes factos:
"A nível de IVA, o imposto que a impugnante deduziu foi igual ao que os vendedores pagaram" (art. 107.º).
"A nível de IRC, não é indicado pela administração fiscal que tenha ocorrido também alguma perda para a receita fiscal e algum correspondente ganho fiscal por parte de algum dos supostos simuladores" (art.108º)
"Com a transacção os vendedores tiveram proveitos e a impugnante custos, proveitos e custos declarados e que geraram os correspondentes impostos, sendo os vendedores entidades regulares e declarantes em sede de imposto sobre o rendimento". (art. 109º).
"a impugnante vendeu e registou como proveitos as vendas resultantes dos animais comprados, também pagando os respectivos impostos" (art. 110º).
A prova resulta do depoimento da testemunha A...... (CD2, audiência de julgamento de 14.1.2014, minutos 00:37:50 a 00:38:58) e ainda da consideração conjunta dos docs. 4 e 5 juntos pela recorrente nas alegações previstas no art. 120º do CPPT, da não contestação especificadas destes factos pela Fazenda Pública e a inda da omissão de factos em sentido divergente no relatório de inspeção.

29. Resultou a inda da discussão da causa, pelos documentos juntos aos autos pelos impugnantes como docs. 4 e 5 junto pela impugnante nas alegações previstas no art. 120º do CPPT que:
1) Relativamente ao exercício de 2003 não foi feita qualquer correção fiscal às declarações de IRS e IRC apresentadas pelos vendedores.
2) Que não foi feita qualquer correção ao IVA declarado pelos vendedores nestes exercícios.
3) Que relativamente ao vendedor V......, o mesmo foi sujeito a inspeção tributária para efeitos de IRS e IVA relativa mente ao ano de 2003, sem que lhe tivesse sido efetuada qualquer correção.
Devendo estes factos, designadamente por força do princípio do inquisitório, porque relevantes para a decisão da causa, ser dados como provados.

30. Sendo que, na decisão da matéria de facto consta que "Também dos elementos de escrita dos sujeitos passivos emitentes das facturas não constam os registos obrigatórios dos animais, assim como as declarações de deslocações referentes a estas transações" (pag. 16) e, por sua vez, na motivação da matéria de facto uma das razões (aparentemente a principal) por que não foi dada credibilidade às testemunhas da impugnante (que quanto a outros factos foram consideradas credíveis e isentas) foi a de que "Não só não foi comunicado ao INGA a aquisição destes animais, como estes tão pouco constavam do registo dos vendedores" há que observar que são realidades distintas o que na realidade foi dado como provado e que que na motivação mencionada parece pressupor-se com o provado, uma vez que o facto de nos elementos de escrita dos vendedores não constarem os registos obrigatórios dos animais, assim com o as declarações de deslocações referentes a estas transações - que não são documentos contabilísticos, como se pensa ter demonstrado supra - não significa que os documentos não existissem.

31. Tanto mais que a própria testemunha A......, que exerceu a função de inspetora tributária e analisou a contabilidade dos vendedores proferiu as seguintes afirmações a instâncias do advogado da recorrente:
"Pergunta: a srª no Cartaxo teve nas instalações deles? Ou não?
Resposta: não.
Pergunta: então onde é que esteve?
Resposta: no gabinete de contabilidade." (CD2, audiência de julgamento de 14.1.2014, minutos 00:37:38 a 00:37:46)
Ficou assim claro que a inspetora não esteve sequer nas instalações dos vendedores, mas apenas no gabinete de contabilidade, onde não era suposto estarem os documentos em causa, dado não se tratar de documentos contabilísticos.

32. Assim, deve dar-se como não provado a seguinte afirmação da sentença recorrida, embora constante da motivação da matéria de facto e não da ma­ téria de facto expressamente dada como provada: "Não só não foi comunicado ao INGA a aquisição destes animais, como estes tão pouco constavam do registo dos vendedores".

33. Deve ainda ser dado como provado o seguinte facto, com interesse para a decisão da causa: O veículo TX….. é o mesmo que o veículo J. Deer 4…… e está em nome do sócio M...... e o veículo 15….. está em nome do sócio A......(art. 116º da p.i.) que resulta dos depoimentos das testemunhas J...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 00:32:19 a 00:33: 08) e R...... (CD 1,audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 01:27:20 a 01:28:50).

34. Deve ainda ser dado como provado o seguinte facto, com interesse para a decisão da causa: O veículo Ol….. foi adquirido a uma funcionária da empresa por morte do marido, mas ainda não foi possível proceder à sua passagem para nome da empresa (art. 117º da p.i.) que resulta dos depoimentos das testemunhas J...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 00:33:09 a 00:33:23) e R...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 01:28:51 a 01:29:46).

35. Deve ainda ser dado como provado o seguinte facto, com interesse para a decisão da causa: Todavia são todos veículos necessários à laboração da empresa e a ela afetos (art. 118º) que resulta dos depoimentos das testemunhas J...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 00:34:20 a 00:34:33) e R...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 01:29:47 a 01:29:55)

36. Deve ainda ser dado como provado o seguinte facto, com interesse para a decisão da causa: As despesas constantes da correção do ponto 1.1.2.8. do relatório tratam-se de despesas com os gerentes e trabalhadores em virtude de deslocações ao serviço da empresa (art. 125º) que resulta dos depoimentos das testemunhas J...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 00:34:44 a 00:36:57) e R...... (CD 1, audiência de julgamento 15.10.2013, minutos 01:30.00 a 01:31:47).

37. Considerando-se provado a efetividade das despesas, os respetivos custos devem ser considerados, à luz do art. 23º do CIRC (norma vigente à data dos factos) e dos princípios da tributação do lucro real das empresas e da justiça.

38. No que respeita aos veículos referidos nos artigos 116º e 117º da petição inicial, estando os mesmos afetos à laboração da empresa, sendo necessários à mesma e suportando a empresa os inerentes custos, os mesmos subsumem-se no art. 23º do CIRC.

39. As despesas de representação constantes do ponto 1.1.2.8 do relatório inspetivo devem ser consideradas custos de exercício, pois se trata de despesas com os gerentes e trabalhadores em virtude de deslocações ao serviço da empresa e como decidiu o STA no processo 01236/05 "O facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes" (acórdão de 29-03-2006).

40. A douta sentença julgou improcedente a impugnação com base na preterição do direito de audição por não terem sido inquiridas as testemunhas que arrolou quando exerceu o direito de audição (pags. 32-33 da sentença) tendo considerado que "Porém, o direito de audição (art. 60º LGT) e o princípio do inquisitório (Art. 58º LGT) não implicam inquirir testemunhas arroladas só por a impugnante a requerer, mas sim e apenas quando se revele necessário para apuramento dos factos, para a «descoberta da verdade material».
A AT considerou que a inquirição era desnecessária, afigurando-se que tal decisão não merece qualquer censura."

41. Acontece que, ao invés, do depoimento da inspetora tributária, testemunha no presente processo, resulta a necessidade de inquirição de tais testemunhas, uma vez que esta testemunha afirmou no decurso da sua inquirição o seguinte:
"é assim, em sede de direito de audição, daquilo que me recordo, a empresa veio dizer que os animais tinham ido diretamente do comprador .... do vendedor, portanto da Porteleira e do vitor lança para o matadouro. Mas não apresentou documentos comprovativos que eles tenham entrado no matadouro, nem eu encontro na contabilidade nenhuma fatura emitida ao matadouro (...) não sei se eles foram vendidos ao matadouro... não sei o que é que eles queriam dizer.... se teriam sido vendidos ao matadouro ..."(CD2, audiência de julgamento de 14.1.2014, minutos 00:10:51a 00:11:33 )
42. Estas afirmações da testemunha mostram um estado de dúvida da inspetora que teria sido conveniente e necessário esclarecer o que, na altura, poderia ter sido esclarecido pelas testemunhas arroladas. Não deveria a AT pura e simplesmente ter recusado a audição das testemunhas oferecidas, tendo sido violado o direito de audição.

Termos em que:
1) Deve o presente recurso ser julgado procedente e julgada procedente a impugnação judicial, com exceção do segmento da decisão respeitante aos «cabos» e «plataformas pt», expressamente excluídos do âmbito do presente re­ curso, com a consequente anulação das liquidações.
2) Caso assim se não entenda, o que sem conceder se põe devem ser declaradas as nulidades invocadas com a consequente anulação das decisões impugnadas com as legais consequências.
Foram violados os artigos 123º e 125º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, o art. 23º do CIRC, os artigos 58º, 60º e 75º, nºs 1, da Lei Geral Tributária e ainda os arts. 18º, nº 2, 61º, 62º, 104º, nº 2, 205º, nº 1 e 266º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa.»

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva, oficiosamente, conhecer é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas de pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida á apreciação do Tribunal a quo.

Cumpre, assim, em primeiro lugar, apreciar e decidir, se a decisão interlocutória errou ao indeferir a requerida contradita da testemunha.

No que respeita à sentença, as questões suscitadas pela recorrente consistem em saber se a sentença recorrida padece de:
a. nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito – concl 1. a 3
b. nulidade por falta de discriminação dos factos não provados – concl 4. e 5.
c. nulidade por falta de apreciação crítica da prova – concl 6. e 15.
d. errónea valoração da prova – concl 16. e 39.
e. preterição do direito de audição por não terem sido inquiridas as testemunhas que arrolou quando exerceu o direito de audição - concl 40. a final

III – FUNDAMENTAÇÃO
De facto

O despacho interlocutório, aqui em crise, tem o teor que seguidamente, parcialmente, se reproduz:

« Terminado o depoimento de A......, a Impugnante requereu a sua contradita, alegando factos que, segundo diz, abalam a fé que o seu depoimento merece.
Não é essa a opinião do Tribunal.
O depoimento da testemunha foi claro e muito objectivo. Não se detectou no decurso do seu depoimento qualquer sinal ou outra característica que pudesse revelar a alegada falta de isenção, de objectividade e de imparcialidade.
Mesmo a ocorrência que a Impugnante relata e que elege como fundamento principal da alegada contradita (refiro-me ao incidente ocorrido entre a testemunha e o sócio gerente, que deu origem a comunicação superior), não impediu a testemunha, em face da divergência nas facturas 41 e 42, formular uma justificação plausível para essa divergência em benefício da impugnante.
O depoimento pareceu-me perfeitamente correcto, isento e objectivo, quer pelo que a Impugnante não tem razão no incidente que suscita, o qual ao abrigo do artigo 521.º e 522° do C.P.C. se indefere.
(…)»

A sentença recorrida considerou como provados e não provados os seguintes factos:

«1. A impugnante foi sujeita a fiscalização externa referente ao exercícios de 2002 e 2003, com base nas ordens de serviço números OI200…… e OI2….., emitidas pela Direção de Finanças de Santarém - DPIT II em 14/12/2004, tendo sido iniciadas em 17/1/2005 e 21/02/2005. As notas de diligência foram assina­ das em 19/12/2005. (fls. 6 do relatório junto a fls. 65 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
2. A ação foi prorrogada por despacho de 30/8/2005, recaindo sobre informação com os seguintes considerandos:
«...Os sócios-gerentes do Sujeito Passivo supra identificado também são sócios­ gerentes de outras empresas com as quais existem relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do artigo 58º do Código do IRC;
Que os mesmos sócios-gerentes desenvolvem actividade agrícola em nome individual, mantendo com o Sujeito Passivo supra identificado relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do mesmo artigo 58°,
Tomam-se necessários procedimentos inspectivos que envolvem várias entidades com o consequente dispêndio de tempo, pelo que se propõe a prorrogação da acção inspectiva, nos termos da alínea a) do n. º 3 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, por mais três meses, a contar de 09 de Setembro de 2005, estando, a conclusão da mesma prevista para 05 de Dezembro de 2005».(fls. 32 do apenso junto ao processo n.º 938/08 e cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. E com data de 24/11/2005 foi decidida a prorrogação da ação inspetiva com os seguintes considerandos:
«...Os sócios-gerentes do Sujeito Passivo supra identificado também são sócios ­ gerentes de outras empresas com as quais existem relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do artigo 58º do Código do IRC;
Que os mesmos sócios-gerentes desenvolvem actividade agrícola em nome em nome individual, com o Sujeito Passivo supra identificado relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do mesmo artigo 58º, tornam­ se necessários procedimentos inspectivos que envolvem várias entidades com o consequente dispêndio de tempo, procedimentos estes que ainda não puderam ser concluídos durante o período da 1ª prorrogação, pelo que se propõe a 2° prorrogação da acção inspectiva, nos termos da alínea a) do nº 3 do artigo 36° do Regime Complementar do procedimento da Inspecção Tributária, por mais três meses, a contar de 09 de Dezembro de 2005, estando, a conclusão da mesma prevista para 08 de Março de 2006». (fls. 35 do apenso juto ao processo n.º 938/08 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

4. As mesmas prorrogações, e com os mesmos considerandos, foram deferidas para o exercício de 2003, como consta de fls. 38 e 41 do apenso junto ao processo n.º 938/08 cujo conteúdo se dá por reproduzido.

5. A gerência do impugnante é exercida pelos dois sócios Srs. A...... e M......(fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6. O sujeito passivo tem por objecto a produção e comércio de cereais e a bovinicultura (fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

7. A impugnante encontrava-se coletada em sede IRC pelo regime normal geral (fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. Em sede de IVA, enquadra-se no regime normal de periodicidade trimestral e tem procedido ao envio das respetivas declarações periódicas (fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. Referente ao exercício de 2002 foram efectuadas as seguintes correcções aritméticas, e com os seguintes fundamentos:
a. Em Abril de 2012 contabilizou a factura n.º 95 de 12/11/2001 pelo valor de € 88.935,00, quando na mesma consta o valor de 88.935$00 (€ 443,61), contabilizando assim em excesso a quantia de € 88.491,39 (fls. 8 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
b. Contabilizou em duplicado a quantia de € 975,66 referente à reparação da viatura 96……, pelo que ao lucro tributável foi deduzido o respectivo montante (fls. 9 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
c. Durante o exercício de 2002 contabilizou e imputou como custo do exercício diversos encargos no total de € 12.420,62 referentes a viaturas de mercadorias e tractor que não pertencem ao seu imobilizado, pelo que não foi aceite fiscalmente (fls. 9 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
d. Contabilizou, no ano de 2002, na conta 62…… -"Deslocações e Estadas" e na conta 62….. - "Conservação e Reparação de Outros" e imputou como custos do exercício, diversos encargos com refeições e com trabalhos eléctricos e respectivas aquisições de material cujos documentos de suporte (facturas e vendas a dinheiro) são datados de 2001 (Outubro, Novembro e Dezembro de 2001). O montante assim contabilizado no total de 7.242,65 € não foi aceite fiscalmente como custo por violação do princípio da especialização dos exercícios (fls. 10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
e. Em Maio de 2002, foi contabilizada pelo sujeito passivo a Venda a Dinheiro nº 116 de 27-05-2002 (Doc. interno º 819), emitida pela empresa "N......, Lda", no valor de 345,33 €, relativo a encargos com a realização de urna viagem a Itália. A impugnante não mantém qualquer relação comercial com este país e os seus clientes ou fornecedores residem todos em Portugal. Como tal, o referido encargo não se mostra indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, pelo que não foi aceite fiscalmente como custo (fls. 10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
f. No exercício de 2002, o sujeito passivo efectuou a venda de alguns bens do seu imobilizado corpóreo, tendo calculado as respectivas mais-valias contabilísticas e fiscais, no valor de 63.517,72 € e 51.721,86 € respectivamente. Pela análise efectuado ao Mapa 31- Quadro de Apuramento das Mais e Menos Valias, verificou-se que os valores de realização que serviram de base ao cálculo das mais-valias do "Tractor Valmet 73-……", do "Pulverizador RAU" e do "Semeador de Adubo Horizonte S. Plus" estão incorrectos, logo as respectivas mais-valias contabilísticas e fiscais estão mal calculadas. O valor correcto da mais-valia contabilística apurada é 40.641,63 € e não 63.517,72, pelo que ao campo 229 do quadro 07 da Mod. 22, foi deduzido em excesso a quantia de 22.874,69 € (63.517,22 € - 40.641,63 €.
g. Por outro lado devia ter acrescido no campo 216 do quadro 07 da Mod. 22, o valor de 10.454,03 €, correspondente a 50% da mais-valia fiscal apurada (20.908,06 €), mas acresceu 21.872,08 €, pelo que há a deduzir 11.418,05 € (fls. 11 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
h. Em Agosto de 2002, o sujeito passivo adquiriu à empresa "V......, Lda", bens (postes tratados e um portão) para a construção de uma cerca, no valor total de 13.812,61 € (Doc. int. 1855 - Fact. 2748 - 6.742,49 €; Doe. Int. 1856 - Fact. 2765 6.440,12 €). Mas estes bens são de uso duradouro pelo que foram indevidamente contabilizados como custos do exercício na conta 62….. - "Conservação e Reparação de Outros". Assim, foi adicionado ao resultado declarado pelo sujeito passivo a quantia supra mencionada.
i. E como se trata de bens do imobilizado sujeitos a depreciação, foi calculada a respectiva reintegração à taxa de 10% (Código 0150 - Cercas, do Despacho Regulamentar n.º 2/90). Ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo será deduzido o montante de 1.381,26 € (13.812,61 € x 10%). (fls. 12 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
j. No exercício de 2002, a empresa contabilizou na conta 62….. - Subcontratos e na conta 62….. - Serviço de Máquinas Agrícolas e imputou como custo do exercício, encargos com prestação de serviços de "Abertura de valas para drenagem" e "Regularização e nivelamento de terrenos" no valor de 14.964 € (factura 220119 de 03-06-2002 da empresa "S......, Lda"- Doc. lnt. 1350) e de 15.050 € (factura 29-A de 26-07-2002 emitida pelo sujeito passivo "A......" - Doe. Int. n.º 1423), respectivamente. Pela análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa, constatou-se que as referidas prestações de serviços são referentes a melhoramentos fundiários, relativamente aos quais a empresa se candidatou e recebeu subsídios do IFADAP. Estes encargos deveriam ser contabilizados como bens do imobilizado com o código 0140 - "Surribas profundas, trabalhos de enxugo ou drenagens, obras de defesa contra inundações, etc." do Decreto Regulamentar n.º 2/90 e sujeitos à taxa de amortização de 14,28%. Assim ao resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo será deduzido montante de 30.014 € (14.964 € + 15.050 €) e acrescida a quantia de 4.286 € (30.014€ x 14,28%) referente à respectiva amortização. (fls. 12 e 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
k. No exercício de 2002, o sujeito passivo contabilizou, e imputou como custo do exercício, diversos encargos referentes a imposto de selo, juros e comissões bancárias relativos a operações com a emissão, reforma e desconto de letras sacadas pelo sujeito passivo "C......" no valor total de 12.001,77€. Da análise efectuada à conta corrente deste fornecedor verificou-se que em 01/01/2002 esta apresentava saldo nulo e que no exercício de 2002, a empresa apenas efectuou compras a este fornecedor no valor total de 1.266,31 €, as quais se verificou terem sido todas liquidadas neste ano. O saldo credor de 402,56 € existente em 31/12/2002 é referente ao débito dos referidos encargos. Na conta 222 - "Fornecedores - Títulos a Pagar", constante da contabilidade da empresa neste exercício, não existe nenhuma conta divisionária em nome deste fornecedor, pelo que não há razões para o débito destes encargos, que por isso não foram aceites como custos. (fls. 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
l. Durante o exercício de 2002, o sujeito passivo contabilizou nas contas 622369 - Outros Trabalhos Especializados e 6818 - Outros Juros e imputou como custos do exercício diversos encargos (reparações e juros de leasing) com veículos ligeiros de passageiros, os quais não foram objecto de tributação autónoma, nos termos do art.º 81º n.º 3 do CIRC (fls. 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
m. O sujeito passivo contabilizou na conta 62…… - Deslocações e Estadas, vários custos com o pagamento de refeições, os quais se verificou pela análise efectuada aos documentos de suporte emitidos pelos prestadores de serviços (facturas ou vendas a dinheiro), quer pelas quantias totais, quer pela descrição do número de refeições, que os mesmos dizem respeito a mais do que uma refeição (duas, três, quatro, cinco, seis e oito). Segundo a definição do POC a conta 62……- Deslocações e Estadas compreende os gastos com o transporte do pessoal de natureza eventual, os de alojamento e alimentação fora do local de trabalho. Verificou-se, por outro lado, que todos os trabalhadores da empresa recebem subsídio de alimentação, com excepção da funcionária "Perpétua Tomaz Guerra" que tem a categoria de "indiferenciada". Assim, relativamente aos funcionários que recebem subsídios de alimentação, só são aceites encargos com refeições quando estes se deslocam para fora do local de trabalho e bem assim, nos dias em que isso acontece não têm direito a receber o subsídio de alimentação, o que não aconteceu. Os gerentes da empresa também não recebem subsídio de alimentação, até porque não auferem qualquer remuneração, mas para que as facturas ou vendas a dinheiro emitidas pelos prestadores dos serviços se referissem a despesas de alimentação dos gerentes da sua descrição constaria "uma refeição" ou "duas refeições" e não três, quatro, cinco seis e oito refeições como se constata. Pressupõe-se assim que os referidos encargos no total de 7.356,84 €, são referentes a encargos suportados com refeições pagos pela empresa a clientes e/ou a fornecedores, pelo que deveriam ter sido consideradas despesas de representação e sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6%, nos termos do art.º 81º n.º 3 do CIRC. Assim ao valor considerado pelo sujeito passivo no campo 365 do quadro 10 da Mod. 22 foi acrescido o montante de 441,41€ (7.356,84 € x 6%) - fls. 15 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.

10. A "S......, Lda" e "S......, Lda" iniciaram a sua atividade, para efeitos fiscais, em Março de 2002, à semelhança de outras 4 sociedades constituídas e geridas pelos dois sócios supra (A......e M......):
a. Sociedade A......, Lda.;
b. Sociedade A......, Lda.;
c. Sociedade A…., Lda.,
d. Sociedade A……, Lda.
(fls. 15 do relatório, cujo conteúdo se dá por reproduzido).

11. Pela análise efectuada aos elementos da contabilidade destas empresas, verifica­se que os movimentos contabilísticos, em face dos documentos de suporte existentes, quer no que respeita aos fornecedores quer aos produtos que constam nas facturas e outros documentos de despesas, são muito idênticos nas empresas atrás referidas (fls. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

12. No exercício de 2002, todas estas empresas adquiriram animais bovinos, ao senhor A......(sócio-gerente), o qual tem como atividade o comércio por grosso de animais, sendo que as empresas "I…… " "M….. " e "S…..", também adquiriram animais à "Sociedade A……., Lda'', empresa de que também são sócios e gerentes os senhores A......e M...... (fls. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

13. No exercício de 2003, as empresas "A......", "I......" "M......" e "Q......'', adquiriram também animais ao outro sócio-gerente, senhor M...... e/ou à "Sociedade A......, Lda" (fls. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

14. Quer no exercício de 2002, quer no exercício de 2003, os animais, em termos contabilísticos, permaneceram nas empresas no mínimo 60 dias, sendo depois novamente transferidos para o senhor A....... (fls. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

15. Este período de 60 dias de permanência corresponde ao prazo mínimo para atribuição de subsídios aos bovinos machos concedido pelo INGA, cuja legislação também estabelece que cada pessoa só pode receber, no máximo subsídio referente a 90 animais (fls. 16 e 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

16. Durante os exercícios em análise, o senhor A...... adquiriu a terceiros animais bovinos machos, que depois transferiu para empresas, das quais é sócio, para serem inscritos em nome dessas sociedades no INGA, e deste modo, as mesmas receberem o respetivo subsídio (fls. 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

17. Em face do que a AT concluiu que «a constituição destas seis sociedades teve como único objectivo o recebimento do denominado "subsídio dos bovinos", em face da limitação quantitativa na atribuição do mesmo por parte do INGA» (fls. 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

18. E concluiu também que, por isso, «estamos perante transmissões de bens simuladas, sem qualquer substracto económico, que visam apenas o recebimento de subsídios atribuídos pelo INGA» (fls. 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

19. As empresas "S......" e "V......" no exercício de 2002 tiveram outros movimentos contabilísticos referentes a actividade agrícola (fls. 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

20. No que respeita à empresa "V......" existe na sua contabilidade facturas emitidas pela "Sociedade J....., Lda", referente a "sementes de trigo e milho", "adubos", "pesticidas" e "estrume", bem como referentes a prestações de serviços com a "preparação das terras para sementeira de trigo e milho" e "secagem de milho" (fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

21. Por outro lado, no exercício de 2002, mais especificamente nos meses de Julho e Agosto, a empresa "V......'', também, efectuou vendas de trigo à "Sociedade A......, Lda". As sementes de trigo e os adubos, foram também adquiridos à Sociedade J....., Lda", assim como as prestações de serviços de sementeira do trigo (fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

22. Em Dezembro de 2002, a empresa "V......" contabilizou a aquisição à "Sociedade J....., Lda" de 113 toneladas de adubos e 3.300 toneladas de estrume de vaca (fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Mas a AT considerou que também esta atividade agrícola não corresponde
«... a quaisquer operações económicas reais, pois as empresas não possuem qualquer estrutura empresarial para o desenvolvimento de actividades produtivas. Recorrem a "aquisições" de bens e serviços à empresa "S....., Lda" (...) empresa mãe e "vendem" o produto final, trigo, também à empresa mãe...» visando apenas a transferência de custos entre empresas sob tutela comum dos mesmos sócios-gerentes (fls. 18 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

23. Também no exercício de 2003, se verifica a existência de "vendas", "compras" e "prestações de serviços", contabilizadas na empresa "S......" com as seguintes especificidades:
a. Não existe "compra" de semente de trigo, mas a empresa S...... "vende" trigo;
b. Existe um "serviço prestado de rega cujo documento suporte (factura) pertence a P....., o qual referiu em "Auto de Declarações" que não exerce qualquer actividade agrícola, tendo "dado" apenas o nome para que o Sr. A...... desenvolvesse a actividade;
c. Existe uma quantidade enorme de estrume (3.750.000 Kg) facturada pela empresa mãe, em Novembro e Dezembro de 2003, após a sementeira, colheita e venda dos cereais.

24. Razão por que também em relação ao exercício de 2003 a AT concluiu «.. .que se está perante transmissões de bens fictícias, sem qualquer substracto económico, que visam a transferência de resultados entre empresas sob tutela comum, pois a actividade agrícola real é desenvolvida pela empresa mãe, a qual é a beneficiária da mesma, pois "compra" e "vende" os bens de e para a empresa "S......" (fls. 19 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

25. Por tais factos, a AT «...tendo como suporte o princípio constitucional da tributação do lucro real das pessoas colectivas e ainda, o disposto no n º 1 do artigo 39º da Lei Geral Tributária, (...) foram realizadas correções, em sede de imposto sobre o rendimento, quer à matéria tributável (para as sociedades) quer ao rendimento liquido empresarial (categoria B do IRS, para os sócios gerentes), pela anulação das transmissões para as sociedades "A......' "I......", "M......" "Q......", "S......" e "V...... ", por parte dos seus sócios-gerentes e pela empresa mãe (S.....), bem como das transmissões subsequentes, ou seja, das transmissões daquelas seis empresas para os sócios-gerentes e/ou empresa-mãe. (fls. 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

26. As correcções foram efectuadas deste modo: « ...No que respeita à actividade de compra e venda de animais bovinos, para efeitos de determinação do resultado fiscal, iremos considerar apenas como proveito daquelas seis empresas, os subsídios dos bovinos contabilizados na conta 74 em cada um dos anos, sendo que os restantes proveitos (vendas) serão tributados na esfera do respectivo beneficiário (senhor "A......") - fls. 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.

27. E relativamente aos custos contabilizados, relacionados com os animais (aquisição dos bovinos e das rações e encargos tidos com o pagamento destas), foram considerados na esfera do senhor "A......", por se considerar ser ele o beneficiário (fls. 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

28. No que respeita à actividade agrícola, os subsídios recebidos do INGA pelas empresas "V......" e "S......" referentes aos cereais (trigo e/ou milho) foram objecto de tributação na "Sociedade J....., Lda" (fls. 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

29. Mas foram tributadas as seis sociedades "A......", "I......", "M......" "Q......", "S......" e "V...... ", pelo resultado obtido pelo subsídio dos bovinos atribuído pelo INGA, aceitando-se, apenas como componente negativa do resultado os custos com a constituição das empresas, bem como dos encargos bancários e com a execução das suas contabilidades (fls. 20/21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

30. No que respeita ao exercício de 2002, ao resultado declarado pela Sociedade "A......", foram acrescidas as "compras" de cereais (trigo e/ou milho) efectuadas às empresas "S......" e "V......" no valor total de 163.333,69€ (quadro de fls. 21 do relatório), e foram deduzidas as "vendas" e as "prestações de serviços" facturadas às mesmas empresas, no valor total de 263.436,61 € (fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

31. Relativamente, às vendas de animais facturadas pela empresa-mãe, às empresas "I......", "M......" e "S......", considerou a ATA que as mesmas foram efectuadas ao senhor A......, cujo resultado rendimento liquido empresarial (categoria B) será objecto de correcções (fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

32. E os subsídios relativos aos cereais contabilizados pelas empresas "S......" e "V......", no exercício de 2002, foram considerados para efeitos de tributação ao resultado declarado pela empresa impugnante no montante de € 135.334,62 (fls. 22 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

33. O total das correcções técnicas efectuadas ao exercício de 2002 foram, assim, de € 180.597,11 (fls. 22 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

34. No exercício de 2003:
a. A impugnante contabilizou em duplicado a factura 1332, emitida por "C......, Lda", no montante de € 25.000,00, o que não foi aceite como custo (fls. 23 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
b. No dia 17-10-2003, o sujeito passivo emitiu a factura 216 ao senhor "J......" referente ao "serviço de secagem de milho" no valor de 2.727,38 € (IVA não incluído), a qual não foi contabilizada. Ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo será acrescida a referida quantia.
c. Pelo documento interno 1324, a empresa contabilizou na conta 6222321 - Seguros de Veículos Comerciais, a quantia de 190,30 € referente ao encargo com o seguro da viatura comercial marca "Volkswagen Golf com a matrícula 90……. No entanto, voltou a contabilizar o referido montante pelo documento interno n.º 1255;
d. Em Junho de 2003, foi contabilizado na conta 62….. - Seguros Veículos de Turismo, o montante de 157,58 € referente ao seguro da viatura "Mercedes" matrícula 09…… (Doc. int. n.º 1324). No entanto, voltou a contabilizar o referido montante pelo documento interno n.º 1255,
e. Pelo documento interno 510, a empresa contabilizou na conta 62….. - "Seguros Veículos Comerciais", a quantia de 828,24 € referente ao encargo com o seguro da ceifeira debulhadora. Mas este encargo foi novamente contabilizado na conta 62…… - Seguros (Doc. Int nº 1520); fls. 24 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido
f. O sujeito passivo contabilizou em Janeiro de 2003 na conta 6462- "Acidentes Trabalho Geral", a quantia de 3.781,26 € referente ao seguro de acidentes de trabalho com o número de apólice 25……. (Doc. Interno n.º 151), tendo por documento de suporte a nota de débito emitida pela companhia de seguros. Voltou a contabilizar a mesma quantia, tendo como documentos de suporte os documentos bancários comprovativos do pagamento (Doc. Int. nºs: 964, 1520 e 3159). - fls. 24 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido
g. Durante o ano de 2003, a empresa contabilizou e imputou como custos do exercício diversos encargos no total 1.255,11 €, referentes a viaturas de mercadorias e um tractor, as quais se verificou não pertencerem ao seu imobilizado. Os encargos assim contabilizados, não foram aceites fiscalmente (fls. 25 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
h. No exercício de 2003, a empresa contabilizou na conta 62….. - Conservação e Reparação de Outros e imputou como custos do exercício, encargos com a aquisição de "cabos", "plataformas PT" e outros materiais eléctricos no valor de 25.000 € (factura 1332 de 29-09-2003 da empresa " C......, Lda"- Doe. Hit. 2327) e de 5.575,40 € (factura 322190 de 17-09-2003 emitida pelo sujeito passivo "C......, Lda." - Doc. Int. 1993), respectivamente. Pela análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa, constatou-se que os referidos bens se destinam à construção de um posto transformação para uso dos pivots da propriedade das "Salgadas" e do "Casal Velho", relativamente aos quais a empresa se candidatou e recebeu subsídios do IFADAP. Estes encargos deveriam ser contabilizados como bens do imobilizado com o código 2160 - "Postos de Transformação, etc." do Decreto Regulamentar n.º2/90) e sujeitos à taxa de amortização de 5%. Assim ao resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo foi deduzido montante de 30.575,40 € (25.000 € + 5.575,40 €) e acrescida a quantia de 1.528,77 € (30.575,40 € X 5%) referente à respectiva amortização (fls. 27 do relatório cu­ jo conteúdo se dá por reproduzido).
i. No exercício de 2003, o sujeito passivo contabilizou, e imputou como custos do exercício, diversos encargos referentes a imposto de selo, juros e comissões bancárias relativos a operações com a emissão, reforma e desconto de letras sacadas pelo sujeito passivo "C......" no valor total de 12.064,60 €. Da análise efectuada à conta corrente deste fornecedor verificou-se que em 01/12/2002 esta apresentava saldo credor de 402,56 € referente ao débito dos referidos encargos e que no exercício de 2003, a empresa efectuou compras a este fornecedor no valor total de 10.255,76 €, as quais se verificou terem sido todas liquidadas neste ano. O saldo credor de 147,02 € existente em 31/12/2003 é referente ao débito dos referidos encargos. Na conta 222 - "Fornecedores - Títulos a Pagar", constante da contabilidade da empresa neste exercício, não existe nenhuma conta divisionária em nome deste fornecedor, pelo que não existem razões para o débito destes encargos. (fls. 27 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
j. Também no exercício de 2003 o sujeito passivo contabilizou na conta 62227 - Deslocações e Estadas, vários encargos com o pagamento de refeições, os quais se verificou pela análise efectuada aos documentos de suporte e emitidos pelos prestadores de serviços (facturas ou vendas a dinheiro), quer pelas quantias totais, quer pela descrição do número de refeições, que os mesmos dizem respeito a mais do que uma refeição ou duas refeições (três, quatro, cinco, seis, dez ou onze). Todos os trabalhadores da empresa recebem subsídio de alimentação, com excepção da funcionária "Perpétua Tomaz Guerra" que tem a categoria de "indiferenciada". Assim, relativamente aos funcionários que recebem subsídios de alimentação, só são aceites encargos com refeições quando estes se deslocam para fora do local de trabalho e bem assim, nos dias em que isso acontece, não têm direito a receber o subsídio de alimentação, o que não aconteceu. Os gerentes da empresa também não recebem subsídio de alimentação, até porque não auferem qualquer remuneração, mas para que as facturas ou vendas a dinheiro emitidas pelos prestadores dos serviços se referissem a despesas de alimentação dos gerentes da sua descrição constaria "uma refeição" ou "duas refeições" e não três, quatro, cinco seis ou mais refeições. Trata-se assim de despesas de representação e sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6%, (fls. 28 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
k. No exercício de 2003, o sujeito passivo contabilizou nas contas 622….- Seguros de Veículos Comerciais, 68181 - Outros Juros s /IVA e 681821 - Outros Juros Comerciais e imputou como custos do exercício diversos encargos (seguros e juros de leasing) com veículos ligeiros de passageiros, os quais não foram objecto de tributação autónoma, pelo que foi apurado imposto no montante de € 84,67 (fls. 29 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
l. O sujeito passivo contabilizou em Novembro de 2003, pelos documentos internos n.º 2941 e n.0 2942, a factura n.º 316 de 03/11/2003 emitida pela empresa "Sociedade C......, Lda" e a factura/recibo nº 41 de 05/11/2003 emitida pelo senhor "V......", referentes à aquisição de 139 bovinos pelo valor de 208.500 € e de 151 bovinos pelo valor 226.500 €, respectivamente. Pela análise efectuada aos livros de registo de existências, não constam registados em qualquer marca de exploração de sua pertença, a entrada destes animais. Por outro lado a empresa não possui cópias das declarações de deslocações. Notificado o sujeito passivo para apresentar cópias dos passaportes dos animais, das declarações de deslocação e dos respectivos registos dos animais nos Livros de Existências e Deslocações de bovinos, assim como documentos comprovativos dos respectivos pagamento das facturas, o mesmo declarou: "Comprovativos de pagamentos não existem, a não ser o próprio recibo do fornecedor, facturas pagas a dinheiro. "Comprovativos de transporte não temos em nosso poder qualquer documento deixado pelos fornecedores". Por outro lado, embora seja obrigatório comunicar ao INGA as aquisições de animais bovinos, assim como os nascimentos, mortes, vendas e abates, neste caso não o foram. Também nos elementos de escrita dos sujeitos passivos emitentes das facturas não constam os registos obrigatórios dos animais, assim como declarações de deslocações referentes a estas transações. Da consulta efectuada aos elementos de escrita do V......, verificou-se que a factura nº 41 não corresponde à factura que existe na contabilidade do impugnante (Anexo 9, fls. 202 e segs. dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido). A factura que consta da contabilidade do V...... referente à venda dos bovinos é a factura nº 42.
m. Os custos supra identificados não foram aceites por se considerar tratar-se de uma transação fictícia.

35. Para além das correcções supra identificadas em sede de IR, foram também realizadas correções em sede de IVA no exercício de 2002, assim:

a. Durante o ano de 2002, a empresa contabilizou e imputou como custos do exercício diversos encargos, referentes a viaturas de mercadorias e um tractor, as quais se verificou não pertencerem ao seu imobilizado, pelo que o imposto referente a estes encargos foi indevidamente deduzido, no montante de € 2.127,86 (fls. 34 e 35 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

b. E no que respeita às "aquisições" de bens efectuadas pelo sujeito passivo, à empresa "S......" e à empresa "V......", concluiu a ATA que se estava em presença de operações simuladas, sem qualquer substrato eco­ nómico, pelo que também o IVA constante das respectivas facturas, no montante de € 8.166,68 foi indevidamente deduzido (fls. 36 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

36. As correções efetuadas deram origem às liquidações impugnadas.

37. A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição.

38. O qual exerceu, arrolando ainda três testemunhas.

39. Os factos alegados em direito de audição foram apreciados antes da conclusão do relatório, mas não foram inquiridas as testemunhas (fls. 42 e segs.. do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

40. A impugnante apresentou reclamação graciosa nos termos que constam do apenso de reclamação graciosa n.º 2089200704000021 e recurso contencioso (apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

41. A RG foi indeferida na totalidade por despacho de 18/6/2007 (fls. 127 do apenso de reclamação graciosa e recurso contencioso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

42. Desse indeferimento foi interposto recurso hierárquico, ao qual coube o n.º 8/2007, também ele indeferido por despacho de 3/4/2008 (fls. 31 do apenso de recurso hierárquico cujo conteúdo se dá por reproduzido).

43. A família Carreira dedica-se à agricultura e à criação e comércio de animais bovinos desde há gerações.

44. O conjunto das empresas de que A......e M...... são sócios, e ainda as respetivas atividades em nome pessoal, gera uma atividade intensa quer a nível de cultura de cereais e pastos, quer a nível de criação e comercialização de animais, sobretudo bovinos.

45. Desde há muitos anos e já antes de existirem subsídios aos bovinos, geriam e eram proprietários de elevadas quantidades de animais.

46. O conjunto de empresas de que A...... e M...... são sócios e ainda as respetivas atividades em nome pessoal movimentam vários milhares de animais.

47. No conjunto de herdades que gerem e das quais muitas não são propriedade da família ou das empresas, mas sim cedidas gratuitamente pelos seus proprietários, fruto de relações antigas da família e atendendo à conservação que é feita às propriedades, até por efeito da estrumação que é levada a cabo.

48. Actualmente, a família Carreira por si e através das suas empresas explora diversas propriedades agrícolas, para pastos e cultura de cereais.

49. A empresa mais antiga do grupo é a sociedade Agropecuária J..... Lda., a qual não é proprietária de bens imóveis mas dispõe de máquinas e equipamento suficientes, utilizados por todas as empresas do grupo.

50. Os terrenos onde a impugnante, e as demais entidades do grupo exercem a sua actividade em geral são cedidas por terceiros por comodato, nem sempre reduzido a escrito.

51. Embora o comodato esteja em nome de uma empresa do grupo, pode ainda assim ser utilizada por qualquer outra empresa do grupo.

52. Todas as sociedades, incluindo a impugnante, tinham marcas de exploração registadas e os animais tinham bilhetes de identidades e estavam registados no INGA.

53. Quer em 2002 quer em 2003 a impugnante, e as restantes empresas do grupo apresentaram no INGA pedido de «Ajudas de Superfícies» (relatório pericial a fls. 1106 cujo conteúdo se dá por reproduzido e prova testemunhal).

54. O INGA controlou e fiscalizou a existência das culturas que serviram a candidatura (relatório pericial, fls. 1106 e prova testemunhal).

55. Os subsídios foram pagos pelo INGA através do IFADAP e contabilizados pelas empresas recebedoras (relatório pericial, fls. 1107 e prova testemunhal)

56. A impugnante e as restantes empresas do grupo candidataram-se ao "Pedido de Ajuda de Animais'', quer em 2002 quer em 2003 (fls. 1107 - relatório pericial e prova testemunhal).

57. O INGA efectuou controlos e procedeu ao pagamento dos subsídios, através do IFADAP, os quais foram recebidos e contabilizados pelas sociedades recebedoras (relatório pericial a fls. 1107 e prova testemunhal)

58. As deslocações dos animais resultantes das transações entre as empresas do grupos eram documentadas por documentos de transportes do animais (fls. 443 e segs. dos autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido).

59. O transporte de animais das diversas sociedades era feito pela S....., Lda. Para o mesmo efeito também recorria aos serviços de terceiros, mas com pouca frequência (fls. 1030, relatório pericial cujo conteúdo se dá por reproduzido)

60. A constituição das várias sociedades, incluindo a impugnante, não prejudicou o Estado na receita fiscal. Pelo contrário, o Estado beneficiou na liquidação de receita fiscal com a existência de várias empresas em detrimento de uma só, por­ que os prejuízos verificados não foram refletidos nas sociedades com lucros (fls. 1075 a 1079 do relatório pericial, e relatório pericial realizado no âmbito do pro­ cesso 937/08 a fls. 2245 e 2249 autos cujo conteúdo se dá por reproduzido o qual é do conhecimento do tribunal).

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente o resultado das inspeções posteriores, que para o caso em discussão, não tem qualquer relevância.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:

PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental e pericial que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.

PROVA TESTEMUNHAL.

Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas oferecidas pela impugnante que confirmaram, no essencial, os factos por si alegados, em especial J......, R......, S......e C…... As primeiras duas testemunhas confirmaram as compras dos animais, a sua movimentação para várias pastagens, a existência de propriedades que são comodatadas às empresas do «grupo» para pastagens dos animais, os pedidos de ajuda ao INGA (superfície e animais), a fiscalização pelo INGA etc. São empregados da "J.....", depuseram com conhecimento de causa e revelaram isenção, pelo que os seus depoimentos, que em muitos pontos corroboram os documentos juntos aos autos, mereceram inteira credibilidade. C......, empresário de rações para animais, teve negócios com a impugnante e empresas do grupo. A Sra. S......, só foi TOC da impugnante após a morte do seu irmão, que foi o responsável pela contabilidade, mas a depoente colaborava com ele na elaboração da contabilidade e por isso conhecia bem os factos. Após a morte do irmão, assumiu a qualidade de TOC da impugnante, confirmou as deslocações dos animais, a sua transferência entre as sociedades do «grupo», o pagamento das facturas entre empresas, e ou, encontro de contas entre as sociedades. Disse também que em 2002 e 2003 os documentos referentes às deslocações de bovinos não estavam na contabilidade.

Não mereceram credibilidade o depoimento das testemunhas J......, R…. e C….. na parte em que pretenderam confirmar a aquisição de 290 bovinos à sociedade P… e R…... Confirmaram a «intensidade» actividade da impugnante, os vários negócios que se faziam em mercados e a sua deslocação directamente para o matadouro (do vendedor para o matadouro). Não mereceu credibilidade desde logo porque não só não foi comunicado ao INGA a aquisição destes animais, como estes tão pouco constavam dos registos dos vendedores.

Acresce que a possibilidade de pagamento em «dinheiro» de tão vultosa quantia equivalia a muitos milhares de notas de 20,00 ou até mesmo 50,00 Euros e não faz o mínimo sentido que se «carreguem» tantas notas para um mercado, em que se impõe muita discrição e precaução quanto a possíveis furtos, para já não falar no «tempo» que seria necessário para «contar» tantas notas.

Da parte da AT, a testemunha confirmou, no essencial, o conteúdo do relatório.»

De direito

A recorrente, inconformada, vem interpor recurso da sentença na parte que julgou improcedente a impugnação, ou seja, na parte que extravasa a correção da matéria tributável com base em negócios simulados; bem como da decisão interlocutória que indeferiu o pedido de contradita da testemunha arrolada pela Fazenda Publica.

Comecemos pelo recurso interposto do despacho judicial interlocutório, que indeferiu o pedido de contradita.

No aresto recursivo a recorrente imputa à testemunha factos que alega terem ocorrido no âmbito do procedimento inspetivo e que, em seu entender, são “ … graves e suscetíveis de pôr em causa a credibilidade da mesma, na medida em que patenteiam ausência de isenção e imparcialidade por parte da testemunha no exercício das suas funções, em prejuízo da impugnante”, nomeadamente:
ü o facto de a testemunha ter lavrado auto de ocorrência em julho de 2005, em que imputa ao sócio-gerente da impugnante a prática dum crime sobre a sua pessoa, de resistência e coação sobre funcionários,
ü atos procedimentais objetivamente prejudiciais à impugnante, como a recusa injustificada de inquirição de testemunhas arroladas em sede de direito de audição e omissão de referência a documentos importantes que a própria Fazenda Pública revelou desconhecer nos seus articulados, entre outros
ü considerar existir diminuição da fé do depoimento, considerando o conjunto dos fundamentos indicados.

Refere a apelante que perante estes fundamentos, sempre seria de considerar a diminuição da fé do respetivo depoimento e bem assim que a decisão deveria ter sido de admissão liminar da contradita, aqui em questão.

Vejamos então, encetando com apelo à lei.

Diz-nos o artigo 521.º do Código de Processo Civil (CPC) Que mantém a redação vida do artigo 640.º do mesmo diploma legal na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 41/2013 de 23/06, em vigor à data dos factos. que “[A]a parte contra a qual for produzida a testemunha pode contraditá-la, alegando qualquer circunstância capaz de abalar a credibilidade do depoimento, quer por afetar a razão da ciência invocada pela testemunha, quer por diminuir a fé que ela possa merecer.”

O que significa que a contradita se mostra predestinada ao abalo da fé e a credibilidade do depoimento prestado pela testemunha que se pretende contraditar, o que poderá ser efectuado através da alegação de factos suscetíveis de afetar a razão de ciência invocada pela testemunha ou a própria credibilidade da mesma, constituindo assim, um ataque à pessoa que depôs e não ao seu depoimento, como nos diz Alberto dos Reis In CPC – Anotado - IV Vol. – pág. 459. e bem assim o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto no acórdão proferido em 08/03/2004 no processo n.º RP200403080316725, “[Q]quando se contradita a testemunha, faz-se um ataque, não ao depoimento propriamente dito, mas à pessoa do depoente; não se alega que o depoimento é falso, que a testemunha mentiu; alega-se que, por tais e tais circunstâncias, exteriores ao depoimento, a testemunha não merece crédito.”

O mesmo é dizer que, com a contradita o que se pretende é fornecer ao julgador determinados factos acessórios exteriores ao depoimento prestado tendo como desígnio abalar a sua credibilidade, ou seja, pretende constituir um sobreaviso na apreciação da força probatória do depoimento e bem assim, questionar a credibilidade da própria testemunha e não a veracidade dos respetivos depoimentos.

Pode invocar-se, como fundamento da contradita, qualquer circunstancialismo que prejudique a razão de ciência invocada pela testemunha ou que afete a sua credibilidade. Entre os fatores capazes de afetar a fé ou a credibilidade da testemunha encontram-se a vida e costumes da pessoa, o interesse no pleito, o parentesco ou relacionamento com as partes que tenham sido omitidos durante a inquirição.

Porém, a eventual demonstração do fundamento desta figura jurídica não obsta a que o julgador procede à livre apreciação do depoimento testemunhal, sendo certo que a contradita não inutiliza o depoimento, já que apenas capta um elemento que é suscetível de influenciar a apreciação da respetiva força probatória Vide neste sentido António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Pires de Sousa, in O Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração 2.ª Edição 2020 – Almedina – em notação ao artigo 521.º - pag. 593/594.

Do desenho acabado de traçar, o que devemos reter é que a contradita não configura como um ataque ao depoimento em si, ao seu conteúdo, mas um ataque à própria pessoa da testemunha e às suas qualidades Sobre esta temática, vido os Acórdãos do TCAN proferido em 08/02/2007 no processo n.º 00477/04.5BEPNF-A e da Relação do Porto proferido no processo n.º nº 316725 e da Relação de Lisboa proferido no processo n.º 0063014 de 11/12/2002.

Dito isto regressemos à situação que nos ocupa, dando conta que a recorrente vem dirigir o seu “ataque” a factos que alega terem ocorrido no âmbito do procedimento inspetivo, factos que, em seu entender são, “ … graves e suscetíveis de pôr em causa a credibilidade da mesma, na medida em que patenteiam ausência de isenção e imparcialidade por parte da testemunha no exercício das suas funções, em prejuízo da impugnante”.

Todavia, trata-se de factos que se reportam a circunstâncias decorrentes do exercício da função da, aqui testemunha, enquanto funcionária da AT, e que ocorreram no âmbito do procedimento de inspeção no qual a referida funcionária participou.

Aludem esses factos à circunstância da testemunha ter lavrado auto de ocorrência em Julho de 2005, em que imputa ao sócio-gerente da impugnante a prática dum crime sobre a sua pessoa, de resistência e coação sobre funcionários, e bem assim, a atos procedimentais, como a recusa, do ponto de vista da recorrente, injustificada, de inquirição de testemunhas arroladas em sede de direito de audição e, ainda, a omissão de referência a documentos importantes que a própria Fazenda Pública revelou desconhecer nos seus articulados.

Trata-se, por conseguinte, de circunstâncias que, a terem ocorrido, não constituem a nosso ver, causa capaz de afetar a credibilidade da testemunha, na medida em que se trata de situações que ocorreram no âmbito da atividade profissional da própria, atividade essa que, como sabemos está sujeita a supervisão hierárquica sendo dessa hierarquia que emanam as decisões e diretrizes que, conjuntamente com os regulamentos legais, delimitam a ação dos respetivos agentes, neste caso, os inspetores tributários, ou seja os factos enunciados, não cabem do campo da vida privada da testemunha nem constituem circunstâncias que dependam da sua iniciativa pessoal, ou do seu querer, sendo que o interesse no pleito é o interesse da Administração Fiscal, dirigido pelos respetivos órgãos institucionais.

Sendo ainda certo que a contradita suscitada não se baseia em circunstâncias que afetam a razão de ciência ou que diminuam a fé que a testemunha possa merecer, já que, na audiência de produção de prova testemunhal a quando do juramento legal a testemunha disse ter participado na ação de inspeção realizada à impugnante e ter sido responsável pela elaboração do relatório junto aos autos, facto que, aliás, consta do respetivo relatório (fls. 176 dos autos).

Acresce ainda referir o que, como nos diz o Mmo. Juiz a quo, no despacho controvertido, “[O]o depoimento da testemunha foi claro e muito objectivo. Não se detectou no decurso do seu depoimento qualquer sinal ou outra característica que pudesse revelar a alegada falta de isenção, de objectividade e de imparcialidade.
Mesmo a ocorrência que a Impugnante relata e que elege como fundamento principal da alegada contradita (refiro-me ao incidente ocorrido entre a testemunha e o sócio gerente, que deu origem a comunicação superior), não impediu a testemunha, em face da divergência nas facturas 41 e 42, formular uma justificação plausível para essa divergência em benefício da impugnante.”

Em suma, no caso sub judice, a contradita suscitada não se baseia em circunstâncias capazes que afetar a razão de ciência da testemunha nem de, de alguma forma, diminuir a fé que a mesma possa merecer, mas antes na existência de eventuais, factos praticados no âmbito do exercício da sua atividade profissional, enquanto funcionária da recorrida (FP).

Termos em que se conclui pela inexistência de qualquer censura ao despacho de indeferimento, o qual se mostra legal e não violador do direito à isenção na apreciação da força probatória do referido depoimento.

Julgam-se, pois, improcedentes as conclusões da alegação de recurso, negando-se provimento ao recurso do despacho interlocutório que vínhamos apreciando.

Dali decorre que vem invocada a nulidade da sentença nas suas diferentes vertentes, sendo, por isso de apelar ao respetivo regime legal de forma genérica para posteriormente se apreciar em particular cada um dos fundamentos invocados.

O regime da nulidade do julgamento encontra-se previsto no artigo 615.º do CPC com epígrafe “Causas de nulidade da sentença” e, cujo n.º 1 prevê que a sentença é nula quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.

Por seu lado o artigo 125.º do CPPT, acompanhando o preceituado na lei processual geral vem, no seu n.º 1, reafirmar que:

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Sendo as nulidades da sentença, em processo de impugnação judicial, apenas as que se preveem no computo desta disposição legal.

Ditado o direito passemos então à análise dos argumentos ali aduzidos, encetando pela

a. nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito

Damos desde logo, conta, que vem alegado que “[A]a sentença recorrida é totalmente omissa de fundamentação de direito pois da mesma não consta a indicação de qualquer norma legal ou princípio jurídico, que a fundamente, limitando-se a sentença a produzir considerações e valorações sobre a matéria de facto.”

A apelante lança mão ao artigo 205º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP) para invocar o princípio da fundamentação das decisões dos tribunais e concluir que, in casu, se verifica “… a nulidade da sentença, por não especificação dos fundamentos de direito, nos termos do art. 125º, nº 1do CPPT.”

A questão assim enunciada encontra fundamento legal quer no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT quer na alínea b) do n.º do artigo 615.º do CPC, pelo que cumpre analisar se assim é, sendo que, adiantamos desde já, que a resposta é negativa.

Mas vejamos, porque assim concluímos:

Como tem sido largamente assumido por este tribunal, para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente, dito por outras palavras, temos que, o que a lei considera nulidade, é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito.

Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afetar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade Vide entre outros os acórdãos deste tribunal proferidos, em 28/09/2017 e 11/10/2018 respetivamente nos processos n.ºs 105/17.9BCLSB e 380/17.9BESNT.

Dito isto volvemos à questão que nos ocupa, contudo, sem olvidar, que, diversamente, a falta de fundamentação de direito está relacionada com o comando que impõe ao juiz o dever de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Retira-se das conclusões recursivas que o que vem alinhado se dirige apenas, de forma genérica, à fundamentação de direito, sem, contudo lograr especificar a parte ou partes do texto decisório que considera ferido de tal vicio, sendo certo que a leitura do referido texto não nos dirige, nem indica, o efetivamente, requerido, nem nos permite concluir o seu alcance, uma vez que a sentença se mostra, toda ela, apoiada em fundamentos jurídicos com a indicação das normas legais em que se alicerça o direito citado, termos em que, sem mais, improcede a conclusão recursiva que vimos apreciando.

b. nulidade por falta de discriminação dos factos não provados

Na 4.ª e 5ª conclusões vem alegada nulidade por falta de discriminação dos factos não provados, diz-se ali que os factos alegados pela recorrente nos artigos 107º/ 108º/ 109º e 110º da petição inicial e não foram declarados provados, nem, não provados, apesar de sobre os mesmos ter sido produzida prova, considera a recorrente, que são relevantes para a decisão da causa na medida em que da sua prova emerge, positivamente, a prova de que dos negócios considerados fictícios pela AT, não resultou qualquer dano para a receita fiscal, o mesmo se verifica quanto aos factos vertidos nos artigos 116º/117º/118º/120º e 125º, da p.i., sendo, estes, também relevantes para a decisão da causa, o que, em seu entender constitui a mesma nulidade.

Também aqui, não tem razão.

Com efeito o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, impõe ao juiz que na sentença proceda à discriminação da matéria de facto, provada da não provada, com a fundamentação de cada uma das respetivas decisões.

A razão de ser desta exigência reside na circunstância de não haver, no contencioso tributário, lugar à decisão da matéria de fato, em momento anterior à sentença, ou seja, a materialidade não é fixada, por meio de despacho, próprio e autónomo, como acontece no processo civil, em que se exige a indicação dos factos que o tribunal “julga provados” e aqueles que “julga não provados”, como nos diz o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado – 6.ª Edição 2011 - Vol. II – Áreas Editora – em anotação 7 ao artigo 123.º, pag 320 , acrescentando que “[N]no contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. (...) É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre «a matéria provada da não provada». Vide neste sentido também a Declaração de voto do Conselheiro Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da SCT de 07/05/2003, prolatada no processo nº 869/02, AP-DR de 07/07/2004, página143.

Ora, a falta de discriminação dos factos provados e dos não provados, constitui, per si, uma nulidade de sentença, enquadrável no n.º 1 do artigo 125.°do CPPT, na parte em que se refere à não especificação dos fundamentos de facto da decisão.

Porém, como tem vindo a ser assumido pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, que acompanhamos, no julgamento da matéria de facto não se impõem ao juiz o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo, pelo contrário o dever de eleger apenas aquela que releva interesse para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito.

O que advém, do princípio da livre apreciação da prova, donde ressalta que “o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs. 596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).” Vide acórdão deste tribunal proferido no acórdão deste Tribunal, proferido em 08/05/2019 do processo n.º 838/17.0BELRS.

Donde se conclui que na fixação da matéria de facto, o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, mas sim o de selecionar aquela que se no seu entender se mostra relevante para a decisão, segundo as várias soluções de direito que, no seu entender se mostram plausíveis, por outras palavras, torna-se desnecessário e até inútil a discriminação de factos que não possam relevar para a decisão, face a qualquer das louváveis soluções de direito, sendo certo que não é licito, ao juiz, realizar no processo atos inúteis (artigo 130.º do CPC).

Aqui chegados, cabe-nos referir que, neste aspeto, o julgamento da matéria de facto não se mostra eivado da nulidade que lhe vem assacada, uma vez que, na sentença, o Mmo. Juiz a quo depois de elencar os factos que considerou provados (60), referiu, quanto aos “não provados” que “[C]com interesse para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente o resultado das inspeções posteriores, que para o caso em discussão, não tem qualquer relevância.”, após o que especificou o modo e meios de prova, como foi fixada a convicção do tribunal, distinguindo nessa apreciação a prova documental da prova testemunhal.

Termos em que improcede também este semento recursivo.

c. nulidade por falta de apreciação crítica da prova

Vejamos agora o que nos apraz dizer quanto à invocada, nulidade por falta de apreciação crítica da prova, que, tal como a falta de discriminação dos factos provados e dos não provados, tem sido enquadrado no n.º 1 do artigo 125.°do CPPT e na alínea c) do n.º 1 do artigo 615º, do CPC, no ponto a que se refere à não especificação dos fundamentos de facto da decisão, por se considerar que estes integram, uma nulidade da sentença.

Sendo, todavia, de clarificar, que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença, como nulidade, à contradição entre os fundamentos e a decisão, tal como decorre das normas citadas.

Neste ponto acolhemos, por facilidade e concordância o que se deixou dito no acórdão proferido em 07/05/2020 no processo n.º 2734/05.4BELSB deste tribunal em que a aqui relatora assinou como 1.ª adjunta, diz-se ali quanto à contradição entre os fundamentos de facto e a decisão e à respetiva capacidade de inquinar a sentença recorrida com nulidade: “…, para que tal ocorra não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, pois tal divergência pode consubstanciar um mero erro de julgamento (error in judicando) sem a gravidade de uma nulidade da sentença. Como escreve Amâncio Ferreira «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento» (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56).
A contradição entre os fundamentos e a decisão, prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 615º do CPC, verifica-se quando a elaboração da sentença é viciosa, ou seja, quando os fundamentos evidenciados pelo julgador conduziriam inelutavelmente a uma decisão de sentido contrário ou, no mínimo, de sentido diferente.”

Ora, lidas as conclusões recursivas, notamos que nas mesmas não se concretiza qualquer situação capaz de configurar a falta de apreciação critica da prova e, bem assim a indicação de oposição entre os fundamentos e a decisão, limitando-se o salvatério a invocar, para além de referências imprecisas ao ónus da prova, a dizer que “[N]no caso dos autos nenhum indício existe de intenção lesão de receita fiscal e de obtenção de ganho ilegítimo à custa das receitas públicas, nem o mesmo foi, sequer, indicado no relatório inspetivo, nem alegado pela Fazenda Pública na contestação.” - (concl. 15)

Sendo certo que não há, nesta parte qualquer divergência entre o que ali se diz e o epilogado na sentença, já que esta, como se disse, culmina com a procedência na parte que corrigiu a matéria coletável com base em negócios simulados.

Termos em que, não vislumbra este tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade que lhe vem arguida, uma vez que, do seu teor se mostra patente que não há qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, que, nessa parte, ressalte-se, obteve provimento.

Termos em que, improcede também, nesta parte a aludida nulidade.

Continuando

d. errónea valoração da prova

No que respeita à errónea valorização da prova argui a apelante que as considerações e valorações feitas na sentença recorrida relativas aos supostos indícios são erróneos ou, pelo menos, eivadas de errónea valoração quer quanto aos pagamentos em dinheiro; quer quanto à deslocação dos animais para o matadouro sem passar pelas instalações do comprador, quer ainda quanto ao registo destes animais, na escrita da impugnante e, na dos vendedores, sem contudo lograr evidenciar os meios probatórios que, em seu entender, impunham solução diferente.

Da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se que os fundamentos ali aduzidos não passam de juízos apreciativos da materialidade fixada, dispersos e pouco precisos e, bem assim, criticas à convicção que da mesma (materialidade) foi retirada pelo julgador, no intuito de conduzir a um resultado diverso daquele que se chegou o texto decisório, o que se releva manifestamente insuficiente, para os fins visados, quando com eles se pretende atacar o julgamento da matéria de facto.

Dissecando.

Como temos vindo a epilogar, a impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que do não cumprimento do ónus fixado, o recurso quanto à matéria de facto, estará condenado ao insucesso.

O mesmo é dizer que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo, desde que, ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Retomamos, nesta matéria, o que supra se deixou expresso, quanto ao princípio da livre apreciação da prova pelo tribunal de recurso explanado na posição adotada neste TCA, designadamente, no acórdão, proferido em 08/05/2019 do processo n.º 838/17.0BELRS, já aqui citado.

Diz-se também ali que:

“(…)
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. Por outras palavras, o recorrente apenas observa os ónus de impugnação legalmente exigidos, quando especifica os concretos meios de prova que impõem que, para cada um dos factos impugnados, fosse julgado não provado, quando indica qual a decisão que em concreto deve ser proferida sobre a matéria impugnada e menciona os documentos ou pontos da gravação com referência ao que ficou expresso na acta da audiência de discussão e julgamento ou, pelo menos, apresenta transcrições dos depoimentos das testemunhas que corroboram a sua pretensão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14; ac.T.R.Lisboa, 1/03/2018, proc.1770/06.8TVLSB-B.L1-2; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/10/2018, proc.6584/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/02/2019, proc. 118/18.3BELRS).
Por último, deve vincar-se que o Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/02/2019, proc.118/18.3BELRS; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.285).
(…)”- fim de citação

O que significa que a alteração da matéria de facto pressupõe a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

Retomando o trilho do que se deixou dito no aresto citado, em matéria da impugnação da decisão de fixação da matéria de facto, no sentido de que a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa, atentamos que tinha por isso, a recorrente, que especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos.

Na situação em apreço, constatamos que, das alegações e conclusões recursivas flui, claramente, que a matéria de facto não vem impugnada de acordo com os aludidos tramites legais, desde logo porque não requer qualquer aditamento por complementação ou mesmo substituição, demarcando-se apenas no erro de julgamento, pretendendo que, face à factualidade provada, a sentença recorrida fosse reconduzida a resultado diverso daquele que obteve em 1.ªa instância, contudo, sem sucesso.

Com efeito, do conjunto dos factos indicados nas conclusões 28 a 39, a recorrente limita-se a fazer alusão aos depoimentos das testemunhas, que identifica, porém não só não retira qualquer ilação fática que mereça ser valorada e careça de qualquer aditamento, como não procede à transcrição exata dos excertos que considera importantes, nem daí extrai quaisquer consequências conclusivas.

Face ao que se conclui pela improcedência do pedido nesta parte.

e. preterição do direito de audição por não terem sido inquiridas as testemunhas que arrolou quando exerceu o direito de audição

Por último, pronunciemo-nos sobre verificação de eventual preterição do direito de audição por não terem sido inquiridas as testemunhas que arrolou quando exerceu o direito de audição, e que a sentença recorrida julgou improcedente.

Para assim decidir o TAF de Leiria, o seguinte discurso fundamentador: “[A]a impugnante alega ter sido preterido o direito de audição por não terem sido inquiridas as testemunhas que arrolou quando exerceu o direito de audição.
Porém, o direito de audição (artº 60º LGT) e o princípio do inquisitório (Artº 58º LGT) não implicam inquirir testemunhas arroladas só por a impugnante a requerer, mas sim e apenas quando se revele necessário para apuramento dos factos, para a «descoberta da verdade material»
A AT considerou que a inquirição era desnecessária, afigurando-se-me que tal decisão não merece qualquer censura.
(…)” – fim de citação

Face ao assim decidido, vem a recorrente em sede do presente recurso, inverter toda a estrutura dizendo que “ao invés, do depoimento da inspetora tributária, testemunha no presente processo, resulta a necessidade de inquirição de tais testemunhas…” atento, em seu entender, à imprecisão da inspetora e às dúvidas com que responde ao que lhe foi solicitado.

Não acompanhamos, também aqui, a posição da recorrente e, é simples, porque não o fazemos.

Diga-se, desde logo, que, como sabemos, já o dissemos, a Sra. Inspetora foi apresentada nos autos, na qualidade de testemunha da Fazenda Publica, tendo sido incluída no rol de testemunhas que foi junto à contestação, situação que, como também sabemos, se encontra apoiado no disposto no n.º 1 do artigo 110.º do CPPT.

A indicação como testemunhas (de “tais testemunhas”), que a recorrente, considera que deveriam ter sido ouvidas, não foram, nem tinham que ser indicadas pela Fazenda Publica, mas podia tê-lo sido, pela própria impugnante, aqui recorrente, caso o entendesse, porém, impunha-se para tal a respetiva inclusão no seu próprio rol.

Ora, se não o fez no momento oportuno, de nada lhe serve, nesta sede, o uso de argumentos censuradores da atitude do tribunal.

Assim e, na calha do que, a este propósito se fundamentou a sentença recorrida, resta-nos julgar improcedente, também esta conclusão recursiva.

Aqui chegados forçoso se torna concluir, in totum, pela improcedência dos argumentos recursivos, ao que se provirá na parte do dispositivo do presente acórdão.

IV- DECISÂO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos (interlocutório e decisão final) e manter a sentença recorrida. Custas pela recorrente Registe e Notifique Lisboa em 24/03/2022