III – Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação da interessada/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos.

IV - A participação da potencial revertida na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova testemunhal, conforme requerido.

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que, atenta verificação da preterição do direito de audiência prévia, julgou procedente a oposição, determinando a anulação do despacho de reversão respeitante a B …………………., proferido no âmbito do processo de execução fiscal nº ………….217, contra ela revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade “E……….. Automóveis SA”, com vista à cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2011, dela veio recorrer.

Em sede de alegação, formulou as seguintes conclusões:

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pelo ora recorrido contra execução fiscal com o processo n.º …………..217, instaurados pelo Serviço de Finanças de Loures 4, por dívida de IRC contra a sociedade comercial “E....... Automóveis, S.A.”, referente ao ano de 2011, divida essa posteriormente revertidas na ora oponente, no montante total de 18.972,02 €.

4.2. Como fundamentos da oposição invocou a oponente no seu petitório inicial, em suma, a nulidade da citação por falta de elementos essenciais da liquidação e dos pressupostos e extensão da reversão, a violação do direito material de audição prévia, por, não obstante ter sido notificada e ter efetivamente exercido tal direito de participação, na verdade, o seu contributo não teve qualquer possibilidade real de influenciar a decisão de reversão, na medida em que a administração fiscal se absteve de promover a produção de prova testemunhal, e ainda a a sua ilegitimidade por falta de culpa por não ter praticado qualquer ato de que tenha resultado a diminuição do património social, bem como, não ter violado a obrigação de diligência a que estava vinculada nos assuntos que lhe estavam confiados.

4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou a procedente a presente oposição, considerando, para o efeito, que o despacho de reversão em questão padecia de vício invalidante do mesmo, gerador de anulabilidade do mesmo, por não ter o órgão de execução fiscal, em sede de procedimento de reversão, procedido à inquirição das testemunhas indicadas pelo oponente em audiência prévia à reversão, nem se ter pronunciado acerca dos motivos da não inquirição das referidas testemunhas, nem tão pouco se ter debruçado sobre a alegada falta de culpa da oponente. No entanto,

4.4. é entendimento da Fazenda Pública que a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice. Senão vejamos:

4.5. Entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na decisão ora em crise, ter-se verificado a preterição da formalidade essencial de falta de realização de diligências instrutórias requeridas pela oponente, ora recorrida, em sede de audiência prévia à reversão em questão, concretamente, a falta da inquirição das testemunhas indicadas pela oponente Ora,

4.6. conforme melhor se pode colher da fundamentação da decisão pela qual o órgão de execução fiscal decidiu reverter as dívidas tributárias da sociedade executada na oponente, ora recorrida, esta foi revertida por ter o órgão de execução fiscal considerado que seria responsável por tais dívidas nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

4.7. Assim, e nos termos do disposto na citada alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, pressuposto para a estabelecimento da responsabilidade subsidiária da oponente pelas dívidas tributária em execução é a culpa presumida que neste legalmente se fixa pelo não pagamento dos impostos em questão por parte da sociedade executada, responsável principal, e não a culpa da oponente pela insuficiência patrimonial da executada principal para solver as dívidas tributárias em cobrança coerciva.

4.8. Assim, era à oponente que competia demonstrar essa ausência de culpa na não entrega atempada dessas quantias pecuniária ao Estado por parte da sociedade a isso legalmente obrigada, e enquanto legal representante desta. No entanto,

4.9. no que a esta culpa pelo não pagamento dos impostos em questão, por parte da sociedade executada, colhe-se que a oponente, no seu requerimento apresentado em sede de audiência prévia, nenhum facto alegou que fosse tendente ao afastamento da sua presumida culpa, legalmente estabelecida na alínea b) do n.º 1 do citado artigo 24.º da LGT. Pelo que,

4.10. o depoimento das testemunhas indicadas pela oponente no seu requerimento de audiência prévia nenhum contributo iria carrear para o procedimento de reversão em questão no que respeita à ausência de culpa da oponente pelo não pagamento atempado dos impostos em questão por parte da sociedade executada. Por outro lado,

4.11. e de acordo o facto tido por assente no ponto 13. dos factos provados constantes da sentença ora em crise, o órgão de execução fiscal, na conclusão da informação que precedeu o despacho de reversão colocado em causa com a presente oposição, concluiu que “… propõe-se o indeferimento do pedido realizado pelo requerente no direito de audição e a consequente prossecução do PEF…”.

4.12. Ou seja, do citado facto provado, conclui-se que o órgão de execução fiscal pronunciou se acerca da pela oponente requerida inquirição de testemunhas em sede de audição prévia, ao propor “… o indeferimento do pedido realizado pelo requerente…”, de entre os quais o pedido de inquirição de testemunhas em sede de audiência prévia à decisão de reversão. Razão pela qual,

4.13.o órgão de execução fiscal não procedeu à inquirição das testemunhas indicadas pelo oponente no seu requerimento apresentado em sede de audição prévia à reversão.

4.14. Assim, é entendimento da Fazenda Pública que, apesar do órgão de execução fiscal ter preterido a inquirição das testemunhas arroladas pela oponente em sede de audição prévia à reversão, tal omissão não configura a preterição de uma formalidade essencial, pois os depoimentos que eventualmente fossem prestados pelas testemunhas indicadas pela oponente não lograriam ilidir a presunção de culpa neste legalmente estabelecida, uma vez que a oponente, no seu requerimento de pronúncia prévia, não alegou qualquer facto que tivesse a virtude de almejar tal desiderato. Pelo que,

4.15. no modesto entendimento da Fazenda Pública, e salvo sempre melhor entendimento, por o vício de que padeceu o despacho de reversão em questão não se consubstanciar na preterição de uma formalidade essencial, não deveria levar à anulação do acto de reversão oponido e, por razão de segurança jurídica, de economia processual e em respeito do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, deveria o mesmo manter-se na ordem jurídica.

4.16. Ao assim não entender, o Ilustre Tribunal recorrido, no entendimento da Fazenda Pública e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento, no que à aplicação do direito diz respeito, violando o princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto inválido, plasmado no artigo 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo, in casu aplicável nos termos do disposto no na alínea c) do artigo 2.º da LGT. Razão pela qual,

4.17. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

Compulsados os autos, com relevância para a presente decisão, dão-se como provados os seguintes factos:

1. No dia 17.01.2001, foi averbado no registo comercial a constituição da sociedade com a firma “E....... Automóveis, S.A.” (à data, com a firma “E………… – Comércio --------------------, S.A.”), contribuinte fiscal n.º --------------, com o objeto social de “comércio de veículos motorizados, peças, acessórios e assistência técnica”. – cfr. Ap. 1/20010117 da certidão permanente junta como documento 1 à contestação e constante do PEF apenso (doravante, apenas, certidão permanente);

2. Na data de constituição da sociedade, B …………………………, aqui Oponente, foi designada para o cargo de Vogal do Conselho de Administração. – cfr. Ap. 1/20010117 da certidão permanente;

3. No dia 30.08.2010, foi averbado no registo comercial a designação dos membros dos órgãos sociais, tendo a Oponente sido designada Vogal do Conselho de Administração, para o triénio de 2010/2012. – cfr. publicação junta como documento 5 à petição inicial (p.i.); Ap. 52/20100830 da certidão permanente;

4. No dia 29.10.2010, foi averbado no registo comercial uma alteração ao contrato, passando a sociedade a obrigar-se com a intervenção: “a) do presidente do conselho de administração e de um vice – presidente ou de um vogal; b) de dois vice-presidentes; c) de um vice-presidente e de um vogal.” – cfr. Ap. 84/20101029 da certidão permanente;

5. No dia 02.11.2010, foi averbado no registo comercial a designação para o cargo de VicePresidentes do Conselho de Administração das seguintes pessoas: Ana …………………., A ……………………………. e B ………………………….., aqui Oponente. – cfr. Ap. 74/20101102 da certidão permanente;

6. No dia 31.03.2011, foi elaborado “Relatório de Gestão”, ano de 2011, relativo à sociedade identificada em 1), no qual a Oponente apôs a sua assinatura, enquanto membro do Conselho de Administração. – cfr. relatório junto como documento 7 à p.i.;

7. No dia 30.06.2011, foi elaborado “Projeto de Fusão” das sociedades com as firmas “E....... (Automóveis), S.A.”, “F…………. (Sado), S.A.” e “F…………. (Sines), Lda.”, no qual a Oponente apôs a sua assinatura, em nome e representação da sociedade identificada em 1). – cfr. projeto junto como documento 2 à contestação;

8. No dia 21.10.2012, com base na certidão de dívida n.º 2012/974968, foi instaurado no Serviço de Finanças de Loures 4, contra a sociedade, devedora originária, identificada em 1), o processo de execução fiscal (PEF) n.º ……………….217, para cobrança de dívida exequenda proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), ano de 2011, no montante de € 22.032,02 (vinte e dois mil e trinta e dois euros e dois cêntimos), com data limite de pagamento voluntário em 26.09.2012. – cfr. certidão de dívida junta como documento 1 à p.i. e constante do PEF apenso;

9. No dia 07.12.2012, foi averbado no registo comercial a renúncia da Oponente ao cargo no Conselho de Administração, datada de 11.10.2012. – cfr. Ap. 23/20121207 da certidão permanente;

10. No dia 09.01.2014, no âmbito do processo n.º 870/13.2TYLSB, que correu termos no 1.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade identificada em 1). – cfr. Ap. 6/20130611 da certidão permanente;

11. No dia 27.02.2014, no âmbito do PEF referido em 9), foi proferido despacho de preparação do processo para reversão contra a Oponente, tendo sido emitida “Notificação audição-prévia”, com os seguintes fundamentos:

« Texto no original»

- cfr. notificação junta como documento 2-A e 2-B da p.i. e constante do PEF apenso;

12. A Oponente exerceu o direito de audição prévia com os fundamentos que, em parte, se transcrevem, tendo junto doze documentos e arrolado cinco testemunhas:

“(…) I. DA IRREGULARIDADE DO ATO NOTIFICADO

(…)

No ato notificado nada consta,

Sobre os concretos fundamentos dos requisitos legais prévios para a efetivação da reversão e sua extensão,

(…)

12.º

Sobre os fundamentos do ato tributário de liquidação de IRC não pago

(…)

13.º

Sobre a exigibilidade do ato tributário de liquidação de IRC, (…)

(…)

II. Do Processo Especial de Revitalização.

Da Insolvência da Devedora Originária.

Da Não Verificação dos Requisitos Legais

(…)

46º

Não contém ainda, os fundamentos ou “factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários”

(…)

47.º

Quais os fundamentos ou factos que levam a Autoridade Tributária a concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor ou pela sua fundada insuficiência, (…), quando o crédito, que ora se projeta reverter para a Requerente, foi reconhecido e classificado como privilegiado,

(…)

B) DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS

DO CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO E DOS ATOS DE GESTÃO DA REQUERENTE

DA INIMPUTABILIDADE DA FALTA DE PAGAMENTO DE IRC

(…)

62º

A Requerente foi nomeada, enquanto vogal do Conselho de Administração, Vice-Presidente do mesmo, sendo que, nessa data e de acordo com as suas habilitações literárias e experiência profissional, foram-lhe atribuídas, por acta do Conselho de Administração, as funções de Gestão do Património, do Marketing e Comunicação Institucional e dos Sistemas de Qualidade (…)

63º

Nunca à Requerente, (…), foram-lhe atribuídas quaisquer funções de gestão financeira, contabilística ou de supervisão pela regularidade tributária (…)

64º

Tais funções sempre estiveram afetas ao Presidente do conselho de Administração (…) e à Vice-presidente do Conselho de Administração – Ana ……………………………..,

(…)

68º

Nunca foi comunicada ou dado conhecimento à Requerente, (…)

69º

Que a sociedade (…), não tinha a sua situação tributária ou contributiva regularizada ou que era necessário efetuar qualquer pagamento e a sociedade não tinha liquidez para o efetuar.

(…)

74º

Desde 11/10/2012, com a sua renúncia ao cargo de vogal e em sequência de vice-presidente, a Requerente deixou de ter qualquer relação ou contacto com a sociedade,

(…)

Diga-se, ainda, que, até à data da sua renúncia e durante o exercício do cargo de vogal e vice-presidente do Conselho de Administração, a Requerente nunca praticou qualquer ato suscetível de diminuir o património social,

(…)

80º

No decurso do tempo em que exerceu as suas funções nunca praticou qualquer ato ou omissão que pudesse causar o não pagamento de qualquer imposto, taxa ou contribuição ou que pudesse levar à inexistência ou insuficiência do património social da sociedade E....... (…).” – cfr. direito de audição junto como documento 3 à p.i. e constante do PEF apenso;

13. No dia 28.03.2014, o Serviço de Finanças de Loures 4 elaborou informação, em análise ao direito de audição prévia, onde, entre o mais, concluiu:

“(…) 35. Ora, a referida notificação, para além dos elementos referidos no n.º 5 do artigo 60º da LGT, identifica claramente o tributo (IRC), ano de 2011 e o devedor originário (…), elementos mais que suficientes para (…) o cabal exercício do direito de audição sobre a proposta de decisão de reversão. (…)

40. A “fundada insuficiência” dos bens do devedor originário legitima assim a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. (…)

41. Ora, no caso em apreço tal insuficiência resulta, desde logo, da situação de insolvência da devedora originária.

(…)

44. Mais alega a requerente que nunca desempenhou quaisquer funções de gestão da sociedade executada, sendo que tais funções sempre estiveram afetas ao presidente (…) e à vice-presidente (…), que geriam a executada do ponto de vista administrativo e financeiro.

(…)

46. (…), que ele estivesse no exercício do cargo na data limite de pagamento voluntário, o que não é posto em causa pelo mesmo. Questão diferente é o tipo de funções desempenhadas.

(…)

48. No caso sub judice, a requerente assumia o cargo de vice-presidente do conselho de administração. (…)

50.

(…).

Vale isto por dizer que, na hipótese do n.º 1 do art. 407º, a divisão fática das tarefas no seio do conselho não desresponsabiliza nas relações externas os administradores não encarregados especialmente de certa matéria.

(…)

54. Face aos elementos carreados para os autos, inclusive pelo próprio requerente não restarão duvidas que são típicos atos de gerência efectiva/representativos, aqueles que foram praticados por aquele consubstanciando a representação da sociedade originariamente executada perante terceiros, (…)

CONCLUSÕES

Por tudo o exposto, e no sentido de efectivação da responsabilidade subsidiária da requerente pela dívida em cobrança coerciva nos processos supra identificados, (…), propõe-se o indeferimento do pedido realizado pelo requerente no direito de audição e a consequente prossecução do PEF (…)”. – cfr. informação junta como documento 1 à p.i,. e constante do PEF apenso;

14. No dia 07.04.2014, foi exarado na informação aludida em 13) o seguinte despacho: “Concordo. Prossigam os autos.”. – cfr. informação junta como documento 1 à p.i. e constante do PEF apenso;

15. No dia 11.04.2014, foi proferido despacho de reversão em nome da Oponente, quanto à quantia exequenda de € 18.972,02 (dezoito mil, novecentos e setenta e dois euros e dois cêntimos), com os seguintes termos:

« Texto no original»

- cfr. despacho de reversão junto como documento 1 à p.i. e constante do PEF apenso;

16. No dia 14.04.2014, foi emitida “Citação (Reversão)” em nome da Oponente, acompanhada de identificação da dívida exequenda, despacho de reversão, informação aludida em 13), certidão de dívida e demonstração de liquidação de IRC. – cfr. citação junta como documento 1 à p.i. e ao PEF apenso;

17. No dia 30.04.2014, a Oponente tomou conhecimento da citação. – cfr. data e assinaturas apostas no aviso de receção junto a fls. 123 do PEF apenso; documento 1 junto à p.i.;

18. No dia 03.06.2014, a presente Oposição à execução fiscal deu entrada no Serviço de Finanças de Loures 4. – cfr. informação do órgão de execução fiscal;

Inexistem outros factos relevantes a fixar como provados e/ou não provados com pertinência para os presentes autos.

*

Motivação:

O Tribunal formou a sua convicção sobre a matéria de facto provada, desde logo, na posição assumida pelas partes processuais, combinada com a análise crítica dos documentos juntos aos autos, bem como, dos constantes do processo de execução fiscal que, não tendo sido impugnados, merecem credibilidade, aqui dando-se por integralmente reproduzidos, referenciados a propósito em cada um dos respetivos pontos da matéria factual”.

Inconformada com o decidido, veio a Fazenda Pública interpor o presente recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TT de Lisboa, que julgou procedente a oposição, anulando o despacho de reversão proferido contra a Recorrida.

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Defende a Recorrente que:

- ao indeferir o requerido em sede de audição prévia, deve interpretar-se como aí estando incluída também a audição das testemunhas arroladas, pelo que deve concluir-se que, assim, o SF se pronunciou pelo requerimento de prova formulado;

- apesar de não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas no requerimento apresentado pela revertida, “tal omissão não configura a preterição de uma formalidade essencial, pois os depoimentos que eventualmente fossem prestados pelas testemunhas indicadas pela oponente não lograriam ilidir a presunção de culpa neste legalmente estabelecida, uma vez que a oponente, no seu requerimento de pronúncia prévia, não alegou qualquer facto que tivesse a virtude de almejar tal desiderato”;

- nunca o despacho deveria ter sido anulado, atento o princípio do aproveitamento do ato aqui inteiramente aplicável.

Vejamos, antes de mais avançarmos, o discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu o TT de Lisboa concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:

“(…)

A questão que se coloca nos presentes autos consiste, pois, em saber se o ato de reversão é ilegal pelo facto de o órgão de execução fiscal não ter inquirido as testemunhas arroladas pela Oponente, em sede de direito de audição prévia e não ter proferido decisão expressa a dispensar a sua inquirição.

Indaguemos.

Compulsado o probatório (cfr. pontos 11, 12, 13 e 14 da matéria assente), é manifesto o cumprimento formal do dever legal de audição prévia da Oponente, enquanto responsável subsidiária.

De facto, a Administração Tributária procedeu à elaboração do projeto de reversão com a devida fundamentação legal (cfr. ponto 11 da matéria assente).

Endereçou tal projeto de reversão à Oponente que, ao abrigo do direito de participação, apresentou exposição onde se pronunciou, rebatendo os fundamentos de reversão, concretamente, invocou a “irregularidade do ato notificado”, por, em síntese, não conter os fundamentos do ato tributário de liquidação de IRC; alegou a falta de fundamentação do despacho, por não conter os “factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários”, sustentou a falta de culpa, tendo suportado tal fundamento na seguinte alegação: “forma de organização e gestão da sociedade”, “funções concretas exercidas na sociedade”, “diligência no exercício das funções” e “falta de prática de atos dos quais pudesse resultar o incumprimento de obrigações fiscais”, tendo, ainda, requerido prova testemunhal (cfr. ponto 12 da matéria assente).

A Administração Tributária emitiu pronúncia expressa quanto ao exercício do direito de audição prévia, através da informação datada de 28.03.2014, onde se debruçou sobre a invalidade da notificação para o exercício do direito de audição prévia, sobre a “fundada insuficiência” dos bens do devedor originário”, resultante da situação de insolvência e sobre o exercício da gerência de facto, tendo, a este respeito, concluído que a divisão fática das tarefas no seio do Conselho de Administração não desresponsabiliza nas relações externas os administradores não encarregados especialmente da matéria administrativa e financeira (cfr. pontos 13 e 14 da matéria assente).

Pese embora esta pronúncia expressa, dos autos não resulta demonstrado que o órgão de execução fiscal se tenha pronunciado sobre todos os fundamentos, em concreto, sobre a falta de culpa alegada pela Oponente, bem como, sobre a necessidade ou desnecessidade de audição das testemunhas arroladas.

É certo que a Administração Tributária não está obrigada a realizar todas as diligências de prova requeridas pelo interessado em sede de audiência prévia, tal como aduz a Fazenda Pública, mas “não as poderá omitir sem se pronunciar sobre o pedido que o interessado formule nesse sentido, justificando sumariamente o indeferimento, sob pena de inaceitável degradação da faculdade conferida pelo art.º 101.º, n.º 3 do CPA” – cfr. citado acórdão do STA, de 01.03.2001, processo n.º 045897.

Daí que, tendo em conta que, no caso, o órgão de execução fiscal, enquanto instrutor do procedimento de reversão, embora tenha ponderado a maioria dos argumentos apresentados pela Oponente, em sede de audiência prévia, coincidentes com a invalidade da notificação para o exercício do direito de participação e fundada insuficiência de bens, na verdade, não se debruçou sobre a falta de culpa, nem procedeu à inquirição das testemunhas arroladas, nem, aliás, justificou a eventual desnecessidade da sua inquirição e o consequente indeferimento dessa diligência.

Ora, nos termos do artigo 60º, n.º 7 da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

A exigência de audição prévia não se basta com a mera oportunidade de pronúncia dada ao visado, como se de um ritual formal se bastasse, impondo-se que na decisão se tenha em consideração a prova carreada pelo interessado e na mesma sejam ponderados os argumentos invocados em defesa da sua posição.

O mesmo é dizer, o exercício do direito de audição não se compadece com a mera notificação ao revertido para que se possa pronunciar sobre o projeto de decisão de reversão. Ao lado do cumprimento formal de notificação para o exercício do direito de audição prévia, persiste, ainda, o dever de a Administração Tributária se pronunciar, não só quanto aos argumentos invocados, mas também, quanto aos motivos que justificam a não realização das diligências de prova requeridas.

Ora, a reversão em causa funda-se no artigo 24º, n.º 1, alínea b) da LGT que faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido de que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida.

O artigo 24º, n.º 1, alínea b) da LGT consagra, como é sabido, uma presunção de culpa, que onera o revertido.

Tratando-se de uma presunção legal de culpa, a mesma só pode ser ilidida mediante a prova do contrário, não bastando a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (cfr. artigos 346º e 350º n.º 2 do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que “a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bónus pater familiae no sentido de evitar essa situação” (cfr. entre outros, acórdãos do TCA Norte de 09.02.2012, processo n.º 00415/05.8BEBRG e de 06.04.2006, processo n.º 00021/02–PORTO).

Assim, para ilidir a presunção legal de culpa, o revertido deve alegar os factos relevantes demonstrativos de que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável, o que passa por alegar – e provar – como, e porque é que a devedora originária chegou ao estado de insuficiência económica, e que iniciativas, em concreto, adotou de forma a superar a conjuntura adversa para evitar, ou minimizar, o seu impacto negativo.

(…)

Transpondo o entendimento jurisprudencial citado para os presentes autos, conclui-se que impende sobre a Administração Tributária o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23º, n.º 4 da LGT), e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a administração é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, como sucede nos presentes autos, viola o direito de audição prévia, previsto nos artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT, inquinando, portanto, o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação por insusceptibilidade de aproveitamento, por tal irregularidade não ser passível de degradação em formalidade não essencial, uma vez que, não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho de reversão teria tido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro”.

(…)”.

Como se vê, não está em causa que a Recorrida tenha sido notificada para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, tendo a Recorrida exercido efetivamente o seu direito de pronúncia.

A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e ao requerimento de prova formulado (audição das testemunhas indicadas), o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos.

Na análise que se segue laçamos mão de jurisprudência do STA que aborda esta mesma questão aqui em discussão, estando subjacente a tal apreciação um circunstancialismo de facto próximo ao que aqui subjaz. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem e decisão, passamos a transcrever e adotar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/19, no processo nº 1437/14.3 BELRS.

“A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.°, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1.

Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.°, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa.

Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.° do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.° e 100.° a 103º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa.

Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.°, n.º 1, alínea b), da LGT.

Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito).

Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15.

O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16).

Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.

E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06.

Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.

É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.

Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).

Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.

Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.

Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.

Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.

Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.

Todavia, não é esse o caso dos autos.

Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho.

Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação.

Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).

Vejamos o caso concreto.

Como bem apontou a sentença, um dos fundamentos invocados em sede de direito de audição contra a projetada reversão foi a falta de culpa da Recorrida para o não pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo. Tenha-se presente, além do mais, que a reversão operada teve por fundamento o artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT, pelo que, neste caso, é ao revertido/executado que compete a prova da não imputabilidade da falta de pagamento.

Ora - sem esforço – retira-se da leitura do despacho de reversão (no qual foi analisado o requerimento contendo o exercício do direito de audição) que sobre tal fundamento o órgão da execução fiscal nada disse.

Para mais, para prova dos fundamentos alegados, e adicionalmente à prova documental, a Recorrida (projetada revertida) requereu que fossem ouvidas 5 testemunhas, cujos nomes e moradas indicou.

Também sobre tal requerimento de prova o órgão da execução fiscal nada disse, pelo que as mesmas não foram ouvidas em sede de procedimento de reversão. Com efeito, na análise ao despacho de reversão não consta uma alusão ao dito requerimento de prova, desde logo à sua eventual inutilidade, o que sempre faria pressupor a ponderação sobre a (des)necessidade do solicitado.

É verdade, e este Tribunal não desconsidera, que, como sublinha a Recorrente, “o órgão de execução fiscal, na conclusão da informação que precedeu o despacho de reversão colocado em causa com a presente oposição, concluiu que “… propõe-se o indeferimento do pedido realizado pelo requerente no direito de audição e a consequente prossecução do PEF…”. Contudo, já não se acompanha a Recorrente quando pretende que, de tal proposta de indeferimento do direito de audição, se deva concluir que tal traduz também uma pronúncia (pela negativa) sobre a “requerida inquirição de testemunhas em sede de audição prévia”.

Não é essa a leitura que fazemos, nem parece que tal possa ser defendido. A decisão de indeferir um requerimento de prova obriga à ponderação de elementos que vão ditar a utilidade (ou não) de tal meio de prova, pelo que necessariamente tem de resultar de um juízo crítico que pondere o quadro factual invocado, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inutilidade /desnecessidade de colher os depoimentos requeridos. Ora, nada disto vem feito, nem sequer ensaiado, no despacho de reversão sob análise.

Com efeito, dizer que o órgão da execução fiscal ponderou este requerimento de prova, pronunciando-se sobre ele, apenas por ter proposto o “indeferimento do pedido realizado pelo requerente no direito de audição e a consequente prossecução do PEF…” é, salvo o devido respeito e na economia dos autos, forçado e distante das exigências fundamentadoras que no caso se impunham. Aliás, só na aparência tal formulação poderá ser considerada uma análise da desnecessidade da produzir a prova requerida, já que – repete-se – nem a ela a informação e o despacho subsequente se reportam.

Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição.

No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação da interessada/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo que a Recorrente pretender trazer para os autos da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.

Analisando o requerimento dirigido ao Serviço de Finanças, e na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado – como a sentença bem pôs em evidência – a falta de culpa da requerente no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançado o circunstancialismo considerado relevante quanto à forma de organização e gestão da sociedade, às concretas funções exercidas, à diligência no exercício das funções, à falta de prática de atos dos quais pudesse resultar o incumprimento de obrigações fiscais.

Nesta medida, entendemos que a participação da potencial revertida na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova testemunhal, conforme requerido.

Em suma, e sem necessidade de muito nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que o despacho de reversão teria de apresentar necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 24/01/24