II-Tendo a Recorrente limitado o objeto do recurso a uma questão que já se encontra, totalmente, consolidada na ordem jurídica, nada discernindo sobre, eventuais, erros de julgamento que pudessem ser assacados às questões apreciadas na decisão recorrida, o recurso está, necessariamente, votado ao insucesso.

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto sentença proferida pela Mmª. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P. L. I.-S., SA, relativamente aos atos de liquidação de Imposto de Selo de 2012, efetuados com base na verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto (TGIS), referente ao prédio em regime de propriedade total com divisões suscetíveis de utilização independente, designado pela letra U 00.., freguesia de S., concelho de L..

A decisão recorrida foi prolatada na sequência do Acórdão deste Tribunal proferido em 04 de junho de 2020, no qual se decidiu que a impugnação judicial deduzida era tempestiva, visto que interposta em 28 de fevereiro de 2014, donde dentro do prazo legal dos três meses contemplados no normativo 102.º, nº1, alínea a), do CPPT.

“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por P. L. I. –S., SA, NIPC 50.., e, em consequência determinou a anulação, por vício de violação de lei por violação do art.º 1º, nº1 do CIS e da Verba 28 da TGIS, dos atos tributários de liquidação de Imposto de Selo, do ano de 2012, efetuados com base na Verba nº 28.1 da TGIS, referentes ao prédio em regime de propriedade total com divisões suscetíveis de utilização independente, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S., concelho de L., sob o artigo U-3.., no montante total de € 80.969,33.

B) Os presentes autos obtiveram sentença prolatada, em 2017/10/25, que julgou a impugnação intempestiva, a qual tendo sido objeto de recurso interposto pela Recorrida, veio a ser anulada pelo Venerando TCA Sul, por acórdão proferido em 2020/06/04.

C) Naquela instância, em conformidade com o entendimento propugnado pelo acórdão do mesmo TCA Sul, proferido em 2018/05/03, no processo nº 723/14.7BELRS, foi decidido o seguinte:

“(…) Face a todo exposto, transpondo os conceitos de direito supra expendidos, entende-se, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, que a impugnação judicial deduzida é tempestiva, visto que interposta em 28 de fevereiro de 2014, contra atos de liquidação de imposto de Selo cujo pagamento voluntário teria lugar no mês de novembro de 2013, donde dentro do prazo legal dos três meses contemplados no citado normativo 102.º, nº 1, alínea a), do CPPT.” (negrito e sublinhado nossos)

D) Se bem alcançamos o entendimento propugnado pelo Acórdão do TCA SUL, proferido em 2020/06/04, na sequência do recurso interposto pela Recorrida nos presentes autos, constitui nossa opinião que, tendo a Recorrida deduzido a presente impugnação judicial em 2014/02/28, (ponto 9 dos factos dados como provados), fê-lo manifestamente fora de tempo, relativamente às notas de cobrança do imposto que vem sindicado, concernentes à primeira e segunda prestações, em virtude de já ter decorrido, quanto àquelas, o prazo de 3 meses sobre a data do pagamento voluntário, que teria lugar nos meses de abril e julho de 2013.

E) Com efeito, em causa nos autos está a liquidação do imposto de selo a que se refere a verba 28.1 da TGIS.

F) De acordo com o disposto no n.º 5 do art.º 44.º do CIS (aditado pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro), “Havendo lugar a liquidação do imposto a que se refere verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é pago nos prazos, termos e condições definidos no artigo 120.º do CIMI.”

G) Do disposto no nº 4, do citado art.º 120º do CIMI, decorre que, apenas há lugar a um único ato de liquidação, embora a cobrança da coleta se possa fazer faseadamente.

H) A apontada indivisibilidade do ato de liquidação, sendo verdade obriga a que o objeto da impugnação seja o próprio ato de liquidação “in totum”, mas nada revela quanto aos prazos de impugnação.

I) A questão não era pacífica na jurisprudência e, tanto assim, que o legislador se viu na necessidade de aditar um n.º 2 ao art.º129.º do CIMI, estabelecendo que “Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da primeira ou da única prestação do imposto”, aplicável ao imposto do selo por força do n.º3 do art.º 49.º do CIS (aditado pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto) que dispõe: “Aplica-se às liquidações do imposto previsto na verba n.º28 da Tabela Geral, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo 115.º e no n.º 2 do artigo 129.º do CIMI”.

J) Todavia, tal norma do n.º 2 do art.º 129º do CIMI (também aditada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto), não tem natureza interpretativa, não se aplicando a situações tributárias constituídas anteriormente à sua entrada em vigor, 2016/08/02, conforme art.º 15º, n.º 1 da Lei que a aditou.

K) Subsiste, pois por resolver a questão central do presente recurso, qual a de determinar o momento a partir do qual se deve contar o prazo de impugnação da liquidação de imposto do selo, considerando que podem existir três prestações de pagamento da coleta.

L) Ora, documentam os autos que os avisos de cobrança relativos à 1ª e 2ª prestações, indicam como data de liquidação, “2013-03-22”, como data limite de pagamento “Abril/2013”, “Julho/2013”, e a menção seguinte ““Poderá reclamar ou impugnar a liquidação nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT”.

M) O art.º 102º do CPPT estabelece, no segmento relevante para os autos: «1 – A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes: a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; (…)”

N) Como o STA já tem vindo a decidir, a errónea indicação na notificação do prazo de impugnação deve ser o atendível para aferição da tempestividade do meio impugnatório.

O) Tudo visto, e na linha do entendimento propugnado pelo TCA SUL, (designadamente, no acórdão proferido em 2020/06/04, na sequência do recurso interposto pela Recorrida nos presentes autos), sobre os prazos de impugnação da liquidação quando existam três prestações para pagamento do imposto liquidado, entende esta Fazenda Pública que a presente impugnação judicial, apresentada em 2014/02/28, se mostra intempestiva contra atos de liquidação de imposto de selo cujo pagamento voluntário devia ter lugar nos meses de abril/2013 e julho/2013.

P) Com efeito, atendendo ao prazo legal de impugnação de três meses, após o termo do prazo do pagamento voluntário, dúvidas não sobram que a presente demanda está inquinada pelo vício de caducidade do direito de ação, relativamente aos atos de liquidação de imposto de Selo cujo prazo de pagamento voluntário teria lugar nos meses de abril e de julho de 2013.

Q) A caducidade do direito de ação, que constitui uma exceção perentória, que impede e extingue o efeito jurídico dos factos articulados pela Recorrida e, sendo de conhecimento oficioso, deverá levar à absolvição da Fazenda Pública do pedido.

R) A sentença recorrida incorreu no apontado erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de conceder provimento ao recurso.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue procedente a exceção de caducidade do direito de impugnação judicial, relativamente aos atos de liquidação de imposto de Selo impugnados, cujo prazo de pagamento voluntário teria lugar nos meses de abril e de julho de 2013, e, em consequência absolva, nessa parte, a Fazenda Pública do pedido.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

“a) A excepção de caducidade de direito é matéria que já foi objecto de apreciação nos presentes autos, por acórdão transitado em julgado.

b) A referida excepção foi julgada improcedente pelo TCAS, sendo admitida a impugnação em apreço.

c) Nessa medida, a Autoridade Tributária, repisando matéria consolidada nos autos, ofende flagrantemente o princípio do caso julgado;

d) Violando, expressamente, o disposto nos artigos 619.º e 621.º, do CPC.

e) Deve o recurso da Fazenda Pública ser liminarmente indeferido, com as demais consequências legais – artigo 641.º, n.º 2, alínea a), do CPC e alíneas b) e c), n.º 1, do artigo 652.º, todos do CPC.

Por outro lado,

f) A sentença ora impugnada pela Fazenda Pública limitou-se a conhecer (i) Da duplicação de Coleta; (ii) Da (i)legalidade do procedimento de liquidação adotado, e, (iii) Da (i)legalidade das liquidações por aplicação da verba nº 28.1 do I.S. relativo ao prédio urbano dos autos.

g) A Fazenda Pública, no seu recurso, limita-se a repisar a questão já decidida da caducidade do direito de defesa da recorrida;

h) Escusando-se a impugnar a matéria da decisão recorrida, assim violando os artigos 629.º, n.º 1; 639.º e 644.º, todos do CPC.

i) Por ser inadmissível, o recurso da Fazenda Pública devendo ser liminarmente indeferido, nos termos dos artigos 641.º, n.º 2, alín. a), e alíneas b) e c), n.º 1, do artigo 652.º, todos do CPC, com as demais consequências legais.

Ainda,

j) O TCAS entende que a liquidação de Imposto do Selo, tal como o direito à sua impugnação, é indivisível.

l) Não releva, para o exercício da defesa, qual o momento em que esta é exercida, conquanto o seja dentro de qualquer um dos prazos fixados nas notificações para pagamentos prestacionais.

m) A impugnação judicial da liquidação de Imposto do Selo, pela recorrida, foi feita em tempo.

Termos em que, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, assim se fazendo, Justiça!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para apreciação da matéria de exceção:

1- Em 22/03/2013, Autoridade Tributária e Aduaneira efetuou, em nome da impugnante, as liquidações de Imposto de Selo do ano de 2012, seguintes:

Imagens :Originais nos autos

2- As liquidações indicadas no ponto anterior, respeitam às notas de cobrança nº 2013 000313668 a 2013 000313775 – cfr. fls. 19 a 269 dos autos;

3- As notas de cobrança, identificadas no ponto anterior respeitam a três prestações, a efetuar durante o mês de abril, julho e novembro de 2013 – cfr. fls. 19 a 269 dos autos;

4- A impugnante não procedeu ao pagamento das notas de cobrança a que respeitam as liquidações de IS do ano de 2012, tendo sido instaurados os processos de execução fiscal – cfr. fls. 19 a 269 dos autos;

5-As liquidações identificadas no ponto 1, supra, reportam-se ao prédio urbano correspondente ao artigo matricial 3.., da freguesia de S. (extinta), composta por 15 pisos em regime de propriedade total, com 57 andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, com afetação habitacional, comércio e serviços – cfr. fls. 327 a 337 do processo administrativo em apenso aos autos;

6- O prédio urbano dos autos, identificado no ponto anterior, tem o valor patrimonial total de € 9.490.640,00 – cfr. fls. 281 dos autos;

7- Cada um dos andares e divisões com utilização independente, do prédio identificado no ponto 5, têm um valor patrimonial tributário próprio, determinado separadamente - cfr. fls. 281 a 315 dos autos;

8- A ora impugnante encontra-se identificada na matriz predial urbana respetiva como titular do direito de propriedade plena do prédio identificado no ponto 5, supra - cfr. fls. 327 a 337 do processo administrativo em apenso aos autos;

9- A presente impugnação foi deduzida em 28/02/2014 – cfr. 5 dos autos. “

“Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.”

“A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e, expressamente referidos no probatório, supra.”

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial, atento o vício de violação de lei por preterição do artigo 1.º, nº 1 do CIS e da Verba 28 da TGIS, relativamente aos atos tributários de liquidação de Imposto de Selo, do ano de 2012, efetuados com base, precisamente, nessa verba, referentes ao prédio em regime de propriedade total com divisões suscetíveis de utilização independente, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S., concelho de L., sob o artigo U-3.., no montante total de € 80.969,33.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

ü Se a questão convocada pela Recorrente se encontra abrangida pelo caso julgado;

ü Improcedendo a aludida exceção, cumpre aferir se a ação sub judice se encontra caducada, com a consequente absolvição do pedido;

Vejamos, então.

A Recorrente, não obstante convocar o anterior Aresto prolatado por este Tribunal, vem advogar que tendo a Recorrida deduzido a presente impugnação judicial em 28 de fevereiro de 2014, conforme resulta do ponto 9 dos factos dados como provados, fê-lo manifestamente fora de tempo, relativamente às notas de cobrança do imposto concernentes à primeira e segunda prestações, em virtude de já ter decorrido, quanto àquelas, o prazo de 3 meses sobre a data limite de pagamento voluntário.

Sustenta, neste particular, que a apontada indivisibilidade do ato de liquidação, sendo verdade obriga a que o objeto da impugnação seja o próprio ato de liquidação “in totum”.

Mais aludindo que, a questão não era pacífica na jurisprudência e, tanto assim, que o legislador se viu na necessidade de aditar um n.º 2 ao artigo 129.º do CIMI, aplicável ao imposto do selo por força do n.º 3 do artigo 49.º do CIS, a qual, no entanto, não tem natureza interpretativa, não se aplicando a situações tributárias constituídas anteriormente à sua entrada em vigor.

Sufragando, portanto, que subsiste por resolver a questão central do presente recurso, concatenada com o cômputo inicial do prazo de impugnação da liquidação de imposto do selo, considerando que podem existir três prestações de pagamento da coleta.

Concluindo, nessa medida, que a mesma mostra-se intempestiva contra os aludidos atos de liquidação de imposto de selo cujo pagamento voluntário devia ter lugar nos meses de abril e julho de 2013.

Logo, a sentença recorrida incorreu no apontado erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de conceder provimento ao recurso, devendo julgar-se procedente a exceção de caducidade do direito de impugnação judicial, relativamente aos atos de liquidação de imposto de Selo impugnados, cujo prazo de pagamento voluntário teria lugar nos meses de abril e de julho de 2013, com a consequente absolvição, nessa parte, da Fazenda Pública do pedido.

Dissente a Recorrida, relevando, desde logo, que a exceção da caducidade do direito de ação é matéria que já foi objeto de apreciação nos presentes autos, por acórdão transitado em julgado, logo a AT ao repisar matéria já consolidada nos autos, ofende, flagrantemente, o caso julgado, consignado nos artigos 619.º e 621.º, do CPC.

De todo o modo, advoga que propugnando o anterior Aresto pela indivisibilidade do ato e conforme nele decidido, não releva para o exercício da defesa, qual o momento em que esta é exercida, conquanto o seja dentro de qualquer um dos prazos fixados nas notificações para pagamentos prestacionais.

Apreciando.

Vejamos, então, se a questão convocada pela Recorrente se encontra consolidada na ordem jurídica, e se a sua arguição acarreta a violação do caso julgado.

Comecemos por convocar, desde já, o quadro normativo que releva para o caso dos autos.

De harmonia com o consignado no artigo 619.º, nº1, do CPC, transitada em julgado a sentença- e também a decisão colegial- que decida sobre o mérito da causa alcança o fim normal da ação, ficando, assim, a decisão sobre a relação material controvertida a ter força obrigatória dentro do processo e fora nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, e sem prejuízo do consignado nos artigos 696.º a 702.º do CPC. É o que se designa por caso julgado material.

Dir-se-á, portanto, que a nossa lei adjetiva define o caso julgado a partir da preclusão dos meios de impugnação da decisão, logo o caso julgado traduz-se na insusceptibilidade de impugnação de uma decisão, decorrente do respetivo trânsito em julgado conforme decorre do artigo 628.º do CPC.

Daí que ao caso julgado material sejam atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva, coadunada com a autoridade do caso julgado e uma função negativa consubstanciada na exceção do caso julgado.(1)
Neste particular doutrina TEIXEIRA DE SOUSA(2)que “ a excepção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior” acrescentando ainda que “quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de ação, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjetiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”.

Verifica-se, assim, o caso julgado quando a repetição de uma causa se dá depois de a primeira ter sido decidida por decisão que já não admite recurso ordinário (cfr. artigo 580.º nº1, in fine, do CPC).

Preceituando, por isso, o artigo 581.º do CPC quanto aos requisitos do caso julgado que se repete a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (nº1), havendo identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2), identidade de pedido quando numa e noutra se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3) e identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico (nº 4).

No concernente ao alcance do caso julgado, diz o artigo 621.º do CPC que: “a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga”.

Sublinhando ainda TEIXEIRA DE SOUSA que “não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge esses fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão".(3)
De sublinhar, outrossim, quanto à própria justificação constitucional que “[a] imutabilidade da decisão judicial no termo de um processo que cumpriu os requisitos do due process of law constitui uma garantia processual de fonte constitucional, enquanto expressão do princípio da segurança jurídica, próprio do estado de direito (cf. art. 2.º da Constituição), à semelhança da referida regra do esgotamento do poder jurisdicional (cf. anotação ao art. 613.º, n.º 1). a garantia de caso julgado consta, aliás, expressamente do art. 2.º, n.º 1 do Código de Processo Civil".(4)
Feitos estes considerandos de direito, importa, então, responder à questão: Ocorre caso julgado, quanto à caducidade do direito de ação?

Para responder à questão importa ter presente a tramitação dos presentes autos, mormente, o dirimido no anterior Aresto por forma a se aquilatar do alcance do já decidido e do inerente caso julgado.

Vejamos, então.

A Recorrida, na sequência da prolação da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou verificada a exceção perentória de caducidade do direito de ação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido, relativamente aos atos de liquidação de Imposto de Selo de 2012, efetuados com base no nº 28.1 da Tabela Geral de Imposto (TGIS), referente ao prédio em regime de propriedade total com divisões suscetíveis de utilização independente, designado pela letra U 003.., freguesia de S., concelho de L., interpôs recurso jurisdicional, e em resultado do mesmo, foi prolatado Acórdão datado de 04 de junho de 2020, no qual se concedeu provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, com a consequente baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões prejudicadas.

Com efeito, no aludido Aresto foi entendido, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, que a impugnação judicial deduzida era tempestiva, com a fundamentação que infra se transcreve:
“Conforme resulta do acervo fático dos autos, encontramo-nos face a liquidações de imposto de selo a que se refere a verba 28 da TGIS, dispondo, neste particular, o artigo 44.º, nº5, aditado pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro: “Havendo lugar a liquidação do imposto a que se refere verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é pago nos prazos, termos e condições definidos no artigo 120.º do CIMI”.
Atenta a aludida remissão, importa ter presente o teor do citado artigo 120.º do CIMI, o qual, sob a epígrafe de “prazo de pagamento” preceitua que:
“1 - O imposto deve ser pago:
a) Em uma prestação, no mês de abril, quando o seu montante seja igual ou inferior a (euro) 250;
b) Em duas prestações, nos meses de abril e novembro, quando o seu montante seja superior a (euro) 250 e igual ou inferior a (euro) 500;
c) Em três prestações, nos meses de abril, julho e novembro, quando o seu montante seja superior a (euro) 500.
2 - Sempre que a liquidação deva ter lugar fora do prazo referido no n.º 2 do artigo 113.º o sujeito passivo é notificado para proceder ao pagamento, o qual deve ter lugar até ao fim do mês seguinte ao da notificação.
3 - Sempre que no mesmo ano, por motivos imputáveis aos serviços, seja liquidado imposto respeitante a dois ou mais anos e o montante total a cobrar seja superior a (euro) 250, o imposto relativo a cada um dos anos em atraso é pago com intervalos de seis meses contados a partir do mês seguinte inclusive ao da notificação referida no número anterior, sendo pago em primeiro lugar o imposto mais antigo.
4 - No caso previsto nos n.os 1 e 3, o não pagamento de uma prestação ou de uma anuidade, no prazo estabelecido, implica o imediato vencimento das restantes.
5 - Se o atraso na liquidação for imputável ao sujeito passivo é este notificado para proceder ao pagamento do imposto respeitante a todos os anos em atraso».
Aqui chegados e atento o supra aludido, nada temos a apontar ao raciocínio vertido pelo Tribunal a quo quando propugna que “o modo de pagamento do imposto (em prestações) não interfere com o prazo de cobrança voluntária do imposto, pois o ato tributário é único e indivisível”, e isto porque, de facto, apenas existe um único ato de liquidação, embora a cobrança da coleta se possa fazer faseadamente. Noutra formulação dir-se-á que não há tantas liquidações quantas prestações de pagamento, decorrendo tal inferência, desde logo, do disposto no artigo 120.º, nº4 do CIMI.
Mas já não acompanhamos a cominação que é dada pela primeira instância a essa inferência, ou seja, a caducidade do direito de ação. Com efeito, ajuizamos que tal inferência não permite, per se, que o prazo de impugnação se deva contar a partir do termo do prazo de pagamento da primeira prestação, desde logo, porque tal denegaria tutela à parte e bem assim porque, atentando no teor da notificação tal esteira de entendimento colidiria, desde logo, com o princípio da boa-fé.
Senão vejamos.
Na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no Acórdão deste TCA Sul, de 03 de maio de 2018, proferido no processo nº 723/14.7BELRS, a qual merece a nossa inteira concordância. Trata-se de Aresto prolatado em impugnação judicial deduzida pela mesma Recorrente, relativamente a situação fática em tudo idêntica à dos presentes autos.
Lê-se em tal acórdão:
“A apontada indivisibilidade do acto de liquidação, sendo verdade, apenas obriga a que o objecto da impugnação seja o próprio acto de liquidação “in totum” e não cada uma das prestações de pagamento, mas nada revela quanto aos prazos de impugnação.
A questão, note-se, não era pacífica na jurisprudência e, tanto assim, que o legislador se viu na necessidade de aditar um n.º2 ao art.º 129.º do CIMI, estabelecendo que “Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da primeira ou da única prestação do imposto”, aplicável ao imposto do selo por força do n.º3 do art.º49.º do CIS (aditado pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto) que dispõe: “Aplica-se às liquidações do imposto previsto na verba n.º28 da Tabela Geral, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo 115.º e no n.º 2 do artigo 129.º do CIMI”.
Todavia, tal norma do n.º2 do art.º129.º do CIMI (também aditada pelo Decreto-Lei n.º41/2016, de 1 de Agosto, não tem natureza interpretativa, não se aplicando a situações tributárias constituídas anteriormente à sua entrada em vigor, 02/08/2016, conforme art.º15.º, n.º1 da lei que a aditou.
É certo que as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, mas sem prejuízo das garantias anteriormente constituídas dos contribuintes (art.º12.º, n.º3 da LGT) e as normas que estabelecem prazos de reclamação e de impugnação são normas de garantia com protecção constitucional e sujeitas a reserva de lei (art.º103.º, n.º2, da CRP).
Subsiste, pois por resolver a questão central do recurso, qual a de determinar o momento a partir do qual se deve contar o prazo de impugnação da liquidação de imposto do selo, considerando que podem existir três prestações de pagamento da colecta.
Ora, documentam os autos que os avisos de cobrança relativos à 3.ª prestação (cf. ponto c) do probatório), indicam como data de liquidação, “2013-03-22”; como data limite de pagamento, “Novembro/2013”; e a menção seguinte: “Poderá reclamar ou impugnar a liquidação nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT” (cf. a título de exemplo, avisos de cobrança constantes de fls. 293 e 347).
O art.º102.º, do CPPT estabelece, no segmento relevante para os autos:
«1 - A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
b) ….».
Ora, o sentido que um destinatário normal (art.º236.º, n.º1 do Código Civil) colhe do conteúdo da nota de cobrança, em vista do disposto no art.º102.º, n.º1 alínea a) do CPPT para que a própria nota remete, é o de que dispõe do prazo de três meses a contar do termo do prazo para pagamento voluntário indicado na nota de cobrança (Novembro/2013).
É certo que se refere expressamente que “Poderá reclamar ou impugnar a liquidação” e consta da nota como data da liquidação, “2013-03-22”; mas isso não comporta qualquer elemento esclarecedor quanto ao prazo de impugnação, bem pelo contrário, pois como vimos, objecto da impugnação é sempre o acto de liquidação cuja colecta é paga em prestações e não a prestação em causa.
Como o STA já tem vindo a decidir, a errónea indicação na notificação do prazo de impugnação deve ser o atendível para aferição da tempestividade do meio impugnatório.
Assim, no Acórdão daquele alto tribunal, de 12/04/2012, exarado no proc.º0122/12, escreveu-se: «…como é de elementar justiça, o contribuinte Autor não pode ser prejudicado por uma errada indicação do prazo para impugnação contenciosa, quando esse erro é da inteira responsabilidade da Administração, sob pena de total frustração da confiança que os administrados devem depositar nas informações emanadas da própria Administração, já que se trata de expectativas e confiança que merecem ser tuteladas.
Essa informação foi determinante da actuação do ora Recorrido que, dentro da convicção em que actuou, apresentou a petição no prazo que oficialmente lhe foi fornecido, não lhe sendo exigível comportamento diferente do que teve. E desse quadro ressalta, com evidência, que agiu em estado ou situação de boa fé, juridicamente relevante, afrontando directamente essa boa fé o comportamento da Administração ao querer, in casu, prevalecer-se da situação para a qual, culposamente contribuiu através de informação errada, violando, simultaneamente, o princípio geral de direito de que ninguém deve ser prejudicado por falta ou irregularidade que lhe não sejam imputáveis.
Aliás, a lei em situação com fortes semelhanças à dos autos determina que se tenha como boa a informação errada dada pela Administração (lato sensu). É o caso previsto no n.º 3 do artigo 198.º do Código Processo Civil, onde se prevê expressamente que a concessão irregular de um prazo de defesa mais dilatado faz admitir a dedução de defesa no prazo indicado na citação, e é o caso previsto no n.º 6 do artigo 161.° desse mesmo Código, quando estipula que os erros e omissões das notificações efectuadas pela secretaria dos tribunais (órgãos administrativos) não podem, em qualquer caso, prejudicar as partes. É ainda o caso previsto no artigo 58.°, n.º 4, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, que admite que a impugnação contenciosa de actos anuláveis (que, em princípio, deve ser feita no prazo de três meses), seja feita posteriormente caso se demonstre que a tempestiva apresentação da petição não era exigível a um cidadão normalmente diligente “por a conduta da Administração o ter induzido em erro”.
Disposições legais que mais não são que uma afloração do princípio geral de direito da boa fé – ninguém pode ser penalizado em consequência da falta ou irregularidade que lhe não é imputável – instituídas por exigências evidentes de justiça e que, por isso, devem ser consideradas de aplicação generalizada, não só por imperativo constitucional decorrente do princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no artigo 2.º da Constituição, mas também por serem postuladas pelo próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 68.º, n.º 4, da Constituição), que não pode deixar de exigir para sua concretização a concessão de uma possibilidade efectiva e não apenas teórica de utilização dos meios contenciosos de defesa de direitos e interesses legalmente protegidos.
Em suma, o princípio de boa-fé, que funciona como cláusula geral de valoração dos comportamentos dos intervenientes, impõe que o Autor, ora Recorrido, não possa ser prejudicado pelo erro contido na notificação, da responsabilidade de Administração» (fim de cit.).
De resto, compreende-se mal que a AT mantivesse as mesmas indicações constantes da nota de cobrança relativa à 1.ª prestação, nas notas de cobrança relativas às 2.ª e 3.ª prestações, se, como parece, a sua posição na controvérsia sobre os prazos de impugnação já alinhava pela solução que, posteriormente, veio a ser a consagrada pelo legislador no aditado n.º2 ao art.º129.º do CIMI.
Tudo visto, entendemos que, independentemente da posição que se assuma na controvérsia interpretativa sobre os prazos de impugnação da liquidação, existindo três prestações para pagamento do imposto liquidado, o facto de em cada uma das notas de cobrança se prever expressamente a impugnação da liquidação, nos termos e prazos estabelecidos no art.º102.º do CPPT, impõe que face ao princípio geral de direito da boa fé e sob pena de total frustração da confiança que os administrados devem depositar nas informações emanadas da própria Administração, por se tratar de expectativas e confiança que merecem ser tuteladas, se deva relevar como início do prazo de três meses da impugnação o que se conta do termo do prazo de pagamento voluntário da prestação em causa.”

Ora, face ao supra expendido e tendo presente que no anterior Aresto foi, expressamente, apreciada a questão da caducidade do direito de ação, julgando-a improcedente e não tendo o DRFP interposto o competente recurso jurisdicional, o mesmo transitou em julgado consolidando-se, por isso, na ordem jurídica a questão referente à tempestividade da impugnação judicial, e todas as questões de relevo para a sua apreciação, mormente, a indivisibilidade do ato, os prazos de pagamento de voluntário e inerentes repercussões com os correspondentes princípios jurídicos-as quais, como decorre, clara e inequivocamente, da fundamentação supra transcrita foram, integralmente, abordadas.

Noutra formulação, o Acórdão prolatado em 04 de junho de 2020, tem a virtualidade de se impor aqui como exceção de caso julgado, atenta a verificação da tríplice identidade, pelo que, no sentido propugnado pela Recorrida, a questão da tempestividade encontra-se firmada na ordem jurídica.

Note-se que, se atentarmos nas alegações de recurso da Recorrente constata-se que a mesma-ainda que de forma, totalmente, inexplicável- reproduz muita da fundamentação contemplada no visado Acórdão, apenas visando que o Tribunal ad quem decida de forma diferente sobre a mesma questão, o que, como visto e já devidamente densificado anteriormente, se encontra absolutamente vedado.

Como doutrinado no Aresto do STJ, prolatado no âmbito do processo nº 1847/08.5TVLSB.L1.S1, datado de 26 de março de 2015: “4.A decisão interlocutória que julgue improcedente uma exceção perentória vale, desde o respetivo trânsito em julgado, com o alcance de limite objetivo, negativo, do caso julgado material que vier a recair, a final, sobre a pretensão deduzida. 5. No caso vertente, tendo sido julgada, em sede de saneador, improcedente a exceção de caducidade do direito de a A (…), tal decisão impede que essa questão seja novamente apreciada no processo, valendo como limite objetivo da decisão final.” (destaque e sublinhado nosso).

E por assim ser, tendo a Recorrente limitado o objeto do recurso a uma questão que já se encontra, totalmente, consolidada na ordem jurídica, nada discernindo sobre, eventuais, erros de julgamento que pudessem ser assacados às questões apreciadas na decisão recorrida, o presente recurso está, necessariamente, votado ao insucesso.

Destarte, a decisão sob escrutínio não foi minimamente atacada nos seus termos, motivo pelo qual o alegado não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso, mantendo-se, assim, o juízo de procedência com todas as legais consequências.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul, em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTER A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.