| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Nuno ............................, identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A.- Caducidade do direito à liquidação:
1.- Dando aqui por reproduzidos os factos constantes da fundamentação da matéria de facto, da sentença reproduzida, em especial a constante das alíneas A) a I) inclusive;
1.1.- O facto tributário sujeito ao pagamento do imposto de mais-valia, é alienação do lote de terreno que o impugnante efectuou em Outubro do ano de 2003;
2.- Apôs o impugnante ter apresentado a declaração de substituição, relativamente, ao IRS do ano de 2003, que deu origem ao pagamento de um adicional, que veio a pagar 13/02/2007;
2.1.- Veio a ser notificado o impugnante para uma suposta "reliquidação", em 11/07/2011, para pagamento de € 16.959,46, referente ao IRS de 2003;
2.2.- A substituição solicitada pela Administração Fiscal ao impugnante é resultante da verificação de um erro na declaração inicial do impugnante, em sede de IRS referente ao ano de 2003;
2.3.- Pelo que prazo de caducidade é o constante do n.º2 do artigo 45.º da LGT, de 3 anos, que se aplica á situação em concreto;
2.4.- Com início, de contagem do prazo de caducidade, em 01/01/2004, já que nos encontramos em presença de um imposto de pagamento periódico (IRS);
25.- Deste modo, o prazo da caducidade, na situação em apreço, veio a terminar em 01/01/2007;
2.6.- Assim, é manifesto que tal "reliquidação" do pagamento de €.16.959,46 de IRS do ano de 2003, ou seja o direito à sua liquidação, aquando da sua notificação 11/07/2007, já se encontrava caducado;
2.7.- Requerendo-se, em conformidade, a extinção da respectiva liquidação, com todas suas legais consequências;
B.- Omissão e Contradição do conhecimento de matéria facto alegada em sede de Impugnação:
1.- O impugnante alegou e juntou como doc. n.º2, na impugnação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
2.- Documento camarário, em nome do impugnante, a que se
refere o terreno para construção que foi vendido em Outubro de 2003;
2.1.- Aonde se constata que terreno para construção em causa se destinava habitação própria e permanente do impugnante;
3.- A sentença não tomou conhecimento de tal documento nem tão pouco fundamentou as razões pelas quais não tomou conhecimento de tal documento;
4.- O facto em apreço constitui nulidade da própria sentença, ao abrigo do art.º 698.º n.º1 al. d) do C.P.Civil, aplicável a situação em apreço, por força do artigo 2.º do C.P.P.T., que desde já se requer a declaração da nulidade da sentença;
5.- Dá-se aqui por integralmente reproduzida, os factos constantes da al. D) da fundamentação de facto da sentença recorrida:
5.1.- Constata-se, que aí se dá como provado que o impugnante teve reembolso (recebeu) de IRS no valor de €.592,45;
5.2.- Sucede porém que tal facto não é verdadeiro, na medida em que o impugnante não recebeu, pagou tal montante, como resulta do documento que se juntou como doc. n.º2, nas presentes alegações, cujo o teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
5.3.- O facto em apreço constitui nulidade da própria sentença, ao abrigo do art. ° 698.º n.º1 al. d) do C.P.Civil, aplicável a situação em apreço, por força do artigo 2.º do C.P.P.T.
5.4.- Que desde já se requer a declaração da nulidade da sentença;
C.- Falta de Fundamentação do Despacho de Indeferimento:
1.- Da análise do despacho de indeferimento, no âmbito da reclamação graciosa, notificado ao impugnante, por ofício n.º 6697 de 2008/07/04, constata-se:
i.- refere que foi elaborado um relatório ao abrigo do artigo 73.º, que o impugnante desconhece e nunca foi notificado;
ii.- limita-se a enunciar a norma que prevê a exclusão do pagamento do imposto de mais-valias;
iii.- Para depois concluir, sem qualquer considerando, fundamento, argumento de facto ou direito, ou interpretação de que pelo simples facto do impugnante ter vendido um lote para construção, " . . . não se encontra cumprida uma das condições essenciais para que possa beneficiar da exclusão de tributação em sede mais-valias, pelo que, não se poderá considerar o reinvestimento em causa." Não revelando sequer qual é a condição que invoca.
2.- O despacho impugnado, também não fundamenta as razões pelas quais dispensou a audição prévia, nos termos e ao abrigo do artigo 60.º da LGT.
3.- Não preenchendo, assim, os requisitos do artigo 77.º da LGT.
4. Originando uma situação de omissão de fundamentação e que acarreta a sua nulidade, nos termos e ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 158.º, 659.º, 668.º, n.º1 al. b) e 660.º, n.º1 todos do C.P.Civil, aplicável à situação em apreço por força do artigo 2.º do C.P.P.T.
4.1.- Importando, deste modo, a nulidade do respectivo despacho e anulação dos do acto administrativo subjacente.
D.- Falta de Notificação para Exercício da Audiência Prévia:
1.- O Principio, consagrado no artigo 60.º da LGT, da participação, que vincula Administração Fiscal à obrigação de notificar o sujeito passivo, do projecto de decisão. É um princípio fundamental e estruturante da Administração Fiscal, que permite o exercício do contraditório, no âmbito do Direito Fiscal.
1.1.- Assim, o cumprimento de tal principio que se traduz na notificação ao contribuinte, sujeito passivo da relação jurídico fiscal, do projecto de decisão a tomar pela Administração Fiscal constitui uma formalidade essencial;
1.2.- Cuja a sua violação, tem como consequência a ilegalidade do acto fiscal (acto administrativo) e a sua anulação;
2.- Todavia tal princípio comporta excepções, que resultam da não notificação da audiência previa, que não se verificam na situação em apreço;
2.1.- Na medida em que a "reliquidação" (liquidação n.° .............. de 2007/07/11) que administração efectuou, não foi efectuada na base da apresentação da declaração de substituição;
2.2.- Mas sim, a que resultou da apresentação da declaração de substituição, pelo impugnante em 2006/12/28, da qual resultou a liquidação n.º ..................., no montante a pagar de €. 9.048,67; (Al. F) e G) da Fundamentação da sentença);
2.3.- Que o impugnante liquidou em 2007/02/13;
3.-A liquidação em causa, resultou de uma nova decisão discricionária da Administração Fiscal, que decidiu sem fundamento legal, acrescentar uma nova liquidação ao IRS de 2003;
3.1.- Constituindo uma situação nova de liquidação adicional do imposto de IRS de 2003;
4.- Deste modo, a situação em apreço não se enquadra nas excepções ao exercício do Direito de Audição Prévia, constante do artigo 60.º da LGT;
4.1.- Não havendo, assim, fundamento legal, para que o despacho impugnado, tivesse dispensado a audiência previa do impugnante;
4.2. Verificando-se, uma nulidade em resultado da preterição do cumprimento de tal formalidade legal, que importa anulabilidade do acto administrativo;
E.- Aplicação da al. a) do artigo 10.º do CIRS:
1.- A sentença veio a decidir, que à situação em apreço, não se aplica o regime de isenção constante do artigo 10, n.º5 al. a) do CIRS, em matéria do pagamento do imposto de mais- valias;
2.- Efectuando uma interpretação da norma, segundo a qual o legislador só pretendeu consagrar as situações dos contribuintes, que já têm a sua habitação própria e permanente e realizam a sua venda para adquirir para aquisição de outro imóvel (que pode ser inclusive um terreno para construção);
2.1. E não a situação de construção futura e hipotética de habitação própria e permanente;
2.2. Tal interpretação é contraditória, na medida em que se admite a compra para de um lote de terreno, para construção futura;
2.3.- Porque não há-de-admitir que tal situação se verifique na venda?
2.4.- Não decorre da LEI nenhum argumento, limitação ou impedimento, que impeça tal interpretação;
3.- A construção de um lote de terreno, tanto numa situação, como em outra, é e será sempre – construção futura hipotética de habitação própria e permanente-
3.1.- Por outro lado, a verificação da obrigação do imposto em causa, é também, futura, não se verifica no acto da venda;
4.- Aliás o n. º5 do artigo 10.º do CIRS refere: "São excluídos tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar nas seguintes condições:”
4.1.- Desde de logo, o conceito de coisas imóveis constante do artigo 204.º do C.Civil, tanto abrange prédios urbanos, com edificação, como lotes de terreno para construção, como prédios rústicos;
4.2.- Ora no conceito de imóveis constante do n.º5 do artigo 10 CIRS, teremos, necessariamente, que assentar que o conceito e aí consagrado é o constante do artigo 204.º do C.Civil;
4.3.- Cujo fim, se destinava ao da habitação própria e permanente do impugnante, como era caso do lote de terreno para construção, que o impugnante havia adquirido em Outubro de 2003;
4.4.- Aliás, como decorre do processo de licenciamento para construção de tal lote (doc. n.º2 junto com a impugnação) no ano de 2000, anterior a escritura pública de compra e venda 2003, já que o impugnante havia adquirido facto, em data anterior, tal lote de terreno, como se pode verificar pela respectiva escritura;
5.- Deste modo, é manifesto, que na interpretação e aplicação da norma constante da al. a) do n.º5 do artigo 10.º do C.IRS, não está vedada a sua aplicação do seu regime, a lotes de terreno para construção que de se destinam para habitação própria e permanente do impugnante;
5.1.- E de outro modo, não se pode entender e interpretar tal normativo, já que se admite na compra para lotes de terreno para construção, porque não se havia de admitir venda, igualmente de lotes de terreno para construção;
6.- Acrescente-se que, as referências que a sentença faz, para abonar a sua tese, ao Estatuto de Benefícios Fiscais, ao n.º 9 do artigo 46.º, na da tem a ver com a situação em apreço;
6.1.- As mesmas se referem ao IMI, e não imposto de mais
valias;
7.- Pelo que, ao contrário que a douta sentença decide, à situação em apreço se aplica o regime constante da al. a) do n.º5 do artigo 10.º do C.IRS;
F.- Normas violadas, as constantes dos artigos 45.º, n.º2 da LGT e artigo 89.°do C.IRS, artigos 60.º, 77.º da LGT e artigo 10.°, n.º5 al. a) do C.IRS.
Devendo para o efeito ser revogada a sentença recorrida, e substituída por outra que declare nulo ser qualquer eficácia o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e o respectivo acto administrativo de liquidação.
Assim se fara justiça!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a caducidade do direito à liquidação por falta da respectiva notificação no prazo legal, constituir fundamento de oposição à execução fiscal mas não de impugnação judicial, tendo este sido uma questão nova, só agora suscitada.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se em sede de recurso é de conhecer de questão nova que também não seja de conhecimento oficioso; Se o despacho final proferido na reclamação graciosa e que a indeferiu, padece do vício formal da sua falta de fundamentação; Se é de conhecer de fundamento do recurso do qual o recorrente se alheia por completo do decidido, na matéria das suas conclusões recursivas; E se a venda de um terreno para construção urbana, com reinvestimento, pode constituir um dos pressupostos para a exclusão da tributação em sede de IRS, mais-valias (ano de 2003).
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) Por escritura pública de 6 de Junho de 2003, o Impugnante adquiriu um lote de terreno para construção urbana, pelo preço de € 64.912,00, inscrito na matriz predial sob o artigo ......... (cfr. fls. 19 a 22 do processo de reclamação graciosa);
B) Em Outubro de 2003, o Impugnante alienou o lote de terreno a que se refere a alínea A), pelo preço de € 199. 520,00 à sociedade .......... & .........., Construções, Lda., cfr. informação de fls. 57;
C) Em 17 de Março de 2004, adquiriu um novo lote de terreno para construção urbana, pelo preço de € 118.000,00, sito na freguesia e concelho de .........., inscrito na matriz predial sob o art. .........., onde veio a construir uma moradia (art.º 22 519), a que corresponde a sua actual habitação própria e permanente, (cfr. fls. 26 a28 do processo de reclamação graciosa);
D) Em 2004/06/02, o ora Impugnante apresentou via Internet a declaração Mod. 3 de IRS, relativa ao ano de 2003, acompanhada dos anexos A, B, C, E e H (cfr. fls.1 a 18 do processo de reclamação graciosa), de que resultou a liquidação n.º ............ de 2004/08/25, com reembolso de € 592,45 (cfr. fls. 13 do processo administrativo);
E) O Impugnante foi notificado através do Ofício n.º 32161 de 2006/12/04 (cfr. fls. 3 do processo de reclamação graciosa) para apresentar declaração de substituição relativa a esse mesmo ano em virtude de ter sido detectada a existência de mais valias que não tinham sido declaradas;
F) Em 2006/12/28, o Impugnante apresentou declaração de substituição relativa a 2003, da qual resultou a liquidação n.º ................ de 2007/01/03, com um valor a pagar, após os respectivos acertos, no montante de € 9048,67 (cfr. fls. 16 do processo administrativo);
G) A Administração elaborou a liquidação n° ............... e o Impugnante efectuou o seu pagamento em 2007/02/13 (cfr. fls. 17 do processo administrativo);
H) Após a análise da referida declaração de substituição, foi esta "reliquidada", dando origem à liquidação n.º .............. de 2007/07/11, no montante de € 16.959,46, com data limite de pagamento em 2007/09/03 (cfr. fls. 18 do processo administrativo);
I) Em 2007/09/12, o Executado veio apresentar na Repartição do Finanças de .............., reclamação graciosa contra a liquidação referente a 2003 n° ............, no valor de 25.415,68 € (cfr. doc. n° 1 junto com a p.i.);
J) Em 08/02/2008 foi proposto pelo Chefe de Serviço de Finanças, o indeferimento do pedido (cfr. fls. 58 do processo administrativo);
K) Em 30/0/2008, a reclamação foi indeferida por despacho do Sr. Director de Finanças de Faro, que constitui fls. 59 e 60 do processo de reclamação, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
"Pela petição de fls. dois dos autos, Nuno ....................., NIF .........., residente e, Estrada de ............ - Vivenda ........., 215, .......... ........, vem nos termos do art.º 68.º do Código de Processo e de Procedimento Tributário, reclamar da liquidação ................, respeitante ao IRS do ano de 2003, no montante de € 25.415,68, alegando para o efeito e em síntese, não ter sido considerado para efeitos de liquidação o reinvestimento do montante de € 125.823,70, correspondente a parte do valor de realização obtido com a alienação de um imóvel, facto que altera o resultado da liquidação, pelo que requer a anulação da liquidação. Junta documentos.
O pedido é legal, legítimo, interposto em tempo.
Analisados os documentos juntos ao processo, reputados convenientes para a decisão, informação, bem como parecer elaborado nos termos do art.º 73.º do C.P.P.T., sendo objectivo da presente reclamação a anulação da liquidação do IRS respeitante ao ano de 2003, verifica-se que em Outubro de 2003, pelo montante de € 199.520,00, foi alienado o lote de terreno para construção urbana sito na ............, freguesia de ........, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo .........., adquirido no mesmo ano por € 64.912,00 (cfr. fls. 19 a 35 dos autos).
De harmonia com o disposto na alínea a) do n.º5 do art.º 10.º do Código do IRS (redacção da Lei 109-B/2001, de 27/12), são excluídos de tributação os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor desta deduzido de eventual empréstimo contraído para a aquisição de imóvel, for reinvestido na aquisição de propriedade de outro imóvel, de terreno para construção ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.
Considerando que o reclamante alienou um lote de terreno para construção urbana, não se encontra cumprida uma das condições essenciais para que possa beneficiar da exclusão de tributação em sede de mais valias, pelo que, não se poderá considerar o reinvestimento em causa.
Assim, no uso da competência que me é conferida pelo n.º 2 do art.º 75.º do C.P.P.T., INDEFIRO o pedido, dispensando a presente decisão da audição prevista no art.º 60.º da Lei Geral Tributária.
Notifique-se o reclamante nos termos do art.º 36.º do C. P.P.T., através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, comunicando que o presente acto é susceptível de impugnação judicial a interpor no prazo de 15 (quinze) dias (n.º 2 do art.º n.º 102.º do C.P.P.T.) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (art.º 76.º do C.P.P.T).»
L) O Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por carta registada com aviso de recepção datado de 04/07/2008 (cfr. processo administrativo).
M) A petição inicial foi apresentada em 24/07/2008 (conforme carimbo aposto a fls. 6 dos presentes autos).
2.2 - Fundamentação do Julgamento.
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se no acordo das partes nos documentos juntos aos autos e no processo de reclamação graciosa em apenso.
2.3 - Factos não provados:
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Na matéria das suas conclusões subordinadas à alínea B), veio o ora recorrente assacar à sentença recorrida o vício formal de omissão de pronúncia, não por ter deixado de conhecer de quaisquer questões que tenha colocado ao conhecimento do Tribunal a quo mas sim por este não ter tomado em devida conta, no julgamento da sua matéria de facto, o conteúdo de dois documentos que juntou, um dos quais nas próprias alegações recursivas, questão que logra prioridade de conhecimento por, a proceder, conduzir à declaração da nulidade da mesma sentença, nos termos do disposto nos art.ºs 125.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 668.º, n.º1, alínea d) do Código de Processo Civil (CPC), (que não os normativos que o mesmo invocou).
Tal nulidade constitui a violação, pelo juiz, do dever consagrado no art.º 660.º, n.º2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sendo exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, pelo que a não apreciação do conteúdo desses invocados documentos, mesmo a ocorrer, nunca pode enformar tal vício formal mas sim eventual erro de julgamento sobre a matéria de facto, que o recorrente poderia sindicar nos termos dos disposto no art.º 685.º-B do Código de Processo Civil, na redacção actual e a aplicável, o que não faz.
De resto, quanto a um dos invocados documentos, que o mesmo apenas diz ter junto com as suas alegações recursivas, não se vê como o seu conteúdo poderia ter sido tomado em conta no julgamento da matéria de facto da sentença recorrida, lavrada que foi, muito antes dessa junção.
De resto, sempre se dirá, não ser verdadeira ou pelo menos encontrar-se truncada a invocada contraposição da matéria constante da alínea D) do probatório, com o conteúdo do documento que ora junta, bastando conjugar o documento de suporte da matéria de tal alínea com o documento ora junto, para verificar que se tratam de liquidações distintas, onde, a final, foi efectuado um encontro de contas final, com todas as liquidações ocorridas, tendo gerado, a final, o invocado montante de € 9.048,67 de IRS a pagar, sem deixar de referir a liquidação correspondente àquele montante de € 592,45, referido na citada alínea.
Improcede assim, na totalidade, a matéria relativa a tal omissão de pronúncia da sentença recorrida.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que se não se verificou o acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa porque em tempo decidida, que o despacho que veio a recair sobre a mesma reclamação apresenta uma fundamentação suficiente, que a venda de um lote de terreno para construção e em que houve reinvestimento não pode excluir a tributação ao abrigo do disposto no n.º5 do art.º 10.º do CIRS e que a falta de audiência prévia antes da prolação do despacho de indeferimento da reclamação se degradou em formalidade não essencial, já que a AT actuou no uso de poderes vinculados pelo que o acto não poderia ter outro conteúdo, mesmo que tal direito tivesse sido exercido, por a venda de tal lote de terreno, fossem quais fossem os argumentos invocados, sempre se teria de manter como não incluída na citada exclusão da tributação.
Para o impugnante e ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além da invocada nulidade já conhecida supra, é contra parte desta fundamentação (para além de outra), que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal proceder ao reexame da sentença recorrida em ordem a sobre ela ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação ou alteração, pugnando que ocorreu a caducidade do direito à liquidação, que o despacho de indeferimento proferido na reclamação graciosa padece do vício formal da falta da sua fundamentação, que nessa mesma reclamação não foi notificado para o exercício da audiência prévia e que a situação, quanto à venda do lote de terreno em causa, se subsume na norma de exclusão de tributação do art.º 10.º, n.º5 do CIRS.
Vejamos então.
Começando por seguir, no conhecimento dos restantes vícios imputados à sentença recorrida, a ordem por que o recorrente os veio a esgrimir, na matéria das conclusões das suas alegações recursivas, sendo que o primeiro invocado, sob a sua alínea A., consiste no de caducidade do direito à liquidação do tributo em causa, por apenas em 11-7-2007, haver sido notificado da mesma liquidação.
Porém, lendo e analisando a sentença recorrida, esse foi um vício que não foi conhecido na mesma sentença, como nem sequer foi articulado na sua petição inicial de impugnação judicial, sendo por isso uma questão nova, logo fora do conhecimento do objecto do presente recurso, já que também não é de conhecimento oficioso por parte do Tribunal, sabido que os recursos jurisdicionais como é caso, consistem num reexame das decisões proferidas por um tribunal de grau hierárquico inferior por um outro colocado em grau hierárquico superior, em ordem a sobre elas ser emitido um juízo de censura conducente à sua alteração ou anulação – cfr. art.º 685.º-A do actual CPC – pelo que ao seu abrigo não poderia o presente recurso deixar de naufragar.
Por outro lado, como bem invoca a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, colocando o recorrente a questão da caducidade da liquidação por referência à data em que foi notificado dessa mesma liquidação, sem nada vir invocar quanto à data em que a mesma, em si, tenha ocorrido, então, a questão não será de caducidade do direito à liquidação mas sim de falta de notificação dessa liquidação dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, vício que, a verificar-se, gera a ineficácia dessa liquidação mas não a sua anulação, não constituindo um fundamento da impugnação judicial – cfr. art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – mas sim de oposição à execução fiscal, expressamente subsumível na alínea e) do n.º1 do art.º 204.º do mesmo CPPT, desta forma improcedendo a matéria das conclusões relativas a tal matéria.
Na matéria das alíneas colocadas sob a letra C., continua o recorrente a pugnar que o despacho que indeferiu a reclamação graciosa se não encontra devidamente fundamentado do ponto de vista formal, e que geraria a sua nulidade, por aplicação dos normativos do CPC que indica – seu ponto 4..
Tal acto de indeferimento da reclamação graciosa enquanto acto (administrativo) final na mesma proferido, encontra-se sujeito a fundamentação bastante que constitua o esteio da conclusão nele alcançada do seu indeferimento, desde logo por imperativo constitucional da norma do n.º4 do art.º 268.º da CRP, 124.º e 125.º do CPA, 44.º, 68.º e 69.º do 77.º da LGT, ainda que tal fundamentação, em procedimento tributário em que nos encontramos, se restrinja à simplicidade de termos e brevidade das resoluções – cfr. alínea a) do art.º mesmo art.º 69.º - em que não têm aplicação as normas invocadas pelo recorrente dos artigos do CPC, referidas em 4. destas conclusões, por não nos encontrarmos perante nenhum processo judicial, mas sim perante um procedimento tributário, expressamente nominado, pelo que estas normas nunca poderiam quedar violadas.
A fundamentação exigível em cada caso varia consoante o concreto tipo de acto, tem um carácter instrumental e a sua suficiência deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de reacção graciosa ou judicial contra o mesmo (1), tendo pois, um carácter relativo de densificação.
No caso, conforme consta na matéria da alínea k) do probatório, firmado na sentença recorrida, que procedeu à transcrição de tal despacho, podemos constatar até uma fundamentação com alguma desenvoltura, já que expressamente aponta que a venda do lote de terreno para construção urbana, pelo ora recorrente, em 2003, não pode preencher a norma de exclusão de tributação do art.º 10.º, n.º5 do CIRS, já que tal transmissão não foi de um imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o que aliás, o mesmo não deixou de apreender por completo tais razões, como da sua petição de impugnação judicial se pode colher, já que contra todas estas vertentes aduzidas neste despacho proferido veio apresentar argumentos tendentes a infirmá-las – cfr. título II, pontos 11 a 11.6 da mesma petição – pugnando que a venda do lote de terreno para construção urbana em Outubro de 2003 que depois aplicou na compra de um outro lote de terreno para o mesmo fim, em Março de 2004, desta forma pretendendo que a sua situação seja subsumível em tal norma de exclusão da tributação, por força deste reinvestimento neste outro lote de terreno, pelo que fundamentação bastante, existe, o destinatário não deixou por completo de a apreender, como assim demonstra, pelo que tal acto de indeferimento da reclamação não pode padecer de tal vício formal de falta da sua fundamentação formal.
Aliás, também sempre se dirá que mesmo a existir tal falta de fundamentação do despacho dessa reclamação graciosa, tal vício em nada afectaria a validade do anterior acto de liquidação (2) de IRS que o mesmo pretende ver anulado, desta forma improcedendo a matéria das conclusões atinentes a esta questão.
Na matéria das alíneas colocadas sob a letra D., continua o recorrente a pugnar que no procedimento de reclamação graciosa ocorreu a preterição da formalidade legal de falta de notificação para o exercício da audiência prévia, consagrado no art.º 60.º da LGT, não sendo também um caso da sua dispensa, pelo que tal falta conduz à anulação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa bem como da liquidação subsequente (segundo parece resultar da mesma matéria, dos seus pontos 2.3. a 4.2).
Contudo, nesta parte, o ora recorrente alheou-se por completo da fundamentação da sentença recorrida (que diríamos, vasta e abrangente), que reconheceu a existência da preterição de tal formalidade de audição prévia, mas, ponderando a situação no caso, fundamentou que “.......................
Sendo o princípio da audiência prévia, como se referiu, uma garantia de defesa dos direitos do contribuinte e não havendo fundamento legal para a dispensa, conclui-se que tem razão o Impugnante quando invoca a preterição desta formalidade essencial.
É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição dessa formalidade de audiência pode, em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto.
Assim, não se justificará a anulação do acto nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr . Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pág. 290.
Também neste sentido, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10/11/2010, proferido no recurso n.º 671/110, se afirma que «A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente».
Ou seja, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tomou inútil, seja porque o contraditório já se encontre assegurado, seja porque não haja nada sobre que ele se pudesse pronunciar, seja porque, independentemente da sua intervenção e das posições que o mesmo pudesse tomar , a decisão da Administração só pudesse ser aquela que foi tomada (Ac. ST A de 3/3/2004, no recurso n.º 1240/02) - neste sentido, o acórdão do STA de 11/05/2011, recurso n.º 0833/10, consultável em www.dgsi.pt .
Ora, como acima se referiu a "reliquidação" foi elaborada a Administração Fiscal ter alterado a qualificação jurídica, dos valores declarados pelo Impugnante, considerando que um terreno destinado à construção de um imóvel não pode se considerado como pertencendo à categoria do "imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar", a que se refere o corpo do n.º5 dó artigo 10.º do CIRS.
E, em consequência, os ganhos provenientes da transmissão do terreno destinado a construção de um imóvel, não poderão ser excluídos da tributação.
Assim, em primeiro lugar, foi com base nos elementos declarados pelo Impugnante que a Administração Fiscal elaborou, quer a liquidação inicial, que a denominada "reliquidação".
A divergência dos montantes de imposto liquidados derivam da alteração da qualificação jurídica, para efeitos de mais-valias, dos ganhos provenientes de alienação onerosa de terreno destinado à construção .
Qualificação essa que não merece censura.
A intervenção do Impugnante tomou-se inútil, porque independentemente da sua intervenção e das posições que pudesse tomar, a decisão da Administração só podia ser aquela que foi tomada.
Sendo assim, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto, por se estar perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do Impugnante pudesse influenciar a liquidação ou o conteúdo da mesma. - neste sentido o ac. do ST A, de 15/02/2007, recurso n.º 01071/06, consultável em www.dgsi.pt.
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E a esta parte de toda esta fundamentação da sentença recorrida o recorrente disse ...nada, não tendo vindo a esgrimir uma única razão porque esta fundamentação se encontrava errada e tal falta se não podia degradar em formalidade não essencial, desta forma se tendo alheado, por completo, do decidido, nesta parte, tendo-se alheado da decisão recorrida, cujo desacerto desta fundamentação da sentença recorrida não procurou demonstrar, pelo que um recurso assim minutado, não pode deixar de improceder, por falta da indicação das concretas razões da discordância com o decidido, como lhe impõe a norma do actual n.º1 do art.º 685.º-A do CPC, como de resto constitui jurisprudência corrente (3), desta forma improcedendo a matéria destas conclusões recursivas.
Finalmente, na matéria das alíneas colocadas sob a letra E., continua o recorrente a pugnar que venda de um terreno para construção urbana com o consequente reinvestimento, no prazo de dois anos, na aquisição de outro lote de terreno para construção urbana, preenche a norma de exclusão de tributação do art.º 10.º, n.º5 do CIRS pelo que a reliquidação que o não observou deve ser anulada.
Nos termos do disposto nos art.ºs 1.º e 10.º do CIRS, os ganhos obtidos nas alienações referidas nas várias alíneas deste último normativo constituem mais-valias, tendo contudo, no n.º5 deste mesmo artigo, na redacção de então, introduzida pelo art.º 30.º da Lei n.º 109.º-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2002), vindo excluir da tributação os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação, nos seguintes termos:
5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;
...
Assim, nos termos da letra da citada norma, cujos termos o intérprete deve obediência a fim de tentar apreender o pensamento legislativo – cfr. n.º2 do art.º 9.º do Código Civil – apenas serve para esta exclusão de tributação, o imóvel transmitido destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, que não quaisquer outros imóveis destinados a outros fins, como pretende o recorrente, sendo que um terreno destinado, directa e imediatamente, a construção urbana, ainda que esta venha, no futuro, a ser destinada a habitação própria e permanente do sujeito passivo, não o é, ainda, naquele momento, tendo também em conta que o legislador foi preciso ao definir o tipo de imóvel que podia constituir o objecto dessa transmissão onerosa, apenas o imóvel já nessa situação, com o reinvestimento, em que não só podia ocorrer em imóvel com essas finalidades imediatas, como em terrenos para construção urbana em que neles viessem a ser implantados edifícios para aquele mesmo fim, de habitação própria e permanente, o que nos leva a concluir que foi essa a intenção do legislador, de restringir o objecto dessa transmissão e já alargar mais o conceito, em ordem a continuar a existir tal exclusão da tributação, quanto aos imóveis a adquirir, por tal reinvestimento, proveniente desse imóvel destinado a habitação própria e permanente.
Como o ora recorrente transmitiu, em 2003, não um imóvel destinado directa e imediatamente, a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas sim um terreno para construção urbana, como se não encontra em causa, não pode o mesmo beneficiar da exclusão da tributação, como continua a pretender, por falta desse específico pressuposto legal que, tal como nas normas de incidência do imposto, só se torna operativo se a respectiva norma de exclusão da tributação for integralmente preenchida, o que no caso não acontece, pelo que a sentença recorrida que também assim entendeu e decidiu não é passível da apontada censura, sendo de a confirmar.
Aliás, desde logo por imperativo constitucional – cfr. n.º2 do art.º 103.º da CRP – a incidência dos tributos, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, são criados por lei, a qual deve ser interpretada sem o recurso à analogia, nos termos dos art.ºs 8.º e 11.º, n.º4, da LGT, como de resto constitui jurisprudência corrente (4), ao contrário do que parece pretendido pelo ora recorrente, o qual vai ao ponto de equiparar um terreno que tem por fim directo e imediato, a construção urbana, com um prédio urbano, certamente já edificado que, legalmente, se encontra licenciado e tem por uso presente, directo e imediato, o de constituir a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, quando são duas realidades económicas e jurídicas perfeitamente distintas e que se não confundem!
Nestes temos, improcede na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa,2 de Outubro de 2012
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Pedro Vergueiro
(1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN de 8-1-2009, recurso n.º 432/07 e o do STA de 10-3-2011, recurso n.º 862/10.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 25-6-2009, recurso n.º 345/09.
(3) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA de 25-1-2012 e de 27-6-2012, recursos n.ºs 729/11 e 218/12, respectivamente.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15-11-1989, recurso n.º 10.664. |
