Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1683/21.3 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/24/2022

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL TEMPESTIVIDADE AUDIÇÃO PRÉVIA NULIDADE ANULABILIDADE

Sumário:	I - Em regra, e nos casos em que os vícios imputados ao ato de liquidação sejam geradores de anulabilidade, a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses, contando-se esse prazo, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. II - A impugnação pode ser feita a todo o tempo, porém, se o ato impugnado enfermar de vício para qual esteja prevista a sanção de nulidade. III - Nos termos do artigo 163º do CPA, o regime regra de invalidade dos atos administrativos é o da anulabilidade e apenas será o da nulidade nos casos em que a lei expressamente os comine com essa sanção (cf. artigo 161/1 CPA).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2ª Subseção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

E…, Lda., com os sinais dos autos, inconformado com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a exceção perentória de caducidade do direito de ação e absolveu a Fazenda Pública do pedido, dela veio interpor recurso.

Nas alegações de recurso apresentadas, formula as seguintes conclusões:

A. A Recorrente, entre outros fundamentos que conduzem à anulabilidade, deduziu também fundamentos que conduzem à nulidade da liquidação.
B. A Recorrida (AT) emitiu a liquidação adicional n.º 2020 2310517005 sem proceder à audição prévia da Impugnante.
C. A dispensa de audição apenas é admissível no caso previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, ou seja apenas é dispensada a audição prévia no caso de a liquidação se fazer com base na declaração do contribuinte,
D. Assim sendo, não existindo fundamento legal para a dispensa do direito de audição prévia, a sua dispensa constitui uma preterição de formalidade essencial conducente à nulidade do acto.
E. Ora, para efeitos de apreciação da tempestividade não cabe ao Tribunal a quo analisar, sem a competente produção de prova, ou sem o direito de audição para a sua dispensa (para decisão do mérito em saneador sentença), mas sim apenas analisar se os fundamentos invocados na impugnação correspondem ou não a uma nulidade.
F. E a verdade é que, um dos fundamentos da impugnação, tem como efeito a nulidade da liquidação.
G. Não ficou provado que estavam reunidos os pressupostos para a dispensa da audição prévia e, por conseguinte a preterição desta formalidade gera a nulidade da liquidação, tendo sido este fundamento da impugnação judicial.
H. Aliás, o que é reconhecido pelo Tribunal a quo, isto é este reconhece que a Recorrente fundamentou a sua impugnação com um pedido de nulidade e, por conseguinte a sentença recorrida viola o disposto no n.º 3 do artigo 102.º do CPPT.
I. Mas mais, quando o Tribunal a quo fundamenta a sua decisão dizendo que “fazendo-se notar que não se encontra qualquer nulidade na liquidação impugnada, porque não se verifica qualquer uma das situações previstas no art.º 161.º do CPA, dado que a alegada desconsideração de gastos eventualmente ilegal constituiria um vício de violação de lei sancionado com a anulabilidade da liquidação (por força da regra geral de que os vícios do acto administrativo geram anulabilidade, nos termos do art.º 163.º do CPA).”
J. Mais uma vez não assiste razão ao Tribunal a quo na medida em que o direito de audição é um direito fundamental e com consagração constitucional.
K. Ademais, vide que ao longo do acórdão o Tribunal a quo fundamenta a inexistência de nulidade socorrendo-se ao artigo 163.º do CPA, quando o regime da nulidade encontra-se no artigo 161.º e 162.º do CPA.
L. Logo, de acordo com a alínea d) do n.º 2 do artigo 161.º do CPA, a liquidação impugnada é nula conquanto que constitui um acto que ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental (o direito de audição antes da emissão da liquidação).
M. Tendo sido preterido o direito de audição não pôde a Recorrente esgrimir este argumento em segundo grau de jurisdição e, por conseguinte a liquidação sempre seria afectada pela existência da impugnação mencionada no número anterior.
N. A conexão entre as liquidações é premente, isto é, caso a impugnação judicial que corre termos no processo n.º 2682/19.0BELRS, junto do Tribunal Tributário de Lisboa venha a ser julgada procedente, então a AT será obrigada a reconhecer os prejuízos fiscais reportados ao exercício de 2016 e, mais concretamente, também ao exercício de 2018.
O. O que significa que a exactidão e certeza da presente liquidação está dependente do resultado do litígio que corre termos no processo n.º 2682/19.0BELRS, junto do Tribunal Tributário de Lisboa.
P. Logo, estando a AT munida de todos estes factos, verifica-se que na liquidação impugnada faltam informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo e, por conseguinte verifica-se a nulidade insanável prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 98.º do CPPT, invocável a todo o tempo de acordo com o n.º 3 do artigo 102.º do CPPT.
Q. Ademais, a existência da impugnação judicial que corre termos no processo n.º 2682/19.0BELRS, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, sempre geraria a suspensão de todos os actos de liquidação (causa prejudicial) e, por conseguinte em sede de audição prévia poderia a Recorrente ter-se defendido sobre este facto e, por conseguinte impedir a emissão da liquidação colocada em crise nos presentes autos.
R. Face ao exposto, no caso concreto, deve-se considerar ilegal a dispensa da audiência prévia, conquanto que a preterição desta formalidade considera-se essencial, invalidando a liquidação, na medida em que a decisão tomada - determinação da matéria colectável em montante presumido que consta da liquidação não era o único resultado presumível, e, por conseguinte verifica-se a nulidade insanável prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 98.º do CPPT, invocável a todo o tempo de acordo com o n.º 3 do artigo 102.º do CPPT.
S. Mas mais, o Tribunal a quo ao na sua sentença pronunciar-se sobre o mérito da nulidade invocada sem ter concedido o direito à Recorrente para afirmar se dispensava ou não a audição prévia, constitui uma nulidade processual.
T. Face ao exposto, também por este motivo verifica-se existir uma nulidade processual que determina a revogação da sentença recorrida e a prossecução da tramitação do processo, nos termos legalmente previstos.

Assim, nestes termos e nos demais de direito que V. Exa., doutamente suprirá, deve julgar o presente recurso procedente, por provado e, por conseguinte deve revogar a decisão recorrida, substituindo-a por outra que ordene a tramitação do processo, designadamente com a realização das diligências probatórias em sede de audiência de discussão e de julgamento, para que se faça a habitual Justiça!!|

Notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter julgado verificada a extemporaneidade da impugnação.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) Foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2020 2310517005, efectuada pela AT, relativa ao IRC da Impugnante do exercício de 2018, com valor a pagar de 21.065,50 €, notificada à Impugnante em 2020, seguramente antes de 15/11/2020, com a data limite de pagamento fixada no dia 15/12/2020 (não controvertido; e conforme o PAT e os doc.s 1 e 2 da Contestação aqui dados por integralmente reproduzidos).

B) A Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Lisboa 2, por carta registada com registo de 30/6/2021, a petição inicial que deu origem à presente Impugnação (não controvertido; e vd. o comprovativo nos autos SITAF).

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

Não existindo factos não provados com relevância para a decisão.

E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão dos quais ficou convicto, incluindo os não controvertidos e os documentados nos documentos e no processo administrativo tributário (PAT), acima referidos no probatório e não impugnados.
No facto provado A) não se considera controvertida a liquidação efectuada pela AT, nem a sua notificação, porque são admitidas pela Impugnante no art.º 1.º da PI. Nem se considera controvertida a data de 15/12/2020 como a data limite para o pagamento voluntário que foi notificada à Impugnante, porque essa data foi alegada pela FP na Contestação e não foi posta em causa pela Impugnante na Resposta à excepção de caducidade do direito de impugnação judicial (junta aos autos em 25/3/2022). Por outro lado, a parte em que se dá por provado que a aludida notificação da liquidação ocorreu «em 2020, seguramente antes de 15/11/2020» decorre de a liquidação ter sido emitida em 2020 (como resulta, desde logo, do número da liquidação) e de a Impugnante admitir a sua notificação e de admitir a aludida data limite de pagamento em 15/12/2020, sem que a Impugnante tenha alegado, nem na PI nem na Resposta à excepção, uma data de notificação posterior a 15/11/2020 (data que corresponde a uma antecedência de 30 dias face à data notificada como a data limite para o pagamento voluntário - art.º 110.º/1 do CIRC). Tudo conjugado, leva-nos a crer no facto A) dado por provado.

II.2- Do Direito

O Tribunal a quo com base na factualidade que apurou, findos os articulados, proferiu sentença que julgou verificada a alegada exceção perentória de caducidade do direito de ação e absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Inconformado com a sentença que julgou intempestiva a impugnação apresentada, a Impugnante e ora Recorrente defende não se verificar a caducidade do direito de ação, porquanto, foi alegado vício do ato conducente à nulidade do ato. Consequentemente, a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo.

Vejamos:

Diz o artigo 102º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT):

Artigo 102.º
Impugnação judicial. Prazo de apresentação

1. - A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
d) Formação da presunção de indeferimento tácito;
e) Notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
2. (…)
3. - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
4. - O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.

Temos assim, que em regra, e nos casos em que os vícios imputados ao ato de liquidação sejam geradores de anulabilidade, a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses, contando-se esse prazo, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

Por remissão do artigo 20/1 CPPT, este prazo conta-se nos termos do artigo 279º do Código Civil, e corre continuamente.

E, o prazo para deduzir impugnação assume natureza substantiva e não adjetiva ou processual: os prazos substantivos são de contagem contínua e sem suspensões.

A impugnação pode ser feita a todo o tempo, porém, se o ato impugnado enfermar de vício para qual esteja prevista a sanção de nulidade.

Nas conclusões das alegações de recurso defende a Recorrente que a liquidação impugnada, relativa a IRC do exercício de 2018, é nula por preterição de formalidade essencial, i. é, por ter sido emitida sem antes ter sido precedida da audição da contribuinte. Alega ainda que da falta de audição prévia resultou evidente prejuízo por existir causa de prejudicialidade entre a liquidação aqui impugnada e a liquidação impugnada no processo que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o nº 2682/19.0BELRS, instaurada contra a liquidação relativa ao exercício de 2016.

Alega, pois, a Recorrente que a liquidação impugnada padece de nulidade por ter sido preterido o direito de audição antes da liquidação, o que, na ótica da Impugnante e ora Recorrente, inquina a liquidação de vício de nulidade.

Todavia e como refere a sentença recorrida, na petição inicial, a ora Recorrente alegou apenas a ilegalidade da liquidação por não consideração dos prejuízos fiscais transitados de exercícios anteriores, nulidade por falta de informações oficiais e a existência de causa de prejudicialidade

Posteriormente à entrega da petição inicial, a Impugnante e ora Recorrida entregou requerimento de ampliação da causa de pedir, em que suscita a problemática da nulidade da liquidação por não ter sido ouvida antes da liquidação.

Desde já adiantaremos que a sentença se encontra bem fundamentada e que não merce a crítica que lhe é feita.

Alega a ora Recorrente que o ato em causa é nulo por preterição de formalidade essencial que contende com direito fundamental do contribuinte que é o de participação na formação do ato tributário.

Vejamos então:

Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a preterição de formalidades legais [cf. artigo 99.d) CPPT].

Como expende Jorge Lopes de Sousa Aut. Cit, CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado e Comentado, 6ª Ed., 2011, Áreas Editora, Vol. II, pág. 108: (…) Estas ilegalidades são apenas as que afetem a validade ou existência do ato, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, definida no artigo 124º do CPPT. No entanto, as ilegalidades a afetam o ato podem não ocorrer diretamente em relação a este, mas sim relativamente a atos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no ato subsequente que tem aqueles como pressuposto.

O artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT), com a epígrafe Princípio da Participação diz-nos que os contribuintes devem ser ouvidos antes da liquidação, sendo subsidiariamente aplicável o regime previsto no Código de Procedimento Administrativo (CPA), por força do artigo 2.b) LGT.

Também o artigo 45/1 CPPT, reconhece aos contribuintes o direito de participação na formação da decisão, como decorrência do princípio do contraditório.

Diz o artigo 121/1 do CPA:
Sem prejuízo do disposto no artigo 124.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.

A questão colocada pela ora Recorrente é a de saber se a questão da preterição do direito de audição prévia do contribuinte antes da liquidação do tributo é fundamento de nulidade ou de anulabilidade para efeitos do computo do prazo de apresentação da impugnação.

Defende, pois, a Recorrente, que se trata da ofensa a um direito fundamental com consagração constitucional no artigo 267º da Constituição e logo, fundamento de nulidade do procedimento.

A questão não é pacífica sendo a jurisprudência dominante na vigência do anterior Código de Procedimento Administrativo (CPA), no sentido se tratar de vício do ato gerador da anulabilidade. Nesse sentido citamos, a título meramente exemplificativo o recente Ac. STA de 2021.01.13, Proc nº 0351/12.1BESNT e a jurisprudência nele citada Acórdãos de 11.1.94, recurso 32182, de 8.6.99, recurso 44565, de 12.10.99, recurso 44503, de 16.10.02, recurso 941/02, de 24.10.02, recurso 44052, de 22.01.2004, recurso 429/02, de 25.06.2009, recurso 151/09 e de 21.11.2012, recurso 210/2012, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Tem sido entendido que o direito de participação dos cidadãos, desde logo pela sua inserção sistemática, não é um direito fundamental análogo aos direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, não se encontrando previsto na Parte I da CRP, que tem por epígrafe direitos e deveres fundamentais, mas sim na Parte III, dedicada à organização do poder político, sendo assim uma linha orientadora da tarefa do legislador ordinário na construção de um modelo de administração participada.

Nos termos do artigo 163º do CPA, o regime regra de invalidade dos atos administrativos é o da anulabilidade e apenas será o da nulidade nos casos em que a lei expressamente os comine com essa sanção (cf. artigo 161/1 CPA).

No artigo 161/2 do CPA enumeram-se, de forma não exaustiva, os atos nulos, como resulta da utilização do advérbio designadamente.

E, na alínea d) deste artigo 161/2 CPA, diz-se que são nulos: Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Pelas razões expostas supra, não entendemos, porém, que a preterição do direito de audiência prévia do contribuinte antes da liquidação, por si só, ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental com consagração constitucional. Assim, a sua inobservância pela administração não torna o ato nulo mas anulável.

Logo, improcedem as conclusões das alegações de recurso sobre a questão do valor invalidante deste direito de participação do Contribuinte, consubstanciado no exercício do direito de audição prévia antes do ato de liquidação.

Alega ainda a Recorrente nulidade processual, por falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo, prevista na alínea b) no nº 1 do artigo 98º CPPT, que convoca na conclusão p) das alegações de recurso

Todavia, para bem balizarmos a questão, esta será relativa a nulidade processual, e não a nulidade atinente aos fundamentos de impugnação, porqanto só esta última seria relevante para efeitos do cômputo do prazo de apresentação da impugnação em juízo.

Com efeito, a nulidade processual implica sim a nulidade de todos os termos subsequentes que dele dependam absolutamente (artigo 195/2 CPC aplicável).

Ademais, o momento de junção aos autos das informações oficiais a que se refere o artigo 98/1.b) CPPT, seria com a contestação e a remessa ao tribunal do processo administrativo, não contendendo com o prazo de apresentação da impugnação.

Ainda assim, a razão invocada de existência de causa prejudicial é de suspensão do processo judicial e não de nulidade do ato de liquidação impugnado, porquanto em caso de procedência da impugnação que corre termos sob o nº 2682/19.0BELRS, essa decisão impõe à administração tributária a reconstituição da situação do contribuinte.

Sem necessidade de mais discorrermos sobre o tema improcede também esta conclusão de recurso.

Anote-se que a Recorrente não atacou a decisão recorrida na contagem do prazo de impugnação, pelo que não nos deteremos sobre ela.

Em face do exposto, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida.

Atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Sumário/Conclusões:

I - Em regra, e nos casos em que os vícios imputados ao ato de liquidação sejam geradores de anulabilidade, a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses, contando-se esse prazo, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.
II - A impugnação pode ser feita a todo o tempo, porém, se o ato impugnado enfermar de vício para qual esteja prevista a sanção de nulidade.
III - Nos termos do artigo 163º do CPA, o regime regra de invalidade dos atos administrativos é o da anulabilidade e apenas será o da nulidade nos casos em que a lei expressamente os comine com essa sanção (cf. artigo 161/1 CPA).

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 24 de novembro de 2022

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês