Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 25.05.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por G...., LDA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico relativo ao indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2003.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Da análise ás facturas recolhidas ressalta desde logo que as “máscaras” das facturas nada têm a ver umas com as outras.

B. O facto de existirem eventuais prestações de serviços, não retira às facturas em causa o carácter de “falsas”, pois não respeitam, às transacções reais.

C. Em sede de IRC, a infracção aos artigos 17º, nº 3, e 23º nº 1 do CIRC, e ainda nº 1 do artigo 39º da LGT, pela contabilização de facturas relativamente às quais se verificam fortes indícios de as operações por elas tributadas respeitam a operaç ões simuladas.

D. Dos fornecedores referenciados no relatório de inspecção tributária, e em consequência da análise à base de dados da AT, verificou-se que ambos os fornecedores revelavam situações fiscais bastante irregulares, nomeadamente encontravam-se em situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA quer em sede de IRC.

E. Assim, tudo se conjuga para a conclusão de que não existe, nem provavelmente existiu, uma estrutura produtiva associada que produzisse os trabalhos descritos nas facturas ou que os mesmos tivessem sido efectivamente realizados, pelo que se conclui existirem indícios fundados de que a facturação emitida é falsa.

F. Os custos titulados por facturas falsas relativamente às quais há fortes indícios, objectivos e credíveis, de que as operações nelas descritas são simuladas, não poderão concorrer para a determinação do lucro tributável, porquanto não está comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do disposto pelo artigo 23º, n º 1 do CIRC.

G. Além disso, o nº 1 do artigo 39º da LGT dispõe que “Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado”, a que será de acrescer o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incidirá sobre o lucro real e não sobre o lucro fictício.

H. Numa definição paradigmática relativa à repartição do ónus da prova , “ II – À Administração cumpre apenas o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação e ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito” - ( Acórdão do STA, processo nº 0338, de 31-10-2007).

I. Assim, perante os indícios recolhidos no RIT passou a caber ao Sujeito Passivo o ónus da prova de que as operações em causa são reais e foram efectivamente realizadas, o que não aconteceu.

J. Obedecendo aos comandos legais e no regular exercício da função inspectiva que lhe está cometida, tendo sido detectadas na contabilidade do impugnante facturas emitidas por fornecedores sem estrutura empresarial para a activ idade comercial nelas evidenciada, e utilizadas para suportar os custos do exercício, não poderia a Administração Tributária deixar de adoptar o comportamento correctivo que adoptou.

K. Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia dos actos tributários impugnados, desacertadamente anulados p elo Tribunal a quo .

Nestes termos e nos demais de Direito que o Insigne Tribunal entender por bem suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja dado provimento ao presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, considerar improcedente a impugnação judicial interposta pelo ora recorrido, com o que se fará a almejada

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

a) Há erro de julgamento, em virtude de a administração tributária (AT) ter reunido indícios suficientes de se estar perante situações de utilização de faturas falsas?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante, G...., LDA. foi constituída em 14 de setembro de 2000 como sociedade por quotas, com capital social de € 20.000,00, tendo como sócios M.... e G...., e como objeto social a cedência temporária de trabalhadores para utilização de terceiros utilizadores – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

2. Em 19 de novembro de 2007, os sócios da Impugnante deliberaram a dissolução da sociedade, tendo apresentado, em 21 de novembro de 2007, no Serviço de Finanças de Almeirim, a declaração de cessação da atividade – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

3. Com base nas ordens de serviço nºs OI 200701711, OI 200702220, OI 200702222 e OI200800410, datadas de 26 de outubro de 2007, 03 de dezembro de 2007, 03 de dezembro de 2007 e 08 de abril de 2008, respetivamente, emitidas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção a incidir sobre o exercício de 2003, sendo para o referido ano polivalente, e de âmbito parcial (IRC e IVA) sobre 2004, 2005 e 2006 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso e fls. 117 a 121 do mesmo apenso.

4. No âmbito das Ordens de Serviço referidas no ponto anterior, a Direção de Finanças de Santarém remeteu à Impugnante o oficio nº 10.927, datado de 29 de outubro de 2007, referente à carta aviso, dando conta de que iria proceder a uma ação inspetiva de âmbito geral, ao exercício de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

5. No dia 15 de novembro de 2007, a Direção de Finanças de Santarém remeteu à Impugnante ofício nº 11558, notificando-a na pessoa do sócio gerente, G...., para apresentar em 26 de novembro de 2007, todos os elementos e documentação a que está obrigada a possuir por imposição legal, com vista à análise da situação tributária relativa ao ano de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

6. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior, a Impugnante remeteu aos serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, uma missiva, que foi rececionada em 25 de novembro de 2007, a informar que a gerência não se encontrava no país e a requerer o agendamento de nova data – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

7. Em 23 de novembro de 2007, serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, através do ofício nº 11822, solicitaram via fax a presença do Técnico Oficial de Contas (TOC) da Impugnante, na sede da empresa no dia 26 de novembro de 2007, a fim de prestar declarações e disponibilizar os documentos de escrita e o processo de documentação fiscal – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

8. Na data referida no ponto anterior, o TOC não compareceu na sede da Impugnante tendo remetido nessa mesma data uma carta, rececionada pela Direção de Finanças de Santarém, em 27 de novembro de 2007, informando os serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém que se encontrava num estado de saúde bastante fragilizado e que todos os elementos que lhe tinham sido solicitados e ainda os registos informáticos, se encontravam na posse do cliente, a Impugnante – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

9. Em 04 de dezembro de 2007, através do ofício nº 12204, foi novamente solicitada a presença no TOC na Direção de Finanças de Santarém, no dia 04 de janeiro de 2008 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

10. No dia 04 de janeiro de 2008, foi rececionada na Direção de Finanças de Santarém carta remetida pelo TOC, a reiterar os motivos de saúde que o impediam de comparecer como solicitado, informando novamente que os elementos de escrita se encontravam na posse da Impugnante – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

11. Em 28 de novembro de 2007, o Inspetor Tributário responsável pela ação inspetiva deslocou-se ao domicílio fiscal dos sócios, E.... e G...., afim de proceder à notificação pessoal da ordem de serviço nº OI200701711 de 26 de outubro de 2007, relativa ao exercício fiscal de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

12. Na deslocação referida no ponto anterior, o Inspetor Tributário deixou nota de diligência de notificação com hora certa, dando conta do agendamento para o dia 30 de novembro de 2007, pelas 14:00h para proceder à referida notificação – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

13. No dia 30 de novembro de 2007, o Inspetor Tributário responsável pela ação inspetiva procedeu à notificação com hora certa dos sócios E.... e G...., por afixação da Ordem de Serviço nº OI 200701711, de 26 de outubro de 2007, que determinou a realização do procedimento de inspeção externo, de âmbito geral, relativo ao exercício de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

14. A notificação referida no ponto antecedente, foi assinada por duas testemunhas, e constava que:

“A presente notificação determina para todos os efeitos legais o início do procedimento externo de inspeção à sociedade notificada, em conformidade com o disposto no nº 2 do art. 51º do RCPIT” – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso.

15. Por ofícios nºs 3128 e 3129, os serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém remeteram à Impugnante na pessoa dos sócios, notificação do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e para, querendo, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia – cfr. fls. 70 e 71 do processo de reclamação graciosa apenso.

16. No dia 13 de maio de 2008 foi emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto 3. que antecede, onde ficou consignado na parte que ora importa, o seguinte:

Pelos factos descritos na presente informação, conclui-se pela existência de fortes indícios de utilização de “facturas falsas” emitidas por supostos fornecedores, facturas essas que o sujeito passivo contabilizou como custo, tendo também deduzido indevidamente o IVA nelas liquidado.

Deste modo, e porque em sede de IRC os custos titulados por facturas sobre as quais recaem indícios de que não respeitam a operações reais, não podem concorrer para a determinação do lucro tributável, será este de corrigir, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º e n.º 1 do artigo 23.º, ambos do Código do IRC, nos seguintes montantes:

A presente ação inspetiva tem oriG.... nas OI200701711, OI 200702220, OI20070222 e OI200800410 datadas de 2007/10/26, 2007/12/03, 2007/12/03 e 2008/04/08 respetivamente.

O procedimento inspetivo foi efetuado na sequência da Nota de Entrega nº 2.371, de 2007 do Serviço de Apoio à Inspeção Tributária.

O âmbito das ações é polivalente para o exercício de 2003 e parcial com incidência em IRC e IVA para os exercícios de 2004, 2005 e 2006.

Ao nível fiscal, a empresa enquadra-se: em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral nos exercícios de 2003, 2004 e 2006 e no regime normal de periodicidade mensal no exercício de 2005 e em sede de IRC no regime geral de tributação.

Não existiu qualquer colaboração por parte do sujeito passivo embora tenham sido realizadas diversas diligências nesse sentido.

O Técnico Oficial de Contas responsável pela escrita é o senhor L…, com o NIF …, (responsável pelo gabinete de contabilidade L….., Lda. com sede em Lisboa) que recusou sempre prestar esclarecimentos pessoalmente.

III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

III. 1 – Carta Aviso – Procedimento Inspetivo Externo – Exercício de 2003

A 29 de Outubro de 2007 foi expedido desta Direção de Finanças o Ofício 10.927 referente à Carta Aviso nos termos da alínea l) do nº 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária.

No dia 15/11/2007, pelo ofício 11558 desta Direção de Finanças foi notificada o Sujeito Passivo G…., Lda. na pessoa do seu sócio Gerente G.... para no dia 26 de Novembro de 2007 apresentar na sede da empresa todos os elementos e documentação que está obrigado a possuir pelo exercício de atividade comercial, com visa à verificação da sua situação tributária relativamente ao exercício de 2003. A notificação foi recebida.

Em resposta à notificação foi rececionado nesta Direção de Finanças a seguinte Carta.

Podemos realçar que o sócio gerente não estabeleceu quaisquer contactos (pessoais ou postais) com estes serviços na tentativa de encontrar um dia e local para se encontrar com a Administração Fiscal.

Todas as tentativas e diligências pela inspeção tributária para agendar novo encontro tiveram resposta negativa por parte da funcionária, P…, NIF …., presente na sede da sociedade, argumentando falta de contacto com o sócio gerente.

III.3. – Princípio de Colaboração – Art.º 54º e 55º do ETOC – Toc Sr. L…, NIF: ….

No dia 23/11/2007, pelo oficio 11822 desta Direção de Finanças foi solicitada via Fax a presença do TOC na sede da empresa no dia 26/11/2007 pelas 10h (Data para a qual estava notificado o sócio gerente), a fim de prestar declarações e apresentar todos os documentos de escrita e o Processo de Documentação Fiscal.

O Toc veio a responder a estes serviços, via correio, tendo a carta dado entrada a 27/11/2007.

Na resposta enviada pretende justificar a sua falta pelo desconhecimento do Fax que lhe foi enviado, argumentando ter tido conhecimento do mesmo duas horas após a hora para a qual foi notificado e problemas de saúde.

Fomos igualmente informados que todos os elementos de escrita, inclusive registos informáticos foram entregues ao cliente pelo que não os poderia disponibilizar.

No dia 04/12/2007, pelo ofício 12204 desta Direção de Finanças foi novamente solicitada a presença do TOC nesta Direção de Finanças no dia 04/01/2008 pelas 10 horas, a fim de prestar declarações e apresentar todos os documentos de escrita e o Processo de Documentação Fiscal.

Mais uma vez, o TOC faltou á notificação invocando os já mencionados problemas de saúde.

Nos contactos estabelecidos para a sede da empresa, com a funcionária do sujeito passivo Sra. P.., NIF … e com o TO, foram efetuadas várias tentativas de assina a Ordem de Serviço OI200701711 de 26-10-2007, que determina a realização de procedimento de inspeção externo à sociedade G…., Lda.

Todas as tentativas não obtiveram resposta afirmativa, adiando todos os visados a sua presença na sede do Sujeito Passivo inspecionado.

Assim optamos pela notificação pessoal da sociedade na pessoa dos seus sócios, Sr. G...., [...], e E...., [...] nos termos previstos nos artigos 38º e 51º nº 1 e 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributário (RCIPT) e do nº 1 do artigo 41º do Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A sócia E.... recebeu a notificação, optando por não assinar a Ordem de Serviço sem falar com o seu filho e sócio da empresa Sr. G...., tendo ficado agendado o dia 30/11/2007 pelas 14 horas para efetuar a Notificação com Hora Certa (artigo 240º nº 1 de Processo Civil, aplicável por força do nº 6 do artigo 38º do Código Procedimento e de Processo Tributário).

No dia 30 de Novembro de 2007, os sócios não compareceram novamente, tendo sido notificado por afixação da Ordem de Serviço OI200701711 do início do Procedimento Externo de Inspeção.

Pelos ofícios 12.202 e 12.203 desta Direção de Finanças foi comunicada aos sócios por via postal a Advertência de Notificação Pessoal com Hora certa por Afixação do Inicio do Procedimento Inspetivo a 30/11/2007.

A presente Ordem de Serviço foi encerrada em 14/04/2008 nos termos do artigo 61º do RCPIT, com o envio pela via postal da nota de diligências relativa Ordem de Serviço identificada com o número OI 200701711 para o domicilio fiscal dos dois sócios [...]

III.5. – Elementos constantes do Anexo J – Rendimentos Pagos – da Declaração Anual de Informação Contabilística (Artigo 119º do Código do IRS)

O Sujeito Passivo declarou os seguintes valores na Declaração Anual referente aos rendimentos pagos ou colocados à disposição de outros sujeitos passivos nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006.

Estes elementos evidenciam a existência de quadro de pessoal que permitissem a execução das obras que foram adjudicadas pela sociedade.

III.6. – Elementos constantes do Anexo P da Declaração Anual de Informação Contabilística

Do sistema informático da DGCI retiramos a informação constante dos Prints que apresentamos seguidamente:

Por cada um dos exercícios objeto de análise foi retirado o Print da Declaração Anual de Informação Contabilística enviada eletronicamente pelo sujeito passivo G…., Lda. e a informação resultante do cruzamento de dados entre os valores declarados pelo sujeito passivo no Anexo P – Mapa recapitulativo de Fornecedores e os valores declarados por terceiros com os quais este se relacionou. Este cruzamento de dados é apresentado de forma agrupada e detalhada para cada um dos exercícios.

Como se pode verificar pela análise dos n.ºs de identificação fiscal declarados pelo sujeito passivo nas declarações anuais entregues e descritas no ponto anterior os principais fornecedores da G.... ., Lda. são:

Dos fornecedores anteriormente referenciados, e em consequência da análise à base de dados da DGCI, verificou-se que ambos revelavam situações fiscais bastante irregulares, nomeadamente encontravam-se em situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA quer em sede de IRC.

Perante os relatórios de inspeção enviados a estes serviços pela Direção de Finanças de Lisboa, referentes aos fornecedores colhemos a informação sobre a efetiva realização das operações que constam das faturas emitidas por estes supostos fornecedores:

No que respeita ao suposto fornecedor A... Unipessoal, Lda [...] foram detetadas na ação de fiscalização efetuada pela DF de Lisboa a esse sujeito passivo, as seguintes faturas emitidas à sociedade G.... ., Lda. nos exercícios de 2003 a 2006:

III.7.1.2. – Informação prestada pelos Serv. Inspeção da DF de Lisboa

Sobre este suposto fornecedor apuraram os Serviços de Inspeção no Relatório Final de Inspeção Tributária efetuado após ação inspetiva ao exercício de 2003, que:

Da análise à contabilidade do sujeito passivo ressalta desde logo o seguinte:

a) Os proveitos … têm como suporte faturas de duas gráficas – V… e Gr…, onde a sequência numérica nas faturas emitidas pelo sujeito passivo não existe, a fatura 239 é datada de Janeiro e a 321 é datada de Janeiro, a 283 é datada de Setembro e a 200 é datada de Março;

b) …Existem faturas seguidas para o mesmo cliente embora emitidas em meses e anos diferentes.

c) Dos custos – 96% são suportados por subcontratos do s. passivo NIPC 5.. … e por despesas com pessoal no valor de 10.412,25€, não possuindo o mesmo qualquer imobilizado.

d) Efetuada a análise às faturas dos subcontratos antes referidos, constata-se que todas elas têm o mesmo problema – faturam só mão de obra – oficias, serventes, carpinteiros, marteleiros, etc e não respeitam os requisitos previstos na alínea b) do n.º 5 do artigo 35º do CIVA – falta de indicação das horas/trabalhador o valor unitário das horas, bem como os locais onde os serviços foram prestados.

e) Comparando as faturas emitidas pelo s. passivo aos “seus clientes” com as do seu sub empreiteiro constata-se que muitas delas referem cofragens, rebocos, assentamento de blocos, tubaG...., etc

a) O sujeito passivo não tem estrutura empresarial para efetuar os serviços declarados como proveitos até porque os mesmos são suportados por sub contratos de outros sujeitos passivos sem qualquer estrutura em que um desses declarou que vendeu as faturas a uma percentaG.... de%, pelo que em relação a todas as faturas emitidas existe fortes indícios de corresponderem a negócios jurídicos simulados;

Pelo ofício 006287 de 23-01-2008 da Direção de Finanças de Lisboa fomos informados que relativamente ao sujeito passivo A….Unipessoal, Lda., existe o processo de inquérito N.º 428/07.8IDLSB.

· pela existência de fortes indícios, objetivos e credíveis que as prestações de serviços indicadas nas faturas emitidas por A... Unipessoal, Lda. não consubstanciam operações reais, o que indicia que se está na presença da designada prática de utilização de faturas “falsas”.

· o facto de existirem eventuais prestações de serviços, não retira às faturas em causa o caráter de “falsas”, pois, não respeitam, conforme as declarações supra transcritas, às transações reais.

Em sede de IRC, a infração aos artigos 17º nº 3 alínea a) e 23º nº 1 ambos do Código de IRC e nº 1 do art.º 39º da Lei Geral Tributária, pela contabilização de custos consubstanciados em faturas relativamente às quais se verificam fortes indícios de as operações por elas tituladas respeitam a operações simuladas, é punia pelo n.º 2 do art.º 104º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

No que respeita ao suposto fornecedor U.... Construção Civil Unipessoal, Lda. [...] não foram detetadas na ação de fiscalização efetuada pela DF de Lisboa facturas emitidas à G.... ., Lda. em virtude de este sujeito passivo em total contradição com o declarado por si no Anexo P da Dec. Anual, ter declarado posteriormente que não teve contactos com este subempreiteiro desde o exercício de 2001.

Não tendo outros elementos disponíveis apresentamos o resumo dos valores constantes do Anexo P apresentado pela G.... ., Lda. em 2004/07/08.

III.7.2.2. – Informação prestada pelos Serv. Inspeção da DF de Lisboa

Sobre este suposto fornecedor apuraram os Serviços de Inspeção no Relatório Final de Inspeção Tributária efetuado após ação inspetiva ao exercício de 2003, que:

3. Na morada correspodente à sede / domicílio fiscal da firma, não foi possível contactar ninguém pertencente à mesma; sendo sócio da firma o S.P. … [...], estrangeiro, pediu-se nos termos do dever de colaboração [...] ao S.E.F. [...] informação sobre o contribuinte em questão, tendo este serviço informado que o Sr. S… é detentor de autorização de residência [...] e possuí morada [...].

4. Na morada indicada pelo S.E.F., também não foi possível encontrar ninguém pertencente à referida firma [...]

“Em total contradição com o declarado por si no Anexo P da Dec. Anual, ter declarado posteriormente que não teve contactos com este subempreiteiro desde o exercício de 2001”

2. Da análise dos elementos recebidos, verificam-se as seguintes situações comuns:

· A sequência numérica das facturas no início do ano está em contradição com as respectivas datas.

· Os trabalhos prestados não estão devidamente discriminados, contrariando a legislação sobre a emissão de facturas, uma vez que são utilizadas expressões genéricas do tipo “trabalhos efectuados na vossa obra de ...” sem estarem complementadas com discriminação total das operações.

ü Não foi possível estabelecer qualquer contacto com o mesmo, nem com os representantes legais.

ü O T.O.C. não possui qualquer elemento contabilístico da firma e informou que não exerce funções desde 2002, por ausência do sócio gerente da referida firma que segundo declarou, se ausentou do país.

ü Não constam do sistema informático quaisquer elementos declarativos quer em sede de IVA, (exceptuado a declaração de IVA do 1º T de 2003), IRC ou declarações complementares como a anual.

ü Não foi possível analisar a totalidade dos elementos contabilísticos nomeadamente folhas de obra e outras que pudessem comprovar o exercício efectivo da actividade do ano em causa e bem assim, a existência de empregados e equipamentos ou outros bens e meios de produção.

ü Dois clientes que enviaram o anexo P declarando o sujeito passivo como fornecedor, em 2003, entraram agora em contradição, dizendo que não têm relações com o mesmo desde 2002 (no entanto esta afirmação coincide com a do T.O.C).

ü Todos os elementos disponíveis apontam para a não existência de capacidade instalada, designadamente mão de obra, materiais e gastos gerais de produção.

Assim, tudo se conjuga de que não existe, nem provavelmente existiu, uma estrutura produtiva associada que produzisse os trabalhos descritos nas facturas ou que os mesmos tivessem sido efectivamente realizados, pelo que se concluí existirem indícios fundados de que a facturação emitida é falsa.

· pela existência de fortes indícios, objetivos e credíveis que as prestações de serviços indicadas nas faturas emitidas por U.... Construção Civil Unipessoal, Lda. não consubstanciam operações reais, o que indicia que se está na presença da designada prática de utilização de faturas “falsas” pelo sujeito passivo G.... ., Lda.

Em face do exposto nos pontos III.2. a III.7. o valor dos subcontratos, que consubstanciam custos dos respetivos exercícios económicos/fiscais, contabilizados com base nas faturas emitidas pelos supostos subempreiteiros da G.... ., Lda. anteriormente discriminadas, não podem ser aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23º do Código do IRC, o qual dispõe no seu n.º 1 [...]

Pois, os custos titulados por faturas relativamente às quais há forte indícios, objetivos e credíveis, de que as operações nelas descritas são simuladas, não poderão concorrer para a determinação do lucro tributável, porquanto não está comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do disposto pelo artigo 23º n.º 1 do Código do IRC.

Para além disso, o n.º 1 do artigo 39º da Lei Geral Tributária dispõe que “Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado”, a que será se acrescer o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incidirá sobre o lucro real e não sobre o lucro fictício.

A sociedade G.... ., Lda., [...], encontra-se dissolvida e liquidada desde 21-11-2007 conforme consta do averbamento [...].

Em 22/04/2008, foi notificado sujeito passivo para exercer no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimentos da Inspeção Tributária, sem que o tenha efetuado pelo que se propõem as correções atrás descritas.

[...]” – cfr. relatório inspetivo constante de fls. 25 a 69 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

17. Sobre o relatório de inspeção referido no ponto antecedente recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão, por subdelegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém, datado de 15 de maio de 2008 – cfr. fls. 25 do processo de reclamação graciosa apenso.

18. Os sócios da Impugnante foram notificados do Relatório de Inspeção Tributária e do despacho que sobre ele recaiu, pelos ofícios nºs 3669 e 3670, datados de 15 de maio de 2008 – cfr. fls. 23 e 24 do processo de reclamação graciosa apenso.

19. Em 23 de maio de 2008, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2008 8310033297, referente ao exercício de 2003, no montante global de € 39.275,88 – cfr. fls. 16 e 17 do processo de reclamação graciosa apenso.

20. Em 31 de outubro de 2008, a Impugnante apresentou, junto da Repartição de Finanças de Almeirim, Reclamação Graciosa das liquidações de IRC relativas ao exercício de 2003 e dos correspetivos juros compensatórios – cfr. fls. 02 a 14 do processo de reclamação graciosa apenso.

21. Por ofício nº 4305, datada de 02 de setembro de 2009, foi a Impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 160 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso

22. No dia 08 de outubro de 2009, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Almeirim, Recurso Hierárquico, do indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior – cfr. fls. 02 a 07 do processo de recurso hierárquico apenso.

23. Em 03 de maio de 2010, a Diretora de Serviços M…, por subdelegação de competência, exarou despacho de indeferimento do recurso hierárquico em concordância com anterior informação – cfr. fls. 22 a 30 do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

24. Em 18 de maio de 2010, pelo ofício nº 1012, datado de 17 de maio de 2010, a Impugnante foi notificada do indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado – cfr. fls. 32 e 33 do processo de recurso hierárquico apenso.

25. Por Despacho de 21 de junho de 2010, cujos efeitos se reportam a 01 de março de 2010, publicado pelo Aviso nº 13261/2010, no Diário da Republica nº 127, 2ª série, de 2010.07.02, a Subdiretora-Geral, T…, subdelegou na Diretora de Serviços do IRC, M…., a competência para, entre o mais, “apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [...]” – cfr. Diário da República nº 127, 2ª série, de 2010.07.02, disponível em https://dre.pt.

26. A presente impugnação deu entrada no dia 18 de agosto de 2010 – cfr. fls. 01 dos autos (suporte físico)”.

“Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa, atenta a causa de pedir”.

“A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos, do processo administrativo apenso e dos processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico apensos, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova”.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, na sua perspetiva, foram reunidos, pela AT, indícios suficientes que permitem concluir que as faturas emitidas não corresponderam a efetivos serviços prestados, não tendo resultado provado nos autos o contrário.

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais (1). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Como tal, cumpre verificar se a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, aferir se foi pela mesma alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa, legitimando a desconsideração dos custos, por não se enquadrarem no âmbito do art.º 23.º do CIRC.

In casu, as correções efetuadas respeitaram a faturas emitidas pelas sociedades A.. e U.....

¾ Estava em situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA quer em sede de IRC;

¾ Na ação inspetiva ao mesmo, verificou-se que não há sequência na numeração das faturas;

¾ Verificou-se ainda que 96% dos custos são suportados com subcontratos e não possui imobilizado;

¾ As faturas dos subcontratos só faturam mão-de-obra e não respeitam o disposto no art.º 35.º, n.º 5, al. b), do CIVA;

¾ Em muitas das faturas emitidas aos clientes referem cofragens, rebocos, assentamento de blocos, tubaG...., etc;

¾ Estava em situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA quer em sede de IRC;

¾ Na ação de fiscalização que lhe foi feita não detetaram faturas emitidas à ora Recorrente;

¾ Verificaram-se irregularidades na sequência numérica das faturas e os trabalhos não estão devidamente discriminados;

¾ Todos os elementos permitem concluir que não existe estrutura produtiva associada.

Do que aqui decorre é que a posição da AT se sustentou, exclusivamente, em aspetos relacionados com os fornecedores, muitos deles de cariz eminentemente conclusivo e imprecisos.

No caso do fornecedor A…., aliás, há sim um enfoque na sua estrutura de custos, referindo-se que os custos com subcontratos também eles são questionáveis. No entanto, nada de concreto é aferido quanto às suas relações com a Impugnante, o que in casu se afigura essencial.

Cfr., neste sentido, em situação análoga, mas respeitante a outro exercício, o Acórdão deste TCAS, de 25.06.2019 (Processo: 1295/10.7BELRA), onde se refere:

“[C]omo já se tem salientado em anteriores arestos, nomeadamente no Acórdão do TCAN, de 21/12/2016, tirado no proc.º00477/09.9BEPNF, (…) «da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado (no caso do emitente, a de construção civil). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art.º31.º, n.ºs 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.

Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços (…), sem que isso represente per si um indício forte da irrealidade das operações facturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros), bastando pensar, no sector da construção civil, na recorrente situação de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina» (fim de citação).

Por isso mesmo, sempre temos entendido como temerária e de elevado risco anulatório a actuação da AT que conclua pela falsidade das facturas só porque emitidas por sujeito passivo sem adequada estrutura de custos declarada para a realização dos serviços facturados, e/ou por se tratar de sujeito passivo que não cumpre as obrigações fiscais a que está vinculado e/ou já se encontre referenciado em processo de Inquérito como falso emitente e nisso esgote a AT sua actividade investigatória, sem avançar com a recolha de indícios reportados à pessoa e actividade do utilizador (impugnante/Recorrida), em particular na sua relação com o emitente, analisando nomeadamente o rastro do dinheiro (como, com que meios e por que modo foram feitos os pagamentos facturados), sabendo-se ser este um dos indicadores mais seguros da falsidade das operações facturadas. E neste âmbito, a AT nada apurou, ou pelo menos, relatou.

“Ex abundanti” sempre se dirá que as próprias situações irregulares/ anomalias relatadas com relação à pessoa e actividade do emitente, apresentam-se frágeis do ponto de vista da sua consistência para afastar a existência (também) de operações reais na actividade do emitente: primeiro, porque se refere que 96% dos custos facturados pelo sujeito passivo emitente “A….., Lda.” depende de um único subempreiteiro, o que enfraquece, como elemento indiciador de falsidade, a declaração de um dos seus subempreiteiros de que lhe vendeu facturas a troco de 4% do seu valor; depois, porque a referência à inexistência de imobilizado e de falta de estrutura empresarial, à falta de melhor concretização, não se revela decisivo como indicador de falsidade na actividade alocadora de mão-de-obra, resultando, por outro lado, manifestamente insubstanciada a relatada afirmação de que a impugnante/Recorrida dispunha de recursos no seu quadro de pessoal para acorrer às obras que lhe foram adjudicadas, sem concretizar minimamente de que obras se trataram e como concluiu a AT pela suficiência dos recursos próprios da impugnante para as executar e concluir.

Ou seja, os indicadores recolhidos pela AT não são suficientes para este tribunal concluir que a actividade do emitente “A….” se centrava unicamente na emissão de facturação falsa, não tendo estabelecido com clientes seus reais e efectivas operações económicas e, em particular com a impugnante, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas pela AT para efeitos de custos”.

No caso do fornecedor U...., acresce ainda que os elementos recolhidos se centram sobretudo nas tentativas de contacto com o emitente das faturas, ficando muito aquém das diligências que deviam ter sido realizadas, sendo que as conclusões extraídas em termos de falta de estrutura se sustentam mais em hipóteses do que em efetivos indícios.

Por outro lado, também aqui, não se consegue extrair, de modo algum, qualquer elemento coligido do lado da Impugnante, o que, como já deixamos referido, se apresentaria como imprescindível.

Trata-se, pois, em ambos os casos, de indícios ténues, para efeitos de abalar a presunção de veracidade já referida.

Como tal, a AT não logrou cumprir o seu ónus probatório, o que desonera o contribuinte de demonstrar a efetividade das operações.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

Lisboa, 29 de setembro de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1298/10.1 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/29/2022

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	FATURAS FALSAS FALTA DE INDÍCIOS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	Se no RIT se lança mão de fórmulas conclusivas ou insuficientes, sem que se consiga sequer caraterizar qualquer uma das situações com pormenor, designadamente no tocante à relação com o cliente/impugnante, não se pode concluir que a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas por determinadas faturas não tiveram efetividade.






Aditamento: