I – RELATÓRIO

P…, melhor identificada nos autos, citada por reversão, na qualidade responsável subsidiário da sociedade “P…, LDA.”, deduziu oposição judicial no processo de execução fiscal (PEF) com o n.º 3085.2005/01076710, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3 (extinto 6), visando a cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC») referente ao exercício de 2003, no montante total de €20.709,21.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 17 de setembro de 2018, julgou procedente a oposição judicial e, em consequência, determinou a extinção da instância executiva relativamente à Oponente.

Não concordando com a decisão, a Representante da Fazenda Pública, aqui Recorrente, veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«A. A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub-judice.

B. Nos termos dos arts. 23º, nº 2 da LGT e 153º, nº 2 do CPPT, a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.

C. À data da reversão, a sentença que ordenava pagamento de créditos à devedora originária ainda não havia transitado em julgado, pelo que, só em 10 de Setembro de 2012 (data em que ocorreu o trânsito em julgado) se consolidou na esfera jurídica da devedora originária o direito a receber os montantes aí fixados.

D. Não sendo conhecidos pela AT outros bens/direitos susceptiveis de penhora na esfera jurídica da devedora originária.

E. E se os havia também não foram identificados pela ora oponente e nomeados à penhora.

F. Face ao exposto e contrariamente ao expendido na douta sentença, não se vislumbra qualquer ilegalidade praticada pela AT, antes se denotando o exercício da sua actividade dentro dos limites estritos da lei.

G. Pelo que, ao relevar para a decisão o facto de a tentativa de penhora de créditos só ter ocorrido em 23-03-2011, violou a douta sentença o estabelecido nos art. 23º, nº 2 da LGT e 153º, nº 2 do CPPT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA»

«i) O nº 2 do artigo 153º do CPPT condiciona a reversão à verificação de: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; ou (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação do dívida exequenda.

ii) Compete à Administração Tributária demonstrar o pressuposto correspondente à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (cfr. nº 2 do artigo 23º da LGT e nº 2 do artigo 153º do CPPT).

iii) Considerando que, não constam do presente processo a prática pela A.T. de qualquer diligência de procura de bens penhoráveis da devedora originária antes de iniciar o procedimento de reversão contra a Oponente;

iv) Que o ato de reversão é praticado ao mesmo tempo que se declara a efetiva penhora a um bem da devedora principal, em clara assumpção da existência de bens penhoráveis à devedora principal;

v) Que existem bens penhoráveis na esfera patrimonial da devedora principal em valor suficiente para pagamento da dívida tributária;

vi) A reversão não é legalmente admissível, especialmente considerando que é a própria A.T. que tem de demonstrar a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis para poder reverter a dívida para um devedor subsidiário;

vii) Pelo que é a própria atuação da A.T., e não a sentença recorrida, que consubstancia uma preterição do disposto nos artigos 23.º, nº2 da LGT e 153.º, nº2 do CPPT;

viii) Sendo o ato de reversão ilegal por não se demonstrar a inexistência ou insuficiência do património da devedora principal;

ix) Deve a ora Recorrida ser considerada parte ilegítima na presente execução, nos termos dos artigos 204.º, nº1, alínea b) do CPPT e 24.º da LGT, devendo a execução, na medida em que contra o oponente reverteu, ser extinta.

Nestes termos e nos que demais de Direito V. Ex.ª doutamente suprirá, confirmando-se a decisão da sentença recorrida, se fará a Costumada Justiça!»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«Consideram-se provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A- Em 11/08/2005, foi instaurado em nome da “P…, LDA”, NIPC 502…, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3085200501076710, com base na certidão de dívida n.º 2005/201471, emitida em 06/08/2005, que atesta dívidas de IRC de 2003, no montante de € 5.902,68. (Conforme autuação a fls. 13 e certidão de dívida a fls. 14 dos autos)

B- Foram apensados ao processo de execução fiscal referido em A os seguintes processos de execução fiscal:

I. 3085200701033000, com base na certidão de dívida n.º 2007/215471, emitida em 08/03/2007, que atesta dívidas de IRC de 2004, no montante de € 11.873,79.

II. 3085200701035762, com base na certidão de dívida n.º 2007/242676, emitida em 26/03/2007, que atesta dívidas de IRC de 2005, no montante de € 8.849,60. (Conforme autuações e certidões de dívida a fls. 40, 41 e 39, 39 do PEF apenso aos autos)

C- Em 08-09-2010 foi proferida sentença no Proc. n.º 5245/07.0TVLSB, da 2.ª Vara Cível de Lisboa – 3.ª Secção, no qual foram condenadas, a sociedade “C…Lda.”, a pagar à sociedade devedora originária a quantia de € 18.098,40, acrescida de juros à taxa de 4% desde a citação até integral pagamento, a “F… – Companhia de Seguros, S.A.”, solidariamente, a quantia de € 16.288,56, sendo a franquia de 10% a suportar exclusivamente pela segurada C… no valor de € 1.809,84, quantias estas acrescidas de juros à taxa de 4% desde a citação até integral pagamento. (Conforme certidão de sentença a fls. 79 a 101 dos autos];

D- Em 10/09/2012, a sentença referida em C transitou em julgado. (Conforme certidão a fls. 79 verso dos autos)

E- Em 12/10/2010 foi remetida carta registada à Oponente contendo o ofício de notificação do projeto de despacho de reversão, datado de 08/10/2010, do montante de € 20.709,21, que se dá por integralmente reproduzido, mas de que se destaca o seguinte:

“PROJETO DE REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do seu cargo [art.24º/n.º1/a) LGT]” (Conforme oficio de notificação de fls. 25 e cópia do talão de registo dos CTT de fls. 26 dos autos)

F- Em 29/10/2010 a Oponente pronunciou-se sobre o projeto de reversão, indicando o crédito decorrente da sentença referida em C e juntando cópia da mesma, alegando assim que inexistia fundamento para a reversão uma vez que a sociedade devedora originária tinha bens na sua esfera jurídica em valor suficiente para pagar a dívida tributária. (Conforme documento a fls. 28 a 36 dos autos)

G- Em 29/10/2010 foi elaborada informação sobre a pronúncia da Oponente, sobre a qual foi proferido despacho de concordância, na mesma data e que se dá por integralmente reproduzida, mas de que se destaca o seguinte: “5 – Assim sendo, deve prosseguir-se com a reversão definitiva na responsável em causa. 6 – Contudo, face ao reconhecimento de quantias a favor da executada, resultantes da sentença condenatória que juntou aos autos o órgão de execução fiscal não deixará de formalizar a penhora de créditos que está sujeita às regras estabelecidas no artigo 224.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.”, (Conforme documento a fls. 37 e 37 verso dos autos)

H- Em 29/10/2010, foi proferido o despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 3, em regime de substituição, pelo qual se reverteu a execução fiscal n.º 3085200501076710 contra a Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. (Conforme despacho de reversão de fls. 35 do PEF apenso aos autos).

I- Através de carta registada com aviso de receção, assinado pelo Oponente em 10/11/2010, foi remetido à Oponente o ofício de citação do despacho de reversão, que se dá por integralmente reproduzido, mas de que se destaca o seguinte:

“FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do seu cargo [art.24º/n.º1/a) LGT]” (Conforme oficio de citação de fls. 39 e cópia do talão de aviso de receção dos CTT de fls. 40 verso dos autos)

J- Do PEF consta um print extraído do SIPA (Sistema Informático de Penhoras Automáticas) de 29/03/2011, no qual se faz referência a três pedidos de penhora de créditos efetuados em 23/03/2011 e a indicação de resposta como não reconhecendo a obrigação. (Conforme documento a fls. 60 do PEF apenso aos autos)»

«Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa.»

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim sendo, lidas as conclusões das alegações de recurso, apresentadas pela AT, concluímos que são as seguintes as questões a apreciar e decidir:

1. Saber se ocorreu erro de julgamento na apreciação da matéria de facto relevante, por ter o Tribunal a quo concluído que não se encontravam reunidos os pressupostos para a efectivação da reversão do processo de execução fiscal contra o Oponente, padecendo a mesma de ilegalidade, nos termos da alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT;

2. Saber se ocorreu erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito.

Contra o assim decidido vem a Fazenda Pública, ora Recorrente, invocar, no essencial, o seguinte:

· O chamamento à execução da responsável subsidiária baseou-se na insuficiência patrimonial da devedora originária, como resulta da informação que se pronuncia sobre o direito de audição da Recorrida;

· À data da reversão não eram conhecidos pela AT outros bens/direitos susceptíveis de penhora na esfera jurídica da devedora originária;

· Além do crédito, alegadamente, devido no âmbito de processo judicial, não indicou a devedora originária quaisquer outros bens penhoráveis no montante suficiente para solver a dívida exequenda;

Vejamos.

A conclusão alcançada pela sentença recorrida (depois de enquadrar o assunto em termos legais e de citar jurisprudência aplicável) fundamentou-se no seguinte:

“(…) Competia (…) à administração tributária proceder a uma investigação aturada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos responsáveis solidários, praticando quaisquer diligências de procura de bens, designadamente pela consulta a bases de dados de imóveis, automóveis ou contas bancárias.

Verificamos que não consta do processo a prática, pela Administração Tributária, de qualquer diligência de procura de bens penhoráveis da devedora originária, antes de iniciar o procedimento de reversão contra a Oponente.

Apesar disto, consta dos factos provados, que a reversão se fundamentou na Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT) (I).

Face ao exposto, a alegação da Fazenda Pública, de que se procedeu à formalização da penhora dos créditos apresentados pela Oponente, em sede de audição prévia (F do probatório), no sistema do SIPA, tendo saído frustrado o seu reconhecimento, não tem relevância para a decisão dos autos, por duas ordens de razão: (1) em primeiro lugar porque o ónus de provar os pressupostos da reversão, designadamente, a não existência de bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, competia à Administração Tributária e não à Oponente; (2) mas de igual forma porque a própria tentativa de penhorar estes créditos apenas ocorreu em 23/03/2011 (J do probatório), ou seja, depois de proferido o despacho de reversão.

Pelo que urge concluir que a administração tributária não logrou demonstrar que se verificavam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, não tendo cumprido o ónus de demonstrar que não existiam bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. (…)”

Entendemos que a sentença decidiu com acerto, face à matéria de facto dada como assente e de acordo com o regime legal que regula a reversão.

Recuperamos, aqui, o que a propósito desta matéria se escreveu no Acórdão deste TCAS de 13/12/2019, proferido no âmbito do processo nº 1618/10:

“(…)Recordem-se os normativos em presença.
Artigo 23.º da LGT (“Responsabilidade tributária subsidiária”):
«(…) // 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão». No mesmo sentido depõe o artigo 153.º do CPPT (“Legitimidade dos executados”)[1].
A este propósito são pontos firmes os seguintes:
i) «O conceito «fundada insuficiência» constante do nº2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do nº2 do artigo 153º do CPPT, deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados»[2].
ii) «Tratando-se de bens penhoráveis, incumbia à A.Fiscal averiguar sobre o seu estado e valor, para a partir daí poder extrair uma conclusão justificada e segura sobre a respectiva suficiência ou insuficiência para pagamento da dívida exequenda e sustentar a legalidade da reversão contra o devedor subsidiário»[3].
iii) «Ao lançar mão do conceito indeterminado “insuficiência” de bens, exigindo até que tal insuficiência seja “fundada”, a lei obriga a que o órgão da execução fiscal faça uma investigação aturada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos responsáveis solidários»[4].
iv) «Nos termos do artigo 23.º/2, da LGT, compete à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes»[5].
v) A lei exige, como pressuposto essencial para que a A. Fiscal possa executar esse património, que antes tenha sido excutido o património do devedor principal, a fim de se determinar com precisão o âmbito de responsabilidade financeira do revertido. O chamado benefício da excussão prévia inibe a Fazenda Pública de executar o património do revertido antes de se apurar com rigor o valor exacto da sua responsabilidade, o que ocorrerá mediante a excussão de todo o património do devedor principal. // Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão»[6].
vi) «Se a AT não avaliou todo o património da devedora principal não está habilitada a concluir que esta não tem bens suficientes para solver a dívida tributária. // E portanto, também não está demonstrada a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal de que fala o art. 23º/2 LGT e não pode proceder à reversão da execução contra o devedor subsidiário»[7].
Do exposto resulta que cabe à exequente, em momento anterior à determinação da reversão, realizar diligências que comprovem a fundada insuficiência do património da devedora originária.(…)

[2] Acórdão do STA 16.05.2012, P. 0123/12.
[3] Acórdão do TCAN, de 19.01.2006, P. 00032/05.2BEPNF.
[4] Acórdão do TCAS, 08.10.2015, P. 07046/13.
[5] Acórdão do TCAS, de 18.02.2016, P. 07514/14.
[6] Acórdão do TCAS, de 22.05.2019, P. 633/13.5BESNT
[7] Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P. 2247/11.5BELRS(…)”

Como é sabido, o órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários.

Disto deu conta a sentença recorrida quando afirma: a prova dos pressupostos da reversão, designadamente da verificação da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, é ónus a cargo da Administração Tributária, nos termos da regra geral do artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT).

In casu, como resulta do probatório e não vem infirmado em sede de recurso, não há notícia de que a AT tenha realizado quaisquer diligências no sentido de apurar da existência de bens no património da devedora originária.

Pretende, se bem compreendemos o que vem alegado, que era obrigação da executada informar sobre a existência, ou não, de tais bens.

Não tem razão. O ónus de investigar sobre a existência de bens no universo da devedora originária cabe à AT, como bem entendeu a sentença recorrida.

Contrariamente ao invocado em sede recursiva, não vislumbramos qualquer erro na apreciação da matéria de facto, nem na aplicação e interpretação do direito aplicável.

Será, pois, de negar provimento ao recurso assim se mantendo a sentença recorrida, que bem decidiu.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 13 de Outubro de 2022

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Maria Cardoso)