A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 26.02.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por S….., Lda (antes designada S….., Lda; doravante Recorrida ou Impugnante), do indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 1999.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I – Pelo elenco de razões acima arroladas - ressalve-se melhor e Vosso douto entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da constante na sentença recorrida e, portanto, conduzir a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal ad quo. Assim sendo, somos levados a concluir pela existência de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa que, objeto de uma análise deficiente, levou a decisão recorrida a enfermar de error juris.

II – Está em causa impugnação judicial intentada na sequência de indeferimento de Recurso Hierárquico, que tinha como objecto a liquidação adicional de IRC n.º …..de 04.01.2003. Tal liquidação tem por base acção inspectiva cuja correcção referente a custos e perdas operacionais no montante de €134.892,48, não aceites (litígios e sinistros), foi efetuada com o fundamento de que «(…) não são considerados, nos termos do disposto no art.º 41 n.º1 do CIRC, custos para efeitos fiscais, «as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável», conforme ponto H dos factos provados.

III - A recorrida é uma sociedade que tem como objeto comercial, a operação logística de prestação de serviços de transporte e de armazenagem de produtos alimentares, sob temperatura controlada, para cadeias de distribuição e produtores (ponto B) da matéria de facto.

IV - Perante o volume de atividade e face à natureza dos produtos que transporta, a impugnante incorre frequentemente em situações anómalas de perdas e danos nas mercadorias por faltas ou lapsos de manuseamento, erros de inventário, desaparecimentos ou deterioração das mesmas - (cfr. depoimento unânime das testemunhas) e (ponto B da matéria de facto).

V - Estas situações de anómalas, cuja responsabilidade é imputada à impugnante são indevidamente qualificadas contabilisticamente como “Litígios” (classificação derivada da S….. em França) reconhecendo na conta de custos (#652200 – “Outros Custos Litigios e correspondentes sub-contas #652201 – Litígios Transporte Grupo; #652202 – “Litígios Transportes e #652203 – “Litigios Stock”), em relação aos débitos efetuadas pelos clientes, nos termos dos contratos de armazenagem e/ou transporte, sempre que verificada a impossibilidade de venda das mercadorias (conforme ponto D da matéria de facto).

VI – Alega a aqui recorrida que a tributação, no caso vertente, é ilegal porque tais eventos não eram seguráveis nos termos dos contratos de seguros celebrados por si. Contudo e como se conclui, tal não significa que tais eventos não sejam seguráveis.

VII – Nesse sentido, a decisão proferida pelo Tribunal ad quo vai contra os factos apurados que constam do probatório, onde se pode verificar e extrair que a forma de contabilização dos eventos resulta do facto de para os mesmos não existir uma apólice de seguro contratada que preveja as situações enumeradas e que decorrem naturalmente do risco inerente e certo da atividade desenvolvida pela impugnante, sendo contudo tais riscos seguráveis como acima melhor se demonstrou, em sede de alegações.

VIII - E pese embora conste do probatório - ponto G) que – “ As situações anómalas, derivadas da atividade da impugnante, identificadas em C), foram sujeitas a apreciação de diversas Companhias de Seguros no sentido de concretizar uma apólice Responsabilidade Civil profissional com cobertura dos respetivos danos, (designados pela impugnante como litígios) não tendo sido obtida qualquer resposta positiva;”, tal não é suficiente para se concluir que tais riscos não sejam seguráveis.

IX - O contrário se conclui até do probatório, nomeadamente ponto: “J) O montante em causa, €134.892,48 respeita a situações de perdas/deteriorações de mercadorias conforme facturas juntas aos autos em que a impugnante reconheceu que faziam parte do elenco de risco excluídos da apólice e não participadas à companhia de seguros, no montante de € 57.197,33 e, ainda uma factura no montante de €77.696,10 que, embora tivesse sido participada à companhia de seguros A….., atendendo ao seu elevado valor foi rejeitada;” (sublinhado nosso).

Do mesmo modo resulta do probatório que: - ponto K) “As perdas/deteriorações abaixo do valor das franquias eram reconhecidas pela impugnante como litígios e contabilizadas como custo por não serem seguráveis e serem entendidas pelas companhias de seguros como, risco empresarial inerente à atividade desenvolvida e assim tidas como uma ocorrência certa;”. Ora, na verdade apesar de estarem em causa riscos abaixo do valor das franquias contratadas, apenas se pode concluir que esses riscos são seguráveis, como resulta da análise atenta desse probatório. (sublinhado nosso).

Com o devido respeito entendeu erradamente a decisão recorrida que do “conteúdo das mesmas, podemos confirmar que as situações/eventos, acima referidos encontram-se excluídos da sua cobertura.”

X - Na verdade esse montante como consta dos autos, ou por ser inferior ao valor respetivo valor da franquia, ou por quaisquer outros motivos, não era comunicado à companhia de seguros, assumindo a impugnante a sua responsabilidade. No entanto o risco não deixa de ser segurável apesar dessa decisão subjectiva.

XI - Tal como é referido pela decisão recorrida também as Seguradoras eram contactadas através de uma correctora e não directamente, sendo que da análise da resposta das seguradoras se conclui no sentido de que através do tipo de contrato de responsabilidade civil em causa, não pode ser transferida para a Seguradora toda a responsabilidade do Segurado, nomeadamente a que se refere ao próprio risco empresarial.

Contudo, com base nesses factos não podia a decisão recorrida concluir não ser o risco não segurável podendo apenas aí inferir-se que a apólice específica detida pela impugnante, não seria adequada a cobrir os riscos específicos em causa.

XII - Como se conclui, a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo errou ainda ao entender que “atendendo à dimensão e do volume de mercadoria, à celeridade de manuseamento impresso no tratamento das mercadorias, atendendo ao limitado prazo de validade e de deperecimento das mesmas, os erros e falhas cometidos nos Inventários, Armazenamento, Deterioração, Desaparecimento e Atraso na Entrega, devem ser considerados riscos empresariais decorrentes da atividade da impugnante de concretização tidos por certos como defendem as companhias de seguros.”

XIII - Neste conspecto, sendo possível e obrigatório segurar este tipo de risco empresarial, forçosamente por via da responsabilidade civil, relativamente à actividade da impugnante – transportadora - no exercício da actividade profissional de transporte, não resta alternativa senão considerar que nos termos do disposto no art.º 41 n.º1 do CIRC, não são considerados custos para efeitos fiscais, «as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável» como custo fiscal do exercício em que os mesmos ocorrem; aí se devendo incluir os montantes que a impugnante paga, relativamente aos referidos eventos (litígios), devendo portanto estas situações ser enquadradas no disposto da al. e) do n.º1 do art.º41 do CIRC, como bem considerou a inspeção tributária.

XIV – Contrariamente ao apurado pelo Tribunal a quo a questão a dilucidar nos presentes autos e que não se encontra completamente esclarecida, padecendo a decisão de deficit instrutório, não deve olvidar que ao transporte rodoviário internacional é aplicável a Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada, conhecida por CMR, referendada em Genebra a 18 de Maio de 1956, transposta para o nosso ordenamento pelo DL n.º 46.235, de 18 de Março de 1965.

E que, a CMR cujas coberturas base constam em sede de alegações, deveria aplicar-se in casu se e, tal como o próprio nome indica, estão em causa contratos de transporte por estrada, com a particularidade de que o lugar de carregamento da mercadoria e o local de destino se situam em países diferentes.

Ou, se por outro lado, importa ponderar a aplicação do seguro de transporte de coisas, o qual é objecto de regulamentação especial, neste particular nos arts. 450.º e ss. do Código Comercial e nos art. 155.º e ss. do DL n.º 72/2008 e, apenas após o que seria possível concluir se tais riscos são seguráveis.

XV – Padecendo de deficit e erro, ao decidir contrariamente ao previsto no disposto no art.º 41 n.º1 do CIRC que, prevê que não são considerados custos para efeitos fiscais, «as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável», a decisão recorrida não pode manter-se na ordem jurídica.

Nem, infra no que respeita ao segmento que injustamente condena a Fazenda Pública ao pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.

Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A. O Recurso apresentado peia RECORRENTE põe em causa a douta Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.° 1563/09.OBELRS, do Tribunal Tributário de Lisboa, em que a Recorrida impugnou o acto tributário de liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1999 e de Juros Compensatórios n.° ….., no montante total de € 64.564,86 e, bem assim, o Despacho proferido pela Exma. Sra. Directora de Serviços do IRC, que determinou o indeferimento do recurso hierárquico interposto;

B. Em causa nos autos estava o facto de Recorrida ter registado perdas, para efeitos internos, como "litígios”, na competente conta de custos (#652200 - "Outros Custos Litígios, e correspondentes sub-contas: #652201 - "Litígios Transporte Grupo". # 652202 - "Litígios Transportes e # 652203 - Litígios Stock"), no exercício de 1999, em contrapartida de débitos que foram efectuados pelos clientes, quanto a produtos que por falhas, desaparecimentos, erros de inventários, deteriorações e outras situações, não chegaram a ser entregues, serem consideradas como gastos elegíveis para efeitos de determinação do lucro tributável;

C. O presente Recurso configura uma tentativa de a Recorrente melhorar e acrescentar fundamentação, a posteriori, referente ao acto de liquidação adicional, tecendo considerações e invocando fundamentos que extravasam o objecto do recurso - erro na apreciação dos factos face ao contexto jurídico do caso em apreço por parte do Tribunal de primeira instância não pondo, verdadeiramente, em causa o entendimento do Tribunal ad quo vertido na Sentença;

D. Por via do recurso jurisdicional, a Administração tributária invoca, a posteriori, razões adicionais para considerar que, no presente caso, os eventos em apreço poderiam ser seguráveis, e que os contratos de seguro celebrados pela ora Recorrida não se revelavam, afinal, adequados face à actividade exercida pela empresa;

E. A Administração tributária não faz também qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à Recorrida e ao Tribunal de recurso aceder aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está, de facto, errado;

F. As Alegações e respectivas conclusões apresentadas pela Recorrente logram tecer considerações jurídicas e conceptuais sobre a natureza da actividade da ora Recorrida, os diversos tipos contratuais de seguros e ad coberturas de seguros;

G. Não cabe à Administração tributária tecer juízos sobre a adequação do âmbito das apólices dos contratos de seguro em apreço à actividade desenvolvida pela ora Recorrida, porquanto tal cabe única e exclusivamente às partes, ficando a Recorrida sujeita às condições gerais e particulares das Seguradoras;

H. Justificar as correcções ao lucro tributável com base neste critério da adequação, é atentar contra o Princípio da não-ingerência da administração tributária na gestão da actividade do contribuinte, pelo que tal argumentação ora invocada é ilegal e não deverá ser colhida por este douto Tribunal;

I. Tal como decorre da Sentença sob recurso, não existe NENHUMA Seguradora que permita a inclusão da sua Apólice este tipo de eventos, porquanto “(...) decorrem naturalmente do risco inerente e certo da actividade desenvolvida peia impugnante" (cfr. entendimento do Tribunal adquo nos termos da pág. 18/21 da Sentença);

J. Das Alegações de recurso juntas aos presentes autos, resulta que a RECORRENTE não consegue alcançar (ou, porventura, não quer alcançar) que nem todos os eventos decorrentes do exercício de uma actividade, neste caso de transporte e armazenagem, podem ser seguráveis;

K. As apólices de seguros contratadas, como é usual no mercado, têm limites impostos pelas seguradoras, quer no que respeita ao valor (franquia) quer no que respeita à natureza e origem dos sinistros;

L. Perante as posições assumidas pelas Seguradoras e pela prova produzida, não restam dúvidas que tais eventos não são passíveis de serem seguráveis, pelo que impendia sobre a ora RECORRIDA O dever de se responsabilizar pelas perdas provocadas por aqueles eventos, restando-lhe, tão-só, reconhecer tais perdas como custos - o que, de resto, fez;

M. É de saudar o entendimento do Tribunal ad quo quando refere que (...) não sendo possível segurar este tipo de risco empresarial, não resta alternativa à impugnante senão considerar como custo fiscal do exercício em que os mesmos ocorrem, os montantes que paga, relativamente aos referidos eventos (litígios), não podendo estas situações ser enquadradas no disposto da al. e) do n.° 1 do art.0 42 do CIRC, como considerou erradamente a inspecção tributária." (cf. página 20 da Decisão recorrida);

N. Conforme foi demonstrado e como deu o Tribunal ad quo como provado, os custos em apreço consubstanciam encargos normais decorrentes da actividade da ora RECORRIDA, que são inevitáveis atendendo às elevadas quantidades de produtos que diariamente são movimentados e manuseados e, também, devido à sua natureza facilmente perecível;

O. Tal como entendido - a nosso ver bem - pelo Tribunal ad quo, os referidos custos são indispensáveis à formação do lucro tributável e atendem ao conceito de custo fiscal previsto no artigo 23.° do Código do IRC; e

P. Em face dos factos dados como provados nos autos, não deverão ser colhidas as Alegações da Recorrente, tendo em conta que concretas indemnizações pagas pela RECORRIDA aos seus clientes por perda/deterioração de produtos, no âmbito dos contratos de armazenamento e/ou transporte, não consubstanciam (nem nunca o poderiam ser) eventos seguráveis para efeitos de aplicação da disposição do artigo 42.°, n.° 1, alínea e), do Código do IRC, pelo que, sendo os encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o acto de liquidação de IRC em apreço, referente ao exercício de 1999, é ilegal, na parte em que nega a dedutibilidade fiscal daqueles custos.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis,

SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE E, ASSIM, CONFIRMADA A DOUTA DECISÃO RECORRIDA E QUE DETERMINOU A ANULAÇÃO DOS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IRC E JUROS COMPENSATÓRIOS REFERENTES AO EXERCÍCIO DE 1999, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, O PAGAMENTO À ORA RECORRIDA DA INDEMNIZAÇÃO PELOS PREJUÍZOS CAUSADOS COM A PRESTAÇÃO INDEVIDA DE GARANTIA”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:
a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto se está perante custos relativos a eventos cujo risco era segurável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“                                                                             A)

A impugnante S….. Lda., denominada atualmente por «S….. Lda.», é uma sociedade limitada que tem como objeto comercial, a operação logística de prestação de serviços de transporte e de armazenagem de produtos alimentares, sob temperatura controlada, para cadeias de distribuição e produtores;

(Acordo)

(cfr. depoimento unânime das testemunhas)

(cfr. depoimento unânime das testemunhas)

(cfr. depoimento das testemunhas, R….., e P…..)

(cfr. doc. 7 e 8 juntos com a PI de depoimento unânime das testemunhas)

(cfr. doc. 10 junto com a PI e depoimento das testemunhas R….., P….. e C…..)

De facto em conformidade com o n.º1 do artigo 405 do Código Civil, dentro dos limites da lei, as partes têm a faculdade de fixar livremente o conteúdo dos contratos, celebrar contratos previsto no Código Civil ou incluir nestes as cláusulas que lhes aprouver, verificando-se especificamente no que respeita ao contrato de seguro liberdade contratual, relativamente a riscos cobertos e risco excluídos (…)»;

(cfr. doc.s 126 junto com a PI)

(cfr. doc. 2 junto com a PI)

(cfr. doc.s de fls. 11 a 122 juntos aos autos com a PI)

(cfr. depoimento unânime das testemunhas)

(cfr. doc.s de fls. 128 juntos aos autos com a PI)

(cfr. doc.s de fls. 289 a 399 dos autos)

(cfr. doc.s de fls. 440 e 472 dos autos)

(cfr. doc.s de fls. 429 dos autos)

(cfr. doc.s de fls. 238 a 255 do processo apenso)

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada uma das alíneas, para as folhas dos processos onde se encontram.

Quanto às alíneas A), a E), G) e K), a decisão da matéria de facto teve por base o depoimento das testemunhas, arroladas pela impugnante, sendo a sua prestação relevante na medida em que confirmaram ao tribunal que devido à atividade exercida pela impugnante, as situações anómalas de perdas e danos nas mercadorias por faltas ou lapsos de manuseamento, erros de inventário, desaparecimentos ou deterioração das mesmas eram frequentes atendendo à quantidade de mercadoria armazenada e manuseada em função dos pedidos dos destinatários da mesma. Para o efeito eram utilizadas as plataformas da impugnante dispersas pelo país, onde armazenavam e manuseavam cerca de 200 a 300 mil paletes de mercadoria, por ano. Relevaram ainda os depoimentos das testemunhas R….., Técnico de Contas e P….., Diretor Administrativo e Financeiro da impugnante, à data dos factos, ao afirmarem que por cada “litígio”, cujo valor fosse inferior ao valor fixado como franquia nas apólices de seguro correspondentes à atividade, não eram comunicados à Companhia de Seguros, eram assumidos como custo inerente ao desempenho da própria atividade.

Mais relevou o depoimento da testemunha C….., gestora de Clientes da empresa «M…..», na qualidade de gestora dos seguros da impugnante através da “M…..”, já em 1999, ao afirmar ao tribunal que os seguros da impugnante eram já, à data dos factos, mais abrangentes que os que eram praticados na altura em Portugal por empresas similares. Mais afirmou que a franquia de cada apólice aplica-se ao valor de cada sinistro e que no ano 2000 foram contactadas diversas as companhias de seguros, no sentido da obtenção de uma apólice de responsabilidade civil profissional sem franquia para as situações anómalas decorrentes da sua atividade mas não obteve qualquer resposta afirmativa”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que estamos perante eventos cujo risco é segurável.

Vejamos então.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”^[1].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal^[2].

Como referido por António Moura Portugal^[3], “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade, mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”^[4].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)^[5], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade^[6], sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição^[7].

Concretamente quanto a eventos cujo risco seja ou não segurável, há que ainda chamar à colação o consagrado na al. j) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que previa como custos para efeitos de IRC as “[i]ndemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável”.

É ainda de atentar, numa formulação pela negativa, no então art.º 41.º, n.º 1, al. e), do CIRC, nos termos do qual “[n]ão são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício (…) e) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável”.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.05.2019 (Processo: 01064/14.5BEPRT):

“A razão de ser de o legislador ter optado pela exclusão da dedutibilidade dos encargos com as indemnizações quando o risco seja segurável é também «a de zelar pelo interesse de terceiros, os eventuais lesados, cujo ressarcimento ficará melhor garantido existindo seguro» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2007, pág. 94.)”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Antes de mais, cumpre sublinhar que a decisão proferida sobre a matéria de facto nunca foi posta em causa pela Recorrente, nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC, motivo pelo qual é considerando a mesma que se fará a apreciação do alegado (sendo, pois, irrelevante o alegado no sentido da demonstração de os riscos serem seguráveis com base em factualidade alheia à fixada em 1.ª instância).

In casu, como decorre do relatório de inspeção tributária (RIT), não foram aceites custos e perdas operacionais atinentes a débitos dos clientes relativos a produtos, transportados ou armazenados, que tinham ficado danificados e cujo seguro não os cobria, considerando a administração tributária (AT) que tais eventos eram seguráveis.

Portanto, desde logo não está em causa nem a inexistência do custo nem a sua relação com o objeto da Recorrida. Não foi também posta em causa a contabilização feita, pelo que carece de qualquer relevância o alegado pela Recorrente a propósito da eventual qualificação contabilística indevida. Os custos são relativos a perdas no transporte e armazenagem e tal nunca foi posto em causa em sede de RIT, no qual radica a fundamentação da liquidação.

Assim, do RIT resulta que:
a) Não é posta em causa a efetividade dos custos;
b) Não é posta em causa a sua indispensabilidade;
c) É reconhecido que tais custos não são abrangidos, tout court, pelos seguros subscritos pela Recorrida;
d) É entendido que se trata de eventos seguráveis.

O Tribunal a quo, a este propósito, considerou que, in casu, ficou provada a existência das mencionadas perdas, como, aliás e já referimos, não era controvertido [facto C)], ficando ainda provado que ambas as apólices de seguro contratadas pela Recorrida não cobriam estes riscos [cfr. factos E) e F)], o que, atento o RIT, também não era controvertido.

Mais ficou provado que várias companhias de seguro apreciaram a situação atinente aos eventos que estiveram na base das perdas em causa e todas as respostas obtidas foram no sentido de o risco não ser segurável [cfr. facto G)].

Não se trata, pois, ao contrário do que defende a Recorrente, de ser uma apólice específica que não cobre os riscos, podendo ser contratada outra que os cubra. Trata-se, sim, de um entendimento generalizado de uma série de seguradoras no sentido de tais eventos não serem seguráveis, ou seja, em que as próprias seguradoras não aceitam contratar um seguro que abranja tais riscos.

Como se refere no já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.05.2019 (Processo: 01064/14.5BEPRT):

“[H]á riscos normalmente não seguráveis, v.g., no que se refere aos seguros de responsabilidade civil, os danos resultantes de actos de terrorismo, guerra, guerra civil, invasão, hostilidades, insurreição ou distúrbios laborais (greves, tumultos, etc.). Mas também porque há casos, alguns dos quais foram tratados pela jurisprudência dos tribunais superiores (…), em que as companhias de seguros não se mostram disponíveis para cobrir determinados riscos” (sublinhado nosso).

Por outro lado, veja-se que, in casu, como resulta do RIT e já referimos supra, estão apenas em apreciação custos para cujos eventos a Recorrida não tinha qualquer seguro que os cobrisse. Ou seja, a correção não tem como fundamento qualquer existência de custos cobertos pelos seguros, mas para os quais a Recorrida não quis acionar a franquia, motivo pelo qual tudo o alegado pela Recorrente a esse propósito carece de relevância, designadamente o referido por menção à alínea K) do probatório. Com efeito, como refere a Recorrida nas suas contra-alegações, a fundamentação a considerar tem de ser a constante do RIT, e não qualquer outra, dada a não admissibilidade de fundamentação a posteriori. A fundamentação do ato tem de ser sua contemporânea, não sendo, pois, admissível fundamentação em momento ulterior.

Ficou, ainda, provado que o valor corrigido não era, por regra, participado às seguradoras, tendo ainda havido uma participação à seguradora que foi mesmo expressamente rejeitada [cfr. facto J)], o que entra em consonância com o que já decorria de forma suficiente dos factos C) a G).

Considerando este enquadramento factual, nunca tendo sido posta em causa a circunstância de as perdas derivarem da atividade normal da empresa e tendo ficado provado que, de entre um conjunto significativo de empresas de seguros, todas elas consideram o evento não segurável, conclui-se que o custo é dedutível, atento o disposto no art.º 23.º, n.º 1, al. j), do CIRC.

Portanto, ao contrário do que defende a Recorrente, considerando a decisão proferida sobre a matéria de facto, não resulta que se trate de riscos seguráveis, resultando precisamente o oposto.

Quanto ao alegado em termos de défice instrutório (dados os termos em que é regulado o transporte internacional de mercadorias ou os termos dos seguros de transporte de coisas), o mesmo não tem qualquer relevância in casu. Como já referido, a fundamentação constante do RIT centra-se exclusivamente no entendimento de que se trata de eventos seguráveis, não estando sequer densificado no RIT que perdas respeitam a perdas na armazenagem e que perdas respeitam a transporte e, dentro deste, a transporte nacional e internacional. Ora, o alegado em sede de recurso extravasa, pois, a fundamentação contida no RIT, única a ter em conta para efeitos de apreciação, motivo pelo qual, como referimos, carece de qualquer pertinência a sua apreciação.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.