Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1292/16.9BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/22/2019

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IMT; BENEFÍCIOS FISCAIS; REVOGAÇÃO; CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO

Sumário:	I. A isenção de IMT a que se refere o artigo 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. artigo 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção. II. Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I.RELATÓRIO
FRANCISCO ................ recorre da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, no segmento que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) devida pela aquisição que fez de 394/1000 indivisos da fracção autónoma designada pela letra G, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito ma matriz sob o artigo ..... da freguesia do Vau, concelho de Óbidos.

O recorrente termina as suas alegações de recurso, apresentando o seguinte quadro conclusivo:
«I-Da validade da revogação do acto administrativo de atribuição do benefício fiscal em função da aquisição de imóvel para instalação e exploração de empreendimento turístico:
A)No que respeita à extinção dos benefícios fiscais, dispõe o artigo 14.º do EBF: a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra (n.º1). O nº4 do mesmo preceito legal, por seu turno, prescreve que o “acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o beneficiário tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado;
Não houve, nem foi invocado qualquer inobservância de obrigações impostas ao SP.
B)Embora os artigos 79.º do CPPT e o artigo 140.º do CPA consagrem a livre
dos actos tributários, resulta expressamente desta última disposição legal que a administração pública (e, como demonstrámos supra, também a administração fiscal) não poderá proceder à revogação de actos constitutivos de direitos. Dúvidas não subsistem quanto à qualificação do acto administrativo que reconhece o benefício fiscal como acto constitutivo de direitos.
C)Desta forma, o benefício fiscal seria sempre irrevogável por acto unilateral da administração, dado o seu carácter de acto constitutivo de direitos.
Caso se considerasse que o acto de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição (por se tratar in casu de “exploração” e “não de instalação”, à luz da jurisprudência do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 2013 – o que para efeitos argumentativos se concede), a administração tributária estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício.
D)Eis a razão: o artigo 141.º, n.º 1, do CPA de 1992 dispõe que “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Tal prazo corresponde ao prazo de um ano, nos termos do CPTA, como reconhecia unanimemente a doutrina.
E)Donde, a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração (formou- se, pois, caso decidido administrativo-tributário).
F)No caso específico do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, trata-se de uma isenção fiscal e não de uma exclusão tributária.
G)Atendendo ao caso sub judice, e concretamente à matéria de facto fixada na sentença ora recorrida, consta que na escritura pública de aquisição de imóvel para promoção de actividade turística ficou exarado que, em arquivo, ficaram três declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 11.10.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística.
H)Daqui decorre, sem qualquer margem para dúvidas, que a obrigação de IMT foi liquidada! Esta “liquidação a zero” significa o reconhecimento pela AT da verificação dos pressupostos de facto e de direito que permitem ao Sujeito Passivo beneficiar da isenção fiscal em causa.
I)Reiteramos: a “liquidação a zero” traduz a fase derradeira do exercício da liberdade de avaliação e probatória da administração, reconhecendo que a situação do Sujeito Passivo preenche os pressupostos legais de atribuição do benefício fiscal do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83.
J)Tem, pois, a natureza de acto administrativo, aplicando-se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais.
L)Interpretação diversa seria, aliás, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da Lei Fundamental da República Portuguesa.
M)Quanto à revogação dos actos administrativos que concedem benefícios fiscais prevê o n.º 4 do EBF o princípio da sua irrevogabilidade, estabelecendo que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos.
N)Este princípio que comporta duas excepções (...) e no caso de o beneficiário ter sido concedido indevidamente, ou seja, no caso de o acto administrativo de concessão ser ilegal, hipótese em que o mesmo poderá ser revogado dentro do prazo legal. Prazo que, nos termos do artigo 141.º do CPA, é o prazo do recurso contencioso que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artigo 58.º, n.º 2, al.a) do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP se o recurso não for interposto, e até à resposta da entidade recorrida se o recurso for interposto”.
O)No que respeita, a benefícios fiscais de reconhecimento automático, o acto de atribuição de benefício fiscal e o acto de liquidação correspondem à mesma realidade jurídica: há apenas um acto de liquidação que concretiza o benefício fiscal (a chamada “liquidação a zero”).
P)Donde concluímos que o acto de revogação é ilegal, por vício de violação de lei, afectando, por conseguinte, a validade da liquidação de IMT ora em crise. A atribuição já não poderia ser afectada por decisão unilateral da administração tributária.
Q)Note-se, ainda, que a questão da qualificação como revogação in casu da AT nem sequer é uma questão controvertida. A própria Juíza do Tribunal ad quo escreve na sentença que “ assim, estamos na presença de uma primeira liquidação, efectuada na sequência da decisão que determinou a revogação da isenção de que beneficiou a transmissão do imóvel em causa, não se tratando de uma liquidação adicional”.
R)No entanto, a venerável Juíza de Direito do Tribunal Administrativo do Círculo de Leiria, não obstante basear o seu veredicto na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse acto, nem afere a validade da revogação.
S)Consequentemente, o Tribunal por aplicar na sua decisão um acto administrativo tributário inválido! A sentença recorrida enferma, destarte, do vício de omissão de pronúncia e de contradição entre os fundamentos invocados e o sentido decisório adoptado.
II- Liquidação adicional
T)A sentença do tribunal ad quo entende que se trata de primeira liquidação de IMT, e não liquidação adicional – aplicando, por conseguinte, o prazo de caducidade de oito anos. Não podemos subscrever tal entendimento, na medida em que se revela sistematicamente inadmissível e teleologicamente incompreensível. Sistematicamente inadmissível, porquanto entender-se que o acto de liquidação ora em crise é uma liquidação originária significa desconsiderar por completo, ficcionar a inexistência da liquidação de 0,00 € que a própria sentença recorrida admite existir.
U) a própria sentença reconhece, em termos de fixação de matéria de facto, que exarado que, em arquivo, ficaram três declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 11.10.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística. Estas declarações têm valor jurídico de actos de um acto de liquidação que concretiza um benefício fiscal.
Por outro lado, não se diga que por se ter liquidado o valor de 0, 00€ não pode ter tal declaração o valor de acto de liquidação de IMT. Tal é, com a devida vénia, uma posição jurídica insustentável: de facto, a qualificação de um acto tributário como um acto de liquidação nada tem que ver com a sua quantificação ou o seu montante apurado.
V)É, ainda, teleologicamente insustentável. Isto porque resulta do artigo 31.º, n.º 2 do CIMT que “quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional”.
W)Ora, a razão que a AT invoca para cessação do benefício fiscal é a alteração da interpretação feita ao artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 em virtude do Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido em 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Não se tratou, pois, de um facto imputável ao Sujeito Passivo que determinou a extinção do benefício fiscal: foi uma interpretação jurídica controvertida e seguida então pela AT que gerou o benefício fiscal em sede de IMT a favor da recorrente.
X)Ora, tratando-se de erro de direito só podemos qualificar o acto de liquidação de IMT ora em crise como um acto de liquidação adicional, pois, estamos perante um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, pois a
Administração Tributária veio a aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado inicialmente os impostos (IMT e IS), concluindo pela sua não verificação e emitindo liquidações adicionais, pelo que, estamos no âmbito de um procedimento de liquidação de imposto (art. 59.º, n.º 1 do CPPT), e não perante um procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65.º do CPPT).
Y)A AT nem invoca, na liquidação adicional de IMT, o nº 2 do artigo 31º do CIMT, única disposição que poderia justificar, após a emissão do DUC à taxa zero, que teria ocorrido “erro de facto e de direito” na liquidação, o que é contraditório com os factos aqui em causa:
i-Emissão do DUC à taxa zero (pressupondo uma liquidação com reconhecimento de isenção fiscal) face ao pedido do contribuinte;
ii-Exigência dos juros compensatórios por algo para que o contribuinte apenas contribuiu com o pedido de concessão da isenção que lhe foi conferida”.
Ora, se a alteração de interpretação jurídica de uma norma em sentido diverso daquele que era acolhido pela AT e grande parte da comunidade jurídica não consubstancia um “erro de direito” para efeitos de liquidação adicional, então nenhuma outra circunstância o poderá ser.
Z)As interpretações normativas feitas pela AT, oficiosamente ou em virtude dos tribunais, poderiam mudar (e sucessivamente), com um prazo lato para a revisão do acto tributário, em prejuízo dos direitos do Sujeito Passivo.

Termos em que, nos melhores de Direito e com o sempre mui Douto suprimento de V.Exa., deve ser concedido provimento ao presente recurso revogando-se a decisão recorrida com os termos, fundamentos e conclusões supra expostas fazendo-se assim,
Justiça!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

II.DELIMITAÇÃO E OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Deste modo, tendo em consideração as conclusões acima transcritas as questões a decidir são as seguintes:
(i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

(ii) nulidade da sentença por contradição;

(iii) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento quando entendeu que:
- não ocorreu violação da norma contida no artigo 141.º do CPA, na medida em que não houve revogação de um benefício fiscal que tivesse sido concedido ou reconhecido;
- aplicação no tempo da interpretação dada pelo Supremo Tribunal Administrativo ao artigo 20.º do DL nº 423/83.
- ao julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação, por lhe entender aplicável o prazo de caducidade de 8 anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do CIMT;
(iv) saber se a interpretação efectuada pelo Tribunal «a quo» viola o princípio da lgualdade plasmado no artigo 13.º da CRP.

B. DO DIREITO
DAS NULIDADES DA SENTENÇA
A sentença, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º do CPC.
O artigo 125.º do CPPT comina com a nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A primeira nulidade invocada pelo recorrente encontra-se prevista nos artigos 125.º do CPPT, 615.º, nº 1, al. d) do CPC e está relacionada com a norma que disciplina a “ordem de julgamento” (artigo 608.º nº 2 do CPC).
A nulidade prevista na norma legal ora citada – na parte que aqui importa analisar – reporta-se à não pronúncia sobre questões, não se confundindo tal conceito com as razões ou argumentos utilizados pela parte em defesa do seu ponto de vista.
Por outro lado, é necessário que exista uma obrigação de pronúncia sobre a questão suscitada, o que implica, desde logo, no caso dos recursos, que a mesma faça parte do respectivo objecto, nos termos delimitados pelo próprio recorrente, no momento adequado, ou pelo Tribunal.
Para o recorrente a sentença sob recurso padece da apontada nulidade, uma vez que, «não obstante basear o seu veredicto na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse acto, nem refere a validade da revogação.».
Com esta argumentação, parece-nos evidente a falta de razão do recorrente.
Na verdade, é suficiente uma leitura da sentença para se verificar que a questão atinente à aplicação do artigo 141.º do CPA, foi apreciada e decida, concluindo o Tribunal «quo» que « não houve qualquer “revogação” legal do beneficio, pela simples razão que não houve qualquer ato de reconhecimento do mesmo.».
Invoca ainda o recorrente, mais uma vez, a nulidade da sentença desta feita, com o fundamento da al. c) do nº 1 do artigo 615.º do CPC.
A nulidade da decisão por infração da norma citada só ocorre quando, por um lado, se verifique ambiguidade ou obscuridade da decisão que a tornem ininteligível ou, por outro lado, quando a contradição se localiza no plano da expressão formal da decisão redundando num vício insanável do chamado “silogismo judiciário”, sendo que a mesma nada tem que ver com o erro de julgamento.
Ora no caso sub judicio não se vislumbra qualquer das situações excepcionais previstas na al.c) do artigo 615.º do CPC, nem o recorrente as indica.
Improcedem, deste modo as arguidas nulidades.
Chegados aqui, vejamos, então as questões colocadas no âmbito do erro no julgamento (errore in judicando).

Da violação do artigo 141.º do CPA.
Alega, o recorrente no essencial que a liquidação de IMT sindicada « por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração (formou-se, pois, caso decidido administrativo-tributário)» [Conclusão E)] e «No caso específico do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, trata-se de uma isenção fiscal e não de uma exclusão tributária.» [Conclusão F)].
De tal alegação pode concluir-se que a questão colocada pelo recorrente é saber se, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao entender que inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma. Esta concreta já foi tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 13.09.2017, proferido no processo n.º 1126/17, em que se conclui, tal como na sentença recorrida, que não houve qualquer “revogação” ilegal do benefício, pela simples razão que não houve qualquer acto de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.
Com interesse, pode ler-se em tal Acórdão:
«Segundo os impugnantes, os actos de liquidação impugnados constituem actos revogatórios de anteriores actos de liquidação emitidos “a zeros” em face do benefício fiscal previsto no art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro. Na sua óptica, estando em causa um benefício fiscal que, não sendo automático, depende de reconhecimento pela Administração Tributária, reconhecimento que ocorreu na altura em que foram realizadas as escrituras de aquisição, tal acto ficou sujeito às regras contidas no CPA no que toca ao prazo para a sua revogação (art. 141º). Razão por que, tendo as aquisições sido realizadas em 2010 a 2012, e as liquidações sido efetuadas em 2014, teria sido ultrapassado o prazo para a revogação do acto administrativo de reconhecimento do benefício, o que determinaria a extemporaneidade das liquidações impugnadas.
Vejamos.
Tal como se deixou frisado na sentença recorrida, a apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).
Como nela se deixou esclarecido, de forma desenvolvida e bem fundamentada, à data do despacho que atribuiu a utilidade turística e da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.
«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.
Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do nº 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.
Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que os Impugnantes imputam aos atos de liquidação apoiados na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhes sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.
Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que os Impugnantes obtiveram a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos nº 1 do art.º 20º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo como concluiu pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pelas transações.» - cfr. págs. 14 e segs. da sentença.
Em suma, o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.
Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.
Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.
O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.
Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”– cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.».
O Supremo Tribunal Administrativo reafirmou este entendimento no Acórdão de 22.03.2018, proferido no processo n.º128/16, aí se escrevendo: «(…) ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Trata-se, pois, de posição pacífica e reiterada, na nossa jurisprudência com a qual se concorda e por isso na ausência de um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, não se mostra, portanto, violado aquele comando legal.
Concorda-se, por conseguinte, com a sentença recorrida, que neste sentido decidiu.
Improcede, por conseguinte, nesta parte, o recurso.
Da aplicação no tempo da interpretação dada pelo Supremo Tribunal Administrativo ao artigo 20.º do DL nº 423/83.
Na perspectiva do recorrente é ilegal a actuação da Administração Tributária ao invocar a cessação do benefício fiscal decorrente da alteração da interpretação feita ao artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 em virtude do Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido em 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Também aqui não lhe assiste razão.
Tomando de empréstimo as palavras do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que vimos seguindo:
«(…) Como se deixou sublinhado no já citado Acórdão de 13.09.2017 «Estamos perante a interpretação de uma norma legal, efectuada pelo Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de cúpula da justiça tributária e de regulação do sistema, interpretação que, tendo sido vertida em acórdão que visou uniformizar jurisprudência, pode e deve ser acolhida pelos serviços da administração tributária em todos os casos em que tenha de aplicar e interpretar a norma, como aconteceu no caso vertente.»
E como bem se julgou na sentença recorrida, «uma decisão jurisprudencial não é fonte de direito, não cria normas aplicáveis a casos gerais e abstratos, antes aplica o direito já constituído a determinadas situações, também elas já ocorridas, donde se conclui que o recurso a uma decisão de um tribunal, qualquer que seja a instância, para servir de reforço de fundamentação à regulação concreta de um determinado caso (como sucedeu in casu) não substancia qualquer violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal (porque não é de lei nova aplicada a caso pretérito que se trata).
Acresce que não se descortina como pode a interpretação do art.º 20º do DL nº 423/83, efectuada pela administração tributária no momento em que procedeu às liquidações impugnadas – ano de 2014 – e que coincide com a interpretação que fora já acolhida e adoptada pelo STA no acórdão uniformizador de jurisprudência proferido em 2013, ofender o invocado princípio constitucional.».
Sem necessidade de mais considerações, improcede o recurso nesta parte.
Da violação do princípio da Igualdade inscrito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa
O Tribunal Constitucional no Acórdão nº 134/201, de 27.02.2019, afirmou que «o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição, impede que uma dada solução normativa confira tratamento substancialmente diferente a situações no essencial semelhantes. No plano formal, a igualdade impõe um princípio de ação segundo o qual as situações pertencentes à mesma categoria essencial devem ser tratadas da mesma maneira. No plano substancial, a igualdade traduz-se na especificação dos elementos constitutivos de cada categoria essencial. A igualdade só proíbe, pois, diferenciações destituídas de fundamentação racional, à luz dos próprios critérios axiológicos constitucionais [cf., nomeadamente, os Acórdãos n.os 39/88, 186/90, 187/90 e 188/90, Acórdãos do Tribunal Constitucional, 11.º vol. (1988), pp. 233 e ss., e 16.º vol. (1990), pp. 383 e ss., 395 e ss. e 411 e ss., respetivamente]. (disponível em https://dre.pt/home/-/dre/121942396/details/maximized).
Ora, in casu, não se vislumbra nem o recorrente indica/concretiza em que se consubstancia a diferença de tratamento que sustenta a invocada violação do princípio da igualdade.
De todo o modo, entendemos, que o Tribunal “a quo” fez uma correta interpretação e aplicação da lei ao caso sub judice, em sintonia, de resto com a jurisprudência pacífica e uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, como anteriormente demos conta.
Pelo exposto, improcede este fundamento de recurso
Da caducidade do direito à liquidação
A sentença recorrida começou por entender que « (…)aquando da escritura de compra e venda, não houve lugar a liquidação de IMT, por haver um reconhecimento automático de isenção daquele imposto nos termos do artigo 20.º do Decreto-lei n.º 423/83, de 5 de dezembro» tendo concluído que a liquidação impugnada não é uma liquidação adicional, mas sim uma primeira liquidação e como tal o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código.
O recorrente continua a sustentar que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do CIMT, alegando que « (…) não se diga que por se ter liquidado o valor de 0, 00€ não pode ter tal declaração o valor de acto de liquidação de IMT. Tal é, com a devida vénia, uma posição jurídica insustentável: de facto, a qualificação de um acto tributário como um acto de liquidação nada tem que ver com a sua quantificação ou o seu montante apurado.» [Conclusão IV], mais acrescenta que «É, ainda, teleologicamente insustentável. Isto porque resulta do artigo 31.º, n.º 2 do CIMT que “quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional» [Conclusão V].
Mas sem razão.
Como se consignou no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.09.2011, proferido no processo n.º 0294/11 « (…) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d003b7579?OpenDocument;
– de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a?OpenDocument.»
É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Nesta linha de entendimento, de resto acolhida na sentença recorrida, nenhuma censura a mesma merece ao decidir inverificada a caducidade do direito à liquidação, uma vez que conforme resulta do probatório supra, a transmissão aconteceu em 2010.08.03, e a liquidação data de 2016.07.22, pelo que aconteceu dentro dos oito anos de que a Administração Tributária dispunha para liquidar.
Pelo que improcede também este fundamento de recurso.
Daí que se conclua, que a sentença recorrida não enferma, pois, dos erros de julgamento que lhe são imputados.
IV.CONCLUSÕES
I. A isenção de IMT a que se refere o artigo 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. artigo 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção.
II.Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.
V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2019.

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Catarina Almeida e Sousa]