I – RELATÓRIO

V…, S.A., melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente a liquidação de IRC n.°2005 8310118896, relativa ao exercício de 2001.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 27 de Fevereiro de 2014, julgou a impugnação improcedente.

Não concordando com a decisão, V…, S.A, aqui Recorrente, veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade da liquidação n.° 2005 8310118896 e da respetiva demonstração de compensação no valor de EUR 199.145,78, referentes a IRC do exercício fiscal de 2001 e, em concreto, da legalidade dos custos registados no exercício de 2001 respeitantes a desvalorizações excecionais de elementos do seu ativo imobilizado;

B) Na ótica do Tribunal a quo, como resulta da sentença ora recorrida, a pretensão da Recorrente não merece qualquer acolhimento por duas ordens de razões: i) desde logo, o despacho de indeferimento proferido pela DGCI não padece de qualquer vício de falta de fundamentação, e

ii) em termos materiais, a desvalorização excecional dos ativos do imobilizado dependia de prévia aceitação da DGCI, o que não sucedeu no caso em apreço, estando assim confirmada a legalidade das correções ora sindicadas;

C) Desde logo, é manifesta a insuficiência da matéria de facto dada como assente na decisão ora recorrida, uma vez que face à prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos (neste último caso através do depoimento da testemunha Dra. A…, coordenadora da Área de Imobilizado da V…), existem outros factos provados em 1,* instância que se afiguram determinantes para uma correta análise das questões materiais controvertidas nos presentes autos, e que justificariam uma decisão distinta da proferida pelo Tribunal a quo;

D) Aliás, sobre este aspeto e face ao acima exposto, parece-nos pacífico concluir que os elementos juntos aos pedidos de reconhecimento dos custos formulados pela Recorrente, bem como a prova testemunhal produzida nos presentes autos permitiam, por si só, demonstrar a rápida desvalorização dos bens em causa, o que invalida por si só a decisão a que chegou o Douto Tribunal a quo;

E) Para além do acima exposto, é também patente o défice ínstrutório da decisão ora recorrida, uma vez que o Tribunal a quo (i) omitiu qualquer referência ao parecer proferido pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária no âmbito dos procedimentos em apreço, (ii) nem se pronunciou igualmente sobre uma outra questão determinante suscitada pela ora Recorrente em 1.a instância relacionada com o pedido de abate de bens efetuado pela Direção de Serviços do IRC para o período de tributação do ano de 2000;

F) No caso dos presentes autos, face à prova produzida pela Recorrente, parece óbvio que esta dispunha de meios de prova suscetíveis de comprovar a desvalorização excecional dos ativos em causa, colocando assim em causa a fundamentação e a decisão de indeferimento proferida pela administração tributária para sustentar o ato tributário ora sindicado, o que justificaria na esfera do Tribunal a quo, a devida e ponderada apreciação da prova produzida nos presentes autos, mas também a realização de diligências probatórias adicionais expressamente solicitadas pela Recorrente;

G) A falta ou insuficiente análise por parte do Tribunal a quo dos vários meios de prova apresentados e requeridos pela Recorrente nos presentes autos, condicionaram diretamente as conclusões a que chegou o Douto Tribunal na decisão ora recorrida, prova essa que a Recorrente crê veemente que não deixará de ser tida em conta por este Venerando Tribunal para apreciação do presente recurso e da legitimidade da posição ora sustentada, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

H) Por outro lado, a Recorrente entende que a sentença ora recorrida padece do vício de omissão de pronúncia sobre os fundamentos de impugnação formulados pela Recorrente na petição inicial apresentada perante o Tribunal a quo;

I) Conforme resulta do teor da petição inicial, a Recorrente requereu a anulação da liquidação de IRC de 2001 com base em (i) vicio de falta de fundamentação do despacho de indeferimento do pedido de desvalorização excecional dos elementos do ativo imobilizado e (ii) erro nos pressupostos de facto e de direito do referido despacho de indeferimento, uma vez que a Requerente fez prova da integral verificação dos pressupostos previstos no Decreto Regulamentar nº 2/90;

J) Sucede porém que o Tribunal a quo, tendo negado provimento ao vício de falta de fundamentação, não se pronunciou sobre a segunda causa de pedir invocada pela ora Recorrente;

K) Ora, nos termos do disposto no número 2 do artigo 608.° do CPC, tendo o Tribunal a quo julgado improcedente o vicio formal invocado pela Recorrente, é evidente que o mesmo não poderia deixar de se pronunciar sobre a totalidade dos restantes pedidos formulados em primeira instância, em concreto sobre o vício material assacado ao despacho de indeferimento subjacente ao ato tributário ora sindicado, como aliás delimitado pelo próprio Tribunal a quo no capítulo das questões decidendas na sentença ora recorrida;

L) Assim parece claro que o Tribunal a quo tinha o dever de se pronunciar sobre todas questões suscitadas peta Recorrente nos autos, assim se evidenciando, sem necessidade de maiores considerações, o vício de omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.01 do artigo 615° do CPC gerador de nulidade da sentença ora recorrida, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

M) Contudo, tratando-se de uma nulidade sanável, este Venerando Tribunal pode, ao abrigo do disposto no artigo 665 ° do CPC, substituir-se ao Tribunal a quo na apreciação da questão material suscitada pela Recorrente em 1a instância, requerendo-se assim a este Venerando Tribunal que conheça em substituição do mérito do pedido apresentado pela ora Recorrente relativo à violação material do disposto no artigo 10.° do Decreto Regulamentar 2/90, pois o processo reúne todos os elementos para decidir (cfr. artigo 665 ° do CPC);

N) Ainda que estes Venerandos Juízes Desembargadores entendam que não se verifica qualquer nulidade da decisão ora recorrida por omissão de pronúncia, o que se invoca sem conceder face ao acima exposto, ainda assim estaríamos perante um erro de julgamento suscetível de recurso, pelo que a ora Recorrente vem requerer a apreciação por parte deste Venerando Tribunal da referida questão material, nos termos e com os fundamentos expostos nas presentes alegações;

O) A questão material cuja apreciação deste Venerando Tribunal se requer corresponde ao vício de violação de lei imputável ao despacho que sustenta o ato tributário ora sindicado, i,e, saber, em concreto, se os motivos invocados pela Administração Tributária para indeferir o pedido de desvalorização excecional dos ativos formulado pela Requerente assentam em errados pressupostos de facto e de direito, à luz do disposto no artigo 10,° do Decreto Regulamentar 2/90;

P) Conforme demonstrado pela Recorrente estavam verificadas todas as condições factuais e de direito para que os pedidos formulados pela Recorrente fossem integralmente deferidos pela Administração Tributária, o que motivará a integral anulação do ato tributário ora sindicado;

Q) Desde logo, face à atividade prosseguida pela Recorrente - a exploração de atividades de comunicação móvel - é natural que esta proceda, com alguma regularidade, ao abate de existências e de elementos do ativo imobilizado (telemóveis, equipamentos de comunicação, material informático, etc..);

R) De facto, como resulta da factual/dade acima exposta e como confirmado pela prova testemunhal, a Recorrente apresentou perante a Administração Tributária todos os elementos de prova que lhe eram legalmente exigíveis para efeitos de apreciação do pedido de abate de bens formulado ao abrigo do artigo 10° do DR 2/90, o qual recorde-se, era totalmente omisso, à data dos factos tributários, sobre os elementos que deveriam acompanhar a exposição fundamentada para justificar a desvalorização excecional dos bens abatidos;

S) No caso sub judice, a Recorrente apresentou (i) auto de abate dos bens; (ii) exposição fundamentada acompanhada de identificação de todos os bens abatidos, data e valor de aquisição e valor líquido contabilístico, bem como (iii) auto de inutilização dos bens;

T) Deste modo e perante a ausência de expressa previsão legal sobre os elementos a apresentar, parece claro que a aceitação dos pedidos dos contribuintes deverá ser aferida em função dos elementos de prova por estes apresentados, os quais deverão ser apreciados e valorados face á natureza da atividade económica prosseguida pelo sujeito passivo e pelos bens in concretu objeto de abate por parte do contribuinte,

U) Face ao quadro factual e legal acima exposto e conforme demonstrado pela prova realizada em 1.ª instância, a ora Recorrente entende que deu cumprimento a todos os requisitos legais previstos no artigo 10.º do DR 2/90, uma vez que procedeu ao abate de bens manifestamente obsoletos tecnicamente (obsolescência determinada pela rápida inovação tecnológica do sector onde a Recorrente opera), como é o caso de telemóveis e material informático (monitores e PC) com mais de 4 anos de idade;

V) Nesta matéria, e como confirmado pelo Douto Tribunal a quo, a prova testemunhal produzida teve um carácter determinante no sentido de demonstrar não só a estratégia da Recorrente, mas também que os bens abatidos estavam sujeitos a fortes desvalorizações, estando evidentemente fundada a decisão de proceder ao seu abate, a qual foi ditada por razões economicamente válidas;

W) De igual modo, sempre se diga que a apreciação dos pedidos de abate de elementos do ativo imobilizado ao abrigo do disposto no artigo 10° do DR n.° 2/90 não se inclui no exercício de poderes discricionários ou de margem de livre apreciação da Administração Tributária, mas antes no exercício de poderes estritamente vinculados, não gozando de qualquer discricionariedade técnica, antes atuando no âmbito de poderes estritamente vinculados, como sejam a verificação dos pressupostos legais constantes do artigo 10o do DR 2/90;

X) Concretizando; no caso de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado - tal como na fixação dos quantitativos dos custos fiscalmente aceites nos termos do artigo 23° do CIRC - a Administração Tributária atua ao abrigo de uma habilitação legal estritamente vinculada, impondo-$e concluir que a ratio do artigo 10º do DR 2/90 - ao exigir a prévia autorização por parte da Administração Tributária - visa possibilitar a prevenção de abusos e fraudes, de modo a que as decisões de abale dos bens sejam ditadas por razões economicamente válidas;

Y) Termos em que se conclui pela verificação de todos os pressupostos legais constantes do artigo 10° do D.R. nº 2/90 - na redação em vigor à data dos factos tributários - pelo que se impõe concluir pela manifesta ilegalidade do despacho da Administração Tributária que indeferiu os pedidos de desvalorização excecional apresentados pela ora Recorrente, concluindo-se pela integral verificação dos pressupostos legais e factuais para consideração como custo fiscal do montante de EUR 430.904,79 e consequente revogação do ato tributário ora sindicado, por erro nos pressupostos de direito e vício de lei;

Z) Por outro lado, a ora Recorrente não pode concordar, também, com a posição do Tribunal a quo sobre a apreciação do vício de falta de fundamentação, uma vez que entende que a decisão da Administração Tributária que sustenta o ato tributário sub judice é omissa quanto aos fundamentos de facto e de direito, impedindo-a de descortinar os elementos concretos de prova que deveria ter apresentado no procedimento para sustentar o seu pedido;

AA) Esta conclusão resulta clara da simples leitura e análise de todos os documentos notificados à ora Recorrente, a saber: os dois projetos de indeferimento dos pedidos de desvalorização excecional e a decisão final de indeferimento que incorpora a decisão de realização final das correções;

BB) Acresce que, se analisarmos os dois projetos de indeferimento juntos aos autos (documentos n.º 9 e n.° 10 anexos à petição inicial), podemos verificar que, ao contrário do que refere o Tribunal a quo na decisão ora recorrida, a posição da Administração Tributária e os fundamentos subjacentes ao projeto de indeferimento do pedido da Recorrente prendiam-se afinal com a falta de referência às causas da inutilização e obsolescência dos elementos do ativo;

CC) Sucede que, em sede do direito de audição aos referidos projetos, a Recorrente explicou os termos em que procedia à avaliação dos bens a abater, bem como as razões determinantes para a forte desvalorização técnica dos bens do seu ativo, questões totalmente ignoradas pela Administração Tributária na decisão final do procedimento e que não foram ponderadas pelo Douto Tribunal a quo na decisão ora recorrida;

DD)O que acima ficou dito é tanto mais gravoso quanto o n.º 3 do artigo 10º do D.R. 2/90, à data dos factos tributários, acima transcrito, era totalmente omisso sobre os elementos que devem sustentar a "exposição fundamentada” que deve acompanhar o pedido de desvalorização excecional dos elementos do ativo imobilizado, antes se limitando a referir que tal pedido poderá ser fundado em “desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas";

EE) No caso sub judice e na ausência de norma lega) passível de explicitar os elementos passíveis de evidenciar os motivos que justificam a desvalorização excecional dos bens abatidos, parece claro que, em obediência ao preceituado no artigo 74° da LGT, caberia à Administração Tributária o ónus de evidenciar quais os elementos probatórios concretos que a Recorrente deveria ter apresentado com o pedido de abate dos bens do ativo imobilizado, sendo precisamente neste aspeto que reside o vício de fundamentação imputável à decisão da Administração Tributária, e que o Tribunal a quo não analisou na decisão ora recorrida;

FF) Aliás, da prova produzida nos presentes autos, resulta inequívoco que a Recorrente fez prova do direito que se arroga por via dos elementos contabilísticos disponibilizados à Administração Tributária, bem como por força da natureza dos bens por si abatidos, todos eles sujeitos a forte desvalorização ditada pelo mercado onde a Recorrente se insere, conforme demonstrado mormente através da prova testemunhal produzida nos presentes autos;

GG) O que acima ficou dito é tanto mais inequívoco, quanto é a própria Administração Tributária a confessar expressamente nos dois projetos de decisão de indeferimento dos pedidos da Recorrente que esta apresentou os elementos legalmente exigíveis uma vez que e passamos a citar “ Foi solicitada informação sobre a matéria deste requerimento à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção tributária (DSPIT) que no seu relatório referem o seguinte: (...) o sujeito passivo deu cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 10° do Decreto Regulamentar 2/90, tendo apresentado exposição devidamente fundamentada até ao final do mês seguinte ao da ocorrência do abate (o auto de inutilização foi efectuado em 26 de Dezembro de 2001): 

HH) Deste modo, face à prova apresentada pela Recorrente, nomeadamente em sede do direito de audição aos projetos de decisão, à natureza dos bens abatidos, à atividade prosseguida e ao parecer dos Serviços de Inspeção Tributária, parece claro que caberia â Administração Tributária - no despacho final de indeferimento do pedido notificado à Recorrente - explicitar de facto e de direito quais os elementos de prova adicionais que a Recorrente deveria ter feito acompanhar o seu pedido ao abrigo do disposto no artigo 10° do D.R. 12/90, sob pena de violação clara e ostensiva dos princípios da legalidade e do dever de fundamentação dos atos tributários desfavoráveis e lesivos dos interesses legalmente protegidos dos contribuintes;

II) No caso em apreço, esse dever de fundamentação tinha uma intensidade acrescida, dada a formulação do artigo 10.°/3 do DR 2/90 e a ausência de qualquer previsão quanto aos elementos/documentos que deviam sustentar o pedido de desvalorização excecional dos activos, impondo-se concluir pela inequívoca ilegalidade do ato tributário ora sindicado, por violação clara do dever de fundamentação tal como preceituado nos artigos 77° da LGT e 62" do RCPIT, o que motivará a procedência do presente recurso.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, requerendo-se, ao abrigo do disposto nos artigos 125.° do CPPT e 615.° e 665º do CPC, a supressão das nulidades da sentença recorrida melhor identificadas no presente articulado, e a revogação da referida decisão, com base nos fundamentos acima melhor expostos, concluindo-se no sentido da anulação da liquidação de IRC do exercício de 2001 objecto dos presentes autos.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, acostumada Justiça!»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« 1. A impugnante apresentou junto da Administração tributária duas exposições, uma em 25/10/2001 e outra, em 24/01/2002, ao abrigo do disposto no n.°3 do art.°10.°, do Decreto Regulamentar n.°2/90, de 12 de Janeiro, com vista ao reconhecimento e aceitação como custo fiscal do exercício de 2001 dos montantes de 13.738,63€ e 417.166,16€ e total de 430.904,796, correspondente a amortizações excepcionais resultantes do abate de bens do seu activo imobilizado (informação a fls.191 do apenso instrutor);

2. Os referidos pedidos foram apreciados pela Direcção de Serviços de IRC, tendo merecido despachos de indeferimento do Sr. Subdirector-Geral, ambos datados de 12/08/2005 e exarados sobre as informações/ pareceres com os números 640/2005 e 764/2005, as quais constituem fls. 200 e 207 do apenso instrutor;

3. Das referidas informações/ pareceres, que sustentam os despachos de indeferimento, consta, entre o mais que damos por reproduzido, o seguinte:

«De modo a poder beneficiar do regime previsto no n. °3 do art. °10. ° do Decreto Regulamentar n. °2/90, deveria o sujeito passivo ter exposto fundamentadamente os motivos concretos que justificam a desvalorização excepcional invocada, por forma a permitir à DGCI apreciar a pertinência dos mesmos.

Verifica-se, contudo, que na exposição efectuada pela requerente não se encontram identificados em concreto quais os factos/ inovações que tornaram tecnologicamente obsoletos determinados elementos do activo, ficando igualmente por demonstrar a inexistência de valor comercial relativamente à globalidade dos bens objecto de abate».

4. Em seguimento e em sede de análise interna, foi elaborado pela inspecção tributária o competente relatório final de 21/09/2005, propondo correcções ao lucro tributável do exercício de 2001 no montante total de 430.904,796, por não aceitação como custo fiscal do exercício dos valores de 417.166,166 e 13.738,636, “referentes ao valor líquido contabilístico do imobilizado abatido e desmantelado, pelo facto de o sujeito passivo não ter exposto fundamentadamente os motivos concretos que justifiquem a desvalorização excepcional invocada, não podendo a V… beneficiar do regime previsto no n.°3 do art.°10.° do Decreto Regulamenta n.°2/90, de 12 de Janeiro” (cf. fls,214 do apenso instrutor).

5. As correcções resultantes da análise interna originaram para o exercício em causa de 2001, a liquidação adicional de IRC n.°2005 8310118896, de 17/10/2005, no valor de 199.145,786 que inclui juros compensatórios de 47.591,386, com data limite de pagamento em 02/01/2006 (“prints” de notas demonstrativas de liquidação e de compensação, a fls. 195 e 196 do apenso instrutor);

6. Em 18/01/2006, a impugnante dirigiu à Administração tributária um pedido de certidão da fundamentação ao abrigo do disposto no art.°37.°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cf. fls. 141 dos autos);

7. Em resposta ao pedido foi emitida, em 22/02/2006, a certidão que constitui o doc.18 junto com a petição inicial e consta de fls. 145 a 183 dos autos;

8. Em 23/02/2006, foi prestada garantia bancária no montante de 251.421,556, reforçada, em 22/03/2006, no valor de 5.776,726 para suspensão do processo de execução fiscal n.°3336200601004123, instaurado para cobrança da dívida liquidada (cf. fls. 185 a 190 dos autos e informações a fls. 132 e 219 do apenso instrutor);

9. Em 17/04/2006, a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação (cf. fls. 192 dos autos); 

10. A petição de impugnação foi apresentada em 17/01/2006, conforme carimbo de entrada aposto pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, a íls.3;

11. A impugnante leva a imobilizado equipamento de rede, nomeadamente antenas, equipamento informático, telemóveis e mobiliário;

12. No que respeita aos telemóveis do imobilizado, destinam-se à utilização por colaboradores; a serem fornecidos no âmbito de protocolos comerciais em que a receita provém das chamadas efectuadas por esses clientes; a serem disponibilizados a clientes em caso de substituição por avaria;

13. O período de vida médio dos telemóveis é de dois a três anos;

14. No caso das antenas necessitam de frequentes upgrades, impostos pela inovação tecnológica: geração 2G, 3G, etc., o que, por outro lado, envolve actualizações para versões mais recentes ao nível dos equipamentos informáticos;

15. Sempre que o custo das reparações do equipamento é menos vantajoso que a aquisição de um aparelho novo, procede-se à substituição em detrimento da reparação;

16. A substituição do mobiliário, nomeadamente de loja, justifica-se por razões que se prendem com o prestígio internacional da marca V… defesa da sua imagem, e razões concorrenciais, nomeadamente uma apresentação apelativa para o cliente.»

« Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.»

«Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada. Os factos referidos em 12) e seguintes, assentaram no depoimento da única testemunha arrolada, A…, coordenadora da área do imobilizado da V… Portugal, que depôs com sólida razão de ciência atentas as funções desempenhadas na impugnante. O seu depoimento revelou-se seguro e assertivo.»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Entende a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, de erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto assente e de erro de julgamento quanto à interpretação do artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e quanto ao entendimento preconizado relativamente ao vício de falta de fundamentação.

Vejamos, então.

Está em causa, nos presentes autos, a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001, na parte apoiada na não aceitação, por parte da AT, do custo contabilizado como desvalorizações excepcionais de bens abatidos ao imobilizado, por não se verificarem os pressupostos exigidos pelo artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro.

Comecemos por apreciar a invocada nulidade por omissão de pronúncia.

Da nulidade por omissão de pronúncia

A Recorrente alega, nas conclusões h) a l), que a sentença recorrida padece do vício de omissão de pronúncia por não se ter pronunciado sobre a totalidade dos pedidos formulados em primeira instância, concretamente sobre o vício material assacado ao despacho de indeferimento subjacente ao acto tributário sindicado.

Dispõe o art. 615º n.º 1, do CPC de 2013, que:

“É nula a sentença quando:

(…)

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento

(…)”.

A nulidade prevista na 1ª parte da alínea d) do n.º 1 deste artigo 615º, denominada omissão de pronúncia, relaciona-se directamente com o estatuído no artigo 608º n.º 2, do CPC, nos termos do qual “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; (…)”.

A propósito desta nulidade, ensina Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 2003, 4ª Edição, pág. 50, que, «À omissão de pronúncia alude a 1ª parte da alínea d) do n.° 1 do art. 668.º (1) e traduz-se na circunstância de o juiz se não pronunciar sobre questões que devesse apreciar, ante o estatuído na 1.ª parte do n.° 2 do art. 660.º (2).

Trata-se da nulidade mais invocada nos tribunais, originada na confusão que se estabelece com frequência entre questões a apreciar e razões ou argumentos aduzidos no decurso da demanda.

Como nos diz Alberto dos Reis, não enferma da nulidade de omissão de pronúncia o acórdão que não se ocupou de todas as considerações feitas pelas partes, por as reputar desnecessárias para a resolução do litígio. “São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”».

Regressando ao caso que nos ocupa, atentemos no segmento da sentença recorrida que se debruça sobre a questão dos pressupostos exigidos pelo artigo 10º do DR nº2/90:

“(…) É o que se passa a apreciar de seguida, uma vez que a impugnante também assaca à liquidação vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.

Na redacção anterior à do DL n.°211/2005, de 7 de Dezembro, dispunha o art.°10.°, do Decreto Regulamentar n.°2/90, de 12 de Janeiro:

“1 - No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.°

2- O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. 

3 - Para efeitos do disposto no n.° 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais

Embora da prova testemunhal produzida tenha resultado que grande parte dos elementos abatidos, nomeadamente, equipamentos de rede (antenas), telemóveis e equipamento informático, apresente, na sua generalidade, uma quota de desvalorização superior à que está prevista na lei para esse tipo de bens ditada por razões de inovação tecnológica - concretizando a testemunha, designadamente, que o período de vida dos telemóveis do imobilizado da empresa não excederá 2/3 anos ao passo que o prazo legal de amortização é de cinco anos - a verdade é que a impugnante não podia contabilizar como custo fiscal do exercício de 2001 o valor de 430.904,79€ (417.166,166 + 13.738,636) sem obter da Administração tributária prévia aceitação da desvalorização excepcional dos bens abatidos e desmantelados do seu imobilizado.

Com efeito, a nosso ver, estando-se perante uma desvalorização excepcional prevista no art.°10.°, n.°3, do DR 2/90, ainda que comprovada, a sua dedução como custo (cf art.23.°, n.° l alínea g), do CIRC) do exercício de 2001 em montante superior ao que resultaria da quota de amortização decorrente da aplicação dos métodos referidos no art.°4.° do mesmo DR 2/90, sempre estaria sujeita a aceitação prévia por parte da DGCI, como decorre do disposto no n.°3 do art.°10.° do referido DR, o que, no caso dos autos, não ocorreu. 

Daí não merecer censura a correcção da dedução, em sede de relatório de análise interna, por acréscimo ao lucro tributável, daquele montante de 430.904.79€.(…)”

Verifica-se, assim, que a sentença recorrida se pronunciou sobre os pressupostos do acto de indeferimento, o que significa que não padece de qualquer omissão de pronúncia, pelo que não se vislumbra qualquer nulidade.

Afirma a Recorrente que é manifesta a insuficiência da matéria de facto dada como assente na decisão recorrida e que existem outros factos provados que entende determinantes para uma correcta análise das questões materiais controvertidas.

Para tanto, refere que da prova produzida resulta demonstrada a rápida desvalorização dos bens em causa, circunstância que, no seu entendimento, invalida a decisão a que chegou o tribunal a quo.

E que o tribunal omitiu qualquer referência ao parecer proferido pela DSPIT no âmbito dos procedimentos em apreço, nem se pronunciou quanto à questão relacionada com o pedido de abate de bens referente ao exercício de 2000.

Naquilo que para aqui importa, dispõe o artigo 640º do CPC, sob epígrafe “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Lidas as conclusões de recurso, mesmo em conjunto com as alegações, a verdade é que a Recorrente não cumpre o segundo ónus que lhe é exigido, porquanto não identifica, por referência a cada facto que pretende ver dado como provado, qual o concreto meio probatório que impunha tal decisão de facto. É que não basta nomear, genericamente, a documentação junta aos autos ou o depoimento prestado por determinada testemunha para que se considere cumprido aquele ónus.

Assim, não há dúvidas que a Recorrente não cumpre o ónus legalmente imposto ao Recorrente quando impugne a decisão relativa à matéria de facto (artigo 640.º do CPC) uma vez que não especifica as fontes probatórias de que constam os factos que pretende ver dados como assentes.

Assim, rejeita-se a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.

Dissente a Recorrente do entendimento preconizado pela sentença recorrida relativamente ao invocado vício de falta de fundamentação no sentido de este não se verificar.

Afirma que, contrariamente ao decidido, a decisão da AT que sustenta o acto tributário é omissa quanto aos fundamentos de facto e de direito, impedindo-a de descortinar os elementos concretos de prova que deveria ter apresentado no procedimento para sustentar o seu pedido.

Vejamos o que se disse na sentença recorrida relativamente ao invocado vício de falta de fundamentação:

“(…)Começa a impugnante por invocar vício de forma por deficiente fundamentação, alegando que o teor do despacho que sustenta o acto tributário sindicado não lhe permite descortinar os elementos probatórios e outros que deveria ter apresentado de modo a que o pedido de desvalorização excepcional pudesse ser aceite.

Como reiteradamente o tem salientado a jurisprudência do STA, a exigência legal de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados compreender as razões que levaram a autoridade administrativa a decidir como decidiu e não de outro modo, por forma a possibilitar-lhes uma opção esclarecida entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Se tal desiderato se tiver por cumprido, tem-se por preenchido o imperativo constitucional em matéria de fundamentação dos actos administrativos decorrente do disposto no art.°268.°, n.°3 da CRP.

Cf., entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 27/05/2009, proc.º 0308/08.

Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos encontra consagração expressa no art.°77.°, da Lei Geral Tributária.

Nos termos do disposto no n.°2 daquele preceito, “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”, ou seja, no caso em que a lei não imponha especiais requisitos de fundamentação, o cumprimento do dever de fundamentar afere-se em vista do disposto nos números 1 e 2 do art.°77.°, da LGT e atendendo aos preditos fins visados pelo imperativo constitucional do dever de fundamentação.

Ora, tal como ressalta dos pontos 2) e 3) do probatório, os despachos de indeferimento dos pedidos de aceitação como custo fiscal do exercício do valor líquido contabilístico de elementos do activo imobilizado corpóreo abatidos, subjacentes às correcções que estão na base da liquidação impugnada, indicam claramente (nessa medida, constituindo fundamentação acessível), os motivos pelos quais a pretensão da impugnante não mereceu acolhimento favorável, a saber:

Ø Não se encontram identificados em concreto quais os factos/ inovações tecnológicas que tomaram tecnicamente obsoletos determinados bens do activo imobilizado;

Ø Não ficou demonstrado o carácter anormal das causas de desvalorização, tendo, inclusivamente, a perda de valor económico dos bens objecto de abate sido imputadas ao seu “uso normal”;

Ø Ficou igualmente por comprovar a inexistência de valor comercial relativamente à globalidade dos bens objecto de abate.

Verifica-se, assim, que a Administração tributária indicou, na decisão de indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal do exercício das desvalorizações excepcionais (cf. fls. 200 e 207 do apenso instrutor) - para que expressamente remete o relatório de inspecção tributária (cf. fls. 216 do apenso instrutor) e que integra o procedimento de liquidação - os motivos pelos quais indeferiu a pretensão da impugnante, permitindo-lhe acompanhar o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a decisão e, concretamente, a um destinatário normal perceber que aquilo que estava em causa não era, conforme parece entender a impugnante, a prova da obsolescência do equipamento abatido, mas a ausência de exposição fundamentada, com a indicação dos factos concretos em que baseava a pretensão, do pedido de aceitação como custo fiscal das desvalorizações excepcionais de bens do activo imobilizado, pelo que, tem-se por preenchida a exigência legal de fundamentação, não ocorrendo vício de forma do acto tributário.(…)”

Concordamos inteiramente com o assim decidido. Efectivamente, a verdade é que a Recorrente apreendeu as razões em que se fundamentou a AT para indeferir o pedido que lhe tinha dirigido, pelo que entendemos, como a sentença que não se verifica o alegado vício de falta de fundamentação formal do acto, improcedendo a argumentação recursiva quanto a este aspecto.

Entende a Recorrente que a sentença recorrida errou no seu julgamento já que, na sua opinião, deu cumprimento a todos os requisitos legais previstos no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro.

A sentença recorrida considerou improcedente a argumentação da ora Recorrente por ter entendido que faltava um dos pressupostos exigidos na referida norma em causa, a saber, a aceitação da AT.

Vejamos.

Estão aqui em causa os pedidos efectuados pela Recorrente à AT (e que por esta foram indeferidos) de aceitação como custo fiscal do exercício do valor líquido contabilístico de elementos do activo imobilizado corpóreo abatidos, subjacentes às correcções que estão na base da liquidação impugnada.

A sentença recorrida começou por referir o quadro legal aplicável, nos seguintes termos:

“(…) Na redacção anterior à do DL n.°211/2005, de 7 de Dezembro, dispunha o art.°10.°, do Decreto Regulamentar n.°2/90, de 12 de Janeiro:

“1 - No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.°

2- O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. 

3 - Para efeitos do disposto no n.° 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais.(…)”

Da simples leitura da norma, em concreto do estatuído no seu nº3, se constata que para que se possa utilizar o mecanismo previsto no nº1 é condição necessária a obtenção de aceitação por parte da então DGCI.

Não oferece dúvidas que a Recorrente cumpriu a parte da norma em que se refere a necessidade de apresentar exposição à AT em determinado prazo. A questão é que o seu pedido foi indeferido e devidamente notificado à Recorrente. Não existiu, pois, a aceitação exigida no nº3 do artigo 10º.

E disso deu nota a sentença recorrida, com a qual concordamos inteiramente, que aqui transcrevemos:

“(…) Embora da prova testemunhal produzida tenha resultado que grande parte dos elementos abatidos, nomeadamente, equipamentos de rede (antenas), telemóveis e equipamento informático, apresente, na sua generalidade, uma quota de desvalorização superior à que está prevista na lei para esse tipo de bens ditada por razões de inovação tecnológica - concretizando a testemunha, designadamente, que o período de vida dos telemóveis do imobilizado da empresa não excederá 2/3 anos ao passo que o prazo legal de amortização é de cinco anos - a verdade é que a impugnante não podia contabilizar como custo fiscal do exercício de 2001 o valor de 430.904,79€ (417.166,166 + 13.738,636) sem obter da Administração tributária prévia aceitação da desvalorização excepcional dos bens abatidos e desmantelados do seu imobilizado.

Com efeito, a nosso ver, estando-se perante uma desvalorização excepcional prevista no art.°10.°, n.°3, do DR 2/90, ainda que comprovada, a sua dedução como custo (cf art.23.°, n.° l alínea g), do CIRC) do exercício de 2001 em montante superior ao que resultaria da quota de amortização decorrente da aplicação dos métodos referidos no art.°4.° do mesmo DR 2/90, sempre estaria sujeita a aceitação prévia por parte da DGCI, como decorre do disposto no n.°3 do art.°10.° do referido DR, o que, no caso dos autos, não ocorreu. 

Daí não merecer censura a correcção da dedução, em sede de relatório de análise interna, por acréscimo ao lucro tributável, daquele montante de 430.904.79€. (Embora, incorrectamente, a decisão correctiva se apoie nos fundamentos da decisão de indeferimento do pedido de reconhecimento da desvalorização excepcional, ou seja, no seu conteúdo resolutório, que não apenas e só no seu sentido decisório.)(…)”

Ou seja, a sentença, e bem, embora até admitindo que se tenha verificado a desvalorização excepcional dos bens do activo sujeitos a abate, concluiu faltar o pressuposto, essencial, da aceitação prévia por parte da AT.

Por outras palavras, é incontornável que a aceitação prévia da AT é uma exigência legal fundamental para que tais custos possam ser considerados nos termos pretendidos pela Recorrente, ou seja, em montante superior ao que resultaria da quota de amortização decorrente da aplicação dos métodos referidos no art.°4.° do mesmo DR 2/90, como referiu a sentença recorrida.

E a verdade é que, relativamente à falta de aceitação prévia da AT, a Recorrente nada diz em sede recursiva que permita concluir o contrário.

Cumpre salientar que não há notícia nos autos de que a Recorrente tenha reagido, graciosa ou contenciosamente, da decisão de indeferimento do pedido de aceitação dos custos em causa. Ora, tratando-se de um acto administrativo em matéria tributária, que põe fim ao procedimento de autorização, cabia à Recorrente contra o mesmo reagir, de modo a que, na circunstância de lograr obter uma decisão que invertesse o sentido da decisão, pudesse, então, e só então, contabilizar aqueles custos utilizando as taxas pretendidas.

Não o tendo feito, a decisão de indeferimento do pedido de aceitação consolidou-se na ordem jurídica, pelo que nada há a apontar ao acto de liquidação impugnado, que deu integral cumprimento à lei.

Ou seja, a falta do pressuposto de aceitação da AT justifica a correcção efectuada no âmbito da acção inspectiva, sendo, por isso legal a liquidação impugnada.

A este propósito, veja-se o que se escreveu no Acórdão do STA de 10/09/2019, proferido no âmbito do processo nº 123/05.0, a propósito do artigo 10º do DR nº2/90:

“(…) são particularmente evidentes as razões que ditaram aqueles formalismos: está em causa a necessidade de prevenir a evasão fiscal que derivaria da muito fácil manipulação dos valores de deperecimento ou do próprio conceito de vida útil. O afastamento destas regras só pode ser consentido depois de se ter despistado, em procedimento próprio, que tal risco inexiste.(…)

E, ainda, o que se decidiu na decisão arbitral de 16/08/2021, proferida no âmbito do processo nº 945/2019-T, em que estava igualmente em causa a aceitação da AT prevista no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº2/90:

“(…) Com efeito, e como se expende no RIT, o acto de indeferimento do pedido de reconhecimento como custo fiscal em questão goza de executoriedade, produzindo imediatamente efeitos na ordem jurídica, não existindo nenhuma norma que atribua efeitos suspensivos às impugnações intentadas pelo Requerente, e não sendo fundamentada a aplicação analógica do art.º 129.º, n.º 3, do CPPT, pretendida pelo Requerente. As questões relativas à verdade material e outras suscitadas pelo Requerente deverão ser discutidas na acção administrativa especial pendente, e a decisão desta será a que determinará a dedutibilidade ou não dos custos em causa, sendo a tutela jurisdicional efectiva do Requerente assegurada pela execução do julgado que ali se formar, e que, se favorável, acarretará a anulação dos actos consequentes, incluído a liquidação sub iudice. Deste modo, e pelo exposto, deverá improceder, nesta parte, o pedido arbitral,(…)”

Assim, improcedendo a argumentação recursiva, será de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida que bem decidiu.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 27 de Outubro de 2022

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Maria Cardoso)

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(1)Que corresponde à 1ª parte da al. d) do n.º 1 do art. 615º, do CPC de 2013.
(2) Que corresponde à 1ª parte do n.º 2 do art. 608º, do CPC de 2013.