Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	528/13.2BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/13/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS. MAIS-VALIAS IMOBILIÁRIAS. TRATAMENTO NACIONAL DE CIDADÃOS EUROPEUS NÃO RESIDENTES.

Sumário:	A opção do cidadão da União Europeia não residente pelo regime geral de tributação não obsta à aplicação da redução da matéria colectável em 50%, no que respeita a mais-valias imobiliárias, por força do regime de Direito Europeu da não discriminação associada à livre circulação de capitais.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
J………………, com domicilio fiscal na Escócia, Reino Unido, deduziu impugnação judicial contra a decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico interposto do despacho que desatentou a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares do ano de 2010, a que foi atribuído o n.º …………..115, no montante a pagar de €13.808,75 e respectivos juros compensatórios, no valor de €189,16. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls102 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 30 de Março de 2021, julgou procedente a impugnação e, em consequência, anulou a decisão proferida no âmbito da reclamação graciosa, bem como a liquidação sindicada, determinando ainda que a Fazenda Pública deve proceder à sua reforma “… de modo a tributar em 50% a matéria tributável das mais-valias imobiliárias obtidas pelo impugnante, em Portugal…”.
A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença, encerrando as suas alegações de fls. 135 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), com o seguinte quadro conclusivo: «A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por J……….., NIF ……….., tendo como objeto o despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apreciou a legalidade da liquidação de IRS nº ………511 e juros compensatórios correspondentes, respeitantes ao ano de 2010, no montante total de €13.808,75.
B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o enquadramento legal da liquidação em apreço, não padece da ilegalidade nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida, porquanto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma, de erro de julgamento quanto à apontada violação de lei do art.43°, n.° 2 do Código do IRS com o artigo 63° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
C. Da conjugação do nº1 do artigo 1º, da al. a) do nº 1 do artigo 9º, da al. a) do nº 1 do artigo 10º, n.ºs 1 e 2 do art.15º, da al. h) do artigo 18. do n 1 e do art.43º, todos do CIRS, resulta que, embora o ganho sujeito a imposto seja constituído pela diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, conforme consta da alínea a) do n.º 4 do artigo 10º e do nº 1 do artigo 43º, ambos do Código do IRS, tal saldo é apenas considerado em 50% do seu valor no caso de transmissões efetuadas por residentes, ao abrigo das alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10º do Código do IRS, conforme n.º2 do artigo 43º do Código do IRS.
D. Quanto aos residentes, note-se que o rendimento coletável é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias de rendimentos, auferidos em cada ano, incluindo os obtidos fora do território nacional, sujeito à aplicação de uma taxa progressiva.
E. Por seu turno, quanto aos não residentes, a tributação em sede de IRS incide apenas sobre os rendimentos obtidos em território português, prevendo o nº1 do artigo 72º do Código de IRS a aplicação de uma taxa especial proporcional de 28% que incide sobre a totalidade do saldo relativo às mais-valias imobiliárias.
F. Acresce que, os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos diretos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, em conformidade com as leis tributárias vigentes no seu ordenamento jurídico-tributário, o que, no caso nacional, se rege pela norma constitucional postulada na alínea i) do nº1 do artigo 165º da CRP (reserva de lei da Assembleia da República em matéria fiscal), e o Tratado que instituiu a Comunidade Europeia não contém qualquer determinação no sentido da harmonização dos impostos directos dos Estados-Membros, sendo que tal harmonização só é obrigatória em matéria de fiscalidade indireta (IVA).
G. Logo, tais matérias não se encontram incluídas na esfera de competências da Comunidade, mas sim nas competências próprias de cada Estado-Membro, que embora tenham que respeitar o direito comunitário, têm ainda como limite principal à sua soberania fiscal os chamados acordos de dupla tributação que visam eliminar a dupla tributação internacional e evitar a fraude e a evasão fiscal.
H. Por conseguinte, a restrição prevista no nº2 do artigo 43º do CIRS pode ser justificada pelos motivos referidos no nº1 do artigo 58º do TCE. Com efeito, resulta desta última disposição, lida em conjugação com o nº3 do mesmo artigo, que os Estados-Membros podem estabelecer, na sua legislação nacional, uma distinção entre os contribuintes residentes e não residentes, desde que esta distinção não constitua um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.
I. Na realidade, o regime de tributação por taxa liberatória, nos termos do nº1 do artigo 72º do CIRS, consubstancia uma especificidade que visa precisamente assegurar uma não desigualdade entre contribuintes residentes e não residentes, considerando a regra da tributação do rendimento ilíquido dos não residentes, sendo que com a tributação por aplicação de taxa liberatória ao rendimento tributável, o contribuinte não residente beneficia de uma taxa proporcional que o coloca fora do alcance da aplicação de taxas mais elevadas aplicáveis aos contribuintes residentes no território português.
J. Por outro lado, aferir a capacidade contributiva de um residente é mais fácil do que a de um não residente, pois, enquanto aquele é obrigado a declarar todos os rendimentos obtidos tanto no território português como fora do território, o não residente apenas está obrigado a declarar os rendimentos auferidos em território português, pelo que, se torna muito difícil saber qual é a capacidade contributiva de um não residente, que pode auferir outros rendimentos tanto no país da sua residência como, ainda, noutros países.
K. Daí que, a lei fiscal tenha estabelecido um diferente tratamento entre residentes não residentes, que não origina discriminações, nem desigualdades, entre ambos, mas antes visa tratar diferentemente situações diferentes e não iguais, sem violar qualquer princípio constitucional ou disposições comunitárias.
L. Mais, atentando com especial cuidado à jurisprudência firmada pelo TJCE nos Processos C-345/05 e C-443/06, relativos ao reinvestimento de mais-valias (nos termos do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS) e à consideração em apenas 50% do saldo positivo de mais-valias realizadas por residentes em território português (nos termos do n.º 2 do artigo 43º do Código do IRS), respetivamente, constatamos que mais do que a decisão tomada para os casos concretos, a virtude dos citados Acórdãos prende-se, em nossa opinião, com a delimitação dos requisitos a respeitar pelos Estados-Membros no âmbito da legislação fiscal, resultantes da fundamentação elaborada pelo TJCE, pelo que, sob a aparência de similitude entre as questões colocadas, estamos, no entanto, perante duas questões de índole distinta.
M. Ora, atentos os argumentos do TJCE em ambos os casos, chegamos a uma conclusão tão interessante quanto lógica: o Direito Comunitário não proíbe os tratamentos desiguais entre residentes e não residentes de um determinado Estado-Membro, proibindo, isso sim, o tratamento discriminatório daqueles. Tentemos, então, precisar o modo como o Tribunal procedeu à distinção daqueles conceitos.
N. Por conseguinte, o facto de um sujeito passivo estar sujeito a uma taxa progressiva e outro a uma taxa fixa liberatória poderá materializar um elemento objetivo tendente a justificar um tratamento fiscal desigual entre aqueles sujeitos passivos, e do mesmo modo, o facto de os sujeitos passivos residentes estarem sujeitos ao princípio da universalidade da tributação, por oposição à sujeição ao princípio da territorialidade, aplicável aos não residentes, será um elemento objetivo válido para justificar um tratamento fiscal diferenciado.
O. Em rigor, e salvo o devido respeito por melhor entendimento, o que está em causa é a admissibilidade de situações em que a diferenciação entre o tratamento dos sujeitos passivos residentes e não residentes ocorra sob a égide do princípio da igualdade – daí a exigência, pelo TJCE, da “não comparabilidade objetiva” – por contraposição àquelas situações em que o que se verifica de facto é uma medida discriminatória, tendencialmente protecionista. E deste modo, tem o TJCE vindo a defender a necessidade de se proceder a uma análise casuística das situações de tratamento diferenciado.
P. Importa ainda referir que carga fiscal é uma noção lata, eminentemente quantitativa e finalística, e, efetivamente, só depois de apurado o imposto se pode constatar se um contribuinte está ou não sujeito a uma carga fiscal superior, aferindo-se apenas nesse momento da eventual violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no atual artigo 63º do TFUE, pois da noção de carga fiscal depende, em concreto e a título meramente exemplificativo, o rendimento declarado; a eventual aplicação do coeficiente conjugal; a eventual aplicação da parcial exclusão tributária do nº2 do artigo 43º do CIRS, as eventuais despesas que concorrem para a formação da mais-valia, a aplicação das taxas que apuram o imposto. Logo, nesse sentido, carga fiscal reporta-se à situação tributária do contribuinte, considerada na sua plenitude.
Q. O legislador nacional através da Lei nº 67º-A/2007 de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2008) introduziu os números 7 e 8 do artigo 72º do CIRS, números 9 e 10 na redação à data dos factos (atuais números 13 e 14 deste normativo), adequando assim o sistema tributário nacional à decisão do TJUE.
R. No mesmo sentido, veio a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro - OE2009 aditar ao CIRS o artigo 17.º-A, nos termos do qual estando em causa sujeitos passivos residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu com o qual exista intercâmbio de informação em matéria fiscal, e quando os mesmos sejam titulares de rendimentos obtidos em território português, que representem, pelo menos, 90% da totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, podem optar pela respetiva tributação de acordo com as regras aplicáveis aos sujeitos passivos não casados residentes em território português.
S. Assim, tal diferenciação entre residentes e não residentes foi ultrapassada, pelo facto de os não residentes, como é o caso do Impugnante, poderem optar relativamente aos ganhos de mais-valias imobiliárias pela tributação à taxa de acordo com a tabela prevista no artigo 68.º do CIRS, que seria aplicável aos sujeitos passivos residentes em território português, sendo os ganhos de mais-valias sujeitos a tributação apenas em 50%.
T. Por conseguinte, o quadro jurídico em que se afere, em relação à tributação das mais-valias imobiliárias, a existência de uma "carga fiscal superior à que é suportada pelos residentes numa situação objetivamente comparável" (n.º 54 do acórdão), não compreende apenas o n.º2 do artigo 43.º, do Código do IRS, mas também as normas relativas ao englobamento (artigo 22.º) e as normas referentes às taxas gerais (artigo 68.º, n.º 1), no que respeita aos não residentes e à sua tributação à taxa de 28%.
U. Importa referir ainda que, perante os efeitos da alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, uma liquidação produzida ao abrigo de um regime de exceção previsto no Tratado não só não viola a liberdade de circulação de capitais, como, nessa medida, também não ofende o princípio do primado comunitário, previsto no n.º 4 do artigo 8.º da CRP.
V. Sobre tal matéria, já o CAAD teve oportunidade de emitir pronúncia, no seu acórdão de 22-04-2019, proc. n.º 539/2018-T, no sentido de que:
“15 - Ora, esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação.
16 - Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do nº 9 do artigo 72º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu.
17 - Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente.
18 - Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68º do Código do IRS.
19. O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal.
19 - Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.
20- Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso”.
W. E assim, comete o Impugnante, ora recorrido, abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium, uma vez que, tendo optado de forma livre e consciente pela tributação segundo o regime geral dos não residentes, assim originando o ato tributário em análise, vem depois, solicitar a sua anulação com base na pretensa ilegalidade da opção que tomou, reitera-se, de forma livre e consciente.
X. Concluindo-se, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta aplicação dos pressupostos que aplicação da norma jurídica prescrita no n° 2 do artigo 43º conjugada com artigo 72º, nºs 8 e 9 do Código do IRS, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, a liquidação impugnada de IRS de 2010, com nº …………..512.
Y. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

O recorrido, devidamente notificado para o efeito, não contra-alegou.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual suscita a excepção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, com o fundamento que o recurso deduzido apenas abarca matéria de direito.

Ordenada a notificação das partes para se pronunciarem sobre a apontada questão prévia e tendo as mesmas sido notificadas, nada disseram.

II - Fundamentação
1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«
1. Em 2009, o Impugnante adquiriu gratuitamente, a título de sucessão testamentária, através de “Legado”, a metade indivisa do direito de propriedade sobre um bem imóvel, correspondente ao prédio urbano sito em Á……….., freguesia de M……, concelho de Monchique, inscrito na respetiva matriz sob o artigo número ……… [cfr. fls. 17 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos - facto não controvertido];
2. O valor patrimonial tributário do imóvel, mencionado no ponto anterior, era em 2009 de € 24.530 [cfr. facto não controvertido];
3. Em 21/12/2010, o Impugnante procedeu à venda de metade indivisa do prédio urbano, identificado no ponto 1, pelo preço de € 67.500 (referente a metade do valor de realização de € 135.000) [cfr. fls. 17 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos- facto não controvertido];
4. No ano de 2010, o Impugnante possuía domicílio fiscal em 17 ……………., Glasgow, Escócia, Reino Unido [cfr. Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes a fls. 9 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos];
5. O Impugnante não declarou, em Portugal, os rendimentos obtidos com a alienação onerosa do imóvel mencionada no ponto 3) [cfr. facto não controvertido];
6. Em 16/02/2012, foi emitida a liquidação de IRS n° …………..115, na sequência da emissão de uma declaração corretiva de IRS do ano de 2010, promovida pela AT, na qual foi apurado imposto a pagar no montante de €13.808,75, acrescido de juros compensatórios no valor de €189,16 [cfr. fls. 18 a 21 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos];
7. Em 25/06/2012, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n°2012 50000205115, mencionada no ponto 6, à qual foi atribuída o nº3247201204004108 [cfr. fls. 2 a 8 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos];
8. Em 9/07/2012 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ……………..610 em nome do Impugnante, sendo a dívida exequenda o montante de imposto apurado no valor de € 13.808,75 acrescido de juros compensatórios no valor de € 189,16 [cfr. fls. 13 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos];
9. Em 4 /02/2013, o Impugnante foi notificado do ofício n° 8046, dirigido ao seu representante fiscal, para a apresentação, no prazo de 10 dias, de original ou documento autenticado, emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido contendo o total dos seus rendimentos obtidos no estrangeiro em 2010 [cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial];
10. Em 14/02/2013, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 2, requerimento com o pedido de prorrogação de prazo de entrega do documento mencionado no ponto anterior, em prazo não inferior a 15 dias, atendendo que o prazo indicado pela autoridade tributária portuguesa não ser suficiente à obtenção do referido documento junto da autoridade tributária britânica [cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial];
11. Em 21/02/2013, pelo ofício n° 2435, o Serviço de Finanças de Lisboa 2 remeteu à Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa o requerimento apresentado pelo representante fiscal do Impugnante mencionado no ponto anterior, no qual foi aposto um carimbo com a data de “15 Fev. 2013” [cfr. fls. 48 e 49 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos];
12. Em 26/02/2013, a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante foi alvo de despacho de indeferimento, com os fundamentos constante da informação elaborada pela A.T. datada de 22/02/2013, com seguinte teor:
“(…) Ora, o ora Reclamante não juntou aos autos, documento original ou autenticado emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido contendo o total dos rendimentos obtidos no estrangeiro no ano de 2010. Tal documento foi-lhe solicitado pelo ofício n.º 8046 de 30/01/2013, não se tendo obtido qualquer reacção do ora Requerente até à presente data.
Nestes termos, por não ter sido apresentado o documento supracitado, não estão reunidos os requisitos para a retificação da liquidação, pelo de parecer que deve ser indeferido o pedido (…)” [cfr. fls. 38 e 44 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos];
13. Em 04/03/2013 o Impugnante foi notificado, por via postal registada com aviso de receção, do despacho datado de 26 de fevereiro de 2013 que indeferiu a reclamação graciosa [cfr. documento n.º 3 e 4 juntos com a petição inicial e a fls. 45 a 47 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos];
14. Em 12/03/2013, o Impugnante foi notificado do despacho n.º16516 de 6 de março de 2013, que indeferiu o pedido de prorrogação de prazo requerida sustentando com a falta de base legal para esse efeito e que o processo de reclamação graciosa já havia sido objeto de decisão final e ocorrido a respetiva notificação [cfr. documento n.º 5 e 6 juntos com a petição inicial];
15. Em 19/03/2013, deram entrada neste Tribunal os presentes autos [cfr. registo SITAF];
16. Em 11/04/2013, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. a fls. 25 do processo de recurso hierárquico em apenso aos autos].

DOS FACTOS NÃO PROVADOS: Não existem factos relevantes para a decisão que importe mencionar como não provados.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO: A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos que integram os autos e o processo administrativo, nos termos que se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao direito aplicável em que terá incorrido a sentença sob escrutínio.
A sentença julgou procedente a impugnação, pelo que anulou o acto tributário impugnado – Liquidação adicional de IRS de 2010. Para tanto, argumentou, em síntese, nos termos seguintes:
«(…) a opção pelo regime consagrado nos n.ºs 8 e 9 do artigo 72.º do Código do IRS, não elimina a discriminação negativa existente da não aplicação da tributação em 50% das mais valias obtidas por não residente, nem é condição para a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, pois o regime de equiparação atualmente previsto no artigo 72.º do Código do IRS não afasta o carácter discriminatório do artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, não podendo o contribuinte achar-se na circunstância de ter que optar por dois regimes, um legal e outro ilegal. // É, pois, completamente irrelevante que o Impugnante não tenha entregado, nem tenha apresentado o documento que comprove os seus rendimentos obtidos no estrangeiro em 2010, para efeitos de tributação da mais valia (em 50%), nos termos do artigo 43.º, n º 2 do Código do IRS. // Nestes termos, forçoso será concluir pela ilegalidade da liquidação de IRS do ano de 2010, ainda que o Impugnante não tenha optado pelo regime de tributação a que se referem os n.ºs 8 e 9 do artigo 72.º, do Código do IRS, na medida em que tal opção não seria suscetível de afastar o efeito discriminatório decorrente da tributação da totalidade da mais-valia apurada no ano em causa, e não de apenas de 50% do seu valor, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do referido Código».
2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre apreciar a questão prévia da incompetência absoluta deste TCAS para dirimir o objecto do litígio.
Observado o contraditório prévio, cumpre decidir.
Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, «Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo».
«O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso (1).
No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso verifica-se que as mesmas incidem sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência ao regime fiscal, em sede de IRS, das mais-valias obtidas com alienação do imóvel por parte do recorrido. Neste quadro, invoca-se a relevância da opção manifestada pelo mesmo quanto ao regime de tributação aplicável. Donde resulta que a apreciação do mérito do recurso exige a emissão de juízos sobre matéria de facto assente, com vista ao correcto enquadramento jurídico da causa.
Em face do circunstancialismo relatado, impõe-se concluir que «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes torna-se necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito» (2).
Donde resulta que o objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente sobre questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para dele conhecer.
Termos em que se julga improcedente a presente excepção dilatória da incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso.
2.2.3. A recorrente assaca à sentença sob recurso erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico. Invoca, em síntese, que «tal diferenciação entre residentes e não residentes foi ultrapassada, pelo facto de os não residentes, como é o caso do Impugnante, poderem optar relativamente aos ganhos de mais-valias imobiliárias pela tributação à taxa de acordo com a tabela prevista no artigo 68.º do CIRS, que seria aplicável aos sujeitos passivos residentes em território português, sendo os ganhos de mais-valias sujeitos a tributação apenas em 50%; «o quadro jurídico em que se afere, em relação à tributação das mais-valias imobiliárias, a existência de uma "carga fiscal superior à que é suportada pelos residentes numa situação objetivamente comparável" (nº54 do acórdão), não compreende apenas o n.º2 do artigo 43.º, do Código do IRS, mas também as normas relativas ao englobamento (artigo 22.º) e as normas referentes às taxas gerais (artigo 68.º, n.º 1), no que respeita aos não residentes e à sua tributação à taxa de 28%»; «o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do nº 9 do artigo 72º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu».
Apreciação. Está em causa nos autos liquidação adicional de IRS, relativa a 2010, a qual assentou na tributação da mais-valias obtidas com alienação de direito real sobre imóvel consideradas em 100% do seu valor – facto admitido pelas partes.
«Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // a) [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (…)» - artigo 10.º/1/a), do CIRS. «O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes. // O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d), do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, apenas é considerado em 50% do seu valor» (artigo 43.º, n.^os 1 e 2, do CIRS).
Por seu turno, estatui o artigo 72.º do CIRS (“Taxas Especiais”) (3), que: «[a]s mais-valias e outros rendimentos auferidos por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado e que não sejam sujeitos a retenção na fonte às taxas liberatórias são tributados à taxa autónoma de 25%, (…)». (n.º 1) // «Os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nos n.^os 1 e 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português» (n.º 8.)
A questão do tratamento nacional imposto pelo Direito Europeu, da tributação em IRS das mais-valias imobiliárias obtidas por cidadãos não residentes em território nacional foi objecto de análise na jurisprudência. Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O n.º 2 do artigo 43º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que limita a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas apenas para residentes em Portugal, viola o disposto no art. 56º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia, ao excluir dessa limitação as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado membro da União Europeia» (4)
ii) «A norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE, ao qual o Estado português se obrigou. // Essa incompatibilidade da norma com o Direito Europeu não pode ter-se como sanada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, aliás, previsto apenas para os residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros. (5)
iii) «Às mais-valias imobiliárias obtidas por um não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que declarou pretender a tributação pelo regime geral sem opção de acordo com o regime previsto no artigo 72.º do Código do IRS, não é de excluir a aplicação do previsto no artigo 43.º, n.º 2 do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo, por desconformidade com o artigo 63.º do TFUE» (6).
iv) «A operação de alienação de um bem imobiliário constitui um movimento de capitais, à face da jurisprudência do Tribunal Justiça da União Europeia, sendo, por isso, abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia. // A legislação nacional ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pela norma comunitária supracitada, sendo o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, incompatível com o referido art. 56.º do TJUE» (7).
No plano da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE], no Acórdão de 11/10/2007, P. C-443/06 (8), o Tribunal declarou que,
«(…) enquanto a um não residente é aplicada uma taxa de 25% sobre a matéria colectável correspondente à totalidade das mais-valias realizadas, a consideração de apenas metade da matéria colectável correspondente às mais-valias realizadas por um residente permite que este beneficie sistematicamente, a esse título, de uma carga fiscal inferior, qualquer que seja a taxa de tributação aplicável sobre a totalidade dos seus rendimentos, visto que, segundo as observações formuladas pelo Governo português, a tributação do rendimento dos residentes está sujeita a uma tabela de taxas progressivas cujo escalão mais elevado é de 42%. // Por consequência, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal tem por efeito tornar a transferência de capitais menos atractiva para os não residentes, dissuadindo-os de efectuar investimentos imobiliários em Portugal e, consequentemente, operações relacionadas com estes investimentos, tal como a venda de um bem imóvel. // Nestas condições, cabe concluir que o facto de se prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.°CE. (…) // Tal como já foi referido nos n.^os36 a 38 do presente acórdão, o artigo 43.°, n.°2, do CIRS estabelece, no essencial, uma desigualdade de tratamento fiscal entre residentes e não residentes, ao prever uma tributação diferente para as mais-valias realizadas aquando da alienação de um bem imóvel sito em Portugal. // Contudo, há que distinguir os tratamentos desiguais, permitidos ao abrigo do artigo 58.°, n.°1, alínea a), CE, das discriminações arbitrárias proibidas pelo n.°3 do mesmo artigo. // Ora, resulta da jurisprudência que, para que uma regulamentação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (…). // À luz da jurisprudência referida no número anterior, há que verificar, em primeiro lugar, se a diferença de tributação dos rendimentos, consoante as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel sito em Portugal sejam realizadas por residentes ou por não residentes, diz respeito a situações não comparáveis objectivamente. // A este respeito, o Governo português sustenta que as duas categorias de sujeitos passivos se encontram em situações diferentes, o que justifica perfeitamente esta diferença de tratamento. A limitação da tributação a 50% só pode respeitar a residentes, uma vez que estes se encontram sujeitos a uma tabela de taxas progressivas sobre o seu rendimento global. Ao invés, aos não residentes são apenas tributados os rendimentos auferidos no território português. Por outras palavras, o mecanismo previsto por uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal visa não penalizar os residentes que se encontram sujeitos a um imposto progressivo, contrariamente aos não residentes. // (…) // Refira-se que, no processo principal, em primeiro lugar, a tributação das mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel incide sobre uma única categoria de rendimentos dos sujeitos passivos, quer sejam residentes ou não residentes; em segundo lugar, diz respeito às duas categorias de sujeitos passivos; e, em terceiro lugar, o Estado-Membro de onde o rendimento colectável provém é sempre a República Portuguesa. // A este respeito, importa em particular esclarecer que, tal como resulta do n.°38 do presente acórdão, o facto de a matéria colectável correspondente às mais-valias realizadas por um residente ser reduzida a metade, conjugado com o facto de a tributação dos seus rendimentos estar sujeita a uma tabela de taxas progressivas cujo escalão mais elevado é de 42%, conduz, nas mesmas condições de tributação relativamente a um não residente, a uma tributação mais gravosa deste último. // Nestas condições, a alegação apresentada, no caso em apreço, pelo Governo português não pode ser aceite. (…) // No que diz respeito, em segundo lugar, a justificações baseadas em razões imperiosas de interesse geral, o Governo português invoca a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal nacional. (…). // No presente processo, o Governo português sustenta que é necessário levar em consideração a finalidade e a lógica do regime fiscal aquando da realização das mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel. A este respeito, o regime fiscal em causa tem por objectivo evitar penalizar os residentes, no quadro da tributação de mais-valias, pelo facto de lhes aplicar uma taxa progressiva. No essencial, existe uma relação directa, para os residentes, entre a vantagem fiscal na tributação das mais-valias, resultante da tributação reduzida a metade, e a taxa de tributação progressiva aplicável à totalidade dos seus rendimentos. // Ora, tal como resulta do n.°38 do presente acórdão, a vantagem fiscal concedida aos residentes, que consiste numa redução de metade da matéria colectável correspondente às mais-valias, excede, em todo o caso, a contrapartida que consiste na aplicação de uma taxa progressiva à tributação dos seus rendimentos. // Por conseguinte, não há uma relação directa entre a referida vantagem e a sua compensação através de determinada imposição fiscal. // Consequentemente, há que considerar que a restrição resultante da legislação fiscal em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal.
Face às considerações expostas, importa responder à questão colocada que o artigo 56.°CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel».
No Acórdão do TJUE, proferido em18/03/2021, no P. C- 388/19, o Tribunal declarou que «a escolha concedida, no litígio no processo principal, ao contribuinte não residente, de ser tributado segundo as mesmas modalidades que as aplicáveis aos contribuintes residentes, não é suscetível de tornar a restrição constatada no n.° 32 do presente acórdão compatível com o Tratado. // Tendo em conta todas as considerações precedentes, importa responder à questão submetida que o artigo 63.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 65.°TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à regulamentação de um Estado-Membro que, para permitir que as mais-valias provenientes da alienação de bens imóveis situados nesse Estado-Membro, por um sujeito passivo residente noutro Estado-Membro, não sejam sujeitas a uma carga fiscal superior à que seria aplicada, para esse mesmo tipo de operação, às mais-valias realizadas por um residente do primeiro Estado-Membro, faz depender da escolha do referido sujeito passivo o regime de tributação aplicável». (9)
A questão que se suscita nos autos reside em saber se o regime português de tributação da mais-valias imobiliárias, realizadas por cidadão residente de Estado-membro da União Europeia, ao prever a possibilidade de opção pela tributação segundo as taxas gerais progressivas do artigo 68.º, como para residentes, incluindo a consideração de apenas 50% do valor das referidas mais-valias, logra dissipar a acusação de discriminação negativa contra os cidadãos europeus não residentes, em ofensa do princípio do tratamento nacional associado à livre circulação de capitais, no quadro da União Europeia. A resposta à presente questão é negativa, porquanto o condicionamento do acesso à redução em 50% da matéria colectável em apreço ao preenchimento do pressuposto da residência em território nacional e-ou à sujeição ao regime do englobamento, previsto para os cidadãos residentes, constitui uma restrição do parâmetro das liberdades fundamentais de Direito Europeu, em particular da liberdade de circulação de capitais, sem justificação aparente; tal compressão é geradora do vicio de violação de lei da liquidação em causa.
Como se refere no Acórdão do STA, de 12/05/2021, P. 01154/18.5BESNT, «as mais-valias imobiliárias resultantes de alienação de imóveis, obtidas por não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que manifestou na declaração apresentada em Portugal, pretender a tributação pelo regime geral, sem optar de acordo com o previsto no artigo 72.º n.º 9 do Código do IRS, é ou não de excluir a aplicação do artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, em que se prevê que as ditas mais-valias sejam consideradas em 50% e se a referida norma do artigo 43.º, n.º 2 do CIRS viola o artigo 63.º do TFUE na parte em que restringe a 50% das mais-valias sujeitas a IRS a sujeitos passivos residentes em território nacional ? // Em síntese, pode um Não Residente cumular o regime de tributação à taxa fixa com o regime de consideração por metade do valor do saldo apurado? // Ora, confrontando tal questão com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União, veio o Pleno da Secção deste Supremo Tribunal assentar, por Acórdãos proferidos no Processo n.º 75/20, em 9 de Dezembro de 2020, que: “A norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE, ao qual o Estado português se obrigou. // Essa incompatibilidade da norma com o Direito Europeu não pode ter-se como sanada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, aliás, previsto apenas para os residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.”, e por Acórdão proferido, na mesma data, no Processo n.º 64/20, que: “I – Quanto a mais-valias imobiliárias obtidas por não residente em território português e residente noutro Estado membro da União Europeia, que declarou pretender a tributação pelo regime geral sem opção de acordo com o regime previsto no art. 72.º do Código do IRS, na redação vigente em 2017 e 2018, não é de excluir a aplicação do previsto no artigo 43.º, n.º 2, do mesmo Código quanto a ser considerado 50% do respetivo saldo.”
Em face do exposto, a liquidação adicional em exame, ao seguir entendimento discrepante da orientação fixada pela jurisprudência, incorre no vício de violação de lei, pelo que deve ser decretada a sua anulação. A sentença recorrida que assim decidiu, não merece reparo, pelo que é de manter na ordem jurídica.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente intenção rescisória.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13.
(2) Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09.
(3) Versão aplicável à data do facto tributário.
(4) Acórdão do STA, de 16.01.2008, P. 0439/06
(5) Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA, de uniformização de jurisprudência, de 09-12-2020, P. 075/20.6BALSB
(6) Acórdão do STA, de 12.05.2021, P. 01154/18.5BESNT.
(7) Acórdão do TCAS, de 08-05-2019, P. 1358/08.9BESNT.
(8) §§38 a 61.
(9) Acórdão do TJUE, P. C- 388/19, de 18/03/2021, §§42/47.