| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão da Mmº. Juiz do TAF de Castelo Branco, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por A...contra a liquidação de IRS do ano de 1993, concluindo assim as suas alegações:
“Assim, nos termos dos artigos 690° e 690°-A do Código de Processo Civil:
a) foram violados os artigos 2/2, 2/3 alínea e) e 76°/2 do CIRS (actual artigo 76/4), o actual 4/1 da LGT, o artigo 661°/1 do Código de Processo Civil e o artigo342° do Código Civil (e o actual artigo 74° da LGT)
b) Uma vez que a tributação incidiu sobre os vencimentos e outros prémios ou remunerações auferidos pelo impugnante sujeitos a imposto e dele não isentos, sendo que os "prémios TIR" e "prémios km" não consubstanciam a natureza de "ajudas de custo" e como tal não podem ter o tratamento fiscal destas, estando sujeitos a imposto na sua totalidade.
c) Relativamente ao rendimento bruto da categoria A fixado oficiosamente ao impugnante, no total de 2.957.349$00, é por este imediatamente aceite o valor de 1.155.362$00, colocando em causa apenas o montante de 1.801.987$00. Assim, logo no ponto 3 da sua p.i. refere o impugnante que "as remunerações auferidas pelo cidadão contribuinte eram de 77.800$00 em Janeiro de 1993 que gradualmente foram subindo, atingindo 82.860$00 em Dezembro do mesmo ano, totalizando 1.153.412$00" (na verdade o impugnante ter-se-á enganado na soma uma vez que está a referir-se ao valor de 1.155.362”00 referindo depois no ponto 4 da sua p.i. que "o resto do montante (1.403.937$00) foi indevidamente adicionado" (aqui, de facto estará em causa o valor restante no total de 1.801.987$00). Assim, pois, o Tribunal ao anular a liquidação, para além de fazer errada interpretação dos factos, e, por isso, errada aplicação da lei - violando o artigo 76/2 do CIRS (actual artigo 76/4) e o actual artigo 4/1 da LGT – vai além do pedido e excede as suas competências ofendendo, igualmente, o disposto no artigo 661.°, n.°1, do CPC., pelo que, de acordo com o antes referido, relativamente a estes rendimentos deverá a sentença ser revogada e substituída por outra que determine a reformulação/correcção da liquidação de acordo com os factos dados como provados e aceites pelo impugnante e pela fazenda. É que o acto tributário de liquidação, saldando-se no apuramento do imposto devido pelo sujeito passivo, é divisível «tanto por natureza como na própria expressão legal, pelo que é sempre susceptível de anulação parcial» - cfr. Acórdão de 22 de Setembro de 1999 no recurso n.° 24.101. Ou seja, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo só nessa parte, deixando-o subsistente, no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.
d) Depois quanto aos "prémios TIR", evidenciados nos recibos de vencimento a fls. 173 a 185 dos autos, no valor total de 195.148SOO, é referido pela única testemunha ouvida, C..., conforme depoimento junto aos autos a fls. 162 e 163 dos autos, que "o prémio TIR é urna prestação mensal fixa atribuída a todos os motoristas que fazem transportes internacionais". Trata-se, pois, dum prémio que não tem em vista compensar o impugnante de qualquer custo por ele suportado, mas a montante apenas o facto do motorista fazer transportes internacionais. Está em causa uma retribuição nos termos do artigo 2/2 do CIRS de acordo com o qual "as remunerações referidas nos termos do número compreendem designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não". Foram violados os artigos 2/2 e 2/3 alínea e) do CIRS.
e) Depois, quanto aos "prémios Km" também, ao contrário do decidido pelo tribunal "a quo" e defendido pelo impugnante, os montantes pagos a este título não podem ter o tratamento fiscal das ajudas de custo, porque não revestem a qualidade deste tipo de subsídio. Assim:
1) Desde logo tal é confirmado pela atribuição do subsídio de almoço ao impugnante, uma vez que se os "prémios Km" fossem ajudas de custo a entidade patronal estaria a compensar duas vezes o impugnante em termos de despesas de alimentação, o que é no mínimo inverosímil. Logo, se os "prémios Km" fossem ajudas de custo a entidade patronal não dava subsídio de alimentação.
2) É a própria entidade patronal que nos recibos de vencimento dá àquela remuneração o nome de "prémios Km", conforme recibos de vencimento juntos a fls. 173 a 185 dos autos. Sendo os "prémios Km" pagos de acordo com os quilómetros dados a conhecer pelos mapas de viagem ao estrangeiro e respectivas folhas de viagem juntos a fls. 11 a 115 dos autos, onde também se inscrevem as despesas de viagem que o motorista teve, a suportar pela entidade patronal. Ou seja, temos a prova documental nos autos em como estamos perante uma remuneração, sendo que nos termos do artigo 393/2 do Código Civil "...não é admitida prova por testemunhas quando o facto estiver plenamente provado por documento ou por outro meio com força probatória plena". Sendo que, o impugnante não juntou qualquer documento a fazer contraprova no sentido de colocar em causa os documentos supra, sendo seu o ónus, ao contrário do referido na douta sentença, conforme previsto no artigo 342° do Código Civil (e actual artigo 74° da LGT).
3) É que as ajudas de custo são importâncias abonadas tendo como referência o período de tempo de prestação de serviço fora da sede, não podendo considerar-se como tal os montantes atribuídos em função de distâncias percorridas [e muito menos os auferidos por motivo do tipo de serviço prestado (transporte TIR), como já antes salientado].
4) Mesmo que tais abonos fossem designados como ajudas de custo, sempre deveria ser feita a prova dessa qualidade, designadamente através de boletins ou mapas adequados, contendo datas e horas de saída e chegada e respectivas localidades, relativamente a todos os locais de origem e destino, bem como o serviço executado e o cálculo dos valores a receber, com o visto da entidade patronal, para poder ser comprovado se eram verdadeiras ajudas de custo e por quem foram suportadas as despesas de alojamento e alimentação - o ónus da prova previsto no artigo 342° do Código Civil que o impugnante não cumpriu.
5) De facto no processamento dos vencimentos, os valores em causa não foram considerados ajudas de custo, nem poderiam ser, na medida em que foi discriminado o subsídio de refeição, e existindo ajudas de custo não haveria lugar a este subsídio.
6) Dos recibos consta expressamente "prémio de...", e não consta ocasionalmente, porque de facto foi essa a intenção, como aliás é confirmado pela única testemunha ouvida, que admite que o prémio é calculado em função dos quilómetros para motivação do trabalhador. Não pode, pois, deixar de se considerar que as verbas em causa não eram de facto ajudas de custo, não podendo ter o tratamento fiscal destas, pois não obedecem aos requisitos.
f) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam quer dos documentos juntos pela fazenda, quer dos documentos juntos pelo impugnante com a petição, quer dos que não logrou juntar, quer da douta sentença recorrida.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.”
Não houve contra -alegações.
O EPGA pronuncia-se no sentido da procedência parcial do recurso pelos fundamentos a que adiante se fará alusão.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* II. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - DOS FACTOS:
Na sentença recorrida e em face dos elementos juntos aos autos, considerou-se assente, com interesse para a decisão da causa, a seguinte factualidade:
“FACTOS PROVADOS
1 - Em cumprimento da ordem de serviço n.° 2737/95, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, procederam a exame à escrita da sociedade B...- Transportes Internacionais Ld.a, contribuinte n.° 500 490 538, com sede na Estrada Nacional 332, 6355 Vilar Formoso, que abrangeu os anos fiscais de 1992 e 1993, tendo concluído no âmbito daquela fiscalização, relativamente a custos com o pessoal que, "as verbas atribuídas aos empregados, a título de "prémios de kms, prémio TIR e prémio de produtividade "que foram incluídos no quadro 36 das declarações de rendimentos, Mod. 22, não foram sujeitas a retenção por parte da entidade patronal, nem a tributação por quem as auferiu, em sede de IRS. Estes rendimentos não constam da declaração mod. 10, a que se refere o artigo 114.° do CIRS" - Relatório de Inspecção, efectuada à sociedade B...Ld.a, junto aos autos de fls. 188 a fls. 219 e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
2 - Na sequência da acção inspectiva, id. em 4.2.1., foram efectuadas correcções, através de métodos indiciários, aos rendimentos tributáveis relativos ao ano de 1993, auferidos pelo ora impugnante, de que resultou um imposto a pagar a favor da Fazenda Pública no montante de Esc. 590.130$00, nela se incluindo juros compensatórios no montante de Esc. 117.187$00 ("prints" informáticos de fls. 124 e fls. 125 dos autos e que aqui se dão por reproduzidos).
3 - A fundamentação das referidas correcções consta genericamente do relatório de inspecção, realizado à sociedade B...Ld.a. que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, do qual o impugnante apenas teve conhecimento em sede dos presentes autos de impugnação e do qual se transcreve a seguinte passagem, por ser a única onde constam referências directas ao ora impugnante:
ANEXO A
Relação dos empregados cujos NIFs e Nomes mencionados nas Declarações a que se referem as alíneas b) e c) do n.° l do artigo 114. ° do CIRS, após consultas ao cadastro DGCI/SIT revelaram situações de incoerência e respectivos rendimentos auferidos.
| NOMES | 1992 | 1993 |
| A... | 2.148.925$00 | 2,857. 349$00 |
4 - A fundamentação das referidas correcções consta ainda do despacho do Presidente da Comissão de Revisão, proferida em sede do processo de Reclamação, nos termos do artigo 84.° do CPT, que remete para o laudo apresentado pelo vogal da Fazenda Pública - despacho de fls. 23 e verso e laudo de fls. 2 1 e verso do Processo de Reclamação apenso aos presentes autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
5 - Em síntese, a fundamentação da Comissão de Revisão, que parcialmente se transcreve é a seguinte: "A aplicação desses métodos indiciários teve por base o facto de o sujeito passivo não ter apresentado a declaração Mod. I desse ano, nos termos do artigo 57. ° do CIRS, mesmo depois de notificado para o efeito, por isso recorreu-se ao apuramento do volume de negócios do ano de 1991 (ano mais próximo determinado). O sujeito passivo alega que os prémios TIR e prémios km não são mais que ajudas de custo, inerentes às deslocações a efectuar ao estrangeiro, nos dias em que trabalha. No meu entender se a firma lhe chamou prémios é porque na realidade o são, pelo que, nos termos do artigo 2. °, n. °2 do CIRS; tais prémios são passíveis de IRS. No entanto, moralmente admito que o sujeito passivo tenha algum prejuízo com gastos nas suas deslocações ao estrangeiro, nomeadamente com dormidas, mas desconhece-se em absoluto o seu quantitativo, isto é, o custo desses gastos".
6 - No ano de 1993, o ora impugnante encontrava-se a trabalhar por conta da entidade patronal B...- Transportes Internacionais Ld.a, com sede na Estrada Nacional, 332 em Vilar Formoso, exercendo as funções de motorista de camiões TIR (facto não controvertido).
7 - No período, compreendido entre 08/01/1993 a 09/1 1/1993, o ora impugnante enquanto motorista da sociedade B...Ld.a fez diversas viagens longas em território nacional e diversas viagens de longo curso internacional - boletins de itinerário/mapas de viagem juntas aos autos de fls. 12 a fls. 115 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
8 - No decurso dessas viagens, o impugnante teve que fazer face a despesas com a sua alimentação e dormida, portagens e despesas de combustível, bem como despesas telefónicas, as quais lhe eram reembolsadas/adiantadas pela respectiva entidade patronal, mediante os recibos que apresentava - citados mapas de viagens de fls. 12 a fls. 115 dos autos.
9 - Nos mapas, constantes de fls. 12a fls. 115, estão contabilizadas, entre outras, várias quantias gastas referentes a gasóleo, portagens e chamadas telefónicas, suportadas pelo impugnante nas viagens realizadas, no decurso do ano de 1993, as quais não foram analisados nem tidos em conta, pela Comissão de Revisão, ao fixar os rendimentos tributáveis do impugnante - Decisão da Comissão de Revisão, junta a fls. do Apenso de Reclamação e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.
10 - A correcção, efectuada ao rendimento tributável do ora impugnante e referente a 1993, resulta apenas do facto da A.F considerar que o montante de Esc. 1.403.937$00 foi pago ao impugnante a título de prémio TIR e de prémio km, porque assim constava da contabilidade da sociedade B...Ld.a - citado relatório de inspecção e recibos de remuneração, de fls. 3 a fls. 9 dos autos de Reclamação.
11 - Em consequência dessa correcção, a AT procedeu à liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1993, de que resultou o montante total a pagar de Esc. 590.000$00 - citado documento de cobrança, com nota demonstrativa da liquidação do imposto.
12 - A entidade patronal do ora impugnante, nos anos de 1995 e 1996, passou a designar como "ajudas de custo" nos recibos de remuneração dos seus funcionários, os montantes que atribuía aos seus trabalhadores para sua estadia e alimentação no estrangeiro, que antes designava nos recibos como "prémios TIR e "prémios Km"-recibos de remuneração de fls. 164 e segs. dos autos e que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.* Resultou a convicção do Tribunal da análise dos documentos, supra identificados.
Resultou ainda a convicção do Tribunal do depoimento da testemunha C..., cujo depoimento se encontra a fls. 162 dos autos, e que elucidou o Tribunal, de forma cofrente, do modo de funcionamento das empresas de transportes rodoviários, nomeadamente de que é usual as empresas deste ramo usarem diferentes denominações relativamente às importâncias pagas aos seus trabalhadores para além do seu vencimento fixo, podendo designadamente chamar-lhes ajudas de custo ou prémios por km.
Esclareceu ainda que, estas empresas suportam as despesas que os motoristas fazem no estrangeiro, relacionadas com alimentação e alojamento, mediante o pagamento de montantes que, são estipulados em razão do tempo de permanência daqueles no estrangeiro e dos países onde se encontram.
Esclareceu ainda que em 1993 os camiões TIR normalmente não possuíam cama para os seus motoristas repousarem.* FACTOS NÃO PROVADOS
Não há factos não provados, com relevância para as questões a decidir.*
2.2. - DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
A primeira questão controvertida nestes autos, é a de saber se a sentença incorre em nulidade por excesso de pronúncia por ter condenado em quantidade superior ao pedido.
Em processo civil o tribunal está limitado pelos pedidos das partes, não podendo extravasá-los, uma vez que não se pode pronunciar sobre mais do que o que lhe foi pedido, dado que o objecto da sentença (ou do acórdão) tem que coincidir com o objecto do processo, sob pena de violação dos princípios do pedido e do dispositivo e de nulidade da sentença nos termos do artº668, nº 1, al. e) do CPC.
Como ponto prévio, haverá a sublinhar que, pelas razões que aduziu, não se trata aqui de uma condenação em objecto diverso do pedido. Fica-nos, assim, a observação sobre se a condenação proferida, ultrapassou os limites do pedido, ao remeter a fixação de parte da indemnização para ulterior liquidação.
Nos termos do art. 661º nº 1 do C.P.Civil “a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir”.
Segundo esta norma, o juiz na sentença não pode extravasar do pedido formulado pelas partes.
Como referem Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, 2ª edição Vol. 2º, pág. 681 In Código de Processo Civil Anotado, “A decisão, seja condenatória, seja absolutória, não pode pronunciar-se sobre mais do que foi pedido ou sobre coisa diversa daquela que foi pedida”.
Este preceito define e limita os termos da condenação a proferir de forma a que se contenha, em substância e em quantidade, dentro do pedido formulado, em observância e respeito ao princípio dispositivo das partes – cfr. sobre o tema, Notas ao Código de Processo Civil, Rodrigues Bastos, 3ª edição, Vol. 3º, pág.. 183.
O objecto da sentença deve, pois, coincidir “com o objecto do processo, não podendo o juiz ficar aquém nem ir além do que lhe foi pedido” (-Vide Código de Processo Civil Anotado indicado de Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, pág. 682.)
À não coincidência entre a sentença e o pedido, pode genericamente chamar-se extrapetição. Se a diferença não é de qualidade mas só de quantidade pode falar-se de ultrapetição ou de infrapetição Neste sentido, vide Noções Elementares de Processo Civil, Manuel Andrade, 1976, pág. 297, consoante se ultrapasse ou se fique aquém do pedido.
O vício da extrapetição gera a nulidade da sentença, como decorre do disposto no art. 668º nº 1 al. e) do C.P.Civil.
De sublinhar também que com vem sendo entendido pela generalidade da jurisprudência (Vide, por todos o Ac. do STJ de 15-6-1993, BMJ, 428º, 530), os limites de condenação contidos no art. 661º, estendem-se ao pedido global formulado e não às parcelas que compõem essa globalidade.
Tendo tudo isso presente, vê-se que a situação suscitada e em análise ocorre no caso vertente porquanto se verifica a liquidação impugnada teve por objecto os rendimentos auferidos pelo recorrido, a título de retribuição -base, no montante de ESC 1.155.362$00, que o recorrido não questiona, conforme artigo 3.° da PI e ESC. 1.403.987$00, a título de «Prémio TIR» e «Prémio KM», montante este que o recorrido sindica por em seu entender, não obstante a designação dada pela entidade patronal, se trata de simples ajudas de custo não susceptíveis de tributação.
Acresce que, ao contrário do que sustenta a sentença recorrida não se trata de uma liquidação adicional, mas antes de uma liquidação oficiosa, uma vez que o recorrido não apresentou nos termos e prazos legais a respectiva declaração de rendimentos.
Sendo assim, como é, decreta-se a anulação da sentença na parte em que atinge a liquidação de IRS que incidiu sobre a retribuição base e que o recorrido nunca pôs em causa, passando a conhecer-se da legalidade da liquidação na parte restante, o que passa por determinar se as verbas em apreço são, ou não, verdadeiras ajudas de custo, não assumindo carácter remuneratório, ou se constituíam verdadeiras remunerações do trabalho, como defende a A.F.* No ponto, antecipa-se desde já que estamos de acordo com o fundamentado e decidido na sentença recorrida.
Assim:
“O trabalho desenvolvido pelo impugnante, uma vez que é prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho, merece a qualificação fiscal de trabalho por conta de outrem, cujo rendimento é tributado segundo a categoria "A": artigo 2.°, n.°1, alínea a) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
De acordo com a redacção do artigo 2.° do CIRS (à data vigente):
"2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multa e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (...)
e) - As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação, de que não tenham sido prestadas contas (...)."
Da leitura dos diversos números e alíneas do artigo 2.° do CIRS, resulta à evidência que, não obstante se fazer uma certa correspondência entre o conceito de retribuição e o de rendimento, o certo é que, para efeitos fiscais, o conceito de rendimento é muito mais amplo e abrangente do que o de "remuneração de base" em sede do direito do trabalho (artigo 82.° do Regime Jurídico do Contrato Individual do Trabalho, à data aplicável).
Como se sabe, nem todas as remunerações, recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais, assumem a natureza de retribuição, pois que, existem algumas que, não tendo qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado, visam apenas compensá-lo por despesas efectuadas em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram por aquele suportadas (cfr. artigo 87.° do Dec-Lei n.° 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - L.C.T.).
Característica essencial dessas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (c/r. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in "Colectânea de Leis do Trabalho", pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in "Manual de Direito do Trabalho", págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in "Direito do Trabalho", vol. l, 8" edição, págs. 361 e segs.).
Daí que, o que verdadeiramente releva para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal, porque efectuadas ao serviço e a favor desta.
Pelo que, as prestações, em causa nestes autos, só podem ser tributadas em IRS se, em face dos elementos carreados pela Administração Fiscal, não puderem ser qualificadas como ajudas de custo (como o foram pelo impugnante), isto é, se a A. F. apontar elementos factuais demonstrativos de que elas constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório, designadamente porque não houve qualquer deslocação relativamente ao local do domicílio necessário do trabalhador, o qual é na sede da empresa.
As ajudas de custo em território nacional regulavam-se à data pelo regime jurídico previsto no Decreto - Lei n.° 519-M/79 de 28/12 e as ajudas de custo no estrangeiro pelo regime previsto no Decreto- Lei n.° 192/95 de 26/06 (diplomas e disposições aplicáveis com as devidas adaptações às entidades privadas).
Nos termos do artigo 2.°, n.°l do Decreto-Lei n.° 519-M/79 de 28/12, o domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, é a localidade "onde o funcionário tomou posse do cargo, se aí ficou a prestar serviço (...) ou não havendo local certo, por aquele onde se situe o centro da sua actividade funcional, desde que aí esteja colocado com carácter de permanência'".
Ora, conforme consta do probatório, o ora impugnante encontrava-se frequentemente deslocado em território nacional e estrangeiro, atenta a sua profissão de motorista.
Assim, o centro da actividade funcional do trabalhador é no local da sede da entidade empregadora, pelo que, tem o impugnante direito a ser compensado das despesas de deslocação, desde o local da sede da empresa, em Vilar Formoso (seu domicílio necessário) aos vários locais do Pais e aos países estrangeiros em que se encontrava deslocado, incluindo despesas de alimentação e dormida.
Cabia pois à A.F., na medida em que se baseou em métodos indiciários para proceder à tributação dos rendimento do impugnante, demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitiram alterar o rendimento colectável deste.
Isto é, cabendo à A.F. o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos, que integram o fundamento previsto na lei, para que seja ela a liquidar o imposto, que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, ou seja e no que ao caso interessa, provar que as prestações em causa não traduziram um embolso por despesas que o trabalhador teve de suportar ao serviço da entidade patronal, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela, por força do estipulado no artigo 100.°, n.° l do CPPT - onde se preceitua que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
Em suma, a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverterá, em regra, contra a A.F., não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência desses factos tributários.
Visto isto, há que enquadrar os restantes factos no direito:* Antes do mais, convém ter presente que, a AT não invocou como fundamento das correcções ao rendimento declarado pelo contribuinte que, as prestações, em causa, excedessem os montantes das ajudas de custo para os servidores do Estado, motivo por que não compete agora sindicar a legalidade das liquidações sob essa óptica.
A fundamentação, aduzida pela AF, é apenas no sentido de que tais prestações não têm natureza compensatória. Aliás, a A.F. limitou-se a afirmar que estas prestações consistiam em prémios, porque assim foram qualificadas pela entidade patronal do impugnante, o que não deixa de ser surpreendente, porquanto a contabilidade da entidade patronal do impugnante não lhe mereceu qualquer credibilidade (confrontar com o relatório de inspecção de fls. 199 e segs.), mas a qualificação que a entidade patronal do impugnante fez dos rendimentos deste já é só por si credível, sem quaisquer outros elementos que a apoiem De resto, não cuidou a AT em analisar os boletins de itinerário/mapas de viagem ao estrangeiro do impugnante, referentes ao ano de 1993, os quais se encontravam na contabilidade da entidade patronal do impugnante e foram juntos em sede da presente impugnação, mas nunca foram analisados em sede da Comissão de Revisão.
Recordemos então os fundamentos da AT, que parcialmente supra se transcreveram: "(...) O sujeito passivo alega que os prémios TIR e prémios km não são mais que ajudas de custo, inerentes às deslocações a efectuar ao estrangeiro, nos dias em que trabalha. No meu entender se a firma lhe chamou prémios é porque na realidade o são, pelo que, nos termos do artigo 2°, n.º2 do CIRS; tais prémios são passíveis de IRS. No entanto, moralmente admito que o sujeito passivo tenha algum prejuízo com gastos nas suas deslocações ao estrangeiro, nomeadamente com dormidas, mas desconhece-se em absoluto o seu quantitativo, isto é, o custo desses gastos".
Ora, se a Comissão de Revisão ignorava o quantitativo das deslocações, porque motivo não o consultou nos mapas a contabilidade da entidade patronal do impugnante?
Pelo contrário, os factos, supra descritos, apenas acarretavam para a A.F. a obrigação de indagar sobre essas realidades e analisar os documentos de itinerário existentes na empresa, relativamente às deslocações mensais do impugnante, atentos os fundamentos por este alegados em sede da Comissão de Revisão e verificar se esses montantes não corresponderiam aos designados prémios de kms.
Importava, pois, que a A. F. apontasse elementos de prova que indiciassem, segundo juízos de razoabilidade e de normalidade, que essas deslocações não haviam ocorrido ou que, tendo ocorrido, os quantitativos abonados e constantes dos referidos boletins eram totalmente independentes das deslocações aí descritas e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esses abonos excediam as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal.
O que a A. F. não fez, já que não provou, minimamente, a inexistência de deslocações ou das enumeradas despesas de dormida ou comida ou, sequer, que estas fossem largamente inferiores às importâncias pagas, pela entidade patronal, para as compensar.
Bem como não identificou, a AF os locais para onde o impugnante se deslocou como motorista, prestando assim o seu serviço à entidade patronal ou a distância que percorreu desde o seu domicílio necessário aos referidos locais.
Contudo, poderia e deveria a AF ter ido mais longe no apuramento da verdadeira situação tributária do impugnante. indagando concretamente sobre a parte das ajudas de custo atribuídas ao impugnante. que poderiam ou não ser imputadas em despesas inerentes às deslocações ao serviço da sua entidade patronal, em vez de as qualificar como prémios de kms, porque assim constavam da contabilidade irregular da entidade patronal do impugnante.
E, neste sentido tem sido unânime o entendimento da jurisprudência de que é à AF "Na medida em que a AF não aceite a declaração apresentada pelo contribuinte e se lhe substitua no apuramento da matéria colectável, cabe-lhe a ela o ónus de demonstrar os requisitos factuais legitimadores de uma tal conduta que se configura como agressiva dos interesses do destinatário" (neste sentido vide Ac. do TCA, de 08.04.2003, in http://www.desi.pt/jtca e o Ac. do TCA, de 06.05.2003, loc. dl.)
Do exposto se conclui que, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo não era imprescindível que a entidade patronal do impugnante assim as qualificasse, sendo admissíveis outros meios de prova, nomeadamente documental, como os boletins de itinerário que foram apresentados em sede dos presentes autos ou mesmo testemunhal.
E, de acordo com a prova testemunhal efectuada nos autos, essas deslocações ocorreram.
Em suma, os elementos factuais que suportam e fundamentam a alteração do rendimento colectável do impugnante, não são suficientemente sólidos e aptos a demonstrar que, os montantes, que este alega ter recebido a título de ajudas de custo, não reuniam as características essenciais destas ou que não tinham por escopo compensar o impugnante pelas despesas inerentes às suas deslocações em todo o país e no estrangeiro.
E, visto que era à AF que competia apontar os elementos factuais demonstrativos de que as verbas em causa não tinham fim compensatório, impunha-se-Ihe que, na falta de elementos consistentes e na dúvida sobre a existência de deslocações, se abstivesse de efectuar a liquidação.
Não o tendo feito e, de acordo com os princípios supra expostos, os actos tributários de fixação da matéria tributável e consequente liquidação são ilegais.”
Na senda do douto parecer do EPGA, entendemos que da análise crítica e conjugada da prova testemunhal e documental constante dos autos a decisão da matéria de facto não poderia ser outra, pelo que tudo quanto a recorrente alega em sentido contrário, a nosso ver, não tem sustentação probatória e legal.
O ónus da prova do excesso do limite legal, bem como da verificação da falta de pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de atribuição, recai sobre a Administração Tributária.
Ora, como muito bem salienta a sentença recorrida, a Administração Tributária não exterioriza factos -índice que fundamentam substancialmente a sua actuação, no sentido do montante em causa consubstanciar um rendimento, enquanto contrapartida do trabalho prestado, e não a mera compensação de despesas feitas pelo recorrido ao serviço da entidade patronal, enquanto deslocado do seu local de trabalho.
Note-se que a Administração Tributária fundamenta a sua actuação, basicamente, no «nomen júris» atribuído pela entidade patronal a tais prestações (Prémio TIR e Prémio KM)., conforme, nomeadamente, ponto 5 do probatório.
Atente-se, também, que na fundamentação da Comissão de Revisão se refere expressamente que «No entanto, moralmente admito que o sujeito passivo tenha algum prejuízo com gastos nas suas deslocações ao estrangeiro, nomeadamente, com dormidas, mas desconhece-se em absoluto as o seu quantitativo» (ponto 5 do probatório).
Ou seja, a própria AT, expressamente, aceita que pelo, menos parte do montante em causa, diz respeito a despesas com as deslocações ao estrangeiro, mas mesmo assim não se coíbe de tributar a totalidade como se de rendimentos de trabalho se tratasse sem encetar diligências no sentido de apurar tais montantes!
Em conclusão, em nosso entendimento, a Administração Fiscal não exterioriza factos -índice susceptíveis de sustentar que o montante em causa configura um rendimento de trabalho susceptível de tributação em IRS.
O facto do recorrido auferir, também, subsídio de alimentação, com resulta dos recibos de ordenados juntos aos autos, atento o seu valor a restante factualidade constante do probatório é manifesto que, só por si, não é susceptível de sustentar a tese da recorrente, nomeadamente, no que respeita à quase totalidade do montante em causa.
Não se retira, pois, que no ano em causa o trabalhador, aqui Impugnante, não se tenha deslocado, ao serviço da entidade pagadora, sendo certo que a inexistência de controle documental interno por parte da empresa que possibilita o incumprimento das normas de preenchimento dos "boletins de ajudas de custo" e "mapas de quilómetros", não significa que não tenha havido necessidade de fazer face a despesas de alojamento ou não tenha havido deslocações e muito menos pode ser imputada essa, inexistência de controle, ao trabalhador.
Ou seja, tal circunstancialismo não permite, por si só, a conclusão de que deixaram de constituir uma compensação, ou seja, não permite, por si só, descaracterizar a sua qualidade de ajuda de custo ou quilómetro pago por deslocação em viatura própria, uma vez que estas se destinam a reembolsar o trabalhador de despesas com deslocações ao serviço da sua entidade patronal. E para que assim não seja, torna-se necessário que se demonstre que existiu uma vantagem patrimonial retirada pelo beneficiário, ou seja, como vem sendo jurisprudência uniforme (cfr. os acs. do STA, 2ª Secção, de 5/4/2000, Rec. n° 24568, e 29/3/2000, e de 06-03-2008, do Recurso nº 01043/07 e do TCA, de 7/10/2003, Rec. n° 466/03, de 13/5/2003, Rec. n° 6910/02 e 30/9/2003, Rec. n° 700/03 e de 27/01/09, Rec.n º2690/08), que não se trate de um montante com inequívoco intento compensatório, porque se for esse o carácter da quantia paga ao trabalhador, então não se encontra o mesmo abrangido pelo âmbito de incidência do IRS.
«In casu» era à Fazenda Pública que cabia o ónus (cfr. arts. 342º, do CCivil, 100, n° 1 do CPPT e 74º, nº 1 da LGT) de provar que os montantes reembolsados pela empregadora ao trabalhador por deslocações deste não revestem a natureza de ajuda de custo, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva e, como tal, susceptíveis de tributação.
Ora, como expende João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo - Algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal, in Rev. Fisco n°s. 97/98, p. 80 e 83 e 84.), os DL 519-M/79, de 28/12 e DL 196/98, de 24/4 «não definem o regime tributário das ajudas de custo, mas tão só as condições substantivas da sua aplicação; o regime tributário de tais ajudas resulta do art. 2° do CIRS»; (…) «Diferentemente porém, deverá ser a nosso ver o comportamento de tais agentes económicos privados quanto a todas as demais especificações de natureza, não quantitativa, constantes de tais regimes. Os agentes económicos privados devem considerar-se não sujeitos a estas» até porque «a vinculação das empresas e demais agentes privados a tais limites não quantitativos, como seja a fundamentação exigida, poderia facilmente relevar-se num contra senso absurdo, senão mesmo penalizador».
Semelhante entendimento é perfilhado também pelo STA, designadamente no Ac. de 15/11/2000, Rec. nº 25481, em que se doutrina: «Desta referência apenas aos limites fixados para os servidores do Estado não resulta uma remissão global para o regime de processamento de ajudas de custo dos trabalhadores do Estado (...). «(...) não é correcta a posição assumida na decisão recorrida, ao entender-se que, para as quantias em causa fossem consideradas como ajudas de custo, "era necessário estarem documentadas com o boletim itinerário emitido pelo trabalhador, onde indicasse o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total."»
Respiga-se ainda e a propósito o vertido no Acórdão de 06-03-2008, do Recurso nº 01043/07:
“ (…)
Estabelece o artigo 2.º do CIRS uma ampla regra de incidência, de acordo com a qual o imposto incide sobre qualquer tipo de rendimento de trabalho, com exclusão das ajudas de custo que não excedam os limites legais.
Não se questionando que os valores em causa recebidos pelo impugnante tenham excedido os limites legais, a controvérsia cinge-se, assim, quanto a uma eventual descaracterização desses valores como ajudas de custo.
Ora, de acordo com o artigo 87. do DL n.º 49.408, de 24-11-69 (Regime jurídico do contrato individual de trabalho)-“ Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador”.
Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS.
A este propósito se afirmou no acórdão do Pleno da secção de 8-11-06, no recurso n.º 1082/04- “Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos.
Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipótese em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função”.
Como também se deixou expresso em sumário tirado do acórdão de 05-04-00, no recurso n.º 24.568- “Todas as atribuições patrimoniais feitas a trabalhadores por conta de outrem que tenham carácter compensatório e não remuneratório, não estão abrangidas no âmbito de incidência do IRS”.
(…)
Assinale-se que sobre a AT recaía o ónus da prova, o que não foi logrado, de que as verbas auferidas pelo impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas por ele suportadas em resultado de deslocação da sua residência habitual. “
Destarte, porque concordamos com o sentido destas doutrina e jurisprudência, não colhe a alegação, por parte da recorrente Fazenda Pública, de que a sentença errou no seu julgamento sobre a matéria de facto tanto mais que, como se professa no Acórdão deste TCAS de 18.06.2002, tirado no Recurso nº 6272/02, relatado pelo relator desta formação, “… a lei não limita os meios de prova possíveis, ao contribuinte é legítimo recorrer a qualquer dos meios de prova em direito admitidos…” não merecendo a prova testemunhal produzida e valorada pelo Tribunal recorrido a censura que lhe é desferida.
É que, como também se refere naquele aresto, “…a eventual inexistência de elementos de prova que permitam concluir, à AF no exercício do seu poder - dever de controlo do cumprimento da legalidade fiscal, por parte dos contribuintes, pela realização das deslocações justificativas do pagamento das ajudas de custo, será suficiente para que englobe os respectivos montantes nos restantes rendimentos remuneratórios sujeitos a tributação.
Para que assim não suceda caberá, então, ao contribuinte, demonstrar que tais quantitativos correspondem, efectivamente, à compensação por despesas de deslocação que suportou em substituição da sua entidade patronal.
A forma mais directa de se proceder a tal demonstração é, como temos, por evidente, através da prova documental, designadamente, através dos respectivos boletins de itinerário; No entanto e uma vez que a lei não limita os meios de prova possíveis de se lograr tal desiderato, forçoso se impõe concluir que, ao contribuinte, é legítimo recorrer a qualquer de tais meios de prova em direito admitidos; O que é indispensável é que os mesmos existam e sejam facultados à entidade decidente.”
Assim, porque o ónus da prova de que os montantes percebidos pelo trabalhador não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à AT e porque, no vertente caso, da matéria de facto provada nem resulta provada a falta de finalidade compensatória do referido montante nem, por outro lado, que o mesmo exceda os limites consagrados na Portaria 29-A/98, de 16/1, não pode esse mesmo montante configurar-se como um rendimento de trabalho dependente, tributável em sede de IRS.
Cabe aqui chamar à colação a doutrina do Acórdão do STA, de 12 de Março de 2008, proferido no recurso n.° 01065/07, disponível no sítio da interne www.dgsi.pt., evocado no douto parecer do EPGA, segundo o qual “Como resulta da lei, as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte em que as não excedam Acórdão do Pleno do STA de 8/11/2006 (rec. n. 1082/04).
Assim, a AF não podia sem mais considerar a importância em causa como tendo natureza remuneratória, sem indicar que não se observavam os respectivos pressupostos da sua determinação, nem determinar se a mesma ultrapassava a os correspondentes valores atribuídos aos servidores do Estado.
Sendo que, ao contrário do que alega o recorrente, o ónus da prova do excesso, bem como da verificação da falta de pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação (que é uma norma de delimitação negativa de incidência ou de tributação de IRS) recaía sobre a FP Acórdão do STA de 6/3/2008 (rec. n. 1063/07).
Decorre, pois, do que se vem de referir, que, no caso, a AF não fez a indispensável demonstração de que as quantias que estão na base das impugnadas liquidações, foram pagos a titulo remuneratório, falecendo, por isso, o pressuposto essencial à realização daqueles actos tributários.
E, como assim, a sentença não sofre do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, em consequência, as Conclusões do recurso sob análise.* 3. -DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, conceder parcial provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença recorrida na parte em que anula a liquidação que está conexionada com a retribuição -base auferida e que o recorrido nunca questionou e confirmando-a no restante.
Sem custas, porque delas isenta a Fazenda Pública à data da instauração dos presentes autos (Art.° 2 do D.L n.° 42 150 de 12/02/1959 e art.° 14° n° 1 do D.L. 324/03 de 27/12).*
Lisboa, 29/03/2011
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Joaquim Condesso) |
