II. A nota de encomenda consubstancia um documento onde se formaliza a vontade de adquirir determinado(s) produto(s) específico(s), devendo ali ser indicado a quantidade e descrição dos bens e bem assim, as condições de entrega e de pagamento e ainda os dados fiscais de ambas as partes. Este documento normalmente é emitido em duplicado (um para o vendedor, outro para o comprador), mas não serve de fatura.

III. O documento contabilisticamente relevante, porque gerador de proveitos, é a fatura.

IV. O principio da especialidade dos exercícios é um principio contabilístico que surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo um garante da tributação pelo lucro real, já que impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só estes podem, influenciar o resultado do período a que são imputados (artigo 18.º do CIRC).

V. A apreciação da matéria de facto por este tribunal quando a 1.ª instância o não fez, colide com a regra do duplo grau de jurisdição que tem como objetivo assegurar às partes a intervenção de um tribunal de hierarquia superior quanto às discordâncias que possam surgir relativamente ao decidido pelo tribunal a quo.

1 – RELATÓRIO

E....., S. A., melhor identificada nos autos, veio deduzir IMPUGNAÇÃO contra a liquidação adicional de IRC n.º 2010 9……. e consequente compensação n.º 2010 0……. relativas ao exercício de 2005.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 17 de fevereiro de 2019, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«I - A impugnante interpôs a presente impugnação judicial que visa sindicar a legalidade da liquidação de IRC e respectiva compensação de acerto de contas, referente ao ano de 2005. Alega, em suma que a AT considerou não terem sido declarados proveitos, em 2005, relativamente a notas de débito emitidas a fornecedores estrangeiros (F….., G…. e T…..), no montante de € 357.833,69.

Sucede, contudo, que a Impugnante alega já ter declarado tais notas de débito em 2004 e 2005, pelo que existe erro no apuramento da matéria tributável devendo, consequentemente, ser anulada a liquidação sindicada.

II – Conforme parecer do Digníssimo Magistrado do Ministério Público, no qual nos revemos o pedido da impugnante está votado à total improcedência.

III - A questão central a decidir nos autos, conforme entendeu a decisão recorrida é a de saber se o objecto dos presentes autos se desenvolve no âmbito do IRC, cuja incidência recai sobre os rendimentos obtidos no período de tributação – artigo 1º do CIRC – e que o facto tributário do imposto é o lucro tributável do período – artigo 17º, n.º 1 do CIRC – que o período de tributação coincide com o ano civil – artigo 8º, n.º 1 do CIRC – e que os rendimentos e os gastos determinativos do lucro tributável são imputados ao período tributável em que seja obtidos ou suportados – artigo 18º, n.º 1 CIRC – (sendo que) o primeiro passo metodológico a empreender na presente pronúncia é a de saber se os proveitos que estão na base da liquidação impugnada são de ser imputados ao exercício de 2005, pois se não o forem, tendo com consideração que a liquidação aqui em causa se subsume exclusivamente ao exercício de 2005 deixa de subsistir fundamento legal para a existência de tais liquidações.

IV - No que respeita à motivação da decisão sobre a matéria de facto entendeu o Tribunal a quo que:

“Quanto ao facto dado como não provado, o mesmo assim se deu por falta de documento nos autos que permita aferir da sua verificação, nomeadamente da segunda declaração de substituição de IRC relativo ao exercício de 2005 cuja apresentação é alegada pela Impugnante.”

E que a questão a decidir consistia em apurar se os proveitos fundamento da liquidação aqui em análise devem ser imputados ao exercício de 2005 e saber se a imputação de tais proveitos ao exercício de 2005 configurará uma duplicação de colecta.

V – Ora a decisão recorrida deu ainda como não provado o facto de que “A Impugnante apresentou duas declarações de substituição relativas a IRC do exercício de 2005, configurando as mesmas um total de acréscimo 551.694,78 € de matéria colectável.”. Isto porque não se encontrava junto aos autos a 2.ª declaração de substituição de IRC relativa ao exercício de 2005.

VI – Salvo melhor entendimento a decisão recorrida sofre de deficit instrutório e errada interpretação da lei motivo pelo qual não se pode manter na ordem jurídica, já que acaba a decisão recorrida por concluir que tendo os proveitos sido imputados ao exercício de 2005, mas devendo sê-lo se de forma correta ao exercício de 2004, ressalta evidente a ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos de direito.

VII – Ou seja a decisão é contraditória porquanto face aos elementos de prova a considerar não poderia retirar as conclusões a que chegou. Ademais como consta das correcções da inspecção: “Debruçando-nos mais amiúde sobre os anos de 2003, 2004 e 2005, que têm influência no exercício ora em análise, verifica-se, que o sujeito passivo por um lado, imputa aos exercícios de 2004 e 2005, valores que nunca foram declarados para efeitos de tributação, por outro lado afirma pertencer ao exercício de 2003, valores por ele declarado em 2004, conforme se pode constatar pelos quadros constantes do anexo 8. Verifica-se assim que o contribuinte para chegar ao valor das comissões declaradas em 2004, faz uma repartição por notas de débito emitidas em 2004 e 2005, em total dissonância com o declarado na Declaração de Rendimentos Modelo 22, vito que, e conforme já referido, todos os valores por ela declarados em 2004 respeitam a notas de débito emitidas em 2004. Em resumo, e conforme já foi exposto no relatório, o sujeito passivo nunca declarou para efeitos de tributação os valores das comissões auferidas inerentes às empresas F……., T…… e G… Após a inspecção realizada no exercício de 2004 e depois do alerta da Administração Fiscal o sujeito passivo procedeu a entrega de declarações de substituição dos exercício de 2005, 2006, 2007 e 2008, contemplando nelas as comissões auferidas inerentes aos já citados três fornecedores, que se encontravam igualmente em falta.”

VIII - Ora a Fazenda Pública não se conforma com a recorrida decisão na medida em que a mesma ofenda além de outros o princípio do inquisitório e o princípio da verdade material. Ora, sendo certo que a AT deve observar esse princípio no âmbito da sua actuação de acordo com esse mesmo princípio do inquisitório, consagrado na lei processual civil, subsidiariamente aplicável ao direito tributário, também o juiz tem a iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade (Ex vi art.ºs 2.º, 13.º CPPT e 99.º da LGT).

IX - Neste contexto, a investigação oficiosa não deve ser exercida com a finalidade da parte poder contornar a preclusão processual decorrente da sua inércia.

X – Já sobre o reconhecimento do rédito, conforme supra melhor exposto, existindo normas específicas, não se encontra devidamente esclarecido se relativamente às operações em causa, tituladas por notas de encomenda, estariam em causa operações de venda de bens ou de prestação de serviços “de costura”, sendo que tais operações de reconhecimento e momentos de reconhecimento se devem diferenciar consoante se trate de vendas de bens, ou de prestação de serviços de acordo com o supra exposto.

XI - Quanto aos conceitos: “período contabilístico”, “exercício contabilístico”, “exercício económico”, “exercício” e “período”, são também importantes no caso em apreço. Isto porque o exercício contabilístico tem a duração de doze meses, coincidindo ou não com o ano civil.

XII – E, nos termos do Art.º 17.º a determinação do lucro tributável deve ser feito com base na contabilidade. Ou seja, a contabilidade deve permitir o controlo do resultado tributável (n.º 3 do art. 17.º e art. 123.º do CIRC), pelo que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor, contrariamente ao apurado.

XIII – Não obstante, de acordo com o modelo de dependência parcial a fiscalidade acolhe o tratamento contabilístico sempre que as normas fiscais não ditem regras próprias. E se o CIRC aceita o resultado líquido do período em algumas matérias, ajusta-o noutras.

XIV – Já no que respeita ao período de tributação, os sujeitos passivos de IRC podem optar pelo período de tributação que mais se lhes adeque. Nos termos do art.º 8.º o IRC, é devido por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, sem prejuízo das exceções previstas no referido artigo, o que o SP descurou. Por outro lado, não o tendo feito a impugnante, sempre haveria que observar o art.º 18.º n.º 3 do CIRC que dita as regras da periodização do lucro tributável.

XV – Ademais, contrariamente à decisão recorrida, a nota de encomenda não constitui documento de suporte para o registo de proveitos ou de vendas. Doutro modo, o que determina o momento de registo dos proveitos/débitos é a emissão da nota de débito.

XVI - Mais se dirá que o próprio relatório pericial constante dos autos apura diferenças no registo contabilístico das notas de débito a favor da AT (vidé pág. 8).

XVII - Termos em que a decisão recorrida não se pode manter na ordem jurídica, por padecer de erro de facto e de direito, devendo como tal ser revogada e substituída por outra que reponha a verdade material.

Porém, com melhor entendimento V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«a) Por sentença proferida, o Tribunal a quo julgou a ação aqui em causa totalmente procedente, e em consequência determinou a anulação da nota de liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005 n.º 2010 9…… impugnada nos presentes autos.

b) A AT, não se conformando com a decisão proferida, veio apresentar recurso da decisão proferida mas com o devido respeito, que é muito, a AT não tem razão na sua pretensão, devendo o recurso interposto ser considerado improcedente e ser a AT condenada em custas.

c) Não vislumbra a Recorrida quais são os concretos pontos de facto que a AT considera incorretamente julgados; quais são os meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da decisão recorrida; qual deveria ser, no entender da AT, a decisão sobre as questões de facto impugnadas.

d) No recurso sobre a matéria de direito não se vislumbra quais são as normas jurídicas violadas pelo Tribunal a quo; ou o sentido com que, no entender da recorrente, as normas constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas ou existindo erro na determinação das normas aplicáveis, quais as normas que para a AT deviam ter sido aplicadas.

e) Limitando-se a AT a invocar, em abstracto e sem concretizar, que houve errada interpretação da lei, deficit instrutório, violação de princípios, a decisão recorrida padece de erro de facto e de direito e como tal tem de ser revogada e substituída por outra.

f) Nas suas conclusões, a AT nada alega contra a decisão da matéria de facto considerada como provada, nem faz qualquer alusão aos factos considerados como provados, também não se insurge nem contesta qualquer dos factos considerados como provados pelo Tribunal a quo, pelo que não o fazendo, o seu recurso não tem como finalidade impugnar a decisão relativa aos factos provados.

g) Quanto ao facto considerado como não provado, em bom rigor este não era um facto controvertido, pelo que o mesmo deveria ser considerado como assente.

h) Não obstante, para a matéria em discussão nos autos este facto não afeta a decisão da causa tal como ela veio a ser proferida pelo Tribunal a quo.

i) A AT, no seu recurso, em concreto nada diz quanto a este facto considerado como não provado, não apresenta qualquer alegação nem fundamento que impunha uma decisão diversa.

j) Sendo que só nas conclusões de recurso da AT, esta vem pronunciar-se sobre a decisão sobre a matéria de facto – em concreto nas conclusões IV, V – reproduzindo meramente a motivação constante na sentença, a enunciar o facto dado como não provado

k) Quanto à conclusão VI e VII, com o devido respeito que é muito, não se consegue vislumbrar o motivo pelo qual a AT está a alegar que a decisão recorrida sofre de deficit instrutório e errada interpretação da lei e que a decisão é contraditória porquanto face aos elementos de prova a considerar não poderia retirar as conclusões que chegou.

l) No caso em concreto, os elementos de prova constantes do processo são os que constam no processo inspectivo, à prova documental junta pela Recorrida na sua impugnação judicial, prova essa que não foi impugnada pela Recorrente AT, à prova testemunhal produzida através da inquirição das testemunhas indicadas pela Recorrida.

m) A AT na sua contestação não impugnou qualquer documento junto pela ora Recorrida nomeadamente o relatório pericial junto como documento n.º 3 que se dá por integralmente reproduzido para efeito destas contra-alegações e que tem de ser apreciado em sede de recurso;

n) A AT na sua contestação não procedeu à junção qualquer documento novo para contrariar os factos alegados pela Recorrida, à indicação de qualquer testemunha a fim de ser ouvida em sede de inquirição de testemunhas em Tribunal.

o) Não existe qualquer deficit instrutório, até porque o Tribunal teve em consideração todos os elementos de prova carreados e os necessários para a decisão do processo, pelo que o tribunal só poderia retirar as conclusões a que chegou e proferir a decisão de procedência total da impugnação.

p) Não há nenhuma contradição entre os factos provados, entre as normas aplicáveis ao caso e a interpretação das mesmas nem existe nenhuma contradição na aplicação do direito aos factos.

q) No Ponto II - Conclusões – nas conclusões VIII e IX vem a AT alegar que não se conforma com a decisão recorrida na medida em que a mesma ofende o princípio do inquisitório e o princípio da verdade material.

r) No entanto, não é alegado de que forma a decisão recorrida viola estes princípios e quais as diligências de prova que o Tribunal deveria de realizar e ordenar oficiosamente.

s) No caso em concreto, a prova necessária para a discussão e decisão de facto e de direito encontravam-se junto aos autos, pelo que nada havia a ser ordenado oficiosamente pelo Tribunal.

t) O princípio do inquisitório e o princípio da verdade material foram respeitados pelo Tribunal a quo.

u) A AT nas suas alegações de recurso faz alusão à inquirição das testemunhas (vide página 16 e 17), alegando que a testemunha Dr.ª A..... e Dr.ª E..... entraram em contradição nos seus depoimentos, o que não corresponde à verdade.

v) Quanto ao depoimento da Dr.ª A....., a mesma referiu quanto ao momento de trabalhar as coleções referiu que as estações Primavera-Verão são comercializadas em setembro/outubro do ano anterior e são entregues em março; quanto ao Outono-Inverno há diferença de meses mas é no mesmo ano.

w) As notas de débito só surgem quando a mercadoria é entregue mas o proveito é estimado no ano anterior com base nas notas de encomenda – ou seja, as notas de débito são emitidas posteriormente ao reconhecimento do proveito e das despesas.

x) Que sempre que tiveram agenciamento foi sempre o critério adotado e que o caso do presente processo foi a única vez que a AT colocou em causa a imputação de custos/benefícios;

y) Referiu claramente que os valores que a AT está a pedir dizem respeito a valores já declarados – porque há uma antecipação no reconhecimento do proveito e que as notas de débito que a AT diz que não estão declaradas, estão já declaradas nos anos de 2004 e 2003, e que foi esta a lógica seguida todos os anos!

z) Quanto ao depoimento prestado pela Dr.ª E....., autora do relatório pericial junto aos autos, explicou que as notas de encomenda eram feitas pela EB e era a EB que fazia o lançamento das coleções, o que implicava despesas com hotéis, espaço, prestadores de serviços… ou seja, este era o período em que a EB incorria em custos e as boas regras de contabilidade mandam que se reconheçam os custos e os proveitos simultaneamente.

aa) Referiu que contabilisticamente no exercício de 2004, a EB reconhece outono-inverno de 2004 e primavera-verão de 2005; no exercício de 2005 a EB reconhece outono- inverno de 2005 e primavera-verão de 2006;

bb) Quanto ao depoimento da testemunha R....., o seu depoimento foi muito importante porque deixou claro a incompetência, falta de metodologia e os erros flagrantes da AT e que viciam todo o relatório inspetivo e despachos seguintes.

cc) Mais referiu que têm inspeções periódicas pela AT e a regra de reconhecimento dos custos e proveitos nunca foi posta em causa – é uma regra de contabilidade básica.

dd) No caso em concreto e conforme relatório junto como doc. 3 da impugnação, a E….., S.A. seguiu o PCGA da especialização ou acréscimo e o princípio de reconhecimento do rédito na elaboração das declarações de substituição, sendo que ambos estão de acordo com as “boas práticas” defendidas a nível nacional pela Comissão de Normalização Contabilística, bem como a nível internacional por todas as entidades competentes.

ee) Os proveitos que a Administração Fiscal considera deverem ser relevados nas Demonstrações Financeiras de 2005, e em causa na nota de liquidação adicional cuja anulação se requer dizem respeito ao exercício de 2004.

ff) A interpretação das Autoridades Fiscais são uma violação grosseira das “boas práticas” contabilísticas quer a nível nacional, quer a nível internacional. De salientar ainda a sua ilegalidade à luz do nº1 do art.º 18.º do Código do IRC, o qual dispõe que “os rendimentos e gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

gg) O princípio contabilístico utilizado pela E..... S.A. na preparação das declarações de substituição em análise, é aquele que sempre utilizou na preparação das suas Demonstrações Financeiras para todas as restantes marcas com as quais possuía, à data dos factos e à data actual deste relatório, contrato de agenciamento, sem que tal critério tenha sido alguma vez questionado pela Autoridade Fiscal, pese embora terem sido realizadas inspecções tributárias a anos fiscais anteriores a 2005, pelo que estranhasse que exista agora um entendimento diferente por parte da Autoridade Fiscal, consubstanciado na Liquidação Adicional em causa nestes autos.

hh) Quanto à alegação de recurso da AT quanto à matéria de direito a AT alega sem mais um princípio contabilístico quanto ao reconhecimento do rédito “o reconhecimento, mensuração e contabilização do rédito NCRF 20 rédito – Norma portuguesa sobre o rédito – Directriz Contabilística 26 – Norma explicativa portuguesa sobre o rédito”

ii) Em parte alguma da decisão recorrida consta como fundamento contabilístico a NCRF 20 rédito – Norma portuguesa sobre o rédito – Directriz Contabilística 26 – Norma explicativa portuguesa sobre o rédito”.

jj) É a AT que está a alegar/invocar esta norma contabilística para fundamentar uma decisão diversa da recorrida e ainda vem afirmar que “não se encontra devidamente esclarecido se relativamente às operações em causa, tituladas por nota de encomenda, estariam em causa operações de venda de bens ou de prestação de serviços “de costura ”

kk) E se alguém tem de esclarecer “se relativamente às operações em causa, tituladas por nota de encomenda, estariam em causa operações de venda de bens ou de prestação de serviços “de costura ”” é a própria AT que está a alegar a aplicação da mesma ao caso em concreto.

ll) No entanto, se diga que, no caso em concreto, não estamos perante qualquer operação de venda de bens nem de qualquer prestação de serviços “de costura”, o que está em causa como actividade da Recorrida é o agenciamento de marcas, do qual recebe uma comissão.

mm) E a argumentação de que a Recorrida poderia ter optado por um período de tributação que mais se lhe adeque, com vista à sincronia entre a ocorrência do agenciamento da moda e coleções Primavera Verão, e o exercício fiscal, vem na mesma senda do caricato!

nn) A actividade da Recorrida não era só o agenciamento da moda, mas outras actividades que implicavam que o exercício fiscal coincidisse com o ano civil e tal princípio de tributação nunca foi colocado em causa pela AT nem em anteriores inspeções tributárias nem sequer no relatório da inspecção em causa.

oo) Na conclusão XI, a AT vem alegar que há conceitos que são importantes no caso em concreto, mas sem fundamentar ou retirar qualquer conclusão com relevância para que a decisão recorrida possa ser revogada e alterada por outra.

pp) Por fim, e como reduto final a AT não concorda com a decisão recorrida quanto ao momento do registo de proveitos e entende que o momento de registo de proveitos/débitos é a emissão da nota de débito.

qq) Sucede que resulta claro do relatório pericial (doc. 3 junto com a impugnação judicial) que a EB, aqui Recorrida, incorre e reconhece contabilisticamente os custos respetivos na fase da promoção das coleções.

rr) Critério que nunca foi colocado em causa pela AT em inspeções anteriores.

ss) “O procedimento contabilístico seguido pela empresa está de acordo com o descrito no parágrafo 89 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), emitido pela Comissão de Normalização Contabilística, o qual menciona que “um rendimento é reconhecido na Demonstração de Resultados quando tenha surgido um aumento de benefícios económicos futuros relacionados com um aumento do activo ou com uma diminuição do passivo e que possa ser quantificado com fiabilidade”.

tt) “Ou seja, o benefício económico futuro – neste caso concreto, as comissões recebidas pela E..... S.A., surge no momento em que as encomendas são recebidas dos clientes e enviadas para os fornecedores pela E….., S.A., sendo portanto neste momento que o rendimento deve ser reconhecido na Demonstração de Resultados, de acordo com o preconizado na Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística (SNC).”

uu) “Atendendo a que as empresas de comercialização de moda trabalham as suas colecções com antecedência de pelo menos seis meses em relação à estação para a qual a colecção se destina, as notas de encomenda emitidas no segundo semestre do ano dizem respeito às colecções de PV do ano seguinte e que as notas de encomenda do primeiro semestre dizem respeito às colecções de OI do mesmo ano.”

vv) “De acordo com os pressupostos acima indicados, as comissões pagas pelos fornecedores referentes à estação de PV, dizem respeito a notas de encomenda recebidas pela E....., S.A. durante o segundo semestre do ano anterior“

ww) “Sendo assim, seguindo o PCGA do acréscimo e o princípio do reconhecimento de rendimentos, ambos definidos na Estrutura Conceptual do SNC, o proveito deverá ser reconhecido no 2º semestre do ano anterior, no momento em que são recebidas pela E..... as notas de encomendas dos seus clientes.”

xx) O que vai de encontro com o artigo 18º CIRC.

yy) “Pelo que foi em estrito respeito por este artigo que refere que os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica que a E..... apresentou as suas declarações de modelo 22 com base nos proveitos que resultaram as declarações decorrentes das notas de encomendas no período destas, desta forma os proveitos são reconhecidos no mesmo exercício em que incorreram os custos.”

zz) “O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.”

aaa) Desta forma o artigo 18º, no seu n.º 3 concretiza este princípio: Os proveitos e correspondentes custos se têm por ocorridos, no caso em apreço, no momento da conclusão da prestação de serviços – envio das notas de encomenda aquando da promoção de uma coleção (ainda que seja a coleção primavera – verão para o ano seguinte e que nesse momento seja paga a comissão pelo fornecedor).

bbb) Ou seja, não releva o momento em que é recebido o preço dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respectivo crédito.

ccc) Nesta conformidade, é de excelência a fundamentação de direito constante da decisão recorrida, com a qual a Recorrida não poderia estar mais de acordo.

ddd) Pelo que se reproduz tudo o quanto consta na sentença recorrida, salientando-se contudo o seguinte:

a. (…) Assim o que é relevante do ponto de vista contabilístico é o momento da geração do proveito/rendimento, e este é, no caso dos autos necessariamente o momento em que a Impugnante remete a nota de encomenda para fornecedores das marcas que agencia, com os pedidos de encomenda que arrecadou junto dos seus clientes (…)

b. (…) Pois, estando a remuneração da Impugnante no âmbito dos contratos de agência em causa nos presentes autos dependente tanto quanto à existência como quanto à sua concreta conformação de valor das encomendas que consiga conquistar para os produtos das marcas que agencia, evidente se torna que o momento relevante para o nascimento do direito à remuneração em que consiste a comissão que recebe pelo desempenho dos serviços de agenciamento é o da emissão da nota de encomenda, pois sendo a nota de encomenda remetida pela Impugnante aos fornecedores das marcas que agencia fica estabilizado que aquela encomenda é gerada pela Impugnante no âmbito do contrato de agência que une as parte e que, também por força de tal contrato, investe a Impugnante no direito de receber o valor correspondente à comissão pela geração da encomenda em causa. Sendo esse o momento que estabiliza a relação jurídico-contratual da Impugnante com os seus fornecedores por referência ao objecto de cada nota de encomenda em si considerada (…)

c. (…) Daí que atento tudo e tendo em consideração o provado em 16. a 22. dos factos provados e subsumindo-o ao estatuído pelo artigo 18º, n.º 1 do CIRC seja de concluir que o momento relevante para a consideração como proveito e consequente imputação ao exercício respectivo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC é o do envio da nota de encomenda para o fornecedor. (…)

d. (…) Ora tendo em conta a apreensão que o Tribunal teve sobre a dinâmica e idiossincrasia própria do modelo de negócio da Impugnante, nomeadamente quanto à actividade de agenciamento, em conjugação com o conteúdo de 10. a 17. e 20. a 22. dos factos provados somos a concluir que tais notas de débito correspondem à entrega efectiva de notas de encomenda remetidas pela Impugnante no ano de 2004. (…)

e. (…) Pelo que de acordo com o princípio da especialização do exercício constante do artigo 18º, n.º 1 do CIRC os proveitos declarados em tais notas de débito têm de ser imputados ao exercício de 2004, por ser aí o momento legalmente estipulado da sua obtenção, e não ao exercício de 2005. (…)

f. (…) Isto, é do que foi apreendido sobre o desenvolvimento da actividade de agenciamento desenvolvida pela Impugnante em conjugação com a realidade espelhada pela matéria factual dada como provada nos presentes autos a outra conclusão não pode o Tribunal chegar senão a que os rendimentos inerentes às notas de débito que fundamentam a liquidação conformadora dos presentes autos serão sempre de imputar ao exercício de 2004, por ter sido em 2004 que os mesmos se consideram obtidos para efeitos de periodização do lucro tributável, nunca sendo de imputar ao exercício de 2005. (…)

g. (…) E tendo tais proveitos sido imputados ao exercício de 2005, relembremos que nos termos de 7. dos factos provados a liquidação adicional objecto dos presentes autos foi emitida por referência ao exercício de 2005, não o podendo ser – pois teriam sempre de ser imputados ao exercício de 2004 –, ressalta evidente a ilegalidade da liquidação objecto da presente pronúncia. Devendo a mesma anulada com fundamento na sua ilegalidade por erro nos pressupostos de direito. (…)

eee) Aliás é a própria AT que reconhece que para a EB o momento para a consideração como proveito e consequente imputação ao exercício respectivo para efeitos e determinação do lucro tributável em sede de IRC é o do envio da nota de encomenda para o fornecedor e não das notas de débito.

fff) Dado que a AT afirma no seu relatório expressamente que: “verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005 foram igualmente declarados em 2005 valores auferidos em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em 2006”

ggg) Assim, a nota de liquidação adicional ao IRC de 2005 n.º 2010 8……. tem de ser anulada, dado que os proveitos inerentes às notas de débito ainda em discussão nos autos não podem ser imputadas ao exercício do ano de 2005.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser julgado improcedente e em consequência deverá manter-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo que julga totalmente procedente a impugnação, e em consequência seja determinada a anulação da nota de liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005 n.º 2010 9…….. impugnada nos presentes autos.

Fazendo-se assim a tão costumada Justiça!»

Termos em que a questão sob recurso que importa aqui decidir, consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito e de facto quanto ao enquadramento dos proveitos referentes a notas de crédito no montante de € 357.833.69, emitidas a favor de fornecedores estrangeiros no âmbito de contratos de agência realizados entre a Impugnante e as marcas F….., G…. e T….. e bem assim se os valores apurados pela AT no âmbito da inspeção não constituíram matéria coletável já tributada no exercício anterior (2004).

3 - FUNDAMENTAÇÃO

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida
«1. Pela ordem de serviço n.º OI 2….., emitida em 19/11/2009, foi determinada a realização de procedimento inspectivo externa à Impugnante relativa ao exercício de 2005 – cfr. fls. 83 do processo administrativo junto aos presentes autos.
2. Na sequência da acção inspectiva referida em 1. foi elaborado o respectivo relatório inspectivo, tendo o mesmo sido remetido à Impugnante por via postal registada com aviso de recepção, tendo o aviso de recepção sido assinado em 31/03/2010 – cfr. fls. 199 a 201 do processo administrativo junto aos presentes autos.
3. No ponto “3 – Análise contabilística… 3.2 – Exercício 2005 – Comissões Auferidas” do relatório inspectivo referido em 2. consta o seguinte: “…o sujeito passivo entregou para o exercício de 2005, uma Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição, contemplando as comissões auferidas no ano de 2005 que se encontrava igualmente em falta. Para verificação dos valores declarados pelo sujeito passivo foi aberto o DI 2….., no qual se verificou terem ocorrido omissões de proveitos, pelo que foi aberta a presente ordem de serviço para apuramento da situação tributária do sujeito passivo referente ao exercício de 2005. Conforme já referido, a 26/06/2009 o sujeito passivo procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição inerente ao exercício de 2005, acrescendo à matéria colectável o valor de € 321.853,94… Analisando os quadros supracitados, verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005 foram igualmente declarados em 2005 valores somente auferidos em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em 2006. O contribuinte afirma que apesar de não emitir as nota de débito, os valores recebidos num ano são reconhecidos como proveitos do ano anterior, através de estimativa, ou seja, em 2005 reconhece as comissões respeitantes a vendas das colecções Outono Inverno 2005 e Primavera Verão 2006. Verificou-se que em geral, as notas de débito emitidas no 1º semestre são contabilizadas no ano anterior e as emitidas no 2º semestre são contabilizadas no próprio exercício. Verifica-se que o contribuinte reconheceu como proveito do exercício um potencial recebimento. Ora esta forma de cálculo impossibilita a Administração Fiscal de proceder ao respectivo controlo, visto que não existe qualquer documento de suporte a essa contabilização, não podendo a Administração Fiscal validar o valor declarado pelo contribuinte….” – cfr. fls. 85 e 86 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. No capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável” do relatório referido em 2. escreveu-se assim: “…1 – Comissões não declaradas… Conforme se pode constatar pelo mapa seguinte, o sujeito passivo não declarou os seguintes valores inerentes às comissões auferidas: - valores inerentes às comissões pagas pela T…….. referentes aos meses de Janeiro a Outubro de 2005 e ao último trimestre de 2004 visto que a factura só foi emitida em 2005; - valores referentes às comissões pagas pela F….. em todo o exercício de 2005; - valores pagos pela G…… referente às comissões pagas de Janeiro a Junho de 2005.

5. No capítulo “X – Direito de Audição – Fundamentação” do relatório referido em 3. escreveu-se: “…importa realçar que o sujeito passivo, foi objecto de uma acção inspectiva aos exercícios de 2004 e 2005, onde se verificou que o sujeito passivo não declarava as comissões recebidas referente aos três fornecedores acima identificados, e que somente no decorrer das acções inspectivas evidenciou esses montantes, através da entrega de declarações modelo 22 de substituição. Assim sendo, não tendo o sujeito passivo declarado tais montantes, não se compreende o argumento de que o proveito era reconhecido por estimativa no ano em que ocorriam os custos. O que se verifica do exposto pelo contribuinte é que imputava os respectivos custos, ocultando no entanto os proveitos a eles inerentes…O único facto efectivamente provado é de que o sujeito passivo no exercício de 2004 somente declarou as notas de débito emitidas em 2004, não declarando nenhuma nota de débito emitida em 2005… Aliás, se o sujeito passivo pretendia colmatar a diferença entre o declarado e o recebido, e pretendendo seguir a sua lógica de imputação de proveitos, porque não declarou as notas de débito emitidas no 1º semestre de 2005 nas três declarações de substituição que efectuou em 2008 inerente ao exercício de 2004? Importa mais uma vez referir que o sujeito passivo não declarou as notas de débito emitidas no 1º semestre de 2005, nem no exercício de 2005… O que o contribuinte não consegue demonstrar é onde foram reflectidas nas Declarações de Rendimentos entregues em 2004, as notas de débito emitidas em 2005. Mais uma vez se refere… que no exercício de 2004 somente foram declaradas as notas de débito emitidas em 2004, isto é os valores declarados são rigorosamente iguais às notas de débito emitidas em 2004, não foi declarada na Declaração de Rendimentos modelo 22 de 2004 qualquer imputação de valores de 2005…. a Administração Fiscal limita-se a reconhecer, não a aceitar, que o sujeito passivo em algumas situações – não em todas – procedeu dessa forma. Assim, nas notas de débito declaradas dessa forma optou-se por não as corrigir porque conforme já afirmado, a correcção positiva num exercício correspondia a uma correcção negativa no outro exercício. O que a Administração Fiscal ora corrige são notas de débito que não foram declaradas em nenhum exercício, não existindo consequentemente qualquer duplicação do lucro tributável. De facto apesar de ao longo de todo o seu direito de audição o sujeito passivo pretender fazer crer que já declarou os montantes em caus no exercício de 2004, não apresentou qualquer prova desse facto, limitando-se a proferir uma afirmação que não pode ser comprovada. A única prova apresentada, pelo sujeito passivo, consiste num mapa onde supostamente evidencia que estes valores já foram incluídos em 2004, mapa esse que está em contradição com as declarações modelo 22 apresentadas para o exercício de 2004, e que apresenta diversas incongruências, conforme foi já demonstrado no projecto de correcções, e conforme demonstrado pelos elementos constantes do anexo 8 para o qual se remete… o sujeito passivo omitiu deliberadamente proveitos inerentes às comissões recebidas, pelo que a presunção de veracidade deixou de existir…Quanto à prova de que as declarações não são verdadeiras, a Administração Fiscal ao longo de todo o relatório evidenciou correctamente quais as notas de débito declaradas pelo sujeito passivo e quais as notas de débito que nunca foram declaradas pelo sujeito passivo. Ora é o sujeito passivo que argumenta que tais notas de débito foram declaradas em 2004, pelo que nos termos do art.º 74º da Lei Geral Tributária, cabia ao contribuinte apresentar provas daquilo que afirma, e conforme se pode constatar, nem durante o procedimento inspectivo, nem no exercício do direito de audição tais provas foram apresentadas…” – cfr. fls. 94 a 102 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. No anexo 7 do relatório referido em 3. Os valores indicados como referentes a PV04 aparecem imputados ao ano de 2003, os indicados como referentes a OI04 e PV05 aparecem imputados ao ano de 2004 – cfr. fls. 182 a 185 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. Na decorrência das conclusões do relatório inspectivo referido em 3. foi emitida a liquidação n.º 2010 8……. relativa a IRC do exercício de 2005 no montante de 293.859,79€ e a compensação n.º 2010 0……. que declara como saldo a pagar 111.288,55€ - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a petição a fls. 36 e 37 dos presentes autos.

8. Foram emitidas pelas sociedades L….– S…. Lda. e Loja C…. – M…. declarações com o seguinte conteúdo: “…Declara-se para os devidos efeitos que a nossa sociedade…é cliente da E..... SA, no ano de 2004 e de 2005. No âmbito do exercício da nossa actividade, de comércio de calçado e artigos de moda que procedemos a encomendas de artigos para posterior revenda da marca F....., através da agente E..... SA. A promoção das colecções de moda e as encomendas são efectuadas de forma prévia e com antecedência em relação à estação do ano para a qual os bens se destinam. Assim, a E…… SA promove e procede à amostra das colecções Primavera-Verão no segundo semestre do ano anterior a essa estação e no primeiro semestre do ano promove as colecções Outono-Inverno para o ano em causa, e a nossa empresa procede às encomendas de bens aquando da sua apresentação pela E...... As empresas de comercialização de moda trabalham as suas colecções com antecedência de pelo menos seis meses em relação à estação para a qual a colecção se destina. Pelo que se declara que as notas de encomenda emitidas no segundo semestre do ano, dizem respeito às estações Primavera-Verão do ano seguinte e as notas de encomenda do primeiro semestre dizem respeito às colecções Outono- Inverno desse ano. Mais declaramos que no segundo semestre do ano de 2004 procedemos a encomendas juntos da agente E..... SA referente a produtos da colecção Primavera-Verão que foram comercializados e entregues pelo fornecedor da marca no primeiro semestre do ano de 2005…” – cfr. docs. n.º 5 e 6 juntos com a petição inicial a fls. 60 a 65 dos presentes autos.

9. A Impugnante é titular de contratos de agenciamento em Portugal das marcas T….., F..... e G…...

10. No quadro do contrato referido em 9., a Impugnante é responsável pela promoção das colecções das marcas referidas em 9. junto de lojas de venda multimarca.

11. A promoção das marcas referidas em 9. é feita e calendarizada por referência a colecções, sendo as duas as colecções.

12. São duas as colecções, sendo as mesmas divididas em Outono/Inverno e Primavera/Verão.

13. A colecção Outono/Inverno é promovida no primeiro semestre do ano civil.

14. A colecção Primavera/Verão é promovida no segundo semestre do ano civil.

15. A Impugnante realiza as actividades de promoção das colecções em salas/locais de exposição e/ou exibição (“showrooms” na gíria comercial).

16. No âmbito do contrato de agenciamento das marcas referidas em 9., a Impugnante é responsável pela arrecadação e angariação das notas de encomenda realizadas pelos seus clientes relativamente aos produtos daquelas marcas que os mesmos pretendem adquirir e pela respectiva remessa das notas de encomenda aos fornecedores das marcas.

17. As notas de encomenda eram remetidas pela Impugnante, normalmente, com seis meses de antecedência relativamente à data de entrega das mesmas.

18. A Impugnante é remunerada no âmbito do contrato de agenciamento das marcas referidas em 9., pelos fornecedores dessas mesmas marcas, através da aplicação de uma percentagem sobre o valor das encomendas que arrecada e/ou das vendas efectivadas e/ou pagas pelos clientes, que configura a comissão a receber pela Impugnante pelos seus serviços de agenciamento.

19. A entrega das quantidades e modelos encomendados aos clientes não é da responsabilidade da Impugnante, sendo tal responsabilidade dos fornecedores das marcas agenciadas pela Impugnante referidas em 9..

20. No âmbito do contrato de agenciamento referido em 9., a Impugnante só é paga uma vez que a mercadoria correspondente à encomenda por esta solicitada seja entregue ao cliente.

21. As encomendas solicitadas pela Impugnante no âmbito do contrato referido em 9. são entregues pelos fornecedores nos momentos temporais a que as colecções dizem respeito, sendo que as encomendas relativas à colecção Primavera/Verão 2005, é entregue na Primavera do ano de 2005.

22. O valor da comissão a ser recebida pela Impugnante no âmbito do contrato referido em 9. só se estabiliza com a efectiva entrega das encomendas ou com o efectivo pagamento das encomendas pelo cliente da Impugnante.

23. A Impugnante apresentou uma declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2005 na qual declarou um valor adicional de 229.840,84€ de matéria tributável, valor este que corresponde à soma dos valores descritos nas notas de débito n.ºs 10.746 a 10.749 e 10.718 a 1.726 – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

24. Os 357.833,69€ de matéria tributável que o relatório referido em 3. afirma não estarem declarados pela Impugnante correspondem aos valores constantes da notas de débito n.ºs 10.698 a 10.702, 10.711 a 10.714 e 10.738 a 10.745 (que totalizam o valor de 398.205,44€), subtraídos de 42.511,35€ referentes às notas de débito n.ºs 10.718 a 10.726, cujo valor a Impugnante incluiu na declaração de substituição referida em 23. - cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

25. A presente acção deu entrada em 24/08/2010.

Factos não provados.

Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos dá-se como não provado o seguinte facto:

a. A Impugnante apresentou duas declarações de substituição relativas a IRC do exercício de 2005, configurando as mesmas um total de acréscimo 551.694,78€ de matéria colectável.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto.

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.

Os factos 9. a 22. foram dados como provados com base no conteúdo da prova testemunhal produzida e também como resultado da conjugação de tal conteúdo declarativo com os documentos que levaram a que se dessem como provados o facto 8.. E deram-se tais factos como provados primeiramente pela razão de ciência de todas quanto prestaram depoimentos – tanto as testemunha como a parte que prestou declarações evidenciaram conhecimento pessoal e directo sobre os factos sobre os quais depuseram. E ainda que as testemunhas tivessem ambas relações com a Impugnante (a segunda como trabalhadora, a primeira como trabalhadora da sociedade revisora oficial de contas que aos dias de hoje exerce as funções de fiscal único da Impugnante), ambas apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detectados sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento por cada uma das testemunhas prestado. Sendo que o conteúdo dos depoimentos em causa se mostra congruente com o remanescente da prova carreada para os presentes autos e bem de ser atendido como verdadeiro segundo a mobilização das regras da experiência comum aplicáveis ao desenvolvimento do negócio. Sendo que no mais, as testemunhas e a parte que prestou declarações proferiram declarações cuja verificação se retirava já dos documentos juntos aos autos.

Quanto ao facto dado como não provado, o mesmo assim se deu por falta de documento nos autos que permita aferir da sua verificação, nomeadamente da segunda declaração de substituição de IRC relativo ao exercício de 2005 cuja apresentação é alegada pela Impugnante.»

Nos autos vem impugnada a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2005 com o n.º 2010 8……. e respetiva compensação de acerto de contas, donde resultou imposto a pagar, no montante de € 293.850,74 a que vem invocado o incorreto apuramento da matéria coletável.

A Impugnante sustenta a ilegalidade da liquidação por considerar que a mesma se fundamenta em proveitos que devem ser imputados ao ano de 2004, já declarados e considerados em sede de apuramento de do respetivo exercício (2004), tendo já procedido ao pagamento do IRC de 2004 correspondente. Conclui dizendo que considerar tais proveitos no exercício de 2005 configurará uma situação de duplicação de coleta.

Ora antes de mais importa referir que não obstante a duplicação de coleta constitua um dos fundamentos típicos da oposição à execução fiscal (conf. artigo 204.º n.º 1 al. g) do CPPT) há casos em que pode ser objeto de impugnação judicial.

Na verdade, a duplicação de coleta encontra-se normalmente prognosticada como uma causa de inexigibilidade da obrigação tributária e não como vício do ato tributário, já que ocorre quando, estando paga por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (cfr. artigo nº 205.º do CPPT).

Porém, a situação que se coloca nos autos tem vindo a ser aceite como fundamento de impugnação por consubstanciar uma ilegalidade que afeta a validade do ato de liquidação como se antevê do estatuído no artigo 78.º n.º 6 da LGT(1), nomeadamente nas situações em que o ato de liquidação (impugnado) ocorre em momento em que já se verifica cobrada a quantia por este apurada, por ter constituído matéria coletável num ato de liquidação anterior.

É o que nos diz Jorge Lopes de Sousa in CPPT Comentado e Anotado – 6.ª Edição 2011em anotação ao artigo 99.º pag. 113 (nota 9), que citamos: «(…) poderá suceder, porém, que uma segunda liquidação seja efectuada após ter sido cobrada a quantia nela indicada, com base numa liquidação anterior.
Nestas situações, tem-se entendido que a segunda liquidação é ilegal estando afectada de vício de duplicação de colecta, por a lei não permitir efectuá-la.
(…)»

Concluindo-se do que se deixa dito que, na situação em apreço o processo é o próprio.

Estabilizada assim a questão adjetiva com respeito à forma do processo seguimos no sentido de averiguar se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe vem imputados.

Porém, ainda antes de proceder á analise de pedido atentemos ao tipo de atividade que aqui é objeto de tributação e ao fundamento da liquidação em conflito.

Retiramos dos argumentos da Impugnante que a atividade desenvolvida se situa no âmbito de um contrato de agência cujo objeto é o comércio de vestuário e acessórios de marca por conta de empresas estrangeiras (F..... SPA, T…. SL e G…., SA),

No âmbito destes contratos, a Impugnante atua como agente de fornecedores estrangeiros, junto de uma rede de clientes por si angariados, recebendo uma comissão pelo serviço prestado, paga pelo fornecedor, em função da faturação emitida e recebida por este.

Refere a Impugnante que a prestação de serviços de agência termina com a emissão e envio de notas de encomenda para os fornecedores estrangeiros e que mais tarde (no mínimo mais de seis meses sobre a emissão das notas de encomenda) é que o fornecedor efetua o pagamento das comissões e ela, impugnante, emite as notas de débito das comissões a receber.

Sendo que é o fornecedor que faz a faturação aos seus clientes e procede à entrega da mercadoria diretamente aos mesmos.

Diz ainda a Impugnante que:
Ä as notas de débito emitidas no 1.º semestre de cada ano, são reconhecidas no ano anterior e as emitidas no 2.º semestre são reconhecidas no próprio exercício (à exceção da F.....).
Ä declara o lucro tributável nesta logica de que a coleção de outono - inverno de um ano e primavera – verão do ano seguinte, são declaradas no mesmo exercício em que são trabalhadas, isto é, do exercício em que são promovidas as coleções e efetuadas as notas de encomenda

Acrescenta, por fim que é nesta lógica que tem que ser vistas as declarações Mod. 22 da Impugnante.

Apreciando, a sentença recorrida acompanha a posição da Impugnante julgou procedente impugnação judicial deduzida nos seguintes termos:

«… tendo em consideração o provado em 16. a 22. dos factos provados e subsumindo-o ao estatuído pelo artigo 18º, n.º 1 do CIRC seja de concluir que o momento relevante para a consideração como proveito e consequente imputação ao exercício respectivo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC é o do envio da nota de encomenda para o fornecedor.

Sendo os acertos ou desacertos das encomendas que tenham influência no valor da comissão a ser recebida pela Impugnante de ser perspectivados como vicissitudes da relação comercial entre o fornecedor das marcas e o cliente angariado pela Impugnante. E caso as mesmas venham a ter influência, alterando, o valor de comissão expectavelmente a ser recebido pela Impugnante à data do envio da nota de encomenda, o valor primeiramente indicado deverá ser corrigido nos termos gerais, aí se dando cumprimento ao princípio da tributação do rendimento real.

Tendo-se já concluído que no caso dos autos o momento a ser considerado como aquele em que o proveito foi obtido para efeitos do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do envio da nota da encomenda para os fornecedores, impõe-se agora saber se os proveitos inerentes às notas de débito ainda em discussão nos presentes autos serão de imputar ao exercício de 2004 ou de 2005 da Impugnante.

Ora tendo em conta a apreensão que o Tribunal teve sobre a dinâmica e idiossincrasia própria do modelo de negócio da Impugnante, nomeadamente quanto à actividade de agenciamento, em conjugação com o conteúdo de 10. a 17. e 20. a 22. dos factos provados somos a concluir que tais notas de débito correspondem à entrega efectiva de notas de encomenda remetidas pela Impugnante no ano de 2004. Pelo que de acordo com o princípio da especialização do exercício constante do artigo 18º, n.º 1 do CIRC os proveitos declarados em tais notas de débito têm de ser imputados ao exercício de 2004, por ser aí o momento legalmente estipulado da sua obtenção, e não ao exercício de 2005. Isto, é do que foi apreendido sobre o desenvolvimento da actividade de agenciamento desenvolvida pela Impugnante em conjugação com a realidade espelhada pela matéria factual dada como provada nos presentes autos a outra conclusão não pode o Tribunal chegar senão a que os rendimentos inerentes às notas de débito que fundamentam a liquidação conformadora dos presentes autos serão sempre de imputar ao exercício de 2004, por ter sido em 2004 que os mesmos se consideram obtidos para efeitos de periodização do lucro tributável, nunca sendo de imputar ao exercício de 2005. Não sendo relevante para a o objecto dos presentes autos a circunstância da declaração ou não por parte da Impugnante de tais proveitos nas declarações que apresentou relativamente ao exercício de 2004.

E tendo tais proveitos sido imputados ao exercício de 2005, relembremos que nos termos de 7. dos factos provados a liquidação adicional objecto dos presentes autos foi emitida por referência ao exercício de 2005, não o podendo ser – pois teriam sempre de ser imputados ao exercício de 2004 –, ressalta evidente a ilegalidade da liquidação objecto da presente pronúncia. Devendo a mesma anulada com fundamento na sua ilegalidade por erro nos pressupostos de direito.

Procedendo o vício referido supra e tal procedência determinando a anulação da liquidação, julgo prejudicado o conhecimento dos restantes vícios imputados pela Impugnante à liquidação objecto dos presentes autos, nos termos da primeira parte do artigo 608º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT.»

Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública alegando em síntese o seguinte:

§ A sentença sofre de deficit instrutório e errada interpretação da lei motivo pelo qual não se pode manter na ordem jurídica, já que acaba a decisão recorrida por concluir que tendo os proveitos sido imputados ao exercício de 2005, mas devendo sê-lo se de forma correta ao exercício de 2004, ressalta evidente a ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos de direito. (concl. VI)

§ A decisão recorrida ofende além de outros o princípio do inquisitório e o princípio da verdade material, já que também o juiz tem a iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade. (concl. VIII)

§ A nota de encomenda não constitui documento de suporte para o registo de proveitos ou de vendas, o que determina o momento de registo dos proveitos/débitos é a emissão da nota de débito. (concl. XV);

Comecemos por deslindar se, decidindo como o fez, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito (concl XV), tal com vem invocado e bem assim se a solução jurídica poderia ser diferente daquela a que chegou a sentença recorrida.

Atentas as circunstâncias do caso vertente, antecipamos, desde já, a nossa dificuldade em acompanhar o discurso jurídico que conduziu ao decidido, nomeadamente quanto ao momento em que são reconhecidos os proveitos para efeitos de tributação.

Na verdade, a questão que primeiramente se coloca nos autos é a de saber qual o momento em que devem ser contabilisticamente reconhecidos os proveitos da atividade, se o momento da elaboração da nota de encomenda, como pretende, ou aquele em que procede à emissão da nota de débito, como afirma a Fazenda Publica.

Vejamos então.

Recordemos que a atividade desenvolvida pela Impugnante, tal como ela a descreve, se situa no âmbito da prestação de serviços de agencia, atividade que o sujeito passivo exerceu (desconhecemos se ainda exerce) de forma continua ao longo de vários exercícios, recebendo em troca uma comissão pelo serviço prestado.

Estamos, por conseguinte, perante um contrato “prestação de serviços”, enunciado o artigo 1154º do Código Civil, como sendo «…aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição» o que, aliás, a impugnante vem de assumir.

Ora, como sabemos, a tributação em IRC recai, no caso das empresas, nos termos do respetivo código e por imperativo constitucional, sobre o seu rendimento real e efetivo (artigo n.º 104.º n.º 2 da CRP).

Para apuramento do lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na al. a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC, dispõe e dispunha à data dos factos o artigo 17.º do mesmo diploma legal, que o mesmo é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Código (CIRC), sendo devido, em regra, por cada exercício económico que coincide com o ano civil, conforme refere o n.º 1 do artigo 8.º do CIRC.

Daqui se extraí que a base do apuramento do lucro tributável reside, em primeira linha, nos registos contabilísticos, que em obediência ao POC e hoje ao SNC devem respeitar os princípios gerais de contabilidade a que aludem nos respetivos regimes (POC/SNC), nomeadamente o da continuidade e da consistência da empresa, da prudência, da prevalência, da correspondências dos balanços sucessivos e bem assim do especialização dos exercícios(2).

Quanto ao principio da especialidade dos exercícios encontra-se disciplinado na lei tributária, no artigo 18.º n.ºs 1 e 2 do CIRC, que estabelece na redação à data dos factos que os proveitos e custos (hoje rendimentos e gastos), assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, com exceção dos casos em que, à data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

No n.º 3, a norma citada vem clarificar o momento em que devem ser considerados realizados os réditos e suportados os correlativos gastos.

Diz-se na al. b) daquele n.º 3 que “os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.”

Nesta matéria esclarece o acórdão proferido por este tribunal em 03/03/2016 no processo n.º 04403/10 que o principio contabilístico supra enunciado «…surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.»

Desenvolve o aresto citado que «… Este princípio, consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. Este princípio da especialização dos exercícios surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.”

Voltando á questão que nos ocupa e assumindo, porque não contestado, que estamos perante prestações de serviços continuadas ou sucessivas que devem ser levadas a resultados numa medida proporcional à da sua execução (artigo 18.º n3 al. b) supra enunciada) no exercício em que se verificou a execução dos serviços e, consequentemente, no momento em que proveito ocorreu.

A questão fulcral do conflito está em saber o que se entende por “execução do serviço prestado” para fixar o momento em que o fluxo de rendimento foi gerado, se a data em que é formalizada a encomenda por cada um dos clientes da Impugnante ou aquela em que a Impugnante emite a nota de débito para ser posteriormente paga por cada um dos fornecedores estrangeiros.

A prestação de serviços em análise ocorre, recorde-se, no âmbito de um contrato de agência, no dizer do STJ (acórdão 03B2244 de 20/11/2002), «são elementos essenciais do contrato de agência a que se reporta o Decreto-Lei n.º 178/86, de 3 de Julho, a obrigação do agente promover a realização de contratos por conta do principal, com estabilidade e autonomia, e de o segundo pagar ao primeiro determinada remuneração, denominada comissão.»

Donde resulta que a obrigação do agente, aqui a Impugnante se limita a promover a realização de contratos por conta do ‘principal’, ou seja dos fornecedores estrangeiros, tendo como contrapartida uma remuneração, denominada comissão, paga por estes (fornecedores), ou seja não se espera que seja a Impugnante quem elabora notas de encomenda, o que diga-se é irrelevante, já que esta, sendo um documento contabilístico de relevo, não é objeto de lançamento para efeitos de apuramento de resultados porque não é geradora de proveitos.

Na verdade, a nota de encomenda consubstancia um documento onde se formaliza a vontade de adquirir determinado(s) produto(s) específico(s), devendo ali ser indicado a quantidade e descrição dos bens e bem assim, as condições de entrega e de pagamento e ainda os dados fiscais de ambas as partes. Este documento normalmente é emitido em duplicado (um para o vendedor, outro para o comprador), mas não serve de fatura.

A razão porque não serve de fatura, reside na circunstância de não constituir o suporte da operação negocial, já que – repete-se – a nota de encomenda apenas enuncia a vontade de adquirir os produtos ou serviços, não representa a compra em si, esta é representada pela própria fatura.

Em suma, o documento contabilisticamente relevante, porque gerador de proveitos é a fatura e não a nota de encomenda.

Dito isto importa referir que a situação descrita pela impugnante nos autos relativamente ao modus operandi do seu negocio, não vai ao arrepio do que acabamos de dizer já que é a própria Impugnante a quem assume que a prestação que recebe dos seus fornecedores estrangeiros é calculada em função da faturação emitida e recebida por aqueles, o que acontece, também em seu dizer, no mínimo mais de seis meses sobre a emissão das notas de encomenda.

O que deixa esvaziado de sentido o argumento da impugnante quanto ao momento do registo do proveito.

Aqui chegados, fica bom de ver que não se acompanha a sentença recorrida na parte em que a mesma alude que “… o momento a ser considerado como aquele em que o proveito foi obtido para efeitos do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do envio da nota da encomenda para os fornecedores.”, já que como deixamos claro, este não oferece qualquer segurança ou certeza quanto ao ganho da impugnante, limita-se, quando muito a criar uma expetativa relativamente a um recebimento futuro.

O momento em que o proveito deve ser contabilisticamente reconhecido pela Impugnante é aquele em que, depois de concretizado a compra e venda entre o fornecedor estrangeiro e o cliente angariado pelo agente (aqui a impugnante), vier a ser emitida a nota de débito.

Vai neste sentido o que, a propósito do principio da especialidade dos exercícios nos dizem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes in CIRC Anotado e Comentado - 5.º Edição .- Rei dos Livros (pag. 164), em anotação ao artigo 18.º, em particular ao n.º 3 al. b),cito: «(…) No que concerne às prestações de serviços os respectivos proveitos consideram-se realizados na data em que o serviço é terminado, excepto quando se trate de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser considerados realizados numa medida proporcional à sua execução.
Do ponto de vista constabilístico e ainda nos termos da já citada norma internacional*, os proveitos relativos a prestações de serviços devem ser reconhecidos quando o serviço for executado, ou dito de outro modo, quando os requisitos relativos ao desempenho estiverem satisfeitos. De acordo com a mesma norma, o desempenho considera-se alcançado quando nenhuma incerteza significativa exista quanto à retribuição proveniente da prestação do serviço, nem quanto aos custos incorridos ou a incorrer nessa prestação.
* Norma Internacional de Contabilidade n.° 18 do IASC»

Damos assim razão à Recorrida, Fazenda Publica, atentando que o momento contabilisticamente relevante é aquele em que nasce o proveito e esse é o da emissão da nota de débito (concl. XV), por ser a posição que mais se ajusta às exigências de prudência e segurança que se exigem quanto à satisfação dos requisitos de desempenho e bem assim com a fiabilidade dos registos contabilísticos no sentido da aproximação destes à factualidade que os mesmos visam retratar.

Procedem, pois, sem mais, as conclusões da alegação de recurso que, no que respeita a erro de julgamento de direito, que lhe vem invocado.

Relembremos que a recorrente (FP) alega ainda que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por: “…deficit instrutório” e que “…é contraditória porquanto face aos elementos de prova a considerar não poderia retirar as conclusões a que chegou …” e que a mesma “… ofende além de outros o princípio do inquisitório e o princípio da verdade material, já que também o juiz tem a iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade.” (concl. VI e VII e VIII)

Vejamos se assim é.
Da leitura do texto decisório verificamos que o mesmo a este respeito nada refere, terminando com a alusão da prejudicialidade do conhecimento destes vícios face à procedência dos primeiros, nos seguintes termos:
«(…)
Tendo-se já concluído que no caso dos autos o momento a ser considerado como aquele em que o proveito foi obtido para efeitos do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do envio da nota da encomenda para os fornecedores, impõe-se agora saber se os proveitos inerentes às notas de débito ainda em discussão nos presentes autos serão de imputar ao exercício de 2004 ou de 2005 da Impugnante.

Donde se infere que as questões colocadas não foram apreciadas pelo tribunal “a quo”.

Aqui chegados e ponderando a possibilidade de apreciar em substituição (artigo n.º 665.º do CPC na redação da Lei 41/2013, de 26/6) constatamos que pese embora a matéria assente no ponto 4. do probatório, os autos não esclarecem os elementos necessários para que este tribunal possa aferir da questão que ficou prejudicada, nomeadamente, duplicação de coleta, impondo-se a ampliação da matéria de facto (artigo 662.º do CPC) de modo a aferir do fundamento invocado na petição e que passa por apurar o valor das notas de débito emitidas no ano de 2005 e a sua correspondência com o valor efetivamente declarado, para efeitos de IRC, no mesmo exercício.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia na violação das normas contabilísticas de apuramento dos proveitos e principio da especialidade dos exercícios (artigos 17.º e 18.º do CIRC) e determina-se a ampliação da matéria de facto relativamente à questão cuja análise foi dada por prejudicada no decisório recursivo, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

3 - DECISÃO
Em face do exposto, acordam, os juízes da 1.ª Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em:
Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que foi apreciada e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação e apreciação da matéria de facto.

Custas pela Recorrida

Lisboa, 20 de fevereiro 2020.

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(1).Artigo 78.º n.º 6 da LGT na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12- “A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja ual for o fundamento, no prazo de quatro anos”.

(2).Vide a este respeito de forma sintética José Casalta nabais in DIREIO FISCAL, 5.º Edição – Almedina –pag. 578 e seguintes